PLANO DE NEGÓCIOS PARA A INSTALAÇÃO DE UMA CONFEITARIA

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1 UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS ADRIANA ALVES GARCIA PLANO DE NEGÓCIOS PARA A INSTALAÇÃO DE UMA CONFEITARIA (Trabalho de Conclusão de Curso) IJUÍ-RS 2013

2 ADRIANA ALVES GARCIA PLANO DE NEGÓCIOS PARA A INSTALAÇÃO DE UMA CONFEITARIA. Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao Curso de Ciências Contábeis, da UNIJUÍ, para à obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis. Professora Orientadora: Ms. EuséliaPaveglio Vieira Ijuí-RS, junho de 2013

3 AGRADECIMENTOS À minha mãe, Nilsa, que mesmo com a sua humilde educação, sempre me incentivou a progredir em minha formação, como forma de evolução de minha mente e de meus conhecimentos. Ao Evandro, meu esposo, por me motivar a concluir este curso e contribuir com sua compreensão pelos momentos de minha ausência física. Aos meus filhos, Willian e Giulia, que sempre são fonte de minha inspiração de alegria e de vida. À minha orientadora, professora mestre Eusélia Paveglio Vieira, que sempre se mostrou competente, dedicada e paciente na orientação dos assuntos aqui abordados. A todos os professores do curso de Ciências Contábeis, que puderam compartilhar seus conhecimentos comigo sempre de forma brilhante. Acima de tudo e de todos, agradeço a DEUS por colocar todas essas pessoas e oportunidades em meu caminho.

4 RESUMO O presente estudo tem como tema realizar um Plano de Negócios para a instalação de uma confeitaria, um tema de grande relevância para os empreendedores, tendo em vista a importância do planejamento para a tomada de decisão de investir em uma atividade comercial. O objetivo deste trabalho constitui-se em analisar os aspectos essenciais determinantes na viabilidade da implantação de uma confeitaria na cidade de Caxias do Sul RS. Com tal propósito, foi definido o investimento inicial, produtos, clientes, fornecedores (por meio de pesquisa de mercado e estratégias de marketing), calculado o preço de venda, a estimativa de venda em três cenários (pessimista, ideal e o otimista), levantados os custos, despesas e as receitas. Projetado o fluxo de caixa, e a demonstração do resultado do exercício, para avaliar a viabilidade econômica e financeira foi analisado o custo, volume e lucro calculando o índice da margem de contribuição e o ponto de equilíbrio. Para a análise do investimento foi calculado o índice de lucratividade, o índice de rentabilidade mensal e o tempo de retorno do investimento. Metodologicamente este estudo classifica-se como uma pesquisa bibliográfica aplicada, que objetiva analisar a viabilidade econômica da implantação de um negócio, exploratório, descritivo, qualitativo, levantamento de dados, que visou buscar informações por meio de entrevistas despadronizadas e estudo de caso. Conclui-se que o presente estudo atingiu todos os objetivos esperados e a instalação da confeitaria mostra-se viável e rentável e o empreendedor obterá o retorno do investimento em um curto período de tempo. Palavras-chave: Planejamento. Viabilidade. Retorno do investimento. Pesquisa de Mercado.

5 LISTA DE QUADROS Quadro 1 Estrutura de um Plano de Negócios Quadro 2 Oportunidades e Ameaças/ Pontos Fortes e Pontos Fracos Quadro 3 Descrição do Investimento Inicial Quadro 4 Política de investimento Quadro 5 nvestimento Total Quadro 6 nvestimento Pré Operacionais Quadro 7 Estoque Inicial Quadro 8 Custo com a Mão de obra direta Quadro 9 Custo direto (MP e MOD) dos brigadeiros Quadro 10 Custo direto (MP E MOD) Docinhos branquinhos Quadro 11 Custo direto (MP e MOD) dos docinhos de amendoim Quadro 12 Custo direto (MP e MOD) dos docinhos de coco Quadro 13 Custo direto (MP e MOD) dos docinhos de nozes Quadro 14 Custo direto (MP e MOD) do pão-de-ló de chocolate Quadro 15 Custo direto do pão-de-ló branco Quadro 16 Custo direto Torta Prestígio Quadro 17 Custo direto Torta Marta Rocha Quadro 18 Custo direto do Pastel de Nata Quadro 19 Custo direto dos risolis Quadro 20 Custo direto pastel de carne Quadro 21 Custo direto enroladinhos Quadro 22 Custo direto folhados Quadro 23 Custos Fixos Operacionais Mensais Quadro 24 Custo com Depreciação Quadro 25 Custo com pessoal Quadro 26 Custo com pró-labore Quadro 27 Custo Total Método de Custeio por Absorção Quadro 28 Estimativa de vendas cenário pessimista Quadro 29 Estimativa de vendas cenário ideal Quadro 30 Estimativa de vendas cenário otimista Quadro 31 Venda de bebidas- cenário pessimista Quadro 32 Venda de bebidas cenário ideal... 71

6 Quadro 33 Venda de bebidas cenário otimista Quadro 34 Forma de recebimentos Quadro 35 Capital de giro Quadro 36 Demonstração do Resultado Quadro 37 Cenário pessimista Quadro 38 Cenário ideal Quadro 39 Cenário otimista Quadro 40 Ponto de equilíbrio pessimista Quadro 41 Ponto de equilíbrio ideal Quadro 42 Ponto de equilíbrio otimista Quadro 43 Lucratividade cenário pessimista Quadro 44 Lucratividade cenário ideal Quadro 45 Lucratividade cenário otimista Quadro 46 Rentabilidade cenário pessimista Quadro 47 Rentabilidade cenário ideal Quadro 48 Rentabilidade cenário otimista Quadro 49 Retorno do investimento pessimista Quadro 50 Retorno do investimento ideal Quadro 51 Retorno do investimento otimista... 81

7 SUMÁRIO LISTA DE QUADROS INTRODUÇÃO CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO Área do Conhecimento Contemplada Caracterização da empresa Problematização do Tema Objetivos Objetivo Geral Objetivos Específicos Justificativa REVISÃO BIBLIOGRAFICA Contabilidade Conceitos Objetivo e finalidade da contabilidade Campo de Aplicação da contabilidade Contabilidade Gerencial Conceitos Aplicação e Finalidade Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira O Papel do Contador Gerencial Contabilidade de Custos Plano de Negócios Conceitos A Importância do Plano de Negócios A quem se destina o Plano de Negócios Tipos e tamanhos sugeridos de Plano de Negócio Estrutura de um Plano de Negócios Sumário executivo Descrição da Empresa Plano de Marketing Análise de Mercado Análise do Ambiente / Análise SWOT Análise da Concorrência Fornecedores Clientes Estratégia de Marketing Produto e ou Serviço Preços Praça ou Canais de Distribuição Propaganda Plano Financeiro Atividade industrial Gastos com o Investimento Inicial Custos, Despesas e Investimentos na Indústria... 31

8 Métodos de Custeio Formação do Preço de Venda Formação do Preço de Venda Utilizando o Mark-up Análise Custo, Volume e Lucro Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Margem de Segurança Operacional Indicadores Gerenciais Valor Presente Líquido (VPL) Tempo de Retorno do Investimento Payback Taxa Interna de Retorno ( TIR) Taxa Mínima de Atratividade TMA Fluxo de Caixa METODOLOGIA DO TRABALHO Classificação da pesquisa Do Ponto de Vista de Sua Natureza Do Ponto de Vista de Seus Objetivos Quanto à Forma de Abordagem do Problema Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos Coleta de Dados Instrumentos de Coletas de Dados Análise e Interpretação de Dados ELABORAÇÃO DE UM PLANO DE NEGÓCIOS PARA A INSTALAÇÃO DE UMA CONFEITARIA: Estudo Aplicado Descrição da Empresa Estrutura Legal Estrutura Funcional e Organizacional Missão Visão O foco Planejamento de Marketing e Venda Análise de Mercado Estratégia de Marketing Plano Financeiro Investimento Inicial Projeção de Resultados Projeção do Fluxo de Caixa Ponto de Equilíbrio CONCLUSÃO REFRÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 84

9 INTRODUÇÃO No mundo globalizado em que se vive ser empreendedor está cada vez mais difícil, pois a concorrência está muito acirrada, antes de começar um negócio é preciso conhecer o produto que se quer vender, mais só isso é muito pouco, serão necessários muito estudo, pesquisa, análise, planejamento. Para tanto, a elaboração de um Plano de Negócio é indispensável, assim é possível ter o conhecimento profundo do negócio, dos clientes, dos fornecedores, da concorrência, das tendências sobre o produto no futuro, da situação financeira e principalmente do caixa. O Plano de Negócio é um documento de planejamento, que é elaborado conforme a atividade da empresa, mas ele tem que ser flexível podendo ser mudado a partir do início do funcionamento da empresa de acordo com as necessidades do dia a dia. O empreendedor que precisa buscar financiamento em bancos ou até mesmo com investidores para abrir o seu negócio precisa de um Plano de Negócio bem detalhado, ele vai ser a porta de entrada para colocar a sua ideia em prática. O objetivo do estudo, além de cumprir com a atividade obrigatória de final de curso, foi de elaborar um Plano de Negócio, que buscou verificar a viabilidade ou não para a instalação de uma confeitaria na cidade de Caxias do Sul. Neste sentido, apresenta-se o trabalho iniciando com a sua contextualização do estudo, onde foi definido o tema abordado, a caracterização da empresa, o problema, os objetivos que se quer alcançar e a justificativa da realização do trabalho na área escolhida. No segundo capítulo consta a revisão bibliográfica referente à Plano de Negócio e seus respectivos modelos, custos de produção, que é a base teórica necessária para a elaboração do estudo aplicado. No terceiro capítulo consta a metodologia utilizada no estudo, desde a classificação da pesquisa, os instrumentos utilizados e o planejamento da coleta de dados. No quarto capítulo é apresentado o estudo aplicado, onde são demonstradas as receitas, despesas e os custos da atividade, bem como os cálculos necessários a análise da viabilidade para a instalação da confeitaria. Por fim, o relatório apresenta a sua conclusão, seguida da bibliografia consultada na sua realização.

10 1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO 10 Neste capitulo apresenta-se a contextualização do estudo, que envolve a área do conhecimento que foi pesquisada durante a realização deste trabalho, seguidas da caracterização da empresa, da problematização do tema em estudo, dos objetivos traçados e da justificativa pela escolha do tema e realização do trabalho. 1.1 Área do Conhecimento Contemplada A temática deste estudo envolve a elaboração de um plano de negócios para uma confeitaria. A importância desta temática ao efetuar uma análise do mercado foi retratar o cenário que a empresa vai enfrentar na sua instalação, com simulações, iniciando pela analise dos clientes sendo possível identificar o público alvo que se pretende atingir, na analise dos fornecedores foi possível verificar a negociação de prazos e preços, ao analisar o plano de marketing é possível escolher os canais de publicidade e propaganda que pode ser utilizado, ao analisar o plano financeiro é possível interpretar o fluxo de caixa, o tempo de retorno do capital investido, as projeções de receitas, despesas e custos, com a finalidade de saber a sua viabilidade e potencializar sua rentabilidade. Nesta linha, o tema deste estudo se constituiu em realizar um plano de negócios para a instalação de uma confeitaria. 1.2 Caracterização da empresa A empresa em questão se classifica em uma Sociedade Limitada, enquadrada no Simples Nacional, por se tratar de empresa de pequeno porte. Pretende-se implantar no centro do município de Caxias do Sul, RS, em prédio alugado, o ramo de atividade se classifica em pequena indústria e comércio, no setor alimentício. A empresa será constituída por 2 (duas) sócias, e 3 (três) funcionárias, as quais serão duas auxiliares de cozinha e uma atendente. O publico alvo que se deseja atingir são pessoas que precisam comer fora de casa e procuram opções saudáveis de refeições. Aceitando encomendas para festas.

11 11 Os clientes a serem atendidos com estilo próprio e alternativo, sempre preocupadas com a saúde e trazendo alternativas de receitas novas de produtos considerados saudáveis e também novidades no ramo de confeitaria. Será oferecido um espaço amplo, moderno e sofisticado, com móveis arrojados, partindo do pressuposto que o atendimento e a confiança do cliente são o que prevalece. Em Caxias do Sul existem padarias, confeitarias, cafés, vários shoppings com praça de alimentação, mas devido à preocupação cada vez maior das pessoas com a saúde a empresa quer surgir no mercado oferecendo produtos diferenciados com o objetivo de atingir este público. O investimento inicial será de responsabilidade das duas sócias, cada uma participando com cinquenta por cento (50%) do capital. 1.3 Problematização do Tema A contabilidade gerencial enfoca o planejamento e controle para a tomada de decisões, auxiliando no processo da administração e tem como usuário o público interno das organizações. Junto com a Contabilidade Gerencial conta-se com a Contabilidade de Custos para a elaboração de um plano de negócio, que tem o objetivo de apontar o preço orientativo para a geração da margem de lucro desejada, o preço mínimo de venda do produto e a quantidade mínima que a empresa deve vender. Vários aspectos são importantes para analisar a implantação de uma confeitaria, como o investimento necessário para reforma do prédio, estoque inicial, compra de móveis e utensílios. O volume de operações que é a estimativa de venda de cada produto a ser vendido como: tortas, salgados, docinhos,, bebidas, vendidos no balcão e sob encomenda.e os custos fixos e variáveis que serão estimados cuidadosamente para que o estudo seja elaborado. Ter um negócio constitui o sonho de muitas pessoas, mas para torná-lo realidade é preciso planejá-lo, conhecer a realidade do mercado e organizar cuidadosamente a elaboração de um plano de negócio. Segundo Filion& Dolabela (2000, p. 164) o Plano de Negócio é, antes de tudo, o processo de validação de uma ideia, que o empreendedor realiza através do planejamento detalhado da empresa.

12 12 Planejar um negócio é dar direção a ele. Já, ser empreendedor é estar sempre em busca de novos negócios, oportunidades e a melhoria dos produtos conforme as necessidades dos clientes. Para um negócio ser viável é preciso ser sustentável economicamente, isto é, tem que gerar receitas para o seu próprio desenvolvimento, de preferência produzindo mais e consumindo menos recursos, principalmente causando menos impactos sociais e ambientais. Dentro da sustentabilidade social pretendeu-se gerar empregos e renda; já na ambiental, foi efetuada a separação do lixo e o material reciclável entregue às cooperativas e o óleo descartado vai para um local apropriado, a fim de que seja feito o reaproveitamento. Para tanto, conta-se com uma profissional com mais de vinte e cinco anos de experiência na área de confeitaria, que realizou diversos cursos ao longo de sua carreira profissional para aperfeiçoar o seu trabalho. Segundo pesquisa realizada pela Organização das Nações Unidas (ONU), relatada em cadeia nacional pela rede globo, a tendência é aumentar a população das cidades de médio porte até 2020, e essas se transformarem em cidades de grande porte. Apostando nesta tendência, e considerando a necessidade de mercado para atender as pessoas com hábitos saudáveis de alimentação resolveu-se investir na cidade de Caxias do Sul. Considerando este contexto o questionamento é o seguinte: quais os aspectos essenciais para analisar a implantação de uma confeitaria tendo como referência a sustentabilidade do negócio? 1.4 Objetivos Os objetivos estabelecem o que se quer atingir diante da problematização do tema. Os objetivos deste trabalho dividem-se em geral e específicos Objetivo Geral Analisar os aspectos essenciais determinantes na viabilidade da implantação de uma confeitaria na cidade de Caxias do Sul.

13 1.4.2 Objetivos Específicos 13 Revisar a literatura referente à Contabilidade Gerencial, plano de negócios e viabilidade econômica financeira; Definir o roteiro do plano de negócios; Definir o investimento inicial, produtos, preços, clientes, fornecedores, concorrentes, vendas; Levantar os custos, despesas e as receitas; Projetar o fluxo de caixa para os primeiros meses de funcionamento da empresa; Avaliar a sua viabilidade. 1.5 Justificativa O mercado está cada vez mais competitivo, e por isso, se torna indispensável para os empresários utilizarem as ferramentas da Contabilidade Gerencial. Ao iniciar um negócio é muito importante estudá-lo detalhadamente elaborando um plano de negócios. Planejar, organizar, qualificar antes de abrir um negócio, consegue-se minimizar os riscos e diminuir os erros e as incertezas que podem levar a empresa á falência. Pesquisa realizada pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IBGE (2012) aponta que depois de três anos de entrada no mercado, 48,2% das empresas não sobrevivem e a razão para o alto índice de fracasso está vinculada ao planejamento. Esse trabalho para mim, como formanda do Curso de Ciências Contábeis tem relevante importância, pois todo o conhecimento construído nesse estudo vai servir como base para tomada de decisões frente à empresa que se pretende abrir no futuro. Para a UNIJUÍ, o Curso de Ciências Contábeis e a sociedade, este trabalho contribui servindo como referência para profissionais que queiram realizar estudo nesta área do conhecimento optando por alternativas de mercado ainda não existentes na região.

14 2 REVISÃO BIBLIOGRAFICA Neste capítulo são apresentados conceitos de vários autores, com o propósito de fundamentar o tema escolhido para este estudo, embasando teoricamente os conhecimentos para a realização da atividade prática. 2.1 Contabilidade A Contabilidade surgiu com o homem primitivo devido à necessidade de registrar o seu patrimônio, então através de desenhos em suas cavernas eles efetuam o registro e a contagem dos bens que possuíam. Assim, pode-se dizer que a Contabilidade é uma das ciências mais antigas do mundo. Com o surgimento do comércio a escrituração contábil apareceu como necessidade para o seu controle, a princípio rudimentar, sendo depois, lentamente aperfeiçoada Conceitos A Contabilidade é uma Ciência Social, que estuda e pratica as funções de registrar, controlar e orientar os atos e fatos de uma administração econômica, com a finalidade de gerar informações para os seus usuários. Um conceito de Contabilidade que se pode observar é o descrito por Basso: Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos,leis, princípios e método de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico) e que, como conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômico-financeira, (BASSO, 2005, p. 22). Por sua vez, Franco conceitua Contabilidade como: Contabilidade é a ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração expositiva,a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer informações e orientações necessárias à tomada de decisões sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial, (FRANCO, 1997, p. 21).

15 15 Observando estes conceitos, pode-se dizer que Contabilidade é uma ciência que estuda e controla o patrimônio das entidades, registrando todos os fatos ocorridos, apresentando as demonstrações contábeis para os usuários internos e externos Objetivo e finalidade da contabilidade O objeto da contabilidade é o patrimônio, que é o conjunto de bens, direitos e obrigações de uma pessoa (física ou jurídica), avaliado em moeda. Segundo Basso (2005, p. 24) a finalidade fundamental da Contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento. Para Sá (2005, p. 41) a finalidade contábil visa, de forma fundamental, como orientação de seu método, conhecer os comportamentos da riqueza aziendal, sob a ótica da eficácia, ou ainda, da relação essencial entre os meios patrimoniais e necessidades humanas. O objetivo fundamental da Contabilidade é evidenciar e mensurar a evolução do patrimônio e fornecer o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa. Ela é sem dúvida alguma, a única fonte que realmente pode informar e recomendar qualquer medida administrativa, através da análise e interpretação dos fatos registrados na vida de uma empresa, ou seja, do estudo das operações feitas e dos resultados obtidos Campo de Aplicação da contabilidade Pode-se dizer que onde houver Patrimônio administrável, lá estará a Contabilidade para controlá-lo. Segundo Franco (1997, p. 36) o campo de aplicação da Contabilidade é a das entidades econômico-administrativas, os quais ela presta colaboração imprescindível, não apenas para sua boa administração, mas até para sua existência. Dentre os principais campos de aplicação têm-se a Contabilidade Comercial, Industrial, Pública, Bancária, Hospitalar, Agropecuária, de Cooperativas, entre outras. Concluí-se que a Contabilidade, embora seu campo de aplicação seja as empresas ou entidades, se faz presente na vida cotidiana de cada cidadão.

16 2.2 Contabilidade Gerencial 16 Pode-se observar a grande importância da Contabilidade Gerencial no mundo contemporâneo e cada vez mais competitivo, pois por meio dela os gestores obtêm as informações necessárias para a tomada de decisões Conceitos A Contabilidade Gerencial está sendo cada vez mais utilizada nas empresas,cuja função é fornecer instrumentos indispensáveis aos gestores para a tomada de decisões nos negócios de um pequeno estabelecimento comercial até as complicadas operações de um grande estabelecimento bancário ou industrial. A contabilidade Gerencial é conceituada segundo Iudícibus como: A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório, (IUDÍCIBUS, 1998, p.21). Segundo Sá (1977, p.29): a contabilidade gerencial é um conjunto de conhecimentos contábeis organizado para observar o objeto da ciência contábil sob o aspecto administrativo, notadamente sob os da tomada de decisões e política do governo da riqueza aziendal. Crepaldi conceitua Contabilidade Gerencial como sendo: A Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial, (CREPALDI, 1998, p. 18). Conclui-se que a Contabilidade Gerencial tem relevante importância para os gestores tomarem suas decisões dentro das organizações, pois ela produz informações operacionais e financeiras conforme a necessidade da empresa, enfocando o planejamento e controle gerando relatórios gerenciais.

17 2.2.2 Aplicação e Finalidade 17 outras disciplinas. A Contabilidade Gerencial é uma área contábil autônoma, mas utiliza-se de temas de Para Padoveze: Apesar de a Contabilidade Gerencial utilizar-se de temas de outras disciplinas, ela se caracteriza por ser uma área contábil autônoma, pelo tratamento dado a informação contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de decisão, e por seu caráter integrativo dentro de um sistema de informação contábil, (PADOVEZE, 2010, p. 42). Na mesma linha de pensamento Iudícibus diz: A Contabilidade Gerencial também se vale, em suas aplicações, de outros campos de conhecimento não circunscritos a contabilidade. Atinge e aproveita conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, bem como da administração financeira, campo mais amplo, no qual toda a contabilidade se situa, (IUDÍCIBUS, 1998, p. 21). Ainda Padoveze (2010, p.41) complementa: a Contabilidade Gerencial deve utilizar-se das técnicas já desenvolvidas por outras disciplinas, porque nelas o estudo específico é mais aprofundado. Pode-se definir que o campo de aplicação da Contabilidade Gerencial é amplo, pois abrange várias áreas da empresa, e as informações devem ser trabalhadas para cada área ou setor. O objetivo principal é fornecer aos gestores as informações necessárias para o gerenciamento de uma empresa, no processo integrado de tomada de decisões Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira A Contabilidade Gerencial está voltada para os usuários internos a organização, enquanto a Contabilidade Financeira foca os usuários externos, esta é a grande diferença entre elas. Segundo Padoveze (2010) a Contabilidade Gerencial é relacionada com o fornecimento de informações aos administradores, enquanto que a Contabilidade Financeira é relacionada com o fornecimento de informações aos acionistas, credores e outros que estão de fora da organização. Conforme Warren, Reeve e Feis (2001, p. 3) a demonstração financeira, objetiva e periodicamente, relata os resultados das operações e a condição financeira da empresa de

18 18 acordo com os princípios fundamentais da contabilidade, enquanto que, os relatórios gerenciais não precisam ser preparados conforme os princípios fundamentais da contabilidade e incluem dados históricos e estimados usados pela administração na condução de operações diárias, no planejamento de operações futuras e no desenvolvimento de estratégias de negócios integrados. De acordo com Padoveze (2010), o objetivo dos relatórios da Contabilidade Financeira é facilitar a análise financeira dos usuários externos, seguindo as técnicas e teoria da ciência contábil e a perspectiva de seus relatórios é a orientação histórica. A Contabilidade Gerencial tem o objetivo de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente. Utiliza-se de outras áreas do conhecimento como economia, finanças, estatística, pesquisa operacional e comportamento organizacional. Seus relatórios são orientados para o futuro orçamentos, relatórios de desempenho, relatórios de custos entre outros, para facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato para impor metas, juntamente com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais. Constata-se que a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira possuem propósitos, objetivos e usuários diferentes, mas há diversas semelhanças entre elas e o ideal é que as organizações utilizarem-se de ambas para melhor acompanhar seus negócios O Papel do Contador Gerencial O papel do Contador gerencial é fundamental dentro de uma organização, mas ele precisa estar preparado para assumir este papel, para isso conta com a Contabilidade Gerencial, junto com outras áreas do conhecimento científico. O Contador gerencial, também conhecido como controller da empresa, tem como principal função a assessoria, pois presta serviços especializados aos administradores da empresa, garantindo que as informações cheguem às pessoas certas no tempo certo, não sendo de sua responsabilidade a elaboração das mesmas, mas sim sua compilação, síntese e análise, (CREPALDI, 1998, p. 24). As principais funções do controller são: Organizar um adequado sistema de informações gerenciais que permita à administração conhecer os fatos ocorridos e os resultados obtidos com as atividades; Comparar o desempenho real com o desempenho esperado; Classificar as variações em: de desempenho e de estimativa; Identificar as causas e os responsáveis pelas variações;

19 Propor medidas corretivas, (CREPALDI, 1998, p. 26). 19 Devido à grande competitividade, onde as organizações têm que buscar meios para se manter no mercado, o Contador gerencial precisa ter uma visão estratégica das organizações, cabe a ele ultrapassar as informações contábeis e fornecer aos administradores dados confiáveis e oportunos para a tomada de decisões no presente e planejamento de ações para o futuro Contabilidade de Custos A Contabilidade de Custos é um ramo da contabilidade que produz informações para a Contabilidade Gerencial à respeito dos gastos, investimentos, custos, despesas, pagamentos, perdas, prejuízos que uma organização tem para adquirir ou produzir bens ou serviços. Crepaldi (2002, p. 15) relata que: Contabilidade de Custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e/ou serviços. Ela tem a função de gerar informações precisas e rápidas para a administração, para a tomada de decisões. O autor ainda complementa que: A Contabilidade de Custos auxilia na determinação dos custos dos fatores, doscustos dos fatores de produção, dos custos de determina do setor da empresa; no controle e observação dos desperdícios, horas ociosas de trabalho, equipamentos mal utilizados; na quantificação exata da matéria-prima utilizada, entre outros, CREPALDI, 2002, p. 14). A Contabilidade de Custos possui técnicas que podem ser utilizadas por diferentes atividades e é cada vez mais utilizada pelas organizações ajudando no planejamento, no controle de custos, na tomada de decisões por parte dos administradores. Assim, em outro tópico alguns fatores como a formação do preço de venda, a teoria da margem de contribuição, da margem de segurança e do ponto de equilíbrio serão estudados. 2.3 Plano de Negócios O Plano de Negócios é a formalização de uma ideia, é planejar o futuro de um novo empreendimento ou a expansão de um já existente. É uma ferramenta administrativa que serve de apoio ao empreendedor, e serve para identificar melhor os clientes, o mercado, as estratégias, reduzir os riscos e assim aumentar a probabilidade de sucesso do negócio.

20 Conceitos Salim et all (2005, p. 03) definem que: Plano de Negócios é um documento que contém a caracterização do negócio, sua forma de operar, suas estratégias, seu plano para conquistar uma fatia do mercado e as projeções de despesas, receitas e resultados financeiros. Para Filion& Dolabela Plano de Negócios é: Antes de tudo, o processo de validação de uma ideia, que o empreendedor realiza através do planejamento detalhado da empresa. Ao prepará-lo, terá elementos para decidir se deve ou não abrir a empresa que imaginou (...). A rigor, qualquer atividade empresarial, por mais simples que seja, deveria se fundamentar em um Plano de Negócio,(FILION & DOLABELA, 2000,p.164). Dornelas (2008, p. 84) relata que o Plano de Negócios é um documento usado para descrever um empreendimento e o modelo de negócios que sustenta a empresa. Lacruz acrescenta: Planejar detalhadamente significa antever nos mínimos detalhes o resultado futuro de ações que se pretendem tomar acerca de um empreendimento, objetivando indicar sua viabilidade ou inviabilidade. Qualquer planejamento tem como propósito a previsão de um evento, visando a simular seu futuro, para, daí, poder verificar (previamente) se está de acordo com o objetivo desejado e se há caminhos e meios adequados para alcançá-lo, (LACRUZ, 2008,p. 3). De acordo com o exposto pode-se dizer que fazer um Plano de Negócios é colocar no papel ideias, objetivos e sonhos, mas tudo isso de maneira organizada e planejada, possibilitando verificar a viabilidade ou não de abrir um novo negócio ou expandir um já existente A Importância do Plano de Negócios Empreender no mundo globalizado de hoje está cada vez mais difícil, inovar é questão de sobrevivência e para que isso aconteça os administradores precisam ser ágeis em sua tomada de decisão, precisam contar com um plano de negócios que contenham informações operacionais e financeiras, conduzindo a empresa a um caminho de menores riscos. No entendimento de Dornelas através da elaboração de um Plano de Negócios é possível:

21 Entender e estabelecer diretrizes para o seu negócio; Gerenciar de forma mais eficaz a empresa e tomar decisões acertadas; Monitorar o dia-a-dia da empresa e tomar ações corretivas quando necessário; Conseguir financiamentos e recursos junto a bancos, governo,sebrae, investidores, capitalistas de risco, etc; Identificar oportunidades e transformá-las em diferencial competitivo para a empresa; Estabelecer uma comunicação interna eficaz na empresa e convencer o público externo (fornecedores, parceiros, clientes, bancos, investidores, associações, etc.), (DORNELAS, 2008, p. 85). 21 O mesmo autor complementa que os objetivos que se pretende atingir com a elaboração de um plano de negócios, são: testar a viabilidade de um conceito de negócio, orientar o desenvolvimento das operações e estratégia, atrair recursos financeiros, transmitir credibilidade, desenvolver a equipe de gestão. Ainda na mesma linha de pensamento Filion e Dolabela entendem que: Ao fazer o Plano de Negócios, o empreendedor irá diminuir ou eliminar esforços desnecessários, investimentos improdutivos, gastos sem sentido. Mais: aumentará dramaticamente sua chance de permanecer no mercado, criando riqueza, gerando empregos, introduzindo inovações (...). Se é verdade que um Plano de Negócios não basta para garantir o sucesso empresarial (algo impossível na atividade empreendedora), ele se constitui em instrumento de minimização de riscos, orientando o empreendedor para não cometer erros evitáveis e chamando sua atenção para os pontos vitais, (FILION e DOLABELA, 2000, p.14). Lacruz (2008, p. 09) relata que: o Plano de Negócios serve para tornar sonhos em realidade de maneira racional e objetiva, a fim de diminuir riscos e incertezas inerentes às ambições que se tem A quem se destina o Plano de Negócios O Plano de Negócios serve para a apresentação da empresa tanto para o público interno como para o público externo. De acordo com Dolabela (2006, p. 77) o principal usuário do Plano de Negócios é o próprio empreendedor, pois ele é uma ferramenta que o faz mergulhar profundamente na análise de seu negócio, diminuindo sua taxa de risco e subsidiando suas decisões. Para Pavani et al citado por Dornellas (2008) vários são os usuários do plano de negócios, entre eles, pode-se colocar: Mantenedores das incubadoras (Sebrae, universidades, prefeituras, governo, associações, etc): para outorgar financiamentos a estas;

22 Parceiros: para definição de estratégias e discussão de formas de interação entre as partes; Bancos: para outorgar financiamentos para equipamentos, capital de giro, imóveis, expansão da empresa, etc; Investidores, empresas de capital de risco, pessoas jurídicas, bancos de investimentos, angels, BNBS, governo, etc; Fornecedores para negociação na compra de mercadorias, matéria-prima e formas de pagamentos; A empresa internamente para comunicação da gerência com o conselho de administração e com os empregados (efetivos e em fase de contratação); Os clientes para venda do produto e/ou serviço e publicidade da empresa; Sócios para convencimento em participar do empreendimento e formalização da sociedade, (PAVANI et al apud DORNELAS, 2008,p.86). 22 Portando o plano de negócios tem um público alvo bem amplo, por isso precisa ser elaborado de maneira que contenha informações relevantes para todos Tipos e tamanhos sugeridos de Plano de Negócio Segundo Dornelas (2008, p. 95) não existe um tamanho ideal ou quantidade exata de páginas. O que se recomenda é escrever um plano de negócios de acordo com as necessidades do público-alvo. Conforme Jian citado por Dornelas, existem alguns tipos e tamanhos sugeridos de plano de negócios, como: Plano de Negócios Completo:é utilizado quando se pleiteia uma grande quantidade de dinheiro, ou se necessita apresentar uma visão completa do empreendimento. Pode variar de 15 a 40 páginas mais material anexo.pano de Negócios Resumido: é utiliza do quando se necessita apresentar algumas informações resumidas a um investidor, por exemplo, com o objetivo de chamar sua atenção para que ele lhe requisite um Plano de Negócios Completo. Devem mostrar os objetivos macros do empreendimento, investimentos, mercado e retorno sobre o investimento e deverá focar as informações específicas requisitadas. Geralmente varia de 10 a 15 páginas.plano de Negócios Operacional: é muito importante para ser utilizado internamente na empresa pelos diretores, gerentes e funcionários. É excelente para alinhar os esforços internos em direção aos objetivos estratégicos da organização. Seu tamanho pode ser variável e depende das necessidades especificas de cada empreendimento em termos de divulgação junto aos associados e colaboradores, (JIAN apud DORNELAS, 2008, p. 96). Ainda o mesmo autor diz que: um bom plano de negócios deve mostrar claramente a competência da equipe, o potencial do mercado-alvo e uma ideia realmente inovadora, culminando em um negócio economicamente viável, com projeções financeiras realistas.

23 23 Conclui-se que o tamanho e a apresentação do plano de negócios, bem como sua estrutura e informações depende do usuário principal a ser alcançado. 2.4 Estrutura de um Plano de Negócios A seguir apresenta-se o quadro que traz segundo Dolabela a estrutura de um Plano de Negócios, que posteriormente será utilizado para a elaboração de um plano para a implantação de uma Confeitaria. Quadro 1 Estrutura de um Plano de Negócios 1. SUMÁRIO EXECUTIVO 1.1 Enunciado do Projeto 1.2 Competência dos Responsáveis 1.3 Os Produtos e a Tecnologia 1.4 O Mercado Potencial 1.5 Elementos de Diferenciação 1.6 Previsão de Vendas 1.7 Rentabilidade e Projeções Financeiras 1.8 Necessidades 2. A EMPRESA 2.1 A Missão 2.2 Os Objetivos da Empresa Situação Planejada Desejada O foco 2.3 Estrutura Organizacional e Legal Descrição Legal Estrutura Funcional, Diretoria, Gerência e Staff 2.4 Síntese das responsabilidades da equipe dirigente currículos 2.5 Plano de Operações de Financiamento Administração Comercial Controle de Qualidade Terceirização Sistemas de Gestão 2.6 As Parcerias

24 3. O PLANO DE MARKETING 3.1 Análise de Mercado O Setor O Tamanho do Mercado Oportunidades e Ameaças A Clientela Segmentação A Concorrência Fornecedores 3.2 Estratégia de Marketing O Produto A Tecnologia, ciclo de vida Vantagens Competitivas Planos de Pesquisa & Desenvolvimento Preço Distribuição Promoção e Propaganda Serviços ao Cliente (venda e pós-venda) Relacionamento com os clientes 4. PLANO FINANCEIRO 4.1 Investimento Inicial 4.2 Projeções dos Resultados 4.3 Projeção de Fluxo de Caixa 4.4 Projeção do Balanço 4.5 Ponto de Equilíbrio 4.6 Análise de Investimento Tempo de Retorno do Investimento Payback Taxa Interna de Retorno Valor Atual Líquido Fonte: Dolabela (2006, p ) Sumário executivo O Sumário Executivo é a principal seção de um Plano de Negócios, pois é a partir dele que o leitor vai decidir se continua lendo ou não o Plano de Negócios. Portando, deve ser

25 25 escrito com muita atenção, revisado várias vezes e conter uma síntese das principais informações que constam no Plano de Negócios. Segundo Salim et all o Sumário Executivo é: É um extrato competente e motivante do Plano de Negócios. Qual o área de negócios, qual o produto ou serviço, qual o mercado e que fatia desse mercado queremos obter? Qual o investimento necessário, em quanto tempo vamos recuperar o dinheiro investido e qual o rendimento que vamos ter de nosso investimento em prazo estabelecido? Tudo isso, sem explicar em detalhes, mas de maneira clara, objetiva e sucinta,(salim ET AL,2005,p.41) Na visão de Lacruz, (2008, p. 41) a sua função é oferecer ao leitor uma visão geral, mas resumida, do empreendimento, dos resultados a serem alcançados e das estratégias utilizadas para a sua construção. Mesmo sendo umas das partes mais importante do Plano de Negócios deve ser escrita por último, porque depende de todas as outras partes do plano para ser elaborado Descrição da Empresa Nesta seção é apresentado o perfil da empresa, ou seja, a estrutura de funcionamento legal e operacional do empreendimento. Para Dornelas (2008, p. 116), esta é a seção do plano na qual é apresentado um breve resumo da organização da empresa, sua história, qual o seu propósito, a natureza dos serviços ou produtos oferecidos, qual é o seu modelo de negócios e os seus diferenciais. A descrição da estrutura legal, diz respeito a sua constituição jurídica, o porte da empresa, o enquadramento fiscal, sua localização e composição de capital. Dentro da caracterização da empresa, tem-se a Visão e Missão da empresa. Segundo Salim et all ( 2005, p.43) VISÃO é uma direção estratégica. É onde queremos chegar no futuro. A visão é que determina o destino de uma organização. É um sonho de longo prazo, que é essencialmente um sonho que nunca será atingido. Para o mesmo autor MISSÃO da empresa é a função que ela vai exercer junto ao mercado, provendo-lhe de produtos e/ou serviços. Onde deve deixar claro qual é o negócio da empresa, a estratégia para atingir suas metas e objetivos.

26 2.4.3 Plano de Marketing 26 O plano de Marketing mostra à empresa para onde está indo e como chegar lá. O plano deve identificar as oportunidades de negócios e mostrar como conquistá-las. Lacruz (2008, p. 23) diz que o plano de marketing é o elo entre a empresa e o cliente, sua função é mostrar a forma como a empresa pretende vender seus produtos e serviços e conquistar mercados. O Plano de Marketing e constituído pela Análise de Mercado e a definição de estratégias de marketing a serem executadas durante o seu funcionamento Análise de Mercado Nessa parte do Plano de Negócios é feito o reconhecimento de clientes, concorrentes, fornecedores e o ambiente em que a empresa irá desenvolver suas atividades, pontos fortes e pontos fracos para saber se o negocio é viável Análise do Ambiente / Análise SWOT Na análise do ambiente são identificadas as oportunidades e ameaças apresentadas pelo mercado e as forças e fraquezas apresentadas pela própria empresa. Segundo Dornelas (2008, p.131), a análise do ambiente de negócios (oportunidades e ameaças) mostra como o mercado se apresenta para a empresa. No entanto, é preciso que a empresa conheça seus pontos fortes e fracos, para que consiga definir as oportunidades de negócios mais atrativas e a quais riscos está mais suscetível. É muito importante fazer uma análise de mercado bem realista para depois definir objetivos e metas, e a estratégia de negócio Análise da Concorrência Concorrentes são as empresas que atuam no mesmo segmento de mercado, no mesmo ramo de atividade e atendem ao mesmo público alvo. Dolabela afirma que respondendo as seguintes questões é possível fazer uma análise dos concorrentes:

27 Quais são os maiores concorrentes? Que produtos e serviços eles oferecem? Quais os seus pontos fortes e fracos? Que tipo de produto seria concorrente do seu produto? Esses produtos atendem a toda a demanda? Qual o grau de satisfação do cliente? Qual o grau de fidelidade dos clientes às empresas já estabelecidas? Qual seria a reação dos concorrentes à entrada da empresa no mercado?,(dolabela, 2006, p. 145). 27 De acordo com Dornelas (2008) concorrentes de uma empresa não é somente as empresas que produzem produtos semelhantes ao da sua empresa, mas também os concorrentes indiretos, aqueles que desviam a atenção de seus clientes, convencendo-os a adquirir seus produtos Fornecedores A escolha dos fornecedores de matéria-prima ou de produtos, dos móveis, utensílios, equipamentos, embalagens tem grande importância no planejamento da empresa. É preciso descobrir quem são, onde se localizam, e quais são os mais adequados para o negócio. Os fornecedores devem suprir as necessidades do negócio, minimizando os estoques e atendendo as solicitações nos prazos estabelecidos. Segundo SEBRAE (2012), alguns fatores devem ser analisados para a escolha de um fornecedor como: distância física, referências, custo do frete, qualidade, capacidade de fornecimento, preço, prazo, forma de pagamento e de entrega Clientes Toda empresa deve estar atenta e monitorar diariamente as necessidades e expectativas dos clientes. Só assim é possível montar estratégias e satisfazer as necessidades dos clientes, e com isso se manter no mercado. Dornelas (2008, p. 135) descreve que identificar o que os consumidores estão comprando pode servir de base para promover melhorias e adaptações em seus produtos e serviços, para que fiquem adequados às necessidades desses consumidores. Segundo o mesmo autor deve-se definir o segmento de mercado como, por exemplo: o estilo de vida dos consumidores e seus atributos como idade, sexo, renda, profissão, família, personalidade, lazer, esporte preferido, etc. Defini-se um grupo de pessoas com características similares, necessidades e desejos comuns, e que serão o foco de vendas da empresa.

28 Estratégia de Marketing 28 Após concluída a Análise de Mercado, deve-se definir as Estratégias de Marketing, definindo de que forma pretende-se atingir os objetivos estabelecidos. Dorneles (2008, p. 138), as estratégias de marketing são os meios e métodos que a empresa deverá utilizar para atingir seus objetivos. Essas estratégias geralmente se referem ao composto de marketing, ou os 4Ps (quatro pés): produto, preço, praça e propaganda. O autor comenta que a projeção de vendas está diretamente relacionada à estratégia de marketing estabelecida Produto e ou Serviço Dornelas (2008, p. 139) descreve que: posicionar o produto no mercado significa direcionar o produto para atender às expectativas e necessidades do cliente-alvo escolhido, no segmento de mercado definido. Isso pode ser feito pela criação de variações de produto, opcionais, acessórios, etc., para se diferenciar da concorrência Preços Preço é o valor que o mercado está disposto a pagar pelo produto oferecido. No cálculo de formação de preço deve-se levar em consideração que ele deve cobrir os custos e ainda deixar um retorno desejado. No entendimento de Dolabela (2006, p. 178) na formação do preço, precisariam ser considerados: o preço que o cliente estaria disposto a pagar, o preço da concorrência para os revendedores e os custos de produção. De acordo com Dornelas (2008) o preço interfere diretamente na imagem do produto no mercado e no segmento que irá consumir o produto, por isso a empresa deve estabelecer seu objetivo de mercado de forma clara. Se o mercado-alvo tem como característica a concorrência em preços, a empresa terá que colocar o seu produto com o preço mais competitivo possível, mas se o diferencial for qualidade, como o produto vai superar as expectativas do cliente, esta forma, é mais exigente. Deve-se considerar também o preço de lançamento do produto no mercado, que deve ser estabelecido abaixo do valor de mercado, o preço mínimo e o preço ideal.

29 Praça ou Canais de Distribuição 29 Esta seção envolve a maneira que vamos fazer o produto chegar ao consumidor final. Conforme Salim et all (2005) esta maneira pode ser através de venda direta com vendedores, venda com distribuidores ou revenda, venda com franquias, venda por telemarketing ou internet, venda do produto integrado a um outro produto. Segundo Dornelas (2008) pode-se mesclar vários canais de distribuição para um mesmo tipo de produto e deve-se considerar aspectos como armazenagem, localização dos depósitos, meios de transportes, embalagem do produto no momento de definir os canais de distribuição Propaganda Propaganda todo esforço despendido para convencer as pessoas a adquirir determinado produto ou utilizar determinado serviço. De acordo com Dornelas (2008) devem-se considerar três fatores no plano de propaganda da empresa: o pessoal envolvido que dependerá dos canais de distribuição escolhidos, a propaganda e as promoções. Para o mesmo autor (2008, p. 141) a propaganda tem o objetivo de fazer com que uma mensagem atinja uma audiência selecionada, com o propósito de informar, convencer e reforçar o conceito do produto junto aos consumidores. A propaganda pode ser feita por vários meios de comunicação dependendo do público que se quer atingir, como por exemplo: televisão, rádio, mala direta, outdoors, panfletos, brindes, patrocínio a eventos, internet, jornais, listas telefônicas, entre outros. Deve-se considerar o retorno proporcionado pela propagando, pois a despesa geralmente é alta Plano Financeiro Esta seção é considerada a mais complexa do Plano de Negócios, pois compreende todas as despesas, investimentos e receitas projetados para iniciar o empreendimento. Dornelas confirma.

30 A seção de finanças deve apresentar em números todas as ações planejadas para a empresa e as comprovações, por meio de projeções futuras (quanto necessita de capital, quando e com que propósito) de sucesso do negócio. Deve conter demonstrativo de fluxo de caixa com horizonte de, pelo menos, três anos; balanço patrimonial; análise do ponto de equilíbrio; necessidade de investimento; demonstrativos de resultados; análise de indicadores financeiro do negócio, como faturamento previsto, margem prevista, prazo de retorno sobre o investimento inicial (payback), taxa interna de retorno (TIR) etc,(dornelas, 2008, p. 88 e 89). 30 A parte financeira deve refletir em números tudo o que foi projetado nas outras partes do plano, depois gerar os principais demonstrativos projetados que devem ser apresentados em um Plano de Negócios como: Balanço Patrimonial, Demonstrativo de Resultado e Demonstrativo de Fluxo de Caixa Atividade industrial Atividade industrial é toda a atividade humana que, através do trabalho, transforma matérias-primas em produtos acabados que podem ser comercializados ou não. De acordo com a tecnologia usada na produção e o capital investido a atividade industrial pode ser artesanal, manufatureira ou fabril. Indústria são empresas que transformam matérias-primas em produtos acabados, com auxílio de máquinas ou manualmente. Abrange desde artesanato até a moderna produção de instrumentos eletrônicos, conforme SEBRAE (2012) Gastos com o Investimento Inicial Dolabela (2006) ensina que o investimento inicial pode ser dividido em três partes. Despesas Pré Operacional são gastos efetuados antes de a empresa começar a funcionar, ou seja, antes de entrar em operação. Exemplos gastos com o registro da marca, honorários com publicidade para desenvolver a marca, registro da empresa. Investimentos Fixos são os gastos com aquisição e instalação de máquinas e equipamentos, obras e reformas, móveis e utensílios, veículos, etc. Constituem o patrimônio da empresa e podem ser vendidos e convertidos em dinheiro. Capital de Giro Inicial são os gastos operacionais necessários para iniciar as atividades da empresa, serão posteriormente cobertos pelas receitas, refere-se a aluguel do imóvel, compra do estoque inicial, materiais de limpeza, etc.

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