Relatório Final NEF 2009 Reforma do Processo Administrativo Fiscal Federal (PAF) / CARF

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1 DIREITO GV Fundação Getulio Vargas Relatório Final NEF 2009 Reforma do Processo Administrativo Fiscal Federal (PAF) / CARF Excelência, Celeridade e Eficiência 21 de dezembro de 2009 Coordenação Geral Eurico Marcos Diniz de Santi Professor da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas

2 Coordenação Executiva Vanessa Rahal Canado Professora da Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas Coordenação Acadêmica Mariana Pimentel Doutora pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco USP Pesquisadores e Estagiários Georgenor Franco Neto Mestre pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC/SP Lívia Freitas Xavier Pós-graduanda lato sensu em Direito Tributário pelo COGEAE PUC/SP André Gonçalves Diôgo de Lima Estudante do 4º ano da Graduação na Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas DireitoGV Bruno Franco Silvestrini Estudante do 5º ano da Graduação da Universidade Presbiteriana Mackenzie Carla Novo Estudante do 2º ano da Graduação na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC/SP Dalton Yoshio Hirata Estudante do 4º ano da Graduação na Escola de Direito de São Paulo da Fundação Getulio Vargas DireitoGV Larissa Polesi Lukjanenko Estudante do 2º ano da Graduação na Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC/SP Ricardo Ferreira da Silva Estudante do 1º ano da Graduação na Faculdade de Direito do Largo de São Francisco USP

3 Sumário INTRODUÇÃO... 5 I RELATÓRIO DE PESQUISA - REFORMA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL PAF OBJETIVOS E RELEVÂNCIA DA PESQUISA ATIVIDADES REALIZADAS DE 15 DE JUNHO A 06 DE JULHO DE 2009: METODOLOGIA PROPOSTA E CONCLUSÕES INICIAIS Etapas da Pesquisa Análise Processual: Esfera Administrativa Análise Processual: Esfera Judicial ATIVIDADES REALIZADAS NO PERÍODO DE 06 DE JULHO A 30 DE SETEMBRO DE 2009: DELIMITAÇÃO DE FOCO TEMÁTICO Elaboração de Formulário: sistematização das informações em banco de dados Sistematização das Informações dos Formulários Algumas Conclusões Relevantes Decorrentes da Análise das Informações dos Formulários e dos Dados Produzidos Decisão Metodológica sobre a Necessidade de Estabelecer Foco Temático Material: Planejamento Tributário no Processo Administrativo Fiscal II RELATÓRIO DE PESQUISA PLANEJAMENTO FISCAL NO CONSELHO DE CONTRIBUINTES METODOLOGIA Pesquisa Proposta e Definição de Amostra Sistematização das Informações dos Acórdãos Problemas persistentes: acesso e publicidade de informações dos Acórdãos do Conselho de Contribuintes DADOS PRODUZIDOS A PARTIR DAS INFORMAÇÕES REGISTRADAS NOS FORMULÁRIOS PERCEPÇÃO DOS PESQUISADORES DO NEF QUANTO À ATUAÇÃO DO CONSELHO DE CONTRIBUINTES (ATUAL CARF) NOS CASOS ACIMA ANALISADOS Percepções decorrentes da leitura de Acórdãos (via administrativa e judicial) relativos a planejamento tributário: Percepções a respeito do PAF: CUMPRIMENTO E RE-DEFINIÇÃO DO CRONOGRAMA DE PESQUISA Cumprimento do Cronograma de Pesquisa RELATÓRIO DE PESQUISA - ETAPA DE ENTREVISTAS - REFORMA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL PAF DESAFIOS DA ESFERA PÚBLICA: TRANSPARÊNCIA E COMUNICAÇÃO INSTITUCIONAL Comunicação e interesse público: pressupostos comunicacionais que fundam a moral procedimental habermasiana Fortalecimento da esfera pública como caminho para decisões legítimas a partir de critérios consistentes Virada metodológica: práticas no CARF ETAPA DE ENTREVISTAS Objetivos e desafios do CARF: Planejamento Tributário e interação entre direito e política Estratégia de abordagem dos entrevistados e elaboração de roteiro de entrevistas Percurso das entrevistas (modificações feitas no roteiro durante o processo): PERCEPÇÕES RELEVANTES SOBRE O CARF A PARTIR DAS ENTREVISTAS Aspectos positivos do CARF mais mencionados nas entrevistas Percepção dos entrevistados sobre atributos que devem ser levados em conta no processo de seleção dos Conselheiros... 88

4 3.3. O CARF e a política Comunicação entre CARF e Receita Federal Planejamento Tributário: percepções sobre critérios de decisão RELATÓRIO DE PESQUISA - RELATÓRIO FINAL REFORMA DO DECRETO /72 E DO CTN CONSIDERAÇÕES PRELIMINARES Necessidade de Lei Conveniência de Nova Lei Regulando o PAF IDENTIFICAÇÃO DOS PROBLEMAS E GARGALOS NO DECRETO Nº / Considerações Preliminares Comentários ao Decreto /72 Processo Administrativo Fiscal Federal PONTOS CONTROVERTIDOS SOBRE O PAF FEDERAL QUE NÃO ESTÃO CONTIDOS NO DECRETO Nº / MPF Ônus da Prova CONSIDERAÇÕES FINAIS REFORMA DO CTN: ELIMINAÇÃO DAS CONTRADIÇÕES E DAS AMBIGUIDADES REFERENTES AO TEMA DA DECADÊNCIA DO CTN ALÉM DAS CONCLUSÕES: 15 SUGESTÕES INSTITUCIONAIS, REFLEXÕES E PAUTAS PARA DEBATE, ALTERAÇÕES LEGISLATIVAS E ORIENTAÇÃO DE OUTRAS PESQUISAS EMPÍRICAS

5 INTRODUÇÃO O Núcleo de Estudos Fiscais ( NEF ) surgiu, em 2009, visando à retomada da nobre função da Universidade, colaborando na produção de projetos legislativos de relevância nacional, mas livre das pressões do poder e dos lobbies políticos. Valorizando a atividade do Poder Legislativo e utilizando a sabedoria da rica jurisprudência do Poder Judiciário conjugada à expertise histórica dos Conselhos de Contribuintes da Receita Federal, Estadual, Municipal e das Procuradorias, restou estabelecido o espaço de propositura de projetos de lei em que o interesse público reflete o legítimo interesse da sociedade. É nesse sentido que o NEF apresenta, nas linhas seguintes, seu relatório final de pesquisa sobre a Reforma do Processo Administrativo Fiscal Federal ( PAF ). No ano de 2009, o NEF se propôs a estudar aprofundadamente o PAF federal, de forma a identificar problemas e propor soluções para os gargalos processuais presentes no Decreto /72, que regula o tema. Este relatório conjuga 4 etapas da pesquisa: (a) investigação genérica do PAF: análise dos 425 acórdãos disponibilizados pelo Conselho de Contribuintes em 2007; (b) investigação aprofundada de um tema atual e problemático no Direito Tributário: o planejamento fiscal; (c) entrevistas com os mais diversos players do PAF, promovendo um espaço democrático de debates; e (d) comentários e sugestões relacionados aos maiores problemas do Decreto /72 (PAF federal) e do Código Tributário Nacional ( CTN ). Ao fim, propomos também nossas conclusões acerca do objeto da pesquisa, elaborando sugestões para promover reformas importantes no PAF e tudo orientado para atingir o objetivo máximo do NEF: melhorar o Brasil.

6 I RELATÓRIO DE PESQUISA - REFORMA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL PAF 1. Objetivos e relevância da pesquisa A qualidade da jurisprudência administrativa vem sendo seguidamente reconhecida pelo Poder Judiciário. A atuação imparcial dos Conselhos de Contribuintes no enfrentamento dos litígios também tem sido objeto de reconhecimento pelos próprios contribuintes e tal fato pode ser demonstrado pela quantidade de questões tributárias levadas a julgamento apenas no ano de Cerca de 200 mil processos administrativos transitaram nas duas instâncias de julgamento federais, totalizando um montante de 140 bilhões de Reais em discussão no contencioso administrativo fiscal. Além disso, as decisões dos Conselhos de Contribuintes, ao longo dos seus oitenta anos de existência, revelaram-se um importante parâmetro para o aperfeiçoamento da legislação tributária federal, não sendo incomum às autoridades fiscais revisarem seus atos normativos para ajustá-los aos entendimentos da jurisprudência administrativa. A influência desses entendimentos dos órgãos administrativos de julgamento poderia, no entanto, ser melhor assimilada pelos órgãos responsáveis pelas alterações da legislação processual administrativa. A Procuradoria da Fazendária Nacional, por exemplo, percebeu que a derrota de uma tese fazendária em um processo administrativo específico no Conselho de Contribuintes representaria a conseqüente perda de posterior discussão da matéria no Poder Judiciário. Por essa razão, a Procuradoria comandou a recente alteração do Regimento Interno dos Conselhos e teve participação relevante na organização da nova estrutura administrativa do novo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF. A partir desses dados fáticos, que reconhecem no Conselho de Contribuintes um importante ator na aplicação e interpretação da legislação tributária, pretendemos analisar o funcionamento real do processo administrativo fiscal, de modo a identificar os gargalos institucionais e legislativos fomentadores dos conflitos, bem como mudanças e alterações que possam aperfeiçoar a eficiência, celeridade e transparência do contencioso administrativo. Há, essencialmente, duas formas de se promover alteração no ordenamento jurídico. Uma delas é mudando o texto legislativo; outra é alterando o modo de lê-

7 lo, isto é, sua interpretação. A maioria das pesquisas jurídicas vai pelo segundo caminho, pretendendo dar a certo dispositivo esta ou aquela interpretação que lhe pareça mais justa ou mesmo correta. Esta pesquisa toma sentido diverso. A idéia é, partindo do texto vigente, avaliar as múltiplas interpretações e os conflitos que os dispositivos de lei suscitam, com o objetivo de oferecer novo desenho institucional e legal do contencioso administrativo, com base empírica na experiência dos vinte anos da Constituição vigente, nos quarenta anos de debates jurídicos sobre o Código Tributário Nacional e na jurisprudência do Conselho de Contribuintes. Assim, mediante dados quantitativos dos julgados administrativos e das entrevistas realizadas junto aos agentes públicos e privados ligados ao contencioso federal, pretende-se avaliar os reflexos do desenho institucional atual e das normas materiais e processuais utilizadas na prática dos Conselhos de Contribuintes, diagnosticando patologias e propondo soluções objetivas e viáveis politicamente. 2. Atividades realizadas de 15 de junho a 06 de julho de 2009: metodologia proposta e conclusões iniciais 2.1. Etapas da Pesquisa No período iniciado formalmente em 15 de junho, a pesquisa foi dividida, inicialmente, em duas grandes partes: (i) análise de processos administrativos julgados pelo 1º Conselho de Contribuintes nos anos de 2007 e 2008 e (ii) análise de Acórdãos proferidos pelo Tribunal Regional Federal da 3ª Região no ano de 2008 e que tivessem origem no questionamento de decisões proferidas pelo Conselho de Contribuintes (processos administrativos já findos) Análise Processual: Esfera Administrativa Problemas iniciais: acesso e publicidade de informações sobre o PAF No início da pesquisa empírica encontramos as seguintes barreiras: (i) Desde a data da lavratura do Auto de Infração até o julgamento em 1ª instância, as informações sobre o andamento dos processos, bem como as

8 decisões proferidas pelas Delegacias de Julgamento, não são registradas claramente em site ou qualquer outra ferramenta de acesso ao público. A única informação disponível fica registrada no site do Comprot (comprot.fazenda.gov.br), em forma de siglas dos diversos órgãos que compõem a organização funcional da Secretaria da Receita Federal do Brasil, e se refere somente à localização física do processo no momento da consulta. Não existem informações sobre as localizações, remessas e retornos anteriores. Somente a partir da entrada do processo na 2ª instância, isto é, no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) é que os atos processuais começam a ser registrados para acesso público, no site (ii) No antigo site do Conselho de Contribuinte e no atual site do CARF não são registradas as informações relativas à movimentação anterior do processo (física ou de conteúdo), o que faz com que permaneça a dificuldade de mapeamento do trajeto do processo administrativo e dos atos processuais praticados desde o seu início; e (iii) O inteiro teor dos Acórdãos proferidos pelo Conselho de Contribuintes não estão, em sua maioria, ainda, disponíveis para consulta no site. Dadas as limitações acima, constatamos que não seria possível obter informações sobre o trâmite e o resultado do julgamento dos processos administrativos nas fases anteriores à sua entrada no Conselho de Contribuintes (o que envolve data da autuação, data do protocolo da impugnação pelo contribuinte, data da remessa dos autos para julgamento em 1ª instância (DRJ), data do protocolo do recurso e data de envio dos autos ao Conselho de Contribuintes), a menos que esses dados estivessem relatados no corpo dos Acórdãos disponíveis no site. Como fase preliminar da pesquisa empírica, objetivando mapear tanto os dados presentes como os dados ausentes, analisamos 425 (quatrocentos e vinte e cinco) Acórdãos para tentar identificar as discussões acerca da aplicação dos dispositivos do Decreto n , de 1972, que regula questões relativas ao Lançamento Tributário e ao processo administrativo fiscal federal. Nesta fase identificamos que acaso houvesse um sistema de busca mais avançado no site do Conselho de Contribuintes, isso facilitaria tanto a visualização dos artigos mais ou menos discutidos, como evitaria erros por vezes cometidos quando do mapeamento dessa pesquisa por meio da leitura dos Acórdãos, individualmente, por pesquisadores. O sistema de busca mais avançado a que se

9 refere é um que possibilitasse a busca por artigos de leis. No caso desta pesquisa, teria sido viável buscar artigo por artigo, sem correr o risco de, na leitura dos Acórdãos, o pesquisador deixar de registrar algum dado Conclusões preliminares sobre o PAF Analisamos, de 15 de junho até 06 de julho de 2009, 425 (quatrocentos e vinte e cinco) Acórdãos para identificar as discussões acerca da aplicação dos dispositivos do Decreto n , de 1972, que regula questões relativas ao lançamento tributário e ao processo administrativo fiscal. Nesta etapa, procuramos fazer um reconhecimento do objeto de análise, mediante a coleta de algumas informações genéricas, quais sejam: (i) Número do processo; (ii) Identificação do Conselho e da Câmara julgadora; (iii) A parte dispositiva da decisão; (iv) Os artigos do Decreto /72 e do Código Tributário Nacional (CTN) expressamente citados; e (v) As matérias processuais discutidas. As informações acima foram consolidadas em Formulários (anexo I), preenchidos em formato.doc (Word) e a partir destes Formulário é que foram produzidas as informações que seguem, sob a forma de gráficos ou tabelas. Pela análise dos 425 (quatrocentos e vinte e cinco) Acórdãos, detectamos que (i) somente 145 possuíam referência direta a artigos do Decreto /72 e que (ii) dentre os 68 artigos deste Decreto, alguns eram citados muitas vezes, enquanto outros, nenhuma. A tabela abaixo demonstra a quantidade de aparições de cada artigo do Decreto /72 nas 145 decisões que possuíam referência direta a ele:

10 * A linha vertical representa a quantidade de aparições e a linha horizontal os artigos do Decreto /72. O gráfico abaixo representa, percentualmente, os dezoito artigos mais citados. Verifica-se que O artigo 59 foi o artigo mais citado, representando 19% das citações, e trata sobre Nulidades 1. O artigo 33 representa 18% das citações e trata do prazo recursal 2. O artigo 23 representa 9% das citações e trata das formas de intimação 3. 1 Art. 59. São nulos: I - os atos e termos lavrados por pessoa incompetente; II - os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa. 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência. 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo. 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993). 2 Art. 33. Da decisão caberá recurso voluntário, total ou parcial, com efeito suspensivo, dentro dos trinta dias seguintes à ciência da decisão. 3 o O arrolamento de que trata o 2 o será realizado preferencialmente sobre bens imóveis. (Incluído pela Lei nº , de 2002) 4 o O Poder Executivo editará as normas regulamentares necessárias à operacionalização do arrolamento previsto no 2 o. (Incluído pela Lei nº , de 2002) 3 Art. 23. Far-se-á a intimação: I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo; (Redação dada pela Lei nº 9.532, de 1997) III - por meio eletrônico, com prova de recebimento, mediante: (Redação dada pela Lei nº , de 2005) a) envio ao domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei nº , de 2005) b) registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo. (Incluída pela Lei nº , de 2005)

11 O artigo 16 também representa 9% das citações e trata dos requisitos da impugnação 4. 1º Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo ou quando o sujeito passivo tiver sua inscrição declarada inapta perante o cadastro fiscal, a intimação poderá ser feita por edital publicado: (Redação dada pela Lei nº , de 2009) I - no endereço da administração tributária na internet; (Incluído pela Lei nº , de 2005) II - em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou (Incluído pela Lei nº , de 2005) III - uma única vez, em órgão da imprensa oficial local. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 2 Considera-se feita a intimação: I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal; III - se por meio eletrônico, 15 (quinze) dias contados da data registrada: (Redação dada pela Lei nº , de 2005) a) no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; ou (Incluída pela Lei nº , de 2005) b) no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo; (Incluída pela Lei nº , de 2005) IV - 15 (quinze) dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 3 o Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência. (Redação dada pela Lei nº , de 2005) 4 o Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo: (Redação dada pela Lei nº , de 2005) I - o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à administração tributária; e (Incluído pela Lei nº , de 2005) II - o endereço eletrônico a ele atribuído pela administração tributária, desde que autorizado pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 5 o O endereço eletrônico de que trata este artigo somente será implementado com expresso consentimento do sujeito passivo, e a administração tributária informar-lhe-á as normas e condições de sua utilização e manutenção. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 6 o As alterações efetuadas por este artigo serão disciplinadas em ato da administração tributária. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 7º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda na sessão das respectivas câmaras subseqüente à formalização do Acórdão. (Incluído pela Lei nº , de 2007) 8º Se os Procuradores da Fazenda Nacional não tiverem sido intimados pessoalmente em até 40 (quarenta) dias contados da formalização do Acórdão do Conselho de Contribuintes ou da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, os respectivos autos serão remetidos e entregues, mediante protocolo, à Procuradoria da Fazenda Nacional, para fins de intimação. (Incluído pela Lei nº , de 2007) 9º Os Procuradores da Fazenda Nacional serão considerados intimados pessoalmente das decisões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais, do Ministério da Fazenda, com o término do prazo de 30 (trinta) dias contados da data em que os respectivos autos forem entregues à Procuradoria na forma do 8 o deste artigo. (Incluído pela Lei nº , de 2007) 4 Art. 16. A impugnação mencionará: I - a autoridade julgadora a quem é dirigida; II - a qualificação do impugnante; III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir; (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) V - se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição. (Incluído pela Lei nº , de 2005) 1º Considerar-se-á não formulado o pedido de diligência ou perícia que deixar de atender aos requisitos previstos no inciso IV do art. 16. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) 2º É defeso ao impugnante, ou a seu representante legal, empregar expressões injuriosas nos escritos apresentados no processo, cabendo ao julgador, de ofício ou a requerimento do ofendido, mandar riscálas. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) 3º Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe-á o teor e a vigência, se assim o determinar o julgador. (Incluído pela Lei nº 8.748, de 1993) 4º A prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de o impugnante fazê-lo em outro momento processual, a menos que: (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentação oportuna, por motivo de força maior; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997)

12 Por fim, o artigo 10, que também representa 9% das citações, trata sobre os requisitos do Auto de Infração 5. Art. 5º Art. 7º Art. 9º Art. 10º Art. 11 Art. 14 Art. 15 Art. 16 Art. 17 Art. 18 Art. 23 Art. 25 Art. 29 Art. 33 Art. 34 Art. 59 Art. 60 Art. 62 Outros 19% 3% 2% 3% 1% 4% 3% 9% 2% 2%4% 2% 9% 18% 3% 1% 9% 3% 4% Note-se que as citações dos referidos artigos nos Acórdãos não pode ser informação suficiente e conclusiva acerca da litigiosidade de tais dispositivos, já que eles podem ter sido simplesmente mencionados, como nos seguintes exemplos: O recurso é tempestivo nos termos do artigo 33, do Decreto n /72 ou a intimação do contribuinte foi feita regularmente de acordo com o artigo 23, do Decreto n /72 e a peça recursal foi protocolada dentro do prazo legal. Portanto, conheço do recurso voluntário interposto pelo contribuinte. Essa constatação demonstrou, nesta fase preliminar da pesquisa, os problemas que os critérios objetivos de produção de dados podem acarretar, em detrimento dos critérios subjetivos (que também apresentam suas deficiências). b) refira-se a fato ou a direito superveniente; (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas aos autos. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) 5º A juntada de documentos após a impugnação deverá ser requerida à autoridade julgadora, mediante petição em que se demonstre, com fundamentos, a ocorrência de uma das condições previstas nas alíneas do parágrafo anterior. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) 6º Caso já tenha sido proferida a decisão, os documentos apresentados permanecerão nos autos para, se for interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instância. (Incluído pela Lei nº 9.532, de 1997) 5 Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente: I - a qualificação do autuado; II - o local, a data e a hora da lavratura; III - a descrição do fato; IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável; V - a determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias; VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

13 Não era suficiente apenas citar que o artigo foi localizado em determinada quantidade de processos. Isso poderia transmitir a falsa imagem de que esses artigos seriam responsáveis por criação de problemas processuais. Foi quando se estipulou distinguir a situação em que o artigo é unicamente mencionado caso do art. 33 do Decreto /72 daquelas nas quais os artigos são debatidos, seja por conta de sua redação ou de algum conceito que ele traz.o Decreto /72 é dividido em 4 capítulos. A amostra analisada demonstra maior concentração de discussões no Capítulo I Do Processo Fiscal e no Capítulo III Das Nulidades 6 : 1, , ,6 80 0, , Capítulo I - Do Processo Fiscal Capítulo II - Do Processo de Consulta Capítulo III - Das Nulidades Capítulo IV - Disposições Finais e Transitórias 0 * A linha vertical representa a quantidade de aparições e a linha horizontal os artigos do Decreto /72. Dentre as divisões em Seções do Capítulo I Do Processo Fiscal, os maiores números de referências estavam nas Seções Do Procedimento, Da Intimação e Do Julgamento em Primeira Instância, conforme gráfico abaixo: ao 4 5 ao 6 7 ao ao ao e a 45 Dos Atos e Termos Processuais Dos Prazos Do Procedimento Da Intimação Da Competência Do Julgamento em Primeira Instância Do Julgamento em Segunda Instância Da Eficácia e Execução das Decisões * A linha vertical representa a quantidade de aparições e a linha horizontal os artigos do Decreto /72. 6 O Capítulo II Do Processo de Consulta não possui nenhuma referência nas decisões, pois a matéria foi posteriormente tratada pela Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.

14 Como mencionado no início deste item, dos 425 (quatrocentos e vinte e cinco) Acórdãos analisados, apenas 145 deles faziam referência direta aos artigos do Decreto n /72, conforme demonstra a tabela resumida abaixo: Acórdãos Analisados 425 Acórdãos com referência direta ao Decreto n /72 Acórdãos sem referência direta ao Decreto n / Contudo, constatamos em uma análise mais substancial dos 145 Acórdãos que, embora referenciados diretamente nos Acórdãos, alguns artigos poderiam não representar litigiosidade, como já ressalvamos acima. Considerando isso, separamos os 145 Acórdãos que mencionavam diretamente os artigos do Decreto n /72 em dois grupos: (i) aqueles que discutiam efetivamente questões processuais e (ii) aqueles que não discutiam questões processuais, chegando à proporção demonstrada no quadro abaixo: Acórdãos com Referência Direta aos Artigos do Decreto n /72 Acórdãos com discussão de questões processuais Acórdãos com mera menção de artigos, sem discussão de questões processuais Por fim, constatamos que o PAF não pode ser analisado somente através do Decreto n /72, mas deve-se levar em conta outros diplomas legais. Por exemplo, é de se considerar a aplicação da Lei n , de 1996, que dispõe sobre o Processo de Consulta 7. Não obstante, é relevante observar que nesta pesquisa, por questões de objetivo e foco, não analisaremos o Processo de Consulta. Além disso, identificamos que mesmo a análise de questões formais deverá levar em consideração o Código Tributário Nacional, pois nele estão contidos dispositivos intrinsecamente relacionados aos vícios formais do ato de lançamento. 7 Nesta pesquisa, por questões de objetivo e foco, não analisaremos o Processo de Consulta.

15 2.3. Análise Processual: Esfera Judicial Problemas iniciais: ausência de informações que relacionam o contencioso administrativo e judicial Além das deficiências de informação encontradas no âmbito do processo administrativo, outra constatação nesta fase inicial de nossa pesquisa está relacionada à falta de dados que relacionem o contencioso administrativo ao contencioso judicial. A identificação desta deficiência fez com que o nosso objeto de análise, no Poder Judiciário, tivesse que ser delimitado a partir de pesquisas por critérios marginais. Num primeiro momento, identificamos, em diálogos com representantes da PGFN-3 e da Secretaria Judiciária do TRF-3, a existência de (dezesseis mil) processos de natureza tributária julgados no ano de Por ausência de informações registradas no sistema de controle da Secretaria Judiciária, não pudemos aplicar qualquer filtro sobre esta amostra. Abandonada referida amostra genérica, partimos para critérios de busca no site no TRF-3 ( e identificamos que havia, aproximadamente, (cinco mil) processos tributários julgados em Dada a divergência entre a quantidade de processos tributários julgados em 2008 (segundo a Secretaria Judiciária) e aquela encontrada no site, com o apoio da PGFN-3, entramos em contato, pessoalmente, com a Divisão de Jurisprudência do TRF-3, e fomos informados que, a partir de 2008, os Acórdãos são disponibilizados no site por meio de critérios qualitativos, identificados pelos servidores desta Divisão. Após lerem todo o conteúdo de cada Acórdão, os servidores identificam se eles são ou não idênticos a Acórdãos já disponibilizados na Seção de Jurisprudência do site no período retroativo de 1 (um) ano. Acórdãos repetidos e proferidos após 1 (ano) de sua disponibilização no site são novamente incluídos para que se possa identificar a manutenção de determinado posicionamento. Esses são os critérios que norteiam a amostra dos processos tributários encontrados pela pesquisa no site do TRF-3. 8 O julgamento de controvérsias acerca de tributos federais não se inicia no Tribunal. A esfera judicial inicia-se na Justiça Federal de 1ª instância. Entretanto, as sentenças proferidas pelos juízes federais não são disponibilizadas, em seu inteiro teor, no respectivo site, motivo pelo qual optamos pela pesquisa a partir dos dados de 2ª instância (TRF).

16 Conclusões preliminares sobre o processo judicial tributário Para refinar a pesquisa dentre os processos tributários encontrados, realizamos nova busca utilizando, no período de Acórdãos publicados no ano de 2008, as palavras Lançamento ou Auto de Infração e excluímos aqueles que contivessem a palavra Penal (para excluirmos os processos relacionados a crimes contra a ordem tributária). Dentre os 217 (duzentos e dezessete) Acórdãos encontrados, somente 2 (dois) referiam-se à matéria especificamente tributária e em nenhum dos dois Acórdãos analisados houve referência à existência de processo administrativo prévio. Chegamos a essa redução por meio da leitura das ementas e demais dados disponibilizados pelo site do Tribunal. 3. Atividades realizadas no período de 06 de julho a 30 de setembro de 2009: delimitação de foco temático 3.1. Elaboração de Formulário: sistematização das informações em banco de dados Após a etapa de análise genérica dos 425 (quatrocentos e vinte e cinco) Acórdãos, partimos para a análise pormenorizada de aproximadamente 100 (cem) Acórdãos disponibilizados pelo Conselho de Contribuintes no ano de Deste universo, aproximadamente 10 (dez) julgados de cada mês foram selecionados de maneira aleatória e submetidos à leitura minuciosa. As conclusões aduzidas na fase precedente permitiram-nos eleger critérios até esse ponto considerados relevantes para filtragem de informações, e a partir deles elaborar um Formulário para o armazenamento daquelas em Banco de Dados montado sob o programa Access. Após a elaboração de minucioso e direcionado Formulário no Access, tendente a reduzir, ao máximo, as dificuldades e divergências de preenchimento entre os pesquisadores, iniciamos a coleta de informações naquele universo de aproximadamente 100 Acórdãos. As informações extraídas destes Acórdãos foram sistematizadas nos Formulários que continham os seguintes campos: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) Número do processo; Identificação do Conselho e da Câmara julgadora; Número e tipo do recurso; Número do Acórdão; Tributos envolvidos; DRJ de Origem; O tipo de contribuinte (pessoa física ou jurídica);

17 (viii) (ix) (x) (xi) Quando pessoa jurídica, se se tratava de microempresa (ME), empresa de pequeno porte (EPP), instituição financeira ou outros; As principais datas relacionadas ao julgado (Fato Gerador 9 ; Lavratura do Auto de Infração e Imposição de Multa AIIM 10 ; Ciência do AIIM 11 ; Impugnação 12 ; Decisão da DRJ 13 ; Intimação da Decisão da DRJ; Recurso Voluntário 14 ; Distribuição ao Relator 15 ; Sessão de Julgamento; Formalização do Acórdão 16 ; Publicação no Diário Oficial da União; Intimação da Procuradoria da Fazenda Nacional (PFN); Baixa à DRF 17 ; Intimação do Contribuinte do Acórdão do Conselho de Contribuintes); Resultado dos Embargos de Declaração, do Recurso Voluntário e / ou do Recurso de Ofício; Nome do Relator; 9 Fato gerador é expressão que representa a ocorrência do fato jurídico tributável. No caso do Imposto de Renda, por exemplo, seu fato gerador é representado pelo ato de o contribuinte, pessoa física ou jurídica, auferir renda. 10 Auto de Infração Imposição de Multa ou AIIM é o documento que representa o ato administrativo de lançamento tributário realizado pelas Autoridades Fiscais competentes, quando verificada a prática de infração pelos contribuintes. No AIIM devem constar dados sobre (i) o tributo que está sendo cobrado; (ii) os juros de mora incidentes; (iii) a multa de ofício, imputada em razão da prática de infração (ausência de recolhimento espontâneo do tributo, via de regra) e (iv) o fundamento legal e a prova da infração imputada ao contribuinte. Lavratura do AIIM é ato que representa a execução do ato administrativo de lançamento tributário pelas Autoridades Fiscais. 11 A ciência do AIIM representa o ato de publicização do ato administrativo de lançamento tributário ao contribuinte. Na prática, o contribuinte pode receber o AIIM tanto pelo correio, com AR (Aviso de Recebimento) como pode receber pessoalmente o AIIM. Na hipótese de entrega pessoal do AIIM, o contribuinte atestará o recebimento em campo apropriado, no qual constará sua assinatura (ou do representante legal do contribuinte, quando este for pessoa jurídica) e a respectiva data. 12 Impugnação é o nome técnico dado à defesa apresentada pelo contribuinte em face de Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM) lavrado pelas autoridades fiscais. Nos casos em que as autoridades fiscais não homologam processos de compensação, proferindo decisão não reconhecendo créditos que o contribuinte alegava ter contra o Fisco, o nome técnico correto para a defesa apresentada é Manifestação de Inconformidade. Para facilitar o cruzamento de dados da pesquisa, uniformizamos a nomenclatura das defesas, denominando ambas (tanto as Impugnações a AIIM como as Manifestações de Inconformidade) de Impugnação. 13 DRJ é sigla atribuída às Delegacias da Receita Federal de Julgamentos, em primeira instância. A defesa apresentada pelo contribuinte é enviada para as DRJ para julgamento em primeiro grau. Tanto a decisão da DRJ como a decisão do Conselho de Contribuintes são formalizadas em documentos denominados Acórdão. 14 Recurso Voluntário é nome dado ao recurso interposto pelo contribuinte junto ao Conselho de Contribuintes, em face da decisão contrária a ele proferida pela DRJ. 15 Relator é o nome atribuído ao Conselheiro do Conselho de Contribuintes sorteado para analisar, no primeiro momento, o processo, relatando o conteúdo aos demais Conselheiros para que profiram seus votos após o voto dele (Relator). 16 A Formalização do Acórdão significa o ato da secretaria do Conselho de Contribuintes, atual CARF, de transformar a decisão enviada pelo Relator e os eventuais demais votos dos Conselheiros em um Acórdão que atenda aos parâmetros formais pré-estabelecidos. 17 A data da Baixa à DRF representa o dia em que, formalmente, os autos do PAF saíram do Conselho de Contribuintes, atual CARF, e foram remetidos à Delegacia da Receita Federal (DRF) da jurisdição do contribuinte.

18 (xii) Tipo de PAF 18 ; (xiii) Valor do AIIM; (xiv) Existência e valor das multas 19 ; (xv) Matérias discutidas e suas principais controvérsias. Sempre se buscava destacar as divergências entre os argumentos do contribuinte, da DRJ e do Conselho de Contribuintes; (xvi) Legislação expressamente citada e, caso existisse, o debate em torno dela; (xvii) Indicação se no Acórdão havia citação de Jurisprudência do Conselho de Contribuintes, de Jurisprudência Judicial e / ou de Doutrina; (xviii) Tempo de Preenchimento do Formulário; e (xix) Comentários gerais. Os Formulários preenchidos foram armazenados em Banco de Dados, analisados e sistematizados, conforme relatado no tópico seguinte. As questões levantadas durante a leitura foram cruzadas com os dados angariados na fase precedente e com de estudos teóricos Sistematização das Informações dos Formulários Neste tópico tratamos de promover uma síntese dos dados sistematizados a partir da análise dos Formulários suprarreferidos. A. Média de Tempo de Duração do PAF A.1. Tempo do PAF em primeira instância Para identificar, em média, o tempo de duração do processo administrativo na primeira instância, tomamos os seguintes critérios para delimitação dos termos inicial e final: Estipulamos que o termo inicial seria determinado pela data do protocolo da Impugnação 20 ou, caso não houvesse essa informação, pela data da ciência do 18 O Tipo de PAF representa a origem do processo administrativo fiscal federal: se decorre de infrações verificadas pelas autoridades fiscais no que se refere à (i) compensações de tributos ou (ii) ausência de recolhimento de tributos. 19 Esse campo poderia ser preenchido com as seguintes alternativas: (i) não há informação sobre a multa no Acórdão; (ii) há informação no Acórdão de que não houve aplicação de multa; (ii) multa de 20%; (iii) multa de 50%; (iv) multa de 75%; (v) multa de 150% ou (vi) outros. 20.O significado do termo Impugnação pode ser encontrado nas notas de rodapé do item 3.1.

19 Auto de Infração de Imposição de Multa (AIIM) ao contribuinte 21. Ainda, caso não houvesse informação sobre a data do protocolo da Impugnação e da ciência do AIIM, usaríamos a data da lavratura do AIIM 22. De um universo de 100 (cem) Formulários, em 26 (vinte e seis) casos havia informação sobre data da Impugnação ao AIIM. Considerando o universo restante de 74 (setenta e quatro) Formulários (100 26), em 11 casos havia informação sobre a data da ciência do AIIM. No universo restante de 63 (sessenta e três) Formulários (74 11), em 13 (treze) casos havia informação sobre a data da lavratura do AIIM. Conclusão: em 50 ( ) casos foi possível estabelecer um termo inicial para o cálculo do tempo do processo em primeira instância Estipulamos que termo final seria determinado pela data da decisão da DRJ 23 ou, caso não houvesse essa informação, pela data da intimação da decisão da DRJ ao contribuinte. De um universo de 100 (cem) Formulários, em 41 (quarenta e um) casos havia informação sobre data da decisão da DRJ. Considerando o universo restante de 59 (cinqüenta e nove) Formulários (100 41), 17 (dezessete) deles continham informação sobre a data da intimação da decisão da DRJ. Conclusão: em 64 casos foi possível estabelecer um termo final para cálculo do tempo do processo em primeira instância. Após o cruzamento dos 50 casos em que tínhamos informação sobre o termo inicial e os 64 casos em que tínhamos informação sobre o termo final, identificamos 32 casos em que o período de tempo do processo em primeira instância poderia ser calculado. Nestes 32 casos, o tempo médio de duração do processo administrativo fiscal federal em primeira instância foi de 2 anos e 15 dias: 21 Os detalhes sobre o significado da expressão ciência do AIIM ao contribuinte, verificar as notas de rodapé do item Estabelecemos, alternativamente, três critérios para a fixação de um termo inicial (ao invés de estipular um único) em razão da escassez de informações sobre o tempo do processo. Tal opção tem a vantagem de permitir que o tempo do processo seja calculado em um maior número de casos, embora represente uma variação de, aproximadamente, trinta dias, que é o prazo legal para apresentação de Impugnação ao AIIM pelo contribuinte. 23 Para detalhes da expressão DRJ e seu significado, ver notas de rodapé do item 3.1.

20 número de processos Tempo médio de duração do processo em 1ª instância (universo de 32 casos) 2 anos e 15 dias O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (12) demora até 1 ano para ser julgado, sendo que os demais variam de 1 a 2 anos, 2 a 3 anos, 3 a 4 anos, 4 a 5 anos ou mais de 5 anos para serem solucionados em primeira instância. Variação do tempo do processo (1ª instância) Série Até 1 ano 1 a 2 anos 2 a 3 anos 3 a 4 anos 4 a 5 anos mais de 5 anos tempo A.2. Tempo do PAF em segunda instância Para identificar, em média, o tempo de duração do processo administrativo em segunda instância, utilizamos, como termo inicial, (i) a data da entrada do processo no Conselho de Contribuintes 24. Como termo final, utilizamos (ii) a data da baixa do processo à Receita Federal de jurisdição do Contribuinte (DRF), ou, na falta desta, (iii) a data da sessão de julgamento do Recurso no Conselho de Contribuintes, ou, ainda, na falta desta, (iv) a data da formalização do Acórdão pela secretaria do Conselho de Contribuintes. 24 Como já dissemos, a DRJ representa o órgão da RFB que julga as impugnações dos contribuintes em primeira instância. O Conselho de Contribuintes, por sua vez, representa o órgão da RFB que julga os recursos do contribuinte ou do Fisco, denominados, respectivamente, de recurso voluntário ou recurso de ofício. Desta forma, a DRJ analisa o PAF em primeira instância e o Conselho de Contribuintes, atualmente denominado de CARF, analisa o PAF em segunda instância.

21 A (i) data da entrada do processo no Conselho de Contribuinte está representada pela data da distribuição do processo ao Relator. Isso porque, pelo site do Conselho de Contribuintes (que, como dissemos nas premissas deste Relatório, é único meio público acessível para obtenção de dados do PAF), essa é a primeira data de registro da entrada do processo em segunda instância. A (ii) data da baixa do processo à Receita Federal de jurisdição do contribuinte (DRF) representa a saída dos autos do PAF, de Brasília, onde fica localizado o Conselho de Contribuintes, para o local onde esteja instalada a repartição da RFB competente para atender o contribuinte. A (iii) data da sessão de julgamento representa o dia em que o Recurso foi julgado pelo Conselho de Contribuintes. A (iv) formalização do Acórdão, para efeitos de determinação do termo final, representa o ato de elaboração, por escrito e pela secretaria competente, da decisão tomada pelo Conselho de Contribuintes na sessão de julgamento. Abaixo, representamos a média de tempo do PAF em segunda instância de acordo com o cruzamento do termo inicial (i) com os termos finais (ii), (iii) e (iv). A.2.1. Tempo do PAF em segunda instância: cálculo entre a data da distribuição do processo ao Relator e a baixa do processo à DRF Dentre o universo de 100 (cem) Formulários, em 85 (oitenta e cinco) Formulários havia informações sobre a data da distribuição do processo ao Relator, sendo este o termo inicial. A data da baixa do processo à DRF constava em 62 (sessenta e dois) Formulários, caracterizando o termo final. Após o cruzamento dos referidos dados, constatamos a existência de 60 casos em que o decurso do tempo entre a data da distribuição do processo ao Relator e a baixa do processo à DRF poderia ser calculado. Nestes 60 casos, o tempo médio de duração do processo administrativo fiscal federal em segunda instância foi de aproximadamente 1 ano e 7 meses. Média de tempo em 2ª Instância (entre a data da distribuição do processo ao Relator e a data da baixa à DRF) (universo de 60 casos) 1 ano e 7 meses

22 O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (17), demora de 1 ano e 1 mês a ano e 5 meses para ser devolvido à Receita Federal de origem, sendo que os demais variam em até um ano, de 1 ano e 5 meses a 1 ano e 10 meses, de 1 ano e 10 meses a 2 anos e 3 meses, de 2 anos e 3 meses a 2 anos e 8 meses e superiores a 2 anos e 8 meses. Variação de tempo entre a distribuição ao relator e baixa à DRF Até 1 ano De 1 ano a 1 ano e 5 meses De 1 ano e 5 meses a 1 ano e 10 meses De 1 ano e 10 meses a 2 anos e 3 meses De 2 anos e 3 meses a 2 anos e 8 meses Acima de 2 anos e 8 meses A.2.2. Tempo do PAF em segunda instância: cálculo entre a data de distribuição do processo ao Relator e a sessão de julgamento Tendo em conta um universo de 100 (cem) Formulários, identificamos que em 85 (oitenta e cinco) Formulários havia informação sobre a data da distribuição do processo ao Relator, representando o termo inicial, e em 99 (noventa e nove) casos havia informação sobre a data da sessão de julgamento, que representa o termo final. O cálculo do tempo do processo, neste intervalo, foi possível, portanto, em 84 casos. Nestes 84 casos, o tempo médio de duração do processo administrativo fiscal federal em segunda instância foi de aproximadamente 8 meses. Média de tempo em 2ª Instância (entre a distribuição do processo ao Relator e a data da sessão de julgamento) (universo de 84 casos) 8 meses ,04 meses

23 O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (33), demora de 4 a 8 meses para ser julgado, considerando como termo inicial a data de distribuição do processo ao Relator. Os demais variam em períodos de tempo de até 3 meses, de 9 a 12 meses, de 12 meses a 16 meses, de 12 a 20 meses, ou mais de 20 meses. Variação de tempo entre a distribuição ao relator e a sessão Até 3 meses De 4 a 8 meses De 8 a 12 meses De 12 a 16 meses De 16 a 20 meses Mais de 20 meses A.2.3. Tempo do PAF em segunda instância: cálculo entre a data de distribuição do processo ao Relator e a data da formalização do Acórdão De um universo de 100 (cem) Formulários, em 85 casos havia informações sobre a data da distribuição do processo ao Relator (termo inicial). De um universo de 100 (cem) Formulários, em 100 (cem) casos havia informações sobre a data da formalização (termo final). Após o cruzamento dos referidos dados, constatamos a existência de 85 (oitenta e cinco) casos em que o decurso do tempo entre distribuição do processo ao Relator e Formalização do Acórdão poderia ser calculado. Nestes 85 casos, o tempo médio de duração do PAF no Conselho de Contribuintes foi de aproximadamente 1 ano e 5 meses. Média de tempo em 2ª Instância (entre a distribuição do processo ao Relator e a formalização do Acórdão 26 ) (universo de 85 casos) 1 ano e 5 meses Para detalhes do significado das expressões distribuição do processo ao Relator e Formalização dos Acórdãos, ver conteúdo do item 1.2: Tempo do processo em segunda instância. 27 Ou 16,6 meses

24 Número de processos O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (24), demora de 12 a 18 meses para ser julgado, sendo que os demais variam de um 1 a 6 meses, de 6 a 12 meses, de 18 a 24 meses, de 24 a 30 meses, de 30 a 36 meses ou mais de 36 meses para serem solucionados em segunda instância. Variação de tempo entre a distribuição e a formalização Série Até 6 meses 6 a 12 meses 12 a 18 meses 18 a 24 meses 24 a 30 meses 30 a 36 meses Superior a 36 meses Tempo A.2.4. Tempo do PAF em segunda instância: cálculo entre a data da sessão e a data da formalização do Acórdão De um universo de 100 (cem) Formulários, em 97 casos havia informações sobre a data da sessão de julgamento (termo inicial). De um universo de 100 (cem) Formulários, em 100 (cem) casos havia informações sobre a data da formalização (termo final). Após o cruzamento dos referidos dados, constatamos a existência de 97 (noventa e sete) casos em que o decurso do tempo entre data da sessão do julgamento e a formalização do Acórdão poderia ser calculado. Nestes 97 casos, o tempo médio de duração do PAF no Conselho de Contribuintes foi de aproximadamente 8 meses e meio 28. Média de tempo em 2ª Instância (entre a sessão de julgamento e a formalização do Acórdão) (universo de 97 casos) 8 meses e 1/2 O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (69), demora de 6 a 12 meses para ser julgado, sendo que os demais variam de um 1 a 6 meses, de 12 a 28 8 meses e 17 dias

25 Número de Processos 18 meses, de 18 a 24 meses, de 24 a 30 meses, de 30 a 36 meses ou mais de 36 meses entre a sessão de julgamento e a formalização do Acórdão. Variação de Tempo entre a Sessão e Formalização Até 6 meses de 6 a 12 meses de 12 a 18 meses de 18 a 24 meses de 24 a 30 meses de 30 a 36 meses Superior a 36 meses Tempo A.2.5. Tempo do PAF em segunda instância: cálculo entre a data de formalização e a data da baixa à DRF: De um universo de 100 (cem) Formulários, em 100 (cem) casos havia informações sobre a data da formalização (termo inicial). De um universo de 100 (cem) Formulários, em 69 casos havia informações sobre a data da baixa à DRF (termo final). Após o cruzamento dos referidos dados, constatamos a existência de 69 (noventa e sete) casos em que o decurso do tempo entre data da formalização do acórdão e a baixa à DRF. Nestes 69 casos, o tempo médio de duração do PAF no Conselho de Contribuintes foi de aproximadamente 3 meses 29. Média de tempo em 2ª Instância (entre a data de formalização do Acórdão e a baixa à DRF) (universo de 97 casos) 3 meses O quadro abaixo demonstra que a maioria dos casos (18), demora até 30 dias para ser julgado, sendo que os demais variam de um 30 a 60 dias, de 60 a 90 dias, de 90 a 120 dias, de 120 a 150 dias, de 150 a 180 dias ou mais de 180 dias entre a data de formalização do Acórdão e a baixa à DRF meses e 24 dias

26 Número de Processos Variação de Tempo entre a Formalização e a Baixa à DRF Até 30 dias de 30 a 60 dias de 60 a 90 dias de 90 a 120 dias de 120 a 150 dias de 150 a 180 dias Mais de 180 dias Tempo A.3. Média do Tempo Total do PAF: primeira e segunda instância Para o cálculo do tempo total de duração do processo administrativo fiscal federal, estabelecemos que o termo inicial fosse determinado pela data do protocolo da Impugnação pelo contribuinte ou, caso não houvesse informação, pela data da ciência do AIIM ao contribuinte. Ainda, caso não houvesse informação sobre a data d protocolo da Impugnação e da ciência do AIIM, utilizaríamos a data da lavratura do AIIM. O termo final foi considerado pela data da baixa do processo à DRF, ou seja, pela data formal em que o processo teria saído fisicamente do Conselho de Contribuintes (Brasília) para a Receita Federal da jurisdição do contribuinte. Após o cruzamento dos referidos dados, constatamos a existência de 22 casos em que foi possível calcular o tempo total do PAF 30. Nestes 22 casos, o tempo médio de duração do processo administrativo fiscal federal foi de 5 anos (60 meses). Média de tempo total do PAF (universo de 22 casos) 5 anos 31 B. Média de Valores dos AIIM Originários de PAF Dos 100 (cem) Formulários analisados, apenas em 44 (quarenta e quatro) casos havia o valor do AIIM, que variava na seguinte proporção: 30 Para detalhes do significado das expressões impugnação, AIIM, ciência do AIIM e lavratura do AIIM, consultar as notas de rodapé do item Ou 5,0078 anos

27 (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) AIIM inferior a R$ ,00: 2 casos; AIIM entre R$ ,00 e R$ ,00: 8 casos; AIIM entre R$ ,00 e R$ ,00: 8 casos; AIIM entre R$ ,00 e R$ ,00: 10 casos; AIIM entre R$ ,00 e R$ ,00: 7 casos; AIIM entre R$ ,00 e R$ ,00: 6 casos; e AIIM superior a R$ ,00: 3 casos. Considerando apenas os 44 (quarenta e quatro) Acórdãos em que havia informação sobre o valor dos AIIM, verifica-se que a maioria deles (22%) possuía valores entre R$ a R$ , conforme gráfico abaixo. Valor do AIIM Inferior a R$ ,00 14% 7% 5% 18% Entre R$10.000,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 16% 22% 18% Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Superior a R$ ,00 C. Cruzamento de Dados: tempo do PAF e valor do AIIM C.1. Tempo do PAF em primeira instância e valores dos AIIM Reitere-se: o tempo do PAF em primeira instância refere-se ao período que se inicia (i) no protocolo da Impugnação pelo contribuinte, (ii) na ciência ou (iii) na lavratura do AIIM e segue até (iv) a data da decisão da DRJ ou (v) a data da intimação da decisão da DRJ.

28 Verificamos que em 16 casos foi possível cruzar os dados do tempo do PAF em primeira instância com o valor do AIIM. A tabela abaixo demonstra, aglutinando os AIIM em grupos de valores, que os AIIM com valores entre R$ e R$ são julgados mais rapidamente, enquanto que os AIIM mais altos (de R$ a R$ ) demoram mais para serem julgados em 1ª instância. Valor do AIIM Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Entre R$ ,00 e R$ ,00 Quantidade Média de Tempo do de Acórdãos PAF em 1ª Instância 3 2 anos e 5 meses 3 2 anos e 3 meses 4 2 anos e 7 meses 5 2 anos e 4 meses 1 4 anos e 2 meses C.2. Tempo do PAF em segunda instância e valores dos AIIM Para o cruzamento do valor dos AIIM com o tempo do PAF em segunda instância, estabelecemos, como termo inicial, a data da distribuição do processo ao Relator, e como termo final a data da baixa do processo à DRF. Considerando tais critérios, em 29 casos foi possível cruzar o tempo do PAF em segunda instância com o valor dos AIIM. A tabela abaixo demonstra, aglutinando os AIIM em grupos de valores, que os AIIM com valores inferiores a R$ são julgados mais rapidamente, enquanto que os AIIM entre R$ a R$ demoram mais para serem julgados em segunda instância. Valor do AIIM Quantidade de Acórdãos Média de Tempo do PAF em 2ª Instância (da distribuição ao Relator até a baixa a DRF)

29 Inferior a R$ , ano e 3 meses Entre R$ ,00 e R$ , ano e 6 meses Entre R$ ,00 e R$ , ano e 7 meses Entre R$ ,00 e R$ , anos e 2 meses Entre R$ ,00 e R$ , ano e 5 meses Entre R$ ,00 e R$ , anos e 1 mês Superior a R$ , ano e 7 meses C.3. Tempo total do PAF e valores dos AIIM Reitere-se: para efeito de cálculo do tempo total do PAF estabelecemos como termo inicial a data do protocolo da Impugnação ao AIIM ou (caso não houvesse essa informação) a data da ciência do AIIM ou (caso não houvesse essa informação) a data da lavratura do AIIM. O termo final foi determinado pela data da baixa do processo à DRF de jurisdição do contribuinte. dos AIIM. Em 18 (dezoito) casos foi possível cruzar o tempo total do PAF com o valor A tabela abaixo demonstra, aglutinando os AIIM em grupos de valores, que os AIIM com valores entre R$ e R$ são julgados mais rapidamente, enquanto que os AIIM entre R$ a R$ demoram mais para serem julgados. Valor do AIIM Número de Acórdãos Média do Tempo Total do PAF

30 Entre R$ ,00 e R$ ,00; Entre R$ ,00 e R$ ,00; Entre R$ ,00 e R$ ,00; Entre R$ ,00 e R$ ,00; Entre R$ ,00 e R$ ,00; 6 5 anos e 5 meses 3 4 anos e 5 meses 2 6 anos 5 4 anos e 8 meses 2 7 anos Os dois casos representados no grupo de AIIM entre R$ e R$ são os seguintes: Acórdão nº , do Banco Pontual S/A, cujo valor do AIIM era de R$ ,26. Tal Acórdão trata do lançamento de ofício para exigir tributo sobre saldo de lucro inflacionário não oferecido à tributação. O recurso voluntário foi parcialmente provido por unanimidade de votos, com a finalidade de excluir do saldo do lucro inflacionário as parcelas de realizações mínimas obrigatórias dos anos anteriores e afastar a incidência da multa de ofício; Acórdão nº , de R$ ,95, trata de recurso voluntário e de ofício interposto pela 5ª Turma de DRJ em Recife/PE e pela Nova Olinda Corretora de Seguros Ltda. S/C. São exigidas à corretora IRPJ, CSLL e PIS devido à omissão de receita, além da discussão sobre a decadência dos tributos. Tanto no voto vencido como no voto vencedor há o uso constante de citação à jurisprudência do próprio Conselho dos Contribuintes. O recurso ex officio foi provido, já o recurso voluntário teve provimento negado, bem como a preliminar de decadência do direito de constituir o crédito tributário relativo à CSLL e PIS. D. Recursos

31 Este tópico pretende demonstrar, mediante a análise dos 100 (cem) Formulários preenchidos, quantos dos Acórdãos eram relativos a Recursos Voluntários e / ou Recursos de Ofício, Recursos Especiais ou Embargos de Declaração. A proporção que divide a quantidade de Recursos Voluntários dos Recursos de Ofício (segundo gráfico abaixo) permite afirmar, inicialmente, se as decisões de primeira instância proferidas pela DRJ são, em sua maioria, mais favoráveis ou desfavoráveis ao contribuintes, conforme demonstrado no item abaixo (D.1). D.1. Tipos de Recurso Em um universo de 100 (cem) Formulários, identificamos (i) 84 Recursos Voluntários; (ii) 1 Recurso de Ofício; (iii) 4 Recursos Especiais; (iv) 4 Embargos de Declaração e (v) 7 Acórdãos que representavam julgamento de Recursos Voluntários e de Ofício concomitantemente. O gráfico abaixo demonstra que a maioria dos Acórdãos tratava de julgamento de Recursos Voluntários, isto é, recursos interpostos pelo Contribuinte em face de decisões desfavoráveis da DRJ (1ª instância). Tipo do Recurso 1% 7% 4% 4% Voluntário Ofício Voluntário e Ofício Especial Embargos de Declaração 84% D.2. Provimentos e Não-Provimentos de Recursos Voluntários Aos 84 (oitenta e quatro) Acórdãos que julgaram Recursos Voluntários, somamos os 7 (sete) relativos aos Acórdãos que julgavam Recursos Voluntário e de Ofício concomitantemente, resultando em um universo de 91 (noventa e um) Acórdãos em que havia julgamento de Recursos Voluntários.

32 Deste total, 29 (vinte e nove) Recursos foram providos, 23 (vinte e três) parcialmente providos, 26 (vinte e seis) não foram providos, 9 (nove) foram convertidos em diligência e 4 (quatro) não foram conhecidos. O gráfico abaixo ilustra, em termos percentuais, o dado acima, indicando que a maioria dos Recursos Voluntários interpostos pelos Contribuintes foram providos pelo Conselho de Contribuintes (32%). Resultado dos Recursos Voluntários 10% 4% 32% Provido Parcialmente Provido Não-Provido 29% Convertido em Diligência Não-Conhecido 25% D.3. Provimentos e Não-Provimentos de Recursos de Ofício Ao único caso de Recurso de Ofício somamos os 7 (sete) Acórdãos que tratavam de Recursos Voluntário e de Ofício julgados concomitantemente, totalizando 8 (oito) Acórdãos em havia julgamento de Recurso de Ofício. Deste universo, foram providos 2 (dois) destes Recursos, 5 (cinco) não foram providos e 1 (um) foi convertido em diligência. Em nenhum dos Acórdãos analisados o Recurso teve resultado parcialmente provido ou não conhecido. Resultado dos Recursos de Ofício 13% 25% Provido Não-Provido Convertido em Diligência 62%

33 D.4. Acolhimentos e Não-Acolhimentos de Embargos de Declaração Dos 4 (quatro) embargos de declaração identificados na amostra, 3 (três) foram acolhidos e 1 (um) foi parcialmente acolhido, não havendo embargos não acolhidos. O gráfico abaixo demonstra, percentualmente, que a maioria dos Embargos de Declaração que foram acolhidos (75%). Resultado dos Embargos de Declaração 25% Acolhidos Parcialmente Acolhidos 75% D.5. Provimentos e Não-Provimentos Recursos Especiais Quanto aos Recursos Especiais, de um universo de 4 (quatro) Acórdãos, 1 (um) foi provido e 3 (três) não foram providos, não havendo nenhum parcialmente provido, não conhecido ou convertido em diligência. Resultado dos Recursos Especiais 25%

34 E. Tipo de PAF: AIIM, AI-Eletrônico e Pedidos de Restituição e Compensação De um universo de 100 (cem) Acórdãos, 75 (setenta e cinco) referiam-se a processos decorrentes de Autos de Infração e Imposição de Multa (AIIM), 11 (onze) tratavam de Pedidos de Restituição e Compensação (PERC), 1 (um) cuidava de Auto de Infração Eletrônico (AI-Eletrônico) e em 13 (treze) Acórdãos não constava informação do tipo de PAF. O gráfico abaixo demonstra que a maioria dos processos da amostra tratava de discussão de Autos de Infração e Imposição de Multa (75%). Tipo de PAF 11% 1% 13% AIIM PERC AI-Eletrônico Não Informado 75% F. Matérias O gráfico abaixo mostra o percentual das matérias mais citadas nos 100 (cem) Acórdãos analisados:

35 Ocorrências Decadência (31) Lei no tempo (6) Prazo Restituição (5) Decadência (31) Multa (22) Prova (18) Presunção (14) Sigilo Bancário (11) Lei no tempo (6) Nulidade Formal (10) Cerceamento defesa (8) Inconstitucionalidade (6) SELIC (7) Prazo Restituição (5) Responsabilidade (5) Isenção (7) IR (16) Outros (16) Observações: 1. Matérias distintas podem aparecer em um mesmo Acórdão. Por esta razão, o número total de matérias mencionadas não coincide com o número de Formulários analisados. 2. No campo outros estão incluídos: denúncia espontânea (4 menções); Lucro Arbitrado (4 menções); obrigações acessórias (3 menções); Incompetência CC (2 menções); Prescrição Intercorrente (1 menção); Notificação Postal (1 menção) e Concomitância entre Processos Administrativo e Judicial (1 Menção). G. Legislação Neste item, estão relatados, percentualmente, artigos de determinados diplomas legais que mais foram citados nos Acórdãos analisados. G.1. Constituição Federal A Constituição Federal de 1988 foi citada em 23 (vinte e três) Acórdãos, dos 100 (cem) analisados por nós. O gráfico abaixo demonstra, percentualmente, que o artigo mais citado foi o 5º (18%), que trata dos Direitos e Garantias Fundamentais.

36 Em segundo lugar, aparece o artigo 150, que trata das Limitações ao Poder de Tributar, com 14% dos casos. Menções CF Art. 5º 10 9 Art. 37 Art Art. 146 Art Art. 150 Art. 153 Art. 192 Art. 195 Art Art. 5º Art. 145 Art. 149 Art. 153 Art. 195 Outros Outros G.2. Código Tributário Nacional (CTN) O CTN foi citado em 61 (sessenta e um) dos 100 (cem) Acórdãos analisados. O gráfico abaixo demonstra que, dentre os 61 (sessenta e um) Acórdãos, os artigos mais discutidos foram o 150 (14%) e o 173 (12%), ambos relacionados à contagem do prazo decadencial Menções CTN Art. 3º Art. 43 Art. 44 Art. 45 Art. 100 Art. 106 Art. 110 Art Art. 114 Art. 116 Art. 121 Art Art. 128 Art. 131 Art. 132 Art. 133 Art. 134 Art. 135 Art. 136 Art. 137 Art. 138 Art. 142 Art Art. 147 Art. 148 Art. 149 Art. 150 Art. 156 Art. 161 Art. 165 Art. 168 Art. 173 Outros

37 O gráfico abaixo demonstra que, dentre os 61 Acórdãos, os títulos da parte geral do CTN (Livro II) que foram mais discutidos referiam-se à Obrigação Tributária (Título II, artigos 113 a 138) e Crédito Tributário (Título III, artigos 139 a 193). Número de artigos citados Disposições Preliminares 3 Livro 1, Tit II, Impostos 5 Livro 2, Tit II Obrigação Trib. 14 Disposições Preliminares Livro 1, Tit I, Disposições Gerais Livro 1, Tit II, Impostos Livro 2, Tit I, legislação Trib. Livro 2, Tit II Obrigação Trib. Livro 2, Tit III, Crédito Trib. G.3. Decreto n /72 O Decreto n /72, que regula o processo administrativo fiscal federal, foi citado em 30 (trinta) dos 100 (cem) Acórdãos analisados. O gráfico abaixo demonstra que o artigo 33, que trata do prazo para interposição de recurso voluntário, foi o mais mencionado. Menções Dec / Art. 7º Art. 10 Art. 15 Art. 18 Art. 59 Outros (1 menção) Art. 7º Art. 9º Art. 10 Art. 14 Art. 15 Art. 16 Art. 18 Art. 33 Art. 59 Art. 60 Outros (1 menção)

38 Como já dissemos anteriormente, as citações dos referidos artigos nos Acórdãos não pode ser informação suficiente e conclusiva acerca da litigiosidade de tais dispositivos, já que eles podem ter sido simplesmente mencionados, como nos seguintes exemplos: O recurso é tempestivo nos termos do artigo 33, do Decreto n /72 ou a intimação do contribuinte foi feita regularmente de acordo com o artigo 23, do Decreto n /72 e a peça recursal foi protocolada dentro do prazo legal. Portanto, conheço do recurso voluntário interposto pelo contribuinte. Essa constatação demonstra os problemas que os critérios objetivos de produção de dados podem acarretar, em detrimento dos critérios subjetivos (que também apresentam suas deficiências). G.4. Decreto n /99 - Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) O RIR/99 foi citado em 30 (trinta) dos 100 (cem) Acórdãos analisados. A citação dos artigos foi extremamente pulverizada por todo o diploma legal, conforme gráfico abaixo:

39 Menções RIR/99 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 3% 3% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 3% 3% 3% 3% 2% 2% 3% 3% 2% 3% 3% 2% 2% 3% 2% 2% 2% 2% 3% 2% 3% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% 2% Art. 2º Art. 39 Art. 75 Art. 85 Art. 93 Art. 125 Art. 193 Art. 194 Art. 195 Art. 197 Art. 224 Art. 226 Art. 229 Art. 242 Art. 246 Art. 249 Art. 250 Art. 254 Art. 264 Art. 297 Art. 344 Art. 407 Art. 443 Art. 448 Art. 449 Art. 516 Art. 519 Art. 521 Art. 528 Art. 530 Art. 535 Art. 537 Art. 539 Art. 541 Art. 622 Art. 650 Art. 647 Art. 674 Art. 675 Art. 725 Art. 769 Art. 805 Art. 841 Art. 844 Art. 845 Art. 846 Art. 849 Art. 906 Art. 924 Art. 976 G.5. Lei n /96 A Lei n /96 foi citada em 41 (quarenta e um) dos 100 (cem) julgados analisados. O artigo mais citado foi o artigo 44 (41%), que trata das hipóteses de aplicação das multas de ofício, conforme demonstra o gráfico abaixo:

40 Menções Lei 9.430/ Art. 2º Art. 27 Art. 40 Art. 42 Art. 43 Art. 44 Art. 47 Art. 53 Art. 61 Art. 63 Art. 74 Art. 2º Art. 27 Art. 40 Art. 42 Art. 43 Art. 44 Art. 47 Art. 53 Art. 61 Art. 63 Art. 74 G.6. Diplomas Legais Mais Citados O gráfico abaixo demonstra os diplomas legais mais citados dentre os 100 (cem) Acórdãos analisados. Pelo número de julgados, verifica-se que o CTN, com 60 (sessenta) Acórdãos, e a Lei n /96, com 40 (quarenta) Acórdãos, são as leis mais citadas 32 : Número de Julgados nos quais a lei foi mencionada Lei /03 Lei /02 Lei 9.718/98 RIC Dec /72 CF Lei /02 Lei /01 Lei 9.718/98 Lei 9.430/96 RIC Dec /99 (RIR/99) Dec /72 CTN CF H. Referências a Precedentes do Conselho de Contribuintes, dos Tribunais Judiciais e à Doutrina 32 Além da Constituição, do CTN, do Decreto n /72 e da Lei n /96, algumas outras leis, especialmente relativas à Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) foram identificadas nos Formulários de pesquisa.

41 Número de Acordãos Dos 100 (cem) Acórdãos analisados, identificamos 61 (sessenta e um) que faziam citação de Jurisprudência do próprio Conselho de Contribuintes, 26 (vinte e seis) que mencionavam Jurisprudência Judicial no teor da decisão, e 24 (vinte e quatro) que faziam referência à Doutrina. O gráfico abaixo ilustra estes números: Série Citação de Jurisprudência do Conselho Citação de Jurisprudência Judicial Citação de Doutrina 3.3. Algumas Conclusões Relevantes Decorrentes da Análise das Informações dos Formulários e dos Dados Produzidos A análise dos dados obtidos pela filtragem das informações contidas nos Acórdãos do Conselho de Contribuintes, através dos Formulários elaborados na fase anterior, nos levou às seguintes constatações: (i) A falta de informação no site do CARF constitui um empecilho considerável para a obtenção de informações claras e detalhadas a respeito dos acórdãos (incluindo a falta dos respectivos inteiros teores). Este fato sugere a maior necessidade de transparência e publicidade na esfera administrativa. (ii) O cálculo da média de tempo do processo em fases estrategicamente escolhidas demonstra que, apesar do processo administrativo ser considerado mais célere do que o judicial, ainda existem gargalos a serem resolvidos. (iii) Nesse sentido, uma das maiores ineficiências identificadas é o tempo entre a distribuição do processo ao CARF e a sua baixa à DRF (1 ano e 7 meses). Identificamos que o maior entrave à celeridade desta

42 fase se refere à necessidade de devolução dos autos à DRJ de origem apenas para intimação do contribuinte. (iv) Observamos que há um grande índice de casos de multa agravada que supõe a existência de dolo, fraude ou simulação. Pretendemos avaliar com mais profundidade estes casos específicos. (v) Em relação ao Decreto /72, que regula o PAF, foi identificado que o artigo 33, o mais citado nos acórdãos do CARF, se refere ao prazo de interposição de Recurso Voluntário. No entanto, este artigo é apenas citado como formalização da decisão, não configurando um problema específico no PAF. (vi) Apesar disso, a citação freqüente de outros dispositivos, como o relacionado a requisitos do AIIM (art. 10) e da Impugnação (art. 16), bem como o das nulidades (art. 59), sugerem a existência de máredação legislativa, considerando a imprecisão destes artigos. (vii) Em relação às matérias mais recorrentemente suscitadas nos Acórdãos, como se observa do gráfico presente na p. 30 deste relatório, levantou-se a existência dos seguintes temas: decadência, multa e prova. Ressalte-se que o mesmo Auto de Infração e Imposição de Multa pode versar sobre várias matérias. (viii) Os diplomas legais mais citados são (do mais ao menos citado): CTN, Lei n /96, RIR/99, Decreto n /72 e a Constituição Federal. (ix) Outro dado relevante que deverá ser melhor investigado nas fases freqüências da pesquisa diz respeito à freqüência de referências a jurisprudência do próprio Conselho. Há citações desta última em 61% dos Acórdãos, enquanto que em apenas 26% dos casos há menção a jurisprudência judicial e em 24%, citação de doutrina. Pretende-se perquirir quais as razões da alta freqüência das alusões a decisões do próprio Conselho. Uma hipótese é a de que isso se deve a especificidade das matérias tratadas; suspeita-se, igualmente, que se pode conectar este fato à falta de objetividade dos critérios legais. A percepção do grupo é de que os dados obtidos não surpreenderam; ao contrário, correspondem à intuição inicial dos pesquisadores, bem como dos Conselheiros e interlocutores consultados. Nesse sentido, verificou-se que (i) não há disponibilização relevante das informações e acórdãos relativos ao CARF na internet; (ii) existem problemas de celeridade do PAF a serem resolvidos, principalmente no tocante ao Decreto /72; (iii) a citação retórica ou por

43 mera formalidade de artigos dos mais diversos diplomas normativos é recorrente e deve ser analisada com maior cautela antes de qualquer conclusão. Ressalte-se que a sistematização dessas informações pode fornecer uma base mais concreta e segura (decerto mais segura que a simples percepção intuitiva de atores do PAF e pesquisadores de área) para o diagnóstico dos referidos gargalos processuais. Daí seu potencial em promover a comunicação entre a teoria e a prática do direito e, mais especificamente, em auxiliar na elaboração de propostas de reforma legislativa mais atentas a problemas concretos Decisão Metodológica sobre a Necessidade de Estabelecer Foco Temático Material: Planejamento Tributário no Processo Administrativo Fiscal O trabalho até aqui estava imbuído de escopo exploratório. Acompanhado da análise quantitativa, que resultou na produção dos dados relatados acima, um dos objetivos desta fase inicial era determinar um foco temático para pesquisa. As constatações provenientes da análise processual, ao lado de estudos teóricos e conversas informais com Conselheiros, advogados e experts, ajudaramnos a delimitar o tema da pesquisa a interlocução, já nesta fase, com os atores do PAF teve o escopo principal de manter os trabalhos centrados em problemas de reconhecida relevância prática. De acordo com tudo isso, o grupo de pesquisas entendeu que o estudo da pesquisa qualitativa poderia se voltar ao tratamento dado pelo Conselho de Contribuintes à temática do Planejamento Tributário. A hipótese inicial de trabalho é de que de que a atual configuração legislativa e institucional do PAF tem fornecido uma orientação casuística a questões relativas a planejamento tributário e que tal direcionamento é pouco funcional. O desiderato da reforma legislativa será, portanto, encontrar critérios mais objetivos, que possam fornecer uma orientação uniforme para a tomada de decisão nestes casos.

44 II RELATÓRIO DE PESQUISA PLANEJAMENTO FISCAL NO CONSELHO DE CONTRIBUINTES 1. Metodologia 1.1. Pesquisa Proposta e Definição de Amostra Em 25 de setembro iniciamos a segunda fase da Pesquisa para Reforma do Processo Administrativo Fiscal mediante a leitura de Acórdãos33 proferidos pelo Conselho de Contribuintes (atual CARF Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) relativos ao tema planejamento tributário. Adotamos a expressão planejamento tributário como o ato realizado ou operação praticada pelo contribuinte cujo resultado seja a economia de tributo. A partir deste entendimento, pudemos delimitar a amostra de Acórdãos a ser pesquisada apenas com casos que entendemos ser relativos a planejamento tributário. Em um primeiro momento, pesquisamos os Acórdãos no site do Conselho de Contribuintes (antigo < utilizando os seguintes critérios: (i) termos de busca: planejamento tributário; evasão e elisão e (ii) critério temporal: de janeiro de 2002 a dezembro de Em razão da dificuldade de obtenção dos Acórdãos no site do Conselho de Contribuintes, especialmente devido à transição para o site do CARF (< realizamos também busca de Acórdãos no site Decisões 34 que, embora possua a mesma base de dados do site do Conselho de Contribuintes, não se encontrava com os problemas de acesso existentes à época. Com o objetivo de identificar os critérios de disponibilização de Acórdãos no site do Conselho de Contribuintes, efetuamos diversas ligações ao Serviço de Informação e Documentação ( SEDOC ) do CARF. A primeira dificuldade foi encontrar qualquer funcionário que pudesse nos fornecer a informação pretendida. Tivemos acesso a diversos ramais, fornecidos pelo próprio SEDOC, mas que estavam constantemente ocupados ou que não solucionavam o problema. Conseguimos apenas nos informar com duas funcionárias do SEDOC, que retornaram nossas ligações em oportunidades diferentes. As duas funcionárias afirmaram não haver um critério claro de disponibilização de Acórdãos, e que teoricamente todos eles serão disponibilizados assim que o órgão responsável tiver as ferramentas digitais disponíveis. Todos os Acórdãos que são formalizados, em tese, são publicados no site. 33 Os termos acórdão, decisão e julgado são utilizados aqui como sinônimos. 34 Disponível em:

45 Para refinar a amostra no sentido de incluir casos paradigmáticos, levantamos, com a ajuda dos players35 do Processo Administrativo Fiscal ( PAF ), outros Acórdãos relativos ao tema do planejamento fiscal. A partir destes critérios, reunimos 85 Acórdãos para análise, 28 dos quais não estavam disponíveis no site do CARF ou no Decisões. Realizamos leituras iniciais, individuais e em grupos, para equalizarmos opiniões sobre o assunto e manter todos os pesquisadores familiarizados com os conceitos específicos utilizados em casos de planejamento fiscal e passamos, então, à distribuição de Acórdãos para leitura e análise pelos Pesquisadores Sistematização das Informações dos Acórdãos Analisamos, de 25 de setembro a 30 de outubro, os 85 Acórdãos da nossa base de dados. Após a leitura prévia de alguns dos Acórdãos da amostra, foram debatidos e definidos quais seriam os dados mais importantes a serem produzidos, tendo em vista a avaliação dos critérios decisórios utilizados pelo CARF em litígios envolvendo planejamento tributário. Nesse sentido, as seguintes informações foram registradas pelos pesquisadores, tendo sido agrupadas em formulários temáticos: INFORMAÇÃO GERAL: Número do Acórdão FORMULÁRIO I: Parte I: (i) número do Conselho; (ii) número da câmara/turma; (iii) data da sessão; (iv) tributo(s) envolvido(s); (v) tipo de planejamento 36 ; (vi) Recorrido; (vii) Recorrente; (viii) observações complementares. Parte II: (i) relator do recurso 37 ; (ii) conselheiros que votaram em favor do contribuinte 38 ; (iii) conselheiros que votaram contrariamente ao contribuinte; (iv) 35 O termo players do PAF é utilizado neste relatório para abranger advogados, Conselheiros e Ex- Conselheiros do CARF (antigo Conselho de Contribuintes), professores e doutrinadores que, de alguma forma, atuam no processo administrativo fiscal. 36 Os pesquisadores enquadraram os planejamentos nas seguintes categorias: (i) Incorporação às avessas; (ii) Casa e separa; (iii) Debêntures com participações nos lucros; (iv) CPMF; (v) IOF: PF x PJ; (vi) IOF: Títulos; (vii) PF x PJ; (viii) Outros. 37 Preenchemos o nome completo do Conselheiro, inclusive quando havia dois ou mais relatores, indicando a função de cada um (Relator, Relator-Designado, Relator-Designado para Preliminar, Relator- Designado para Mérito). 38 Preenchemos com os nomes dos Conselheiros que votaram contra o contribuinte, no mérito. Não se considerou mérito, para fins de preenchimento, julgamento sobre a (i) multa de ofício (75%) versus multa qualificada (150%); (ii) decadência ou (iii) questões processuais que digam respeito ao conhecimento do recurso.

46 resultado do julgamento 39 ; (v) citação de jurisprudência administrativa e judicial; (vi) citação de legislação 40 ; e (vii) citação de doutrina 41. FORMULÁRIO II: Expressões encontradas nos Acórdãos 42 : (i) simulação; (ii) elisão x evasão; (iii) negócio jurídico indireto; (iv) abuso de direito/forma; (v) fraude à lei; (vi) desconsideração da personalidade jurídica; (vii) multa qualificada 43 ; e (viii) outras observações complementares. FORMULÁRIO III 44 : Informações sobre os critérios decisórios 45 : (i) tempo entre as operações/tempo de existência das sociedades; (ii) normalidade/usualidade das operações; (iii) substância das operações; (iv) legalidade dos atos; (v) propósito negocial/motivos extra-tributários; e (vi) outras observações complementares. Todos estes Formulários foram compilados em um único arquivo em formato.doc e distribuído a todos os pesquisadores com o objetivo de reunir as informações obtidas e viabilizar a produção de dados objetivos e das percepções dos pesquisadores. Ademais, tivemos a preocupação de verificar quantos litígios, dos 85 acórdãos da amostra, foram apreciados também no Poder Judiciário, mais especificamente nos Tribunais Regionais Federais ( TRFs ). Para tanto, pesquisamos o nome da parte constante no acórdão do Conselho de Contribuintes nos sistemas de busca dos sites de cada TRF. A partir do resultado obtido, verificamos cada processo que continha o nome da parte para verificar se havia menção ao respectivo processo administrativo. Os resultados serão demonstrados na próxima seção. 39 Preenchemos com o resultado do julgamento, isto é, se houve (i) provimento ou não-provimento por unanimidade; (ii) provimento ou não-provimento por maioria ou (iii) provimento ou não provimento por voto de qualidade. Na hipótese de ter havido provimento ou não-provimento de matérias específicas dentro do mérito, identificamos para quais das matérias houve (i) provimento ou não-provimento por unanimidade; (ii) provimento ou não-provimento por maioria ou (iii) provimento ou não provimento por voto de qualidade. 40 Com o diploma normativo e o respectivo artigo mencionado. 41 Com o nome do autor e a respectiva obra mencionada, quando a informação estava disponível. 42 Preenchemos a quantidade de menções a determinadas expressões tradicionalmente relacionadas a Planejamento Fiscal que constavam no voto dos Conselheiros. 43 Preenchemos a informação se (i) houve aplicação de multa qualificada pelo Agente Fiscal, ou seja, no Auto de Infração (AIIM) e se (ii) a multa qualificada foi ou não mantida pelo Conselho de Contribuintes (CC). As respostas foram construídas, na medida do possível, na forma sim ou não. Na hipótese de ter havido manutenção parcial da multa qualificada (150%), indicamos o nome dos Conselheiros que mantiveram e o nome dos Conselheiros que derrubaram. 44 A Conselheira Karem Jureidini Dias de Mello Peixoto contribuiu para a definição dos conceitos utilizados no formulário III, para que pudéssemos da melhor forma possível identificar os critérios decisórios do Conselho de Contribuintes/CARF 45 Preenchemos a quantidade de menções expressas a critérios decisórios utilizados pelos Conselheiros. Na falta de menção expressa, descrevemos sucintamente o argumento principal colacionado ao voto.

47 Critérios para a escolha e produção de dados A partir das informações constantes dos Formulários supracitados, passamos para a próxima tarefa de produção de dados. Para tanto, reunimo-nos no dia 26 de outubro de 2009 com o intuito de definir quais dados poderiam ser relevantes e quais conclusões poderiam ser produzidas a partir das informações coletadas. A partir do formulário I, chegamos a um consenso que os seguintes dados poderiam ser produzidos: (i) tipos de planejamento tributário mais e menos recorrentes; (ii) quais eram os precedentes administrativos (Acórdãos já proferidos pelo Conselho de Contribuintes) mais e menos citados; (iii) a freqüência com a qual os Recursos eram providos ou não-providos por maioria de votos, por voto de qualidade ou por unanimidade; (iv) a legislação e os respectivos artigos mais citados; (v) os autores e respectivas obras mais citadas. Além destes dados objetivos, também notamos que a sistematização das percepções subjetivas, resultantes das impressões dos pesquisadores, também seria muito valiosa para construirmos nosso entendimento acerca das questões mais problemáticas referentes ao tema planejamento tributário. A partir do formulário II, chegamos a um consenso que poderíamos produzir dados referentes à freqüência da utilização das expressões tradicionais relacionadas a planejamento tributário, explicitadas no Formulário II. A produção de dados a partir do Formulário III foi problemática. Os pesquisadores perceberam que o enquadramento dos conceitos decisórios em qualquer das categorias propostas não podia ser feito sem um alto grau de subjetivismo. Em última instância, vários casos poderiam ser reconduzidos a um único conceito - substância das operações. Assim, pela impossibilidade da produção de dados objetivos com as informações deste formulário, não as sistematizamos. Nesse sentido, os dados acima pretendidos foram produzidos unicamente a partir do cruzamento das informações dos Formulários I e II, e estão demonstrados na seção 2 deste relatório Problemas persistentes: acesso e publicidade de informações dos Acórdãos do Conselho de Contribuintes A maior dificuldade da pesquisa empírica no Processo Administrativo Fiscal refere-se, sem dúvida, ao acesso aos dados. Mais uma vez nos deparamos com a indisponibilidade de inteiros teores de Acórdãos no site do Conselho de

48 Contribuintes. Essa dificuldade, em parte, pôde ser mitigada com o acesso ao site Decisões, o qual dispunha alguns inteiros teores para consulta. O parco acesso às informações sobre os Acórdãos do Conselho dificulta também a produção de dados. É possível, como veremos adiante, observar quais são os precedentes mais citados pelo Conselho para decidir os casos de planejamento tributário da amostra coletada. No entanto, os inteiros teores dos referidos precedentes não estão disponíveis para consulta, o que dificulta, inclusive, a análise da ratio decidendi do Conselho. Julgamos, entretanto, que esta dificuldade inicial não pode obstaculizar a análise dos critérios de decisão do Conselho de Contribuintes. Ao contrário constitui mais um dado sobre o próprio PAF, o qual ainda não dispõe da acessibilidade desejável quanto às informações disponíveis ao cidadão comum. 2. Dados produzidos a partir das informações registradas nos formulários As informações constantes dos Formulários I e II foram, primeiramente, armazenadas em tabela própria e, após analisadas, foram sistematizadas. Quando foi possível, tais informações foram cruzadas, para a produção dos dados constantes desta seção 46. A. Tipo de Planejamento Este tópico se refere ao tipo de planejamento que foi analisado pelo Conselho de Contribuintes em nossa amostra de 85 Acórdãos. Antes de demonstrar os dados coletados, é importante explicitar quais são as categorias que utilizamos para classificar cada caso dentro de sua categoria de planejamento tributário: A.1. Classificação Adotada dos Planejamentos Tributários a) INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS Ocorre, por exemplo, nas situações em que uma empresa com prejuízos fiscais incorpora outra (sendo que a incorporadora pode ser deficitária, muito menor, falida etc.) e a incorporada é quem subsiste após a incorporação. Dessa 46 Alguns gráficos podem mostrar pequenas inconsistências referentes às porcentagens por conta dos cálculos do Microsoft Excel, que arredonda alguns números para facilitar a visualização dos dados.

49 forma, a empresa incorporada, mas que subsistiu, passa a compensar os prejuízos fiscais daquela que outrora a incorporou com os lucros oriundos de sua atividade. Há interesse neste tipo de operação à medida que a legislação tributária não permite que uma pessoa jurídica sucessora de outra, em razão de incorporação, compense os prejuízos fiscais da sucedida. Ou seja, caso a empresa lucrativa incorporasse a empresa deficitária, os prejuízos fiscais não poderiam ser aproveitados. b) CASA E SEPARA Ocorre quando se pretende alienar o controle de uma empresa evitando-se o fato gerador do imposto de renda na operação, a saber, o ganho de capital na alienação. Nestas operações há um aumento de capital mediante subscrição com ações com ágio. Ato contínuo, a parte que pretende alienar a empresa retira-se do negócio fazendo o resgate das ações. A troca do controle acionário da empresa alienada, mediante o aumento de capital com ágio e o conseqüente resgate de ações pela alienante, não sofre incidência tributária. c) PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS POR PESSOA FÍSICA, POR INTERMÉDIO DE PESSOA JURÍDICA ( PFxPJ ) Ocorre quando uma pessoa física se utiliza de uma pessoa jurídica para que esta receba em seu nome valores referentes à prestação de serviços realizados pela pessoa física. Isto ocorre porque a pessoa física é tributada em 27,5% de Imposto de Renda, enquanto uma pessoa jurídica é tributada em 15% de Imposto de Renda. A pessoa física, como sócia da PJ, pode retirar lucros sob a forma de dividendos, que são isentos. d) Debêntures com Participação nos Lucros ( DPLs ) O referido planejamento tem por base o artigo 56 da Lei das S. A., segundo o qual é facultada às empresas a distribuição dos lucros via debêntures, e a lei tributária, em especial o art. 442 do RIR/99, que exclui do cálculo do lucro real as importâncias gastas com a remuneração das debêntures. Caracterizando a remuneração das debêntures como despesas dedutíveis, o lucro real (base de cálculo) será menor. Assim, a empresa emite debêntures, que podem ser compradas pelos sócios, e as despesas decorrentes destas seriam caracterizadas

50 como despesas dedutíveis, fazendo com que a base de cálculo do imposto seja mais baixa. É nesse sentido que haveria a economia com a tributação. A.2. Tipos de Planejamento Dos 85 Acórdãos (total da amostra, conforme definido no item 1.1.), pudemos identificar os tipos mais recorrentes de planejamento tributário. Os casos que não podiam ser qualificados em uma das categorias fixas foram reconduzidos à categoria Outros. O gráfico abaixo demonstra quais os planejamentos tributários mais e menos julgados: Verificamos que os casos relativos a Casa e Separa são os mais numerosos (10) dentro da amostra pesquisada. Para fins de melhor visualização da informação, o gráfico abaixo demonstra que a participação percentual do Casa e Separa, nos 85 Acórdãos considerados, foi de 12%:

51

52 B. Participação de Relatores e Relatores Designados Neste tópico mostraremos, dentro da amostra: (B.1) o número de vezes que determinado Conselheiro aparece como Relator de um Acórdão; (B.2) o número de Acórdãos em que foi nomeado um Relator-Designado (B.2). B.1. Participação de Relatores Pelos 85 Acórdãos analisados, verificamos a prevalência da Conselheira Sandra Maria Faroni como Relatora dos casos de planejamento tributário, contando com 13 Acórdãos relatados. Em seguida, identificamos 7 Acórdãos relatados pelo Conselheiro Luiz Martins Valero, sendo a participação dos outros conselheiros menos recorrente, conforme tabela abaixo: Participação dos Conselheiros como Relatores Nome do Relator Nº de Acórdãos Relatados Sandra Maria Faroni 12 Luiz Martins Valero 7 Valmir Sandri 4 Alexandre Lima da Fonte Filho 4 Wilson Fernandes Guimarães 4 Nelson Mallmann 4 Sebastião Rodrigues Cabral 3 Pedro Paulo Pereira Barbosa 3 Aloysio Percinio da Silva 3 Maria Helena Cotta Cardozo 3 Marcos Takata 2 José Carlos da Matta Rivitti 2 Paulo Jacinto do Nascimento 2 Júlio César Alves Ramos 2 Sueli Mendes de Britto 2 Henrique Pinheiro Torres 2 J. C. T. Fonseca 2 Outros 24 Total 85 O resultado obtido pode ser expresso graficamente da seguinte maneira:

53 B.2. Nomeação de Relatores-Designados Identificamos 14 casos em que houve Relator-Designado. O gráfico abaixo mostra a proporção desses casos na Amostra: C. Citação de Precedentes Da amostra de 85 Acórdãos, 45 deles possuíam menção a outros Acórdãos, que chamamos aqui de Precedentes, com o intuito de fundamentar o voto

54 analisado. O gráfico abaixo demonstra quais foram os precedentes mais citados pelo Conselho de Contribuintes 47 : Verificamos, assim, a prevalência de 5 Precedentes entre os mais citados pelo Conselho: (i) (cujo tema é relacionado a Casa e Separa ), com 6 menções; (ii) (cujo tema é relacionado a Casa e Separa ) com 5 menções; (iii) (cujo tema se refere a uma questão processual de desistência) com 5 menções; (iv) (cujo tema é relacionado a Incorporação às Avessas ); e (v) (cujo tema é relacionado a Incorporação às Avessas ) com 4 menções. 47 Excluímos do gráfico os precedentes citados apenas uma vez, que contabilizavam um total de 77 casos diferentes.

55 D. Resultado dos Julgamentos Neste tópico pretendemos demonstrar, dentro da amostra de 85 Acórdãos, numericamente, em quantos casos o Contribuinte e o Fisco tiveram resultados favoráveis. Além disso, demonstraremos também, dentre os Acórdãos que julgavam Recursos Voluntários e Recursos de Ofício, as proporções de (i) provimento por unanimidade; (ii) provimentos por maioria; (iii) não-provimentos por maioria; (iv) não-provimentos por unanimidade; (v) provimentos parciais por maioria; (vi) provimento parciais por unanimidade; (vii) provimentos por voto de qualidade; e (viii) não-provimentos por voto de qualidade. É necessário observar que, apesar da amostra ser de 85 Acórdãos, a quantidade de resultados dos julgamentos pode variar para mais, uma vez que em um mesmo Acórdão podem ser julgados dois Recursos, a saber, voluntário por parte do contribuinte e de ofício, por parte do Fisco. D.1. Planejamentos Aceitos e Não Aceitos Determinamos, na amostra de 85 Acórdãos, os planejamentos tributários do contribuinte que são aceitos (resultado do julgamento pró-contribuinte) ou não aceitos (resultado do julgamento pró-fisco). O gráfico abaixo demonstra o resultado: Verificamos, portanto, que o Conselho de Contribuintes adotou uma postura mais restritiva no período considerado, sendo que, na Amostra, muito mais planejamentos foram não aceitos (62) do que aceitos (21). Em 2 casos não foi possível identificar se o planejamento foi aceito ou não aceito, por falta de informação no próprio acórdão.

56 D.2. Resultado dos Julgamentos em Recursos Voluntários Na amostra considerada, o número de julgamentos de Recursos Voluntários é de 82. O resultado dos seus julgamentos segue na tabela abaixo 48 : Resultado do julgamento (Recursos Quantidade Voluntários) Provimento por maioria 23 Não provimento por unanimidade 20 Provimento por unanimidade 15 Não provimento por maioria 14 Parcialmente provido por unanimidade 3 Provido por voto de qualidade 3 Não provido por voto de qualidade 3 Parcialmente provido por maioria 1 Como verificamos, a maior parte dos Recursos Voluntários é provida por maioria (23 casos), mas com uma margem muito pequena em relação aos casos em que não foi provido por unanimidade. Segue, a seguir, o gráfico com a proporção do resultado do julgamento: 48 O resultado expresso na tabela leva em consideração apenas o mérito da questão, isto é, não foram computados os casos em que houve divergência quanto à multa aplicável ou a outras questões processuais.

57 D.3. Resultado dos Julgamentos em Recursos de Ofício Na amostra considerada, o número de julgamentos de Recursos de Ofício é de 12. O resultado dos seus julgamentos segue na tabela abaixo 49 : Resultado do julgamento (Recursos de Quantidade Ofício) Provimento por unanimidade 5 Não provimento por unanimidade 5 Não provimento por maioria 2 Como verificamos, o resultado é consideravelmente dividido, com número igual (5) de provimento por unanimidade e não provimento por unanimidade, demonstrando equilíbrio no julgamento do Conselho. Segue, a seguir, o gráfico com a proporção do resultado do julgamento: E. Legislação Fizemos uma busca pelos dispositivos legislativos mais citados na amostra considerada. Nos casos em que houve várias citações do mesmo dispositivo em um mesmo Acórdão, considerou-se uma única citação. Pode-se observar que a lei mais citada nos Acórdãos foi o Código Tributário Nacional (Lei Complementar nº 5.172/66). Além desta, outro diploma normativo bastante citado foi a Lei nº 4.502/64, conforme pode ser observado no gráfico abaixo: 49 O resultado expresso na tabela leva em consideração apenas o mérito da questão, isto é, não foram computados os casos em que houve divergência quanto à multa aplicável ou a outras questões processuais.

58 E.1. Informações sobre as menções ao Código Civil Identificamos, pela leitura dos Acórdãos da amostra considerada, que em 20 Acórdãos havia citações ao Código Civil. Nestes, houve 32 menções a artigos pertencentes ao Código Civil. Estes dispositivos se relacionavam a diversos temas, como podemos observar no gráfico abaixo, que exibe o número de vezes que o artigo foi citado, bem como o tema.

59 Com base nestes dados, podemos ainda observar que o dispositivo mais citado do Código Civil foi o art. 167, referente à nulidade, com 28% das citações, conforme pode-se observar no gráfico abaixo: E.2. Informações sobre as menções à Lei 9.430/96 Foi observado na leitura dos 85 Acórdãos pertencentes à amostra que houve 29 citações à Lei 9.430/96. Destas 29 citações, podemos verificar que o art. 44 (que trata de multas de lançamentos de ofício) prevaleceu com 21 citações, o que representa 72,4% das citações deste diploma. Abaixo seguem gráficos dispondo os dispositivos mais citados, bem como sua participação proporcional em relação aos dispositivos da lei.

60 E.3. Informações sobre as menções à Constituição Federal Quanto às menções à Constituição Federal, observamos que da amostra de 85 Acórdãos havia 11 deles que a citavam. O artigo mais citado foi o art. 5º, relativo a direitos fundamentais, com 5 menções, seguido dos arts. 3º e 150, relativos a objetivos da República e limitações ao poder de tributar, respectivamente, com 3 menções cada. Abaixo seguem gráficos em que é possível observar os 3 dispositivos mais citados da Constituição Federal e sua percentagem relativa ao total de citações, respectivamente:

61 E.4. Informações sobre as menções à Lei 4.502/64 Da amostra de 85 Acórdãos analisados, verificamos que em 21 deles havia ao menos uma citação à Lei 4.502/64, diploma normativo que delimita os conceitos de sonegação e fraude, entre outros, para fins tributários. Pudemos observar que apenas três dispositivos deste diploma foram citados, a saber, os arts. 71, 72 e 73, que dizem respeito, respectivamente, a sonegação, fraude e conluio.

62 Foi possível observar, ainda, que os dispositivos relativos à sonegação e à fraude tiveram 19 menções cada, enquanto o dispositivo relativo a conluio teve 15 citações. Abaixo segue gráfico em que é possível observar o número absoluto de cada um dos dispositivos, bem como a proporção em relação às citações totais relativas a esta lei. E.5. Informações sobre as menções ao Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) Quanto às menções ao RIR/99, pudemos observar que da amostra de 85 Acórdãos, 15 citavam o decreto. Houve uma distribuição praticamente homogênea

63 dos dispositivos, sendo que 9 artigos tiveram 2 citações e apenas o art. 385 (ágio) teve 3 citações. Abaixo seguem dois gráficos que mostram, respectivamente, os artigos que obtiveram mais de uma citação e proporção das citações dos artigos em relação ao todo. E.6. Informações sobre as menções ao Código Tributário Nacional CTN (Lei Complementar nº 5.172/76) Foi identificado pela leitura dos 85 Acórdãos pertencentes à amostra que 54 deles citavam dispositivos pertencentes ao CTN.

64 Foi observado que os artigos mais citados foram o art. 150 e o art. 173, que dizem respeito, respectivamente, a lançamento por homologação e decadência. Ambos tiveram 18 menções. O art. 116, relativo a fato gerador, também foi bastante citado, aparecendo com 13 citações. Abaixo seguem gráficos em que é possível observar os artigos citados mais de uma vez, bem como sua percentagem em relação ao todo.

65 E.7. Informações sobre as menções ao Decreto /72 Quanto às citações referentes a artigos pertencentes ao Decreto /72, pudemos observar que da amostra de 85 Acórdãos, 24 deles citavam dispositivos do referido Decreto. O artigo mais citado foi o 59 (com 6 citações), que dispõe acerca de nulidades, seguido pelo art. 10, que trata de requisitos do auto de infração, e pelo art. 33, que trata do prazo para a interposição de Recurso Voluntário (ambos com 4 citações). Abaixo seguem os gráficos contendo o número absoluto de menções ao Decreto /72, bem como a proporção de cada artigo no total de menções.

66 F. Doutrina Da amostra de 85 Acórdãos analisados, pudemos observar que em deles havia citação de autores. O autor mais citado foi Marco Aurélio Greco, com 18 citações, seguido por Ricardo Mariz de Oliveira e Alberto Xavier, com 15 e 13 citações, respectivamente. Neste sentido, pudemos observar que as citações envolvendo Marco Aurélio Greco representaram 13% do total das citações de autores presentes nos 49 Acórdãos. Abaixo seguem gráficos que expõem o número absoluto de citações 51 por autor e a proporção de citações de cada autor, respectivamente: 50 Excluímos da amostra os autores que tiveram apenas uma citação, para focar naqueles que são mais lembrados pelo Conselheiros do CARF. 51 Representamos apenas os 3 autores mais citados nos acórdãos da amostra para facilitar a visualização gráfica

67 F.1. Informações sobre a citação de livros doutrinários mais citados Além de observar os autores mais citados, também foram observados quais foram as obras doutrinárias mais citadas. Neste sentido, da amostra de 85 Acórdãos analisados, 44 deles possuíam citações de obras doutrinárias. A obra mais citada foi o livro Planejamento Tributário, cujo autor é Marco Aurélio Greco, que teve 13 referências, o que representa 15% do total das obras mencionadas nos Acórdãos que continham citações. Abaixo seguem gráficos expondo os números absolutos de citações de obras 52, bem como a proporção de obras mencionadas, respectivamente: 52 Representamos apenas as 5 obras mais citadas nos acórdãos da amostra para facilitar a visualização gráfica

68 F.2. Informações sobre a citação de autores (sem obra mencionada) Ainda acerca da citação de doutrina, percebeu-se que em alguns casos havia a citação do autor, mas não havia a citação da obra doutrinária. Da amostra de 85

69 Acórdãos, pudemos observar que em cinco deles havia a citação do autor, todavia não da obra. O autor mais citado, neste caso, foi Alberto Xavier, com cinco citações, o que representa 14% da proporção dos autores citados sem obras. O segundo mais citado foi Marco Aurélio Greco, com 3 citações, o que representa 8% da proporção dos autores citados sem obras. Abaixo seguem gráficos que expõem os números absolutos e relativos referentes às citações em que havia a citação do autor, mas não da obra: G. Utilização de Expressões Relativas a Planejamento Tributário pelo CARF Da amostra de 85 Acórdãos, 79 deles possuíam menção a expressões tipicamente utilizadas em casos de Planejamento Tributário. Simulação foi a expressão mais recorrente, com 69 citações, seguida por Fraude à Lei, com 38

70 citações. Os gráficos abaixo demonstram quais foram as expressões mais citadas pelo Conselho de Contribuintes: F. Processos que Foram Apreciados no Poder Judiciário Determinamos, na amostra de 85 acórdãos, quais processos foram mencionados nos Tribunais Regionais Federais. Dos 85 acórdãos, apenas 7 foram mencionados em processos dos TRFs, como demonstram os gráficos a seguir:

71 3. Percepção dos pesquisadores do NEF quanto à atuação do Conselho de Contribuintes (atual CARF) nos casos acima analisados Na persecução dos objetivos do presente projeto de pesquisa, com o fim de propormos uma reforma ao procedimento administrativo fiscal, algumas considerações foram apontadas pelos membros desta equipe, resultantes da experiência percebida na realização das atividades necessárias à coleta de dados que embasam o trabalho ora exposto. As observações a seguir são impressões dos pesquisadores a respeito de algumas peculiaridades do CARF e do PAF como um todo. Diante da divisão das tarefas entre os membros deste núcleo, foram obtidas as seguintes percepções: (i) decorrentes da leitura de Acórdãos de planejamento