ASPECTOS CONTÁBEIS E LEGAIS SOBRE A CONSTITUIÇÃO, ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO E OBRIGAÇÕES ACESSORIAS DE ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS

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1 ASPECTOS CONTÁBEIS E LEGAIS SOBRE A CONSTITUIÇÃO, ENQUADRAMENTO TRIBUTÁRIO E OBRIGAÇÕES ACESSORIAS DE ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS RESUMO Este artigo foi elaborado para demonstrar os aspectos relevantes no enquadramento jurídico de entidades sem fins lucrativos, a luz do código civil e legislações ligadas ao tema, além de proporcionar estudo sobre os aspectos tributários que regem esse tipo de entidade e suas obrigações acessórias ao longo do seu tempo de duração. Pretende-se explorar as legislações especificas desse tipo de sociedade afim de traçar um roteiro sobre a constituição de uma entidade sem fins lucrativos e suas obrigações para com o fisco em relação dos entes públicos nas esferas federal, estadual e municipal. A metodologia aplicada tomou-se de pesquisas bibliográficas junto a livros, meios eletrônicos e leis relacionadas ao assunto. PALAVRAS-CHAVE Entidades sem fins lucrativos, constituição, tributos, imunidade, isenção. 1 INTRODUÇÃO Neste artigo serão abordados os pontos principais da constituição de uma entidade sem fins lucrativos, conforme definido no Código Civil e leis específicas, além de explorar os aspectos ligados as formas de tributação desse tipo de entidade e suas obrigações acessórias com as fazendas federal, estadual e municipal. Para ilustrar melhor todos os pontos abordados será utilizado como exemplo um modelo de constituição de uma ONG Organização não governamental. 2 CONSTITUIÇÃO - ONG Conforme o Conselho Federal de Contabilidade - CFC, as ONG`s são pessoas jurídicas formadas pela união de pessoas que se organizam para a realização de atividades não-econômicas, ou seja, sem finalidades lucrativas.

2 2.1 Procedimentos para constituição de uma ONG O art. 53 do Código Civil traz a definição legal de associação dizendo: constituem as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos Ata de criação da ONG Feita a assembléia, deverá ser elaborada a ata de criação da associação, na qual constará: a) explicitamente, a informação de se tratar de uma ata de criação com a denominação da associação; b) nome e CPF de cada associado fundador; c) a pauta da reunião (criação da associação, aprovação do estatuto, definição da sede e eleição dos membros dos órgãos internos da associação). A ata deverá ser assinada por todos os associados fundadores ou acompanhada por uma lista de presença que contenha a identificação dos presentes Estatuto de uma ONG O estatuto deverá conter, no mínimo, os seguintes requisitos legais, conforme arts. 46 e 54 do Código Civil, combinados com o art. 120 da Lei nº6015/73: a) a denominação, os fins, a sede, o tempo de duração e o fundo social, quando houver; b) o nome e a individualização dos instituidores e dos diretores (é preferível que esse item seja contemplado na ata de criação e não no estatuto, como já foi comentado); c) o modo por que se administra e representa, ativa e passivamente, judicial e extrajudicialmente; d) se o estatuto é reformável no tocante à administração, e de que modo; e) se os membros respondem, ou não, subsidiariamente, pelas obrigações sociais; f) as condições de extinção da pessoa jurídica e o destino do seu patrimônio, nesse caso; g) os requisitos para a admissão, demissão e exclusão dos associados; h) os direitos e deveres dos associados; i) as fontes de recursos para a sua manutenção; j) o modo de constituição e funcionamento dos órgãos deliberativos e administrativos; k) as condições para a alteração das disposições estatutárias e para a dissolução. Se o estatuto não contemplar os itens a, g, h, i, j e k, será considerado nulo, para todos efeitos legais, conforme dispõe o art. 54 do Código Civil.

3 De acordo com o CFC, o estatuto elaborado para ser levado a registro precisa estar assinado pelo presidente da associação e por um advogado, que fará constar o número de seu registro na Ordem dos Advogados do Brasil OAB Registro civil da ata de criação e do estatuto da ONG Elaborados a ata e o estatuto nos moldes descritos anteriormente, deverão ser levados a registro no cartório de registro de pessoas jurídicas. O registro no cartório far-se-á mediante apresentação de, no mínimo, duas vias da ata de criação e duas do estatuto, acompanhadas de petição do representante legal da associação. 3 ASPECTOS TRIBUTÁRIOS DE ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS Em virtude do sistema tributário brasileiro ser classificado como um sistema rígido, onde na constituição brasileira são relacionados um a um os impostos que a união, estados e municípios, podem nas suas competências instituir ou cobrar dos contribuintes, vamos utilizar a legislação de Minas Gerais para lidar com os tributos relativos ao âmbito estadual e da legislação do município de Belo Horizonte em relação ao âmbito municipal para facilitar o entendimento e servir de base de outras pesquisas. 3.1 Imunidade Segundo Carrazza (2004), a imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. A doutrina tradicional classifica as imunidades em subjetivas e objetivas. Segundo Higuchi (2006), a imunidade subjetiva é própria da pessoa jurídica que goza de imunidade. Assim, a União, os Estados e os Municípios não podem instituir impostos, sendo que as pessoas jurídicas que exploraram atividades econômicas regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, não podem gozar da imunidade. Já a imunidade objetiva da operação que é imune como por exemplo venda de livros, jornais e periódicos. Neste caso a pessoa jurídica não tem imunidade. Conforme artigo 150 da Constituição Federal de 1988, dispõe que: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

4 VI instituir impostos sobre: (...) c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei 3.2 Isenção Segundo Cassone (2004), a isenção é a dispensa legal do pagamento de determinado tributo, via de regra concedida em face do relevante interesse social ou econômico regional, setorial ou nacional. Segundo Higuchi (2006), as entidades isentas podem ser fechadas ou abertas, isto é, podem ser criadas para atender aos interesses de determinado grupo de pessoas, mas nem por isso perdem a isenção. O gozo da isenção só é valido desde que observem cumulativamente as condições fixadas no art. 15 da Lei nº 9.532, de , que são: a) não remuneração, pro qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados; b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data de emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial; e) apresentar, anualmente, declaração de rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal; Pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos como é o caso da ONG, que tem como objetivo a capacitação de portadores de necessidades especiais para o mercado de trabalho não estará sujeita a tributação, pois o objetivo do tributo é viabilizar a prestação de serviço para a sociedade. Com base no art. 150 da CF e com o estudo acima, constata-se que, quem tem como objetivo ações que atendam à coletividade ou ao interesse público são imunes,ou seja, não podem ser tributados. 3.3 Âmbito Federal 3.3.1IR Tomando-se como base o art. 150 da CF, em que a imunidade tributária é explicita para as entidades sem fins lucrativos desde que cumpram os requisitos de lei complementar,

5 não há que se falar de recolhimento de Imposto de Renda sobre suas receitas, visto que a CF lhe garante tal tratamento diferenciado INSS A contribuição da cota patronal do INSS também é passível de imunidade. Apesar de a norma Constitucional, no 7º do art. 195, falar em isenção. Conforme CFC, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende que, por ser tratada na Constituição Federal, é imunidade e não isenção. O decreto de 06 de maio de que aprova o regulamento da Previdência Social, no seu art. 206 trata da isenção de contribuições relacionadas nos art s. 201, 202 e 204 referente ao item IV que diz, promova, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência; PIS/COFINS Conforme Higuchi (2006), a contribuição para o PIS/PASEP, instituída pelas Leis Complementares nº s 7 e 8 de 1.970, teve como base de calculo a folha de salários das entidades sem fins lucrativos e a alíquota de 1%. A ONG se enquadra conforme o disposto na MP nº , de 24 de agosto de 2001, atualmente em vigor, em seu art. 13, relaciona as entidades sem fins lucrativos, sujeitas ao pagamento da contribuição PIS/PASEP calculada sobre a s folha de salários à alíquota de 1%, dentre elas no item III estão as instituições de educação e de assistência social. Na COFINS segundo art. 14 da mesma lei dispõe que em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de fev. de 1.999, são isentas da COFINS as receitas relativas às atividades próprias das entidades CSLL lucros. A Lei n.º de 15 de dezembro de instituiu a contribuição social sobre os

6 Em 10 de dezembro de a lei veio dispor que as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e cientifico e as associações civis sem fins lucrativos estão isentas da CSLL Título de Utilidade Pública Federal Título conferido pelo Ministro da Justiça, por meio de decreto, desde que a fundação ou associação atenda aos seguintes requisitos, de acordo com o Decretonº /61, modificado pelo Decreto nº /67: a) que se constitua no país; b) que tenha personalidade jurídica; c) que tenha estado em normal funcionamento, nos últimos 3 (três) anos, em respeito aos estatutos; d) não-remuneração nem recebimento de vantagens pelos diretores e associados; e) que comprove, por meio de relatórios trianuais, a promoção de educação, de atividades científicas, culturais, artísticas ou filantrópicas; f) que os diretores possuam folha corrida e moralidade comprovada; g) que se obriga a publicar, anualmente, a demonstração de superávit ou déficit do período anterior, desde que contemplada com subvenção da União. Esta mesma lei trata de alguns benefícios conseguidos a partir da obtenção do Titulo de Utilidade Pública Federal tais como, receber subvenções, auxílios e doações da União, realizar sorteios (Lei nº 5.768/71, art. 4º), requerer a isenção da cota patronal para o INSS, observados os demais requisitos do art. 55 da Lei n 8.212/91, receber doações de empresas, dedutíveis em até dois por cento do lucro operacional da pessoa jurídica doadora, antes de computada a sua dedução, conforme inciso III do parágrafo 2º do art. 13 da Lei n 9.249/95 e receber o Certificado de Entidade de Fins Filantrópicos, concedido pelo Conselho Nacional de Assistência Social CNAS, atendidos os demais requisitos. O incentivo para empresas privadas efetuarem doações a ONG`s baseia-se na Lei supracitada, objetivando em sua maioria a redução dos impostos e melhorando sua imagem no âmbito social. 3.4 Âmbito Estadual sobre: Conforme o art.155 da CF. compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto I Transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos;

7 II Operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação...; III Propriedade de veículos automotivos ITCD De acordo com a lei de 27 de dezembro de 1.996, que dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCD). Conforme o inciso V do art.2 não será cobrado ITCD de quem quer que seja o doador se destinadas as referidas doações a instituições de assistência social, as educacionais, culturais e esportivas, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, dentre outras ICMS Conforme RICMS no capitulo IX, seção I, subseção I, art. 55, a definição do contribuinte do ICMS (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação), é dada conforme sua condição de pessoa constituída ou registrada que pratique com habitualidade ou volume atividades no intuito comercial a operação ou prestação referentes a transportes, e de telecomunicações. A ONG não será contribuinte de ICMS, pois não realiza operações de comercialização, industrialização ou transporte de mercadorias IPVA São isentos do IPVA (Imposto Sobre Propriedade de Veículos Automotores), conforme Lei Estadual / 2003, art 3º itens I e III, veículos adquiridos por deficientes físicos e veículos utilizados por entidades filantrópicas declaradas pelo estado como de utilidade pública. 3.5 Âmbito Municipal Conforme o art. 156, da C.F., compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e territorial urbana;

8 II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar ISSQN O art. 1 do decreto de 06 de abril de considera entidade educacional e sócio-assistencial a sociedade que tenha personalidade jurídica própria e que possua caráter permanente e sem fins lucrativos. As entidades referidas no conceito apresentado pelo art. 1º, serão reconhecidas imunes tributariamente pelo município, fica abrigado à observância do cumprimento dos requisitos do art. 14 da Lei 5.172/66. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo. 9 diz: é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. 1.º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no 1 do artigo 9, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo. 9 são exclusivamente os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos. De acordo com o decreto de 06 de abril de 1.982, a Prefeitura Municipal de Belo Horizonte também estabelece normas para que as entidades sem fins lucrativos tenham direito a imunidade tributaria, será concedida declaração de imunidade pela própria prefeitura, mediante os seguintes procedimentos: Requerimento preenchido em modelo próprio; Cópia do CNPJ; Balanço Patrimonial dos últimos 5 anos ou a partir da data de início de atividades; Demonstrativo de Resultado do Exercício do mesmo período; Cópia da Ata de Constituição da entidade e alterações.

9 Conforme o Decreto de 17 de setembro de que regula o ISSQN (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) de Belo Horizonte no seu art. 56, 1º, dispensa o às pessoas jurídicas isentas e às amparadas por imunidade de emissão de notas fiscais de serviços IPTU Pela Constituição de 1988 no seu art. 150, inciso VI, c, tem direito à Imunidade do IPTU (Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana), devido à vedação de instituir impostos e contribuições que tenham por base de calculo o valor do patrimônio das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Para tal beneficio é também exigido o reconhecimento da imunidade concedido pela prefeitura ITBI Por ser um tributo apurado a partir do valor do patrimônio será levado em conta o disposto no art. 150 da C.F., para não cobrança do mesmo quando ocorrer aquisições de bens imóveis por parte da entidade sem fins lucrativos Taxas Municipais A imunidade se aplica a todos os impostos municipais, não se aplicando a taxas, no entanto a lei de 28 de dezembro de concede isenção as entidades com reconhecimento de imunidade pela Prefeitura referente as taxas de TFLF (Taxas de Fiscalização da Localização e Funcionamento) e da TFS (Taxa de Fiscalização Sanitária), citadas no art. 14, itens II e III, respectivamente. 4 DECLARAÇÕES 4.1 DIPJ - Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica Em relação a DIPJ de ano base 2.008, ainda não há legislação tratando sobre essa matéria, mas no entanto tomando por base a última instrução normativa da SRF, observa-

10 se a obrigatoriedade da entrega por parte das entidades sem fins lucrativas amparadas pela imunidade ou/e isenção. 4.2 DCTF - Declaração de Contribuições e Créditos Federais De acordo com a Instrução Normativa SRF nº 583, de 20 de Dezembro de 2005 em seu art. 2º as pessoas jurídicas em geral, inclusive as equiparadas, as imunes e isentas, deverão apresentar, de forma centralizada mensalmente ou semestralmente a DCTF. Estão obrigadas à apresentação da DCTF mensal a pessoa jurídica cuja receita bruta auferida no período anterior correspondente à DCTF for superior a R$ ,00 (trinta milhões de reais); ou cujo somatório dos débitos declarados nas DCTF correspondentes ao período anterior tenha sido superior a R$ ,00 (três milhões de reais). As pessoas jurídicas enquadradas no Sistema Integrado de Pagamento de Imposto e Contribuição (Simples); as imunes e as isentas, cujo valor mensal de imposto e contribuição a declarar na DCTF seja inferior a R$ ,00 (dez mil reais) e as que se mantiveram inativa desde o inicio do ano-calendário a que se refere as DCTF estão dispensadas da apresentação da DCTF. 4.3 DACON - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais. De acordo com o art. 4º, inciso II da Instrução Normativa RFB nº 940, de 19 de maio de 2009, estão dispensadas da apresentação do DACON; as pessoas jurídicas imunes e isentas do imposto de renda, cujo valor mensal das contribuições a serem informadas no DACON seja inferior a R$ ,00 (dez mil reais). No caso de apresentação semestral da DACON o art. 8º dessa mesma instrução define que até o quinto dia útil do mês de outubro de cada ano, no caso de demonstrativo relativo ao 1º semestre-calendário; e do mês de abril de cada ano, no caso de demonstrativo relativo ao 2º semestre-calendário do ano anterior. 4.4 DIRF - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte De acordo com o art. 1º da Instrução Normativa FRB nº 888, de 19 de novembro de 2008, fica obrigado a apresentar a Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (DIRF),

11 quem tiver pagado ou creditado rendimentos que tenham sofrido retenção do imposto de renda na fonte, ainda que em um único mês do ano-calendário. Inciso I - estabelecimentos matrizes de pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no Brasil, inclusive as imunes ou isentas; Ficam também obrigadas à apresentação da DIRF as pessoas jurídicas que tenham efetuado retenção, ainda que em único mês do ano-calendário a que se referir a DIRF, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuição para o PIS/PASEP sobre pagamentos efetuados a outras pessoas jurídicas. 4.5 DES Declaração Eletrônica de Serviços Segundo o Decreto n de outubro de 2003, em seu art. 4º, estabelece a obrigação de apresentar a DES, onde consta a demonstração de serviços prestados e tomados, é de todas as pessoas jurídicas estabelecidas no Município, contribuintes ou não do ISSQN, mesmo as que gozem de isenção ou imunidade. CONCLUSÃO Todas as leis e normas que regem a constituição de uma entidade sem fins lucrativos foram abordados, além de levantar a legislação inerente aos tratamentos tributários referentes a este tipo de entidade nos âmbitos federal, estadual (Minas Gerais) e municipal (Belo Horizonte), afim de estabelecer um roteiro dessa legislação e suas obrigações acessórias. Analisando todos os levantamentos feitos ao longo desse trabalho observa que a criação de uma entidade sem fins lucrativos é um processo complexo e depende de um conhecimento aprofundado na legislação que rege este tipo de entidade, assim vale ressaltar a importância de se contratar profissionais com reconhecida experiência para a execução de tal constituição e enquadramento tributário adequado para se evitar situações inesperadas quanto à auto de infrações, notificações e outras sanções administrativas por parte dos entes da federação por conta de falta de atendimento as obrigações acessórias e enquadramento equivocado.

12 Conclui-se que as normas que regulamentam constituição de entidades sem fins lucrativos estão previstas na constituição federal e demais regulamentações, para disciplinar as entidades de cunho social, cultural, religioso, sindical e educacional. Dessa forma nota-se a distribuição de funções dos entes da união relacionado aos projetos sociais, educação, cultura e direito dos trabalhadores por outro lado grupos de pessoas que queiram fortalecer seu segmento através de sindicatos e associações, podem fazer uso dessa norma constitucional para ter força em situações que exijam a presença de representantes de segmento organizados afim de demandar propostas e soluções as suas necessidades. REFERÊNCIAS BRASIL, CFC. Manual de procedimentos contábeis e prestação de contas das entidades de interesse social / Conselho Federal de Contabilidade. - Brasília : CFC, p. BRASIL, Decreto n de 06 de mai. de Aprova o Regulamento da Previdência Social, e dá outras providencias: Disponível em: < Acesso em: 03 de nov. de BRASIL, Decreto n de 17 de set. de Baixa o Regulamento do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) e dá outras providências: Disponível em: < =16>. Acesso em: 28 de out. de BRASIL, Decreto n de 06 e abr. de Disciplina o procedimento administrativo de reconhecimento de imunidade tributária: Disponível em: < =16>. Acesso em 28 de out BRASIL, Decreto n de 13 de dez. de Aprova o Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação RICMS: Disponível em: < art55>. Acesso em 28 de out BRASIL, Decreto n de 02 de mai. De 1.961, modificado pelo Decreto n de 04 de jul. de Modifica o Decreto nº , de 2 de maio de 1961, que regulamentou a Lei nº 91, de 28 de agosto de : Disponível em: < Acesso em: 03 de nov. de BRASIL, Instrução Normativa FRB n. 940, de 19 de mai. de Dispõe sobre os programas geradores do Demonstrativo de apuração de contribuições sociais (DACON): Disponível em:

13 < Acesso em: 28 de jul. de BRASIL, Instrução Normativa SRF n. 583 de 20 de dez. de Dispõe sobre os programas geradores da Declaração de débitos e créditos federais (DCTF): Disponível em < Acesso em: 28 de jul. de BRASIL, Lei Estadual de 23 de dez. de Dispõe sobre o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA - e dá outras providências : Disponível em < Acesso em 28 de out BRASIL, Lei n de 27 de dez. de Dispõe sobre o Imposto sobre Transmissão "Causa Mortis" e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos ITCD: Disponível em: < Acesso em 28 de out BRASIL, Lei n de 25 de out. de Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e Institui Normas Gerais de Direito Tributário Aplicáveis à União, Estados e Municípios: Disponível em: < Acesso em 28 de out BRASIL, Lei n de 28 de dez. de Procede à reavaliação das isenções, incentivos e benefícios fiscais, de acordo com o art. 21 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Lei Orgânica do Município de Belo Horizonte: Disponível em: < =5>. Acesso em: 28 de out. de BRASIL, Lei n de 15 de dez. de Institui contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas e dá outras providências: Disponível em: < Acesso em: 03 de nov. de BRASIL, Lei n de 10 de dez. de Altera a legislação tributária federal, e dá outras providências: Disponível em: < Acesso em: 03 de nov. de CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: 6. ed. rev., atual. e ampl. Revista dos Tribunais, p CASSONE, Vitório. Direito Tributário: fundamentos constitucionais da tributação; classificação dos tributos; interpretação da legislação tributária; doutrina prática e jurisprudência. São Paulo: 16. ed. Ed. Atlas S. A., Cap. 5, p HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fabio H.; HIGUCHI, Celso H. Imposto de renda das empresas: interpretação e prática. São Paulo: 31. ed. IR Publicações Ltda., Cap. 37, p