A INCONSTITUCIONALIDADE DO ICM INCIDENTE NO FINANCIAMENTO DAS VENDAS DE MERCADORIAS

Transcrição

1 Artigo apresentado no I ENCONTRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS ENET promovido pelo Instituto de Direito Tributário de Londrina de 30/08 a 02/09/06 (Selecionado pela Comissão Organizadora). A INCONSTITUCIONALIDADE DO ICM INCIDENTE NO FINANCIAMENTO DAS VENDAS DE MERCADORIAS Juliano José Rodrigues * Ana Helena Junqueira Galli da Silva ** Sumário: 1 - Introdução; 2 - Regra Matriz de Incidência Fiscal do ICM; Hipótese Tributária; Critério Material; Critério Espacial; Critério Temporal; 2.2 -Relação Jurídica Tributária; Critério Pessoal; Sujeito Ativo; Sujeito Passivo; Critério Quantitativo; Base de Cálculo; Alíquota; 3 - Modalidades de Vendas de Mercadorias; Vendas a Vista; Vendas a Prazo; 3.3 -Vendas Financiadas; 4 - Critério Quantitativo : Base de Cálculo do ICM para Vendas Financiadas; Situação Fática : Operações com Compra e Venda de Mercadorias Financiadas; 5 - A Inconstitucionalidade do ICM nas Vendas Financiadas : Dupla Incidência com IOF; 6 - Posicionamento do Fisco; 7 - Jurisprudência; 8 - Considerações Finais; 9 - Referências. 1 - Introdução A política tributária nacional há muito vem sendo o centro de acaloradas discussões no universo jurídico, ramo do direito de grande complexidade apresenta-se o Direito Tributário como instrumento de viabilização das diretrizes constitucionais e do desenvolvimento sócio-econômico da sociedade. Intrínseco ao cotidiano empresarial no Brasil estão as discussões jurídicas entre contribuintes e fisco (Estado), pois pela imprudência e falta de conhecimento técnico na elaboração de leis, muitos assuntos ficam sujeitos a posterior pacificação por parte da jurisprudência e doutrina. A problemática ora em tela diz respeito a cobrança indevida de ICM nas operações em que ocorra a venda financiada de mercadorias. Trata a presente pesquisa de assunto inerente ao tributo ICMS - imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação. Todavia, com o intuito de delimitar e enfatizar os objetivos ora propostos, utilizar-se-á para fins didáticos, o termo ICM, resultando na análise do imposto somente sobre a ótica das operações mercantis, em especial na compra e venda de mercadorias. O núcleo da discussão reside na correta aplicabilidade dos componentes da base de calculo do ICM. Assim, ao realizar uma venda financiada o contribuinte dá vida a dois negócios jurídicos distintos, a compra e venda mercantil e o financiamento, sendo possível de incidência pelo ICM apenas o primeiro, enquanto o segundo sujeita-se à possível incidência do IOF. Antes porém, faz-se necessário breve estudo acerca da regra matriz de incidência fiscal do ICM, já que estruturando a mesma torna-se mais fácil a compreensão do assunto específico. Ressalta-se que a pesquisa trata do ICM apenas no que toca a compra e venda mercantil de mercadorias, desconsiderando-se outras incidências deste tributo estadual. 2 - Regra Matriz de Incidência Fiscal do ICM Entende-se como regra matriz de incidência a fórmula, arquétipo que fixa um conceito inerente a um tributo. Melhor esclarece Ataliba (2005, p. 60): é, pois, a descrição hipotética, formulada pela lei, de um fato, é um conceito jurídico-legal, e não um conceito puro e simples. A presente pesquisa propõe-se a inconstitucionalidade do ICM incidente no financiamento das vendas de mercadorias, assim, por tratar-se de um tributo com muitos desdobramentos legais e teóricos, quando tratar-se da regra matriz de incidência tributária estar-se-á focando somente a operação mercantil de compra e venda de mercadorias Hipótese Tributária Hipótese tributária é a construção de linguagem prescritiva geral e abstrata, que conforme Carvalho (2005, p. 248):

2 há de significar, sempre, a descrição normativa de um evento que, concretizado no nível das realidades materiais e relatado no antecedente de norma individual e concreta, fará irromper o vínculo abstrato que o legislador estipulou na conseqüência. Compreende a hipótese tributária o critério material, espacial e temporal, que simplifica para fins didáticos o estudo dos tributos Critério Material De maneira abrangente o critério material do ICM é a realização de operações, seja qual for o destino do bem ou da mercadoria. Todavia, para fins didáticos, trabalha-se nesta pesquisa somente com a incidência do ICMS nas operações mercantis (art. 155, II da CF), especificamente na compra e venda de mercadorias. Nas operações mercantis o critério material é realizar operações relativas a circulação de mercadorias, seja qual for o destino do bem ou da mercadoria. Entretanto, necessita-se desmembrar o dispositivo legal para fins de analise individual de cada termo termo. Assim, como operações entende-se os atos e negócios jurídicos, como por exemplo, compra e venda, importação, doação, dentre outros. Como circulação temos a movimentação da mercadoria, com mudança de titularidade. Por ultimo, como mercadorias ou bens conceituamos as coisas móveis, objeto de operações mercantis. Para o ICM alguns operadores do direito mais desavisados, dão ao termo circulação demasiada importância quanto a hipótese de incidência, entretanto, é a operação o fato tributado pelo ICMS. A circulação e a mercadoria são conseqüências e meros aspectos adjetivos da operação tributada. Prestam-se, tão-só a qualificar aquelas que ficam sujeitas ao tributo. Não é qualquer operação realizada que se sujeita ao ICM. Destas, apenas poderão ser tributadas as que digam respeito à circulação atinente a uma especial categoria de bens: as mercadorias. Portanto, nas operações mercantis que envolvam a transferência de titularidade de mercadorias incidirá o ICM. Exemplificamos com a seguinte hipótese: uma loja de sapatos que vende um par a consumidor final. Há operação? Sim, venda. Há circulação? Sim, o calçado terá sua propriedade transferida ao adquirente. Há mercadoria? Sim, o par de sapatos é coisa móvel, sujeita a operação mercantil. Assunto relacionado ao critério material nas operações mercantis e amplamente discutido, diz respeito a movimentação de mercadorias entre empresas do mesmo grupo. Primeiro deve-se observar que a simples movimentação ou deslocamento físico não significa operação mercantil, portanto, não sofreria incidência do ICM. Doutrinadores renomados também alegam que ilegal seria cobrar o ICM na transferência de mercadorias entre empresas do mesmo grupo, pois nestes casos o titular é único, assim sendo, não poderia haver transmissão de titularidade do titular para ele mesmo Critério Espacial O critério espacial é o local onde se considera ocorrida a operação para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, assim como determinar qual ente federado (Estados, no caso do ICM) é competente para cobrar tal imposto. Antes de adentrar-se de fato no critério espacial do ICM, precisa-se, para melhor compreensão do assunto, definir-se o que se entende em direito tributário por estabelecimento. Conceitua-se estabelecimento o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias (artigo 22, 3º da Lei ). Feitas estas breves considerações pode-se agora determinar qual ou quais os critérios espaciais do ICM. No caso da operação mercantil, tem-se que o local em que será considerado ocorrido o fato gerador, tratando-se de bem ou mercadoria será: o local do estabelecimento onde se encontre (a mercadoria), no momento do fato gerador; (lembre-se, o fato gerador corresponde ao critério temporal, tópico seguinte). onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação fiscal

3 inidônea; o do estabelecimento que transfira a propriedade de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado (o legislador estabelece que o ICMS será devido no Estado do contribuinte que adquire mercadoria e a vende sem que a mesma transite pelo seu estabelecimento, pois mandou entregar direto ao terceiro adquirente). Ao encontrarmos o local previsto na Lei onde considera-se ocorrida a operação, determina-se qual o Estado que será credor do ICM devido pelo contribuinte. A definição exata do critério espacial do ICM é de suma importância, primeiro porque determina qual Estado é sujeito ativo, e segundo, porque determina em qual município ocorreu a operação mercantil ou importação que gerou o crédito do ICM para o Estado, tal definição servirá de base para a pontificação dos municípios na repartição das receitas tributárias (artigo 158, IV da Constituição Federal) Critério Temporal O critério temporal do ICM não foi estabelecido pela Constituição Federal, mas pela Lei Complementar 87/1996 (Lei Nacional do ICMS), que considera em seu artigo 12, inciso I, ocorrido o fato gerador do ICM no momento: da saída de mercadoria de estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; (assim, considera-se ocorrido o fato gerador quando da saída da mercadoria, porém, o crédito tributário será constituído posteriormente, por ocasião do auto-lançamento efetuado pelo contribuinte). do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento; (nesta hipótese enquadra-se os contribuintes que fornecem seus produtos na própria empresa, comumente do gênero alimentício, assim, o legislador estabelece que o fato gerador ocorre por ocasião do fornecimento, já que as mercadorias não sairão do estabelecimento, pois serão consumidas lá mesmo). da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, na unidade federada do transmitente; (grandes empresas ou lojas não possuem estoques no próprio estabelecimento, o que seria inviável em alguns casos, assim, possuem armazéns ou depósitos para estocar suas mercadorias. Quando da venda, a mercadoria é remetida direto do armazém ou depósito para o terceiro adquirente, sendo o momento da transmissão (tradição-entrega) o fato gerador, pois que a mercadoria não sairá do estabelecimento). da transmissão de propriedade ou mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente. (nesta hipótese o legislador quis abranger todos os casos não previstos anteriormente, assim, nos casos em que a mercadoria não transita pelo estabelecimento do vendedor, o fato gerador ocorre no mento da transmissão de propriedade (tradição) a terceiro adquirente, senão fosse assim, haveria casos que ficariam fora do âmbito de incidência do ICM) Relação Jurídica Tributária A noção mais aceita e encontrada na doutrina é a de que a relação jurídica é constituída pelo direito, entre dois sujeitos, com referencia a um objeto. No Direito Tributário apresenta-se a relação jurídica tributária como relações de substancia patrimonial, prevista no núcleo da norma que define o fenômeno da regra matriz (incidência) Critério Pessoal No critério pessoal encontraremos os sujeitos da relação jurídica, tendo em vista a ocorrência de um fato jurídico. No critério pessoal é possível identificarmos os sujeitos partícipes da relação jurídica tributária, sendo de um lado o sujeito ativo (titular do direito subjetivo de exigir o cumprimento da obrigação), na qualidade de credor da obrigação tributária, e de outro lado o sujeito passivo (que tem o dever jurídico de cumprir com a

4 obrigação), como devedor dessa mesma obrigação Sujeito Ativo Conforme Ataliba (2005, p. 83): sujeito ativo é o credor da obrigação tributária. É a pessoa a quem a lei atribui a exigibilidade do tributo. Só a lei pode designar o sujeito ativo. A Constituição Federal em seu art. 155, inciso II, atribui às pessoas jurídicas de direito público - Estados e Distrito Federal a competência para instituir Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadoria, sendo de sua titularidade o direito subjetivo fruto da relação jurídico-tributária Sujeito Passivo Ensina Machado (2003, p. 124): O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto. Sabedores de que a imposição tributária está dirigida a todo sujeito que venha a praticar o fato imponível, salvo as hipóteses constitucionalmente delimitadas, vê-se que Imposto sobre operações relativas à Circulação de Mercadoria serão sujeitos passivos, na figura de contribuintes, todos os que realizarem a conduta de promover a circulação jurídica de mercadorias. A linha de raciocínio de Carrazza (2003, p. 37) merece destaque: Embora a Carta Atual não tenha indicado expressamente o agente capaz de fazer nascer a obrigação de pagar este imposto, este, por exclusão, é facilmente identificável e continua a ser, o comerciante, o industrial e o produtor. Ao veiculá-la, não queremos absolutamente significar que apenas as pessoas dotadas de personalidade jurídica de comerciante, industrial ou produtor, conforme as regras de direito privado, podem ser validamente compelidas a ocupar a posição de sujeitos ativos do imposto. Também pode ser alcançado por este imposto quem lhes faz as vezes, como, o comerciante de fato, o comerciante irregular, um agregado familiar que, ainda que de modo clandestino, promova, em caráter de habitualidade, atos de comércio ou, mesmo, um menor absolutamente incapaz que, repetidamente, pratique operações relativas à circulação de mercadorias e assim avante. Então, o critério para determinação do sujeito passivo está na hipótese de incidência. Nas operações mercantis é o sujeito passivo qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria (art. 4º, caput, da LC 87/1996). Já, nas importações de mercadorias do exterior temos como sujeito passivo a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial importe mercadorias ou bem do exterior, qualquer que seja sua finalidade. (art. 155, 2º, IX, a da CF). Na importação, há algumas regras especiais. Para evitar uma antiga distorção que fazia o imposto incidir somente para os comerciantes, a Constituição foi reformada (EC n 33/2001) para tornar seu contribuinte qualquer pessoa que realize a importação. Ademais, como o bem para consumo próprio não pode ser considerado mercadoria, a Constituição foi emendada para que o imposto, na importação, incidisse sobre os bens em geral - mercadorias e bens para consumo próprio. Esta sujeição passiva é controversa, e vem sendo amplamente debatida por juristas. Há pronunciamento do STJ (Resp nº 496/RS de 01/09/2003), da 2º Turma, Relatora Min. Eliana Calmon) afirmando a não incidência na importação por contribuinte eventual. O tema é complexo e aqui cabe apenas a menção, por não tratar-se do cerne do presente artigo. Temos também em relação ao contribuinte passivo (tanto nas operações mercantis como nas importações de mercadorias) o Princípio da Autonomia do Estabelecimento (art. 11, 3º, II da LC 87/1996), qual seja, cada estabelecimento, por mais que seja do mesmo contribuinte (filiais p. ex.) possuem um número cadastral individual e devem recolher o ICMS de forma individualizada, assim considera-se contribuinte autônomo cada estabelecimento do mesmo titular. Todavia, tal entendimento é entendido como inconstitucional, já que não pode existir transferência de titularidade de uma pessoa para ela mesma Critério Quantitativo Resumidamente tem-se que o critério quantitativo é aquele que realiza a ligação entre a base de

5 calculo, que mede a intensidade do fato descrito pelo legislador e da alíquota, que é a quota, ou parte da grandeza contida no fato imponível que o Estado se atribui, quando edita a lei tributária Base de Cálculo Conforme Carraza (2003, p. 70): base de cálculo é dimensão da materialidade do tributo. É ela que dá critérios para mensurar o fato imponível tributário. Ou seja, tem a finalidade de fixar critério para encontrar o valor devido na obrigação tributária concreta. No mesmo sentido Ataliba ensina (2005, p. 108) : a perspectiva dimensional da hipótese de incidência se costuma designar por base de cálculo, base tributável ou base imponível. Afirma-se que a base de calculo deve ser correlata à hipótese de incidência do tributo, porque a mesma é a garantia da identificação do aspecto material da hipótese de incidência, deve necessariamente ter correspondência com a materialidade. A base imponível in abstracto virá indicada na lei, que ao descrever a hipótese legal se e quando acontecida, dará nascimento à obrigação tributária e já terá indicado a base de calculo. Após estas breves noções acerca da base de cálculo, as transplantamos para o tema ora em tela, ICM. A mesma não deve ser outra, se não uma medida da operação mercantil realizada, o que foi devidamente confirmado pelo legislador ordinário, que estabelece que a base de cálculo do tributo é o valor de que decorrer a saída da mercadoria. A base de calculo do ICM nas operações mercantis obedece ao disposto no art. 13, I, da LC 87/1996, qual seja o valor da operação (preço). Porém, há outros valores que integram a base de calculo do ICM, e que são enunciados no artigo 13 da LC 87/1996: a) o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque na nota fiscal como mera indicação para fins de controle. b) e ainda o valor correspondente a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição, mais o frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado. Ainda segundo o art. 6º, 2º da Lei , não integra a base de calculo do imposto o montante: a) do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou comercialização, configurar fato gerador de ambos os impostos; b) correspondente aos juros, multa e atualização monetária recebidos, pelo contribuinte, à titulo de mora, por inadimplência de seu cliente; c) do acréscimo financeiro cobrado nas vendas a prazo promovidas por estabelecimento varejistas, para consumidor final, desde que haja a indicação no documento fiscal relativo à operação do preço a vista e dos acréscimos financeiros Alíquota Passa-se agora a falar sobre as alíquotas inerentes ao ICM. Primeiramente, cabe ressaltar que as mesmas poderão ser seletivas em função da essencialidade das mercadorias, ou seja, quanto maior a essencialidade menor a alíquota, é o que dispõe o artigo 155, 2º, III da Constituição Federal. Quanto às alíquotas, importantíssima ressalva diz respeito ao regime fiscal do ICM ao qual o contribuinte optou. Esta opção reflete diretamente nas alíquotas incidentes na base de calculo do imposto. Assim, a titulo exemplificativo, no Estado do Paraná, tem-se duas hipóteses: a) Regime Especial (Microempresas ou Pequeno Porte) O governo estadual oferece as empresas que faturam anualmente até R$ ,00 (Dois Milhões e Quatrocentos Mil Reais) a faculdade optar pelo Regime Fiscal Simplificado, neste caso não há débito e crédito de ICM nas operações, porém, as alíquotas são menores. Tal regime é amplamente utilizado por pequenas empresas e contribuintes em inicio de atividades. Para tal regime temos as seguintes alíquotas: Faturamento Tributável (R$) Percentual Valores a deduzir Até ,00 Isento -

6 De ,01 a ,00 2% 500,00 De ,01 a ,00 3% 1.160,00 Acima de ,00 4% 2.820,00 Aqui não há seletividade de alíquotas, elas dependem do faturamento mensal do contribuinte. A particularidade do Regime Especial Simplificado repousa no fato de que não há geração de crédito tributário aproveitável para a empresa adquirente, assim, empresas do Regime Normal poderão deixar de comprar das empresas optantes pelo Regime Simplificado já que não terão direito a crédito advindo da compra. Entretanto, para as empresas no Regime Especial não perderem clientes usualmente concedem abatimentos ou descontos no valor da mercadoria em troca da não concessão do crédito do ICM. b) Regime Normal (débito-crédito): É o regime regra-geral, conhecido pelos contadores como débito-crédito, utilizando-se do principio da não-cumulatividade. Ensina Mattos (1997, p. 133) Tal principio estrutura a sistemática de sua cobrança, onde o imposto devido em cada operação da circulação de mercadorias tributáveis pelo ICMS, é compensado com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado. As alíquotas do Regime Normal dividem-se em internas e interestaduais. As alíquotas internas são seletivas em função da essencialidade dos produtos ou serviços. São aquelas utilizadas nas operações de circulação de mercadorias para contribuintes dentro do próprio Estado ou para consumidores finais dentro ou fora do Estado. No Paraná a lista completa das alíquotas internas constam do artigo 14 da Lei , variando de 7% até 27%. Porém, a maior gama de produtos e mercadorias encontram-se tributados a 18%. Denomina-se como alíquotas interestaduais do ICMS as aplicáveis nas operações entre Estados realizadas entre contribuintes, caso seja entre contribuinte e consumidor final, aplica-se a alíquota interna. As alíquotas aplicáveis nas operações interestaduais realizadas entre contribuintes, ainda que destinadas a uso ou consumo do destinatário da mercadoria, são as seguintes (Resolução do Senado Federal nº 22, de 19/05/1989): 12% - quando realizadas por contribuintes nas Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou do Estado do Espírito Santo, independentemente da localização do destinatário; - quando realizadas por contribuintes das Regiões Sul e Sudeste (remetente e contribuinte devem estar localizados nessas regiões). 7% - quando realizadas pro contribuintes das Regiões Sudeste e Sul, devendo o destinatário estar localizado nas Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou no Estado do Espírito Santo. 3 - Modalidades de Vendas de Mercadorias A economia moderna e globalizada imputa aos seus participantes maneiras arrojadas e diversas de realizarem transações comerciais. A política de preços no varejo é bastante sensível ao fator margem de lucro desejada e influencia fortemente o fator rotação de mercadorias. Complementarmente, na política de preços, deve-se levar em consideração também o aspecto do financiamento de vendas. Neste aspecto, grande parte das empresas desenvolve políticas de financiamento de vendas em prazos relativamente longos, vendendo mais o valor da prestação do que mesmo o preço. Obviamente que existe sempre um juro embutido nas vendas financiadas, mesmo quando não explicitado no preço, é um marketing psicológico que comumente confunde as pessoas, exemplo: 12 vezes pelo preço a vista, é lógico que o preço já esta acrescido dos encargos decorrente da dilação do prazo de pagamento. Enfatizando a venda de mercadorias, dentre diversas modalidades existentes, cabe nesta pesquisa distinguir as vendas à vista, vendas à prazo e finalmente, as vendas financiadas. Em linhas gerais todas apresentam objetivos idênticos, todavia, quanto à caracterização individual, cada uma apresenta peculiaridades as diferenciam. Essencial para a problemática em questão é distinção entre as vendas a prazo e financiadas, conquanto apresentem algumas semelhanças, absolutamente não se confundem.

7 3.1 - Vendas a Vista As vendas a vista configuram-se como a realização de uma transação comercial onde o vendedor entrega a mercadoria ao adquirente mediante o recebimento no ato do valor previamente estabelecido. Há um acordo de vontade entre ambos, é ato uníssono do qual não há desdobramentos, o adquirente paga e recebe a mercadoria. O ICM incide sobre o valor da operação Vendas a Prazo Na venda a prazo ou à prestação, a entrega da mercadoria é efetuada contra simples promessa de pagamento do preço, em prazo superior a 30 dias, estipulando-se datas certas de vencimento (art. 491 do Código Civil), a fixação do preço também obedece a padrões de acréscimo pré-determinados, o domínio da mercadoria, a seu turno, em razão de mera promessa de pagamento, não é imediatamente transferido ao comprador, autorizando-se a retomada do bem, no caso de inadimplemento. Assim, na venda à prazo deve haver, conforme disciplina a Lei de 1977 em seu artigo 1º, a declaração do preço a vista da mercadoria vendida, assim como o número e valor dos pagamentos mensais a serem efetuados pelo comprador. Considera-se o valor da venda a somatória das prestações mensais convencionadas. Portanto, diferente das vendas financiadas que serão analisadas logo a frente, no próprio contrato de compra e venda fica especificado os pagamentos mensais consecutivos, circunstancia que indica, de modo inequívoco, a existência de um único negócio jurídico. A incidência do ICM dar-se-á sobre o valor do negócio jurídico, mesmo que seja maior do que o preço a vista, estará se tributando todos os encargos da operação mercantil de venda a prazo. Exemplificando: consumidor final resolve adquirir determinada mercadoria que custa R$ 500,00 (quinhentos reais), entretanto, resolve pagar o valor a prazo, dividindo o mesmo em 5 parcelas iguais vencíveis a cada 30 dias. A empresa, vendedora da mercadoria, embute no valor a vista (R$ 500,00) os encargos (juros) inerentes a esta condição de pagamento, assim, determina que o contribuinte pagará 5 parcelas sucessíveis de R$ 110,00 (cento e dez reais), resultando num preço final de R$ 550,00 (quinhentos e cinqüenta reais). Na nota fiscal de venda, discriminará o número de parcelas, os vencimentos e o valor total, sobre o qual incidirá o ICM. Houve apenas um negócio jurídico: a compra e venda de mercadoria Vendas Financiadas As vendas financiadas em tese, vendas a vista que sofrem subseqüente financiamento. Assim como na venda à prazo é entregue imediatamente ao comprador, a coisa adquirida. A principal característica é a existência de captação de custo de financiamento, pelo vendedor ou por terceiro. Presente está, portanto, a denominada operação de crédito. Ensina Mendonça (1938, p. 51): A operação mediante a qual alguém efetua uma prestação presente, contra a promessa de uma prestação futura, denomina-se operação de crédito. A operação de crédito por excelência é a em que a prestação se faz e a contra-prestação se promete. O mútuo de dinheiro é a manifestação verdadeiramente típica do crédito na sociedade moderna. Há o nascimento de um negócio autônomo do contrato de compra e venda, nasce o financiamento do acordo de vontades entre o vendedor e o comprador. Fica claro que não está se falando de venda à prazo, pois não há prestações mensais sucessivas a pagar, muito pelo contrário, existe dois negócios jurídicos distintos: uma operação de compra e venda a vista e uma operação de financiamento, onde são computados os encargos inerentes à dilação do prazo de pagamento da mercadoria adquirida. Estes encargos nada tem a ver com as despesas acessórias que se agregam ao valor da operação mercantil nas vendas a prazo. Para melhor solidificar a linha de pensamento, imagine o seguinte exemplo: consumidor final resolve adquirir determinada mercadoria que tem o preço a vista de R$ 500,00 (quinhentos reais), todavia, decide realizar uma operação de crédito, ou seja, vai financiar a compra. A empresa vendedora emite a nota fiscal no valor de R$ 500,00 (quinhentos reais), e no mesmo ato, emite um documento fiscal onde conste um contrato de financiamento, no qual o cliente reconhecerá o débito de R$ 550,00 (quinhentos e cinqüenta reais), quer será pago em 5 parcelas mensais, iguais, de R$ 110,00 (cento e dez reais) cada. Houve dois negócios jurídicos: a compra e venda de mercadoria e o financiamento de dinheiro.

8 O ICM incidirá somente sobre os R$ 500,00 (quinhentos reais), que representa o valor da operação mercantil realizada, os R$ 550,00 representa o montante do crédito contratado, sobre o qual poderá incidir o IOF, tendo por contribuinte o tomador do crédito, ou seja, o adquirente da mercadoria. 4 - Critério Quantitativo : Base de Cálculo do ICM para Vendas Financiadas Conforme já visto a Constituição Federal dispõe que o critério material da hipótese de incidência do ICM são as operações relativas à circulação de mercadorias, decorre que a base de calculo só pode ser o valor da operação de compra e venda da mercadoria (artigo 13, I, Lei Complementar 87/96), sendo o imposto devido no momento da saída desta do estabelecimento do contribuinte (artigo 13, I, Lei Complementar 87/96). Nem tudo que se paga ao vendedor, quando da compra de uma mercadoria, deve integrar o valor da operação para efeito do ICM. O ICM somente onera o valor do bem, que foi estipulado na venda mercantil. Infere-se que os encargos de financiamento não podem integrar, evidentemente as despesas da operação de venda, para efeitos de cobrança do ICM. O financiamento decorrente da venda, sujeita-se à incidência do IOF, tributo de competência da União Federal, pois trata-se, como visto, de operação autônoma, posterior ao negócio jurídico da compra e venda. Defende este posicionamento Melo (2004, p. 183/184), que diz: E ainda continua sua explanação: No caso de desenvolver-se determinada vinculação jurídica complexa, em que a operação mercantil surja envolvida ou em paralelo com outras, esta circunstancia não autoriza ignorar-se a eventual autonomia recíproca de cada um desses negócios, para ampliar a base imponível do ICMS. O financiamento, por exemplo, decorre da venda; porém constitui operação autônoma, ensejando a cobrança de tributo pertencente à União, pessoa constitucional distinta (IOF art. 153, V da CF). A compra e venda é negócio autônomo, distinto e inconfundível relativamente à outra operação que é financiamento. (...) Tratando-se de negócios privados diversos, sujeitos às competências tributárias diferentes (ICMS e IOF), só propósitos fiscalistas poderiam justificar interpretação em sentido diversos. Considerando que os valores acessórios se ligam a negócios autônomos, independentes, inconfundíveis com a compra e venda mercantil, não podem figurar na base imponível do ICMS (...). É manifesto o caráter ilegal de inclusão de valores correspondentes a negócios financeiros na base de cálculo do ICMS, principalmente quando é sabido que eles se inserem em competência alheia à estadual. Assenta-se que a base de calculo do ICM é o valor com que as mercadorias são postas no comércio, isto é, o valor da operação mercantil realizada. Todavia, a inclusão de encargos financeiros decorrentes de vendas a prazo na base de calculo do ICM foi e é ainda, exigida por alguns Estados e, frequentemente, é objeto de disputas judiciais entre o fisco e os contribuintes. Pode-se citar o exemplo do item 2.3, a base de calculo do ICM nas vendas financiadas é somente o valor da operação mercantil, valor este que corresponde ao preço a vista. Isto dá-se pelo fato de que em regra, quando a empresa financia uma venda de mercadoria, ela esta efetivamente recebendo a vista o valor de uma empresa ou terceiro que está realizando o financiamento e posteriormente, receberá do adquirente da mercadoria as prestações acrescidas de encargos decorrentes do serviço financeiro que presta. Exemplificando: Empresa A vende determinada mercadoria por R$ 10,00 (dez reais) ao adquirente que resolve financiar o valor para pagar a prazo. A empresa B (ramo de negócios: financiamentos, empréstimos...) financia o valor e o acresce de R$ 2,00 (dois reais) para cobrir o custo do dinheiro financiado. Assim, a empresa A emite uma nota de R$ 10,00 (dez reais) e a empresa B um contrato de financiamento de R$ 12,00 (doze reais) para aceitação do adquirente. Aceitando a proposta, a empresa B paga a empresa A R$ 10,00 (dez reais) e fica credor de R$ 12,00 a serem pagos posteriormente pelo adquirente. Houve dois negócios distintos, a empresa A realizou uma compra e venda e apenas intermediou o financiamento, chamando a empresa B a participar. Assim, o ICM incide sobre os R$ 10,00 (dez reais), enquanto os R$ 12,00 (doze reais) estão sujeitos a possível incidência do IOF, tendo como contribuinte o tomador do financiamento (adquirente da mercadoria). Aqueles mais atentos, poderiam pensar nos casos em que a própria empresa vendedora, contribuinte do ICM, realiza o financiamento das mercadorias, situação fática cotidiana nos grandes magazines e

9 lojas de departamentos. Seria uma situação estranha, a empresa vende a mercadoria, a financia, paga a si mesmo o valor a vista, e posteriormente receberá o valor financiado? Não é bem assim, em regra, as empresas que realizam tal operação constituem novas empresas, especificas para tal finalidade (realizar operações de crédito), ou seja, possuem capital distinto e razão sociais distintos, porquanto na prática sejam a mesma corporação. Assim, o oferecimento pelas empresas de seus próprios sistemas de crediário, é prova insofismável de que o mercado aprendeu que os clientes gradativamente buscam cada vez mais tais facilidades. E sobretudo, chegaram a conclusão de que esta é uma operação financeira extremamente vantajosa, pois está se ganhando na venda da mercadoria e também sobre o dinheiro financiado. Devido a este fato, muitas empresas dão preferência as vendas financiadas, muitas vezes utilizando de recursos escusos, tendo em vista a hipossuficiência dos consumidores. Propagam-se as vendas financiadas pelo mesmo preço das vendas a vista. Não deixam opções ao consumidor, que acaba inconscientemente concluindo que a compra financiada é mais vantajosa, quando na verdade a empresa deveria estar praticando preços a vista menores, pois aquele consumidor que prefere quitar sua dívida no ato, a vista, nada recebe de beneficio em contra-partida Situação Fática : Operações com Compra e Venda de Mercadorias Financiadas Tendo em vista a sociedade fundada em bases consumistas e capitalistas em que se vive atualmente, é comum o marketing agressivo e a utilização de mecanismos comerciais de constantes atualizações desnecessárias de produtos para sempre aumentar o lucro de grandes corporações e empresas, ávidas por consumidores suscetíveis de uma economia capitalista que há muito deixou para trás a ideologia de uma sociedade comunitária e pacifista, para tornar-se um mundo globalizado, consumista ao extremo e individualista. Assim, levando em consideração o empobrecimento da classe média e necessidade de cada vez mais adquirir mais mercadorias, nem sempre os indivíduos possuem condições de efetuar suas compras a vista. Recorrem então, a uma solução inteligentemente elaborada pelo mercado, denominado financiamento. Nele há um acréscimo sobre o valor praticado na venda da mercadoria a vista. Comumente muitas empresas varejistas de grande porte dão preferência a este tipo de venda (financiada), pois desta forma, ganham duas vezes, no valor da mercadoria comercializada e nos juros e encargos sobre o dinheiro financiado pelo adquirente. Urge, entretanto, uma problemática a ser elucidada, deve-se o ICM sobre a parcela financiada das vendas de mercadorias ou somente sobre o valor da operação em si, ou seja, a venda da mercadoria (valor a vista)? Posiciona-se o Fisco no sentido de que incide o ICM sobre o financiamento também, enquanto a doutrina e a jurisprudência majoritária vão em sentido oposto. Sábio ensinamento nos fornece Carraza (2003, p. 88): O ICMS só pode incidir sobre valores que integram a operação de compra. Ora, nas vendas financiadas de mercadorias, há, apenas, um aparente aumento no valor da mercadoria vendida. Dizemos aparente aumento, pois a diferença acrescida visa, simplesmente, saldar o custo do dinheiro. Entremostra-se, aí completamente desvinculada da operação mercantil -, uma operação de crédito. Corrobora tal afirmativa o fato de que, em havendo inadimplência, por parte do comprador, a ação a ser proposta não pode colimar a recuperação da mercadoria, mas, tão somente, o recebimento do débito, já que a venda foi perfeita e acabada. Levando-se a discussão para a prática temos a seguinte linha de acontecimentos: consumidor escolhe a mercadoria, como não tem recursos ou não quer pagar a vista, resolve efetuar uma compra financiada. O tomador do crédito é o próprio consumidor, que recebe (mesmo que seja em tese) o montante necessário ao pagamento do bem adquirido, que corresponde ao preço a vista, quita seu débito e fica na condição de devedor junto ao sujeito que lhe financiou o valor. Para a empresa vendedora, tanto faz se a venda foi a vista ou a prazo, pois em ambos os casos receberá o mesmo valor, ou seja, o valor da venda a vista. As implicações do financiamento recairão sobre o adquirente, que deverá posteriormente quitar o saldo de sua dívida, que englobará o valor a vista da mercadoria mais os encargos decorrentes da operação de crédito. Firmando o posicionamento que esta pesquisa sustenta, Carraza (2003, p. 89) completa a linha de raciocínio: (...) o custo do dinheiro (custo do financiamento) é assumido pelo adquirente da mercadoria, junto a quem lhe dá o financiamento. E sobre tal custo só poderia eventualmente incidir o IOF. O custo do financiamento (plus financeiro) é a base de calculo possível do IOF. Absolutamente não pode ser integrada na base de calculo do ICMS. Tais custos, convém repisarmos, defluem do contrato de financiamento. Não do contrato de compra e venda

10 mercantil, que lhe é lógica e cronologicamente anterior. A compra e venda é negócio distinto do financiamento, que, portanto, não faz parte do faz parte do fato imponível realizar operação mercantil. As despesas emergentes do financiamento só poderão ser alcançadas, em tese, por outro tributo: o IOF. Tratando especificamente das operações com cartão de crédito, temos que empresas comerciais que dedicam-se à venda a varejo de mercadorias a consumidores, realizam contratos de compra e venda mercantil, cumprindo ao comprador pagar o preço, sendo que o pagamento pode ser feito em dinheiro, cheque, ou mediante cartão de crédito. Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento, inclusive a taxa de administração, não são considerados no calculo do ICM. Portanto, é justo o pedido de dedução da base de calculo do imposto dos encargos financeiros decorrentes do uso do cartão, em pagamento parcelado ou à vista. Tanto é assim que o assunto foi pacificado pelo STJ que enunciou a Súmula 237 que dispõe o seguinte: "Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no calculo do ICMS." 5 - A Inconstitucionalidade do ICM nas Vendas Financiadas : Dupla Incidência com IOF Pelo exposto até o momento percebe-se a evidente ilegalidade em tentar-se cobrar o ICM sobre os valores decorrentes da compra e venda de mercadorias financiadas. Em suma, nestas operações, visualizam-se dois contratos: um de venda mercantil e outro de financiamento. O ICM só incide sobre a venda, enquanto tentar incluir na base de calculo do mesmo o valor do financiamento e seus encargos constitui atitude inconstitucional, por ocasionar invasão da competência impositiva da União. Sobre tal assertiva, decreta Carraza (2003, p. 91): Não se discute que os Estados-membros só podem instituir e cobrar os tributos que a Carta Magna lhes outorgou. Dentre eles figura, como ninguém nega, o ICMS. Entretanto, ao cuidarem deste imposto, não têm competência para tributar operações que não forem mercantis. A Constituição Federal não abriu nenhuma exceção no sentido de que o valor do financiamento pode integrar a base de calculo deste imposto. O fato de alguns Estados tributarem as operações de vendas financiadas com o ICM não passa de método puramente arrecadatório, da espécie que no menor resquício de dúvida opta por efetuar a cobrança, por mais que a doutrina e jurisprudência posicione-se em sentido inverso, pela não incidência. Assim, quando a Administração Fazendária inclui na base de calculo do ICM valores exclusivamente de origem nas vendas financiadas, confere a este tributo o aspecto de bitributação, haja vista o IOF incidir sobre a mesma base de calculo. O principio da reserva das competências impositivas é posto abaixo. Além disso, ao utilizar esta sistemática no calculo do ICM, a alíquota incide sobre o valor do financiamento, não existindo na Carta Magna dispositivos que validem tal procedimento. Decorre que tal posicionamento do Fisco é inconstitucional. O correto é submeter as vendas financiadas à incidência do IOF Imposto sobre Operações Financeiras, que foi instituído pela Lei nº de e é regulado pela Resolução nº 619 de do Banco Central do Brasil. A vigente Constituição Federal definiu o âmbito do IOF, compreendendo as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Nesta pesquisa, interessa o termo operações de crédito. Como operação tem-se o conjunto de meios convencionais ou usuais empregados para atingir um resultado comercial ou financeiro, com ou sem objetivo de lucro. Conforme Machado (2003, p. 246): "Diz-se operação de crédito quando o operador se obriga a prestação futura, concernente ao objeto do negócio que se funda apenas na confiança que a solvabilidade do devedor inspira. Ou, então, quando alguém efetua uma prestação presente contra a promessa de uma prestação futura." A venda financiada é uma operação de crédito, sujeita portanto ao IOF e não ao ICM. Falta competência, tanto ao legislador, como ao administrador, para acrescentar à base de calculo do ICM, quantias relativas a negócio jurídico diverso da operação mercantil realizada. A Lei de , em ser artigo 13, sujeitou à incidência do IOF as "operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa

11 física (...) segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras". Decorre, que ao contrário do se dava à época da legislação anterior, mesmo a empresa comercial, que não é instituição financeira, é passível de tributação por meio de IOF. Assim, enquanto nas vendas financiadas através de cartões de crédito o assunto encontra-se pacificado por Súmula do STJ, com relação aos encargos decorrentes de vendas financiadas pelo próprio contribuinte existe uma longa controvérsia entre o fisco e os contribuintes. Com o advento da Lei e de decisão unânime do STJ sobre esse assunto, espera-se que haja o encerramento desta disputa, com vitória, é lógico, aos contribuintes. A mencionada decisão do STJ é de (AGRESP /SP), e resumidamente, dispõe que os encargos financeiros cobrados em vendas à prazo (referindo-se a vendas financiadas) não integram a base de calculo do ICM, da mesma forma que os encargos referentes às vendas com cartões de crédito. No seu voto, o Ministro Relator esclareceu: "Afigura-se cristalina a existência de dois contratos distintos, que se sucedem, a saber: o de compra e venda e o de financiamento. Sabendo-se que o ICMS incidirá, ex vi do artigo 1º, inciso I, e artigo 2º, do DL nº 406/68, sobre a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor, e que a base de calculo da citada exação é o valor da operação de que decorre a saída da mercadoria, óbvio fica a inviabilidade de que este imposto (ICMS) venha a incidir sobre o financiamento, até porque este é incerto, quando da concretização do negócio comercial." A decisão do STJ constitui jurisprudência favorável para que os contribuintes obrigados a incluir as despesas financeiras relativas às vendas a prazo realizadas sem a intermediação de instituições financeiras na base de calculo do imposto recorram à Justiça para deixar de pagar o ICMS incidente sobre tais encargos e, mais importante, recuperem o que foi indevidamente recolhido durante os últimos dez anos. 6 - Posicionamento do Fisco O posição do fisco de conferir aos encargos financeiros decorrentes das vendas à prazo a incidência do ICM perdeu força na ultima década, seja porque a jurisprudência posicionou-se em sentido contrário, seja porque a doutrina majoritária sedimentou a inconstitucionalidade de tal procedimento. Todavia, a titulo de curiosidade cabe apresentar alguns posicionamentos das repartições fazendárias, que hoje não encontram mais guarida legal. Conforme Laranjeiras (1993, p. 83), a Consultoria Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, decidiu pela inclusão na base de cálculo do ICM dos juros: Ora, tanto no regime do antigo IVC como do atual ICM, é pacífica a orientação administrativa e judicial no sentido de que o preço da mercadoria compreende, para efeito de tributação, os juros e demais encargos financeiros cobrados do comprador. Em consulta nº 380/84, de (p. 81/84) a Fazenda de São Paulo pronunciou-se no sentido de que "juros e encargos de operação de crédito estão sujeitos à incidência do ICM". Tais posicionamentos são obsoletos hodiernamente, pois resta claro a evidente distinção entre o campo de incidência do IOF e do ICM. Não há como se justificar hoje, qualquer pensamento em corrente contrária a não incidência do ICM nas vendas financiadas. 7 - Jurisprudência Acredita-se que todo trabalho cientifico jurídico deve buscar o liame que une a teoria e as divagações do pensamento à pratica forense. Assim, para alcançar tal objetivo torna-se imperioso trazer à presente pesquisa a jurisprudência pátria a respeito. Muitas são as decisões que consolidam a não tributação das vendas financiadas pelo ICM. Em 1995, a 2º Turma de Direito Público do STJ, fincada na jurisprudência do STF, decidiu pela não-incidencia ICMS: "segundo a jurisprudência do Pretório Excelso e desta Colenda Corte, os encargos financeiros relativos ao financiamento do preço nas compras feitas por meio de cartão de crédito, não devem ser considerados no calculo do ICM" (REsp. nº SP Rel. Min. José de Jesus Filho, um., in DJ de , p ) Nas vendas financiadas através de cartões de crédito, conforme já mencionado o assunto foi pacificado pelo STJ por intermédio da Súmula 237 que dispõe: "Nas operações com cartão de crédito, os encargos relativos ao financiamento não são considerados no calculo do ICMS." A tese jurídica que exclui a incidência do ICMS sobre as vendas financiadas foi acolhida por diversos Tribunais, conforme se demonstra:

12 STF "Ementa Tributário. ICM. Cartão Especial de Crédito. Valor de Financiamento. Embora o financiamento do preço da mercadoria, ou de parte dele, seja proporcionado pela própria empresa vendedora, o ICM há de incidir sobre o preço ajustado para a venda, pois esse é que há de ser considerado como o do valor da mercadoria, e do qual decorre a sua saída do estabelecimento vendedor. O valor que o comprador irá pagar a maior, se não quitar o preço nos 30 dias seguintes, como faculta o contrato do Cartão Especial, decorre de opção sua, e o acréscimo se dá em razão do financiamento, pelo custo do dinheiro, e não pelo valor da mercadoria." (RE ª Turma Rel. Min. Aldir Passarinho j ) Estas são somente algumas das muitas posições jurisprudenciais que defendem com sabedoria a não incidência do ICMS nas vendas financiadas. Conforme exposto, tanto o STJ como o STF já firmaram seu entendimento neste sentido, restando inconcebível qualquer posicionamento em sentido inverso. 8 - Considerações Finais A doutrina jurídica e a jurisprudência majoritária orienta-se no sentido da ilegalidade da cobrança do ICM nas vendas financiadas, tendo em vista que tal operação é distinta da compra e venda. Tem-se na verdade um novo negócio jurídico, o financiamento, que poderá sofrer incidência do IOF, de competência da União. Divergências entre contribuintes e fisco semelhantes à problemática ora apresentada, é fato comum na economia nacional, fazendo com que o debate constante na seara tributária seja fundamental para a correção de discrepâncias existentes, seja por má interpretação legal, seja por posicionamento abusivo do fisco. Resta por concluir, que em relação a incidência do ICM nas vendas financiadas, tal cobrança é indevida, fruto da posição de arrecadadora de recursos das Fazendas Públicas, que ante a menor das dúvidas posiciona-se no sentido de exigir o tributo. 9 - REFERÊNCIAS - ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo : Malheiros, CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 9. ed. São Paulo : Malheiros, CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 17. ed. São Paulo : Saraiva, LARANJEIRAS, Álvaro Reis. Respostas da consultoria tributária. vol. 3. São Paulo : LTR, MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22. ed. São Paulo : Malheiros, MELO, José Eduardo Soares de. ICMS teoria e prática. 7. ed. São Paulo : Dialética, MENDONÇA, Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro. vol. VI. Borsoi, * Bacharel em Ciências Contábeis pela UEL, graduando no Curso de Direito da PUC-PR, especialista em Direito do Estado Concentração em Direito Tributário pela UEL. itamarati@onda.com.br ** Graduanda no Curso de Graduação em Direito da PUC-PR. Correio eletrônico: anahjg@pop.com.br