Contabilidade Geral e Avançada

Transcrição

1 Prefácio Durante muitos anos, tive a intenção de escrever um livro sobre a Contabilidade em seus aspectos legais e práticos, com base na Lei nº 6.404/1976 e minhas aulas sobre o assunto. Faz décadas, sempre que dou aula de Contabilidade Geral, utilizo a Lei das S/A. Começo com um resumo sobre as principais características das sociedades anônimas e passo a comentar os artigos mais importantes da lei. Foi mais ou menos assim que escrevi a primeira parte deste livro, comentando, de forma sistêmica, criteriosa e objetiva, os artigos mais relevantes da Lei das S/A, em matéria de contabilidade, para os profissionais, estudantes e concurseiros. Na segunda parte do livro, a abordagem da Contabilidade Avançada é feita com base nos principais pronunciamentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), disponíveis no endereço: Para otimizar o estudo, é recomendável que a leitura da segunda parte desta obra seja acompanhada do texto dos CPCs correspondentes. Os comentários do livro são seguidos por questões inéditas e de provas anteriores, que demonstram os pontos mais relevantes das disciplinas aqui tratadas, de acordo com a ótica das bancas e do autor. Após as Leis números /2007 e /2009, editadas com a finalidade de fazer a Contabilidade brasileira caminhar em direção ao padrão internacional, representado pelas normas IFRS, nossa Contabilidade sofreu uma enorme transformação. Todavia, apesar de já estarmos há 10 anos do início dessa convergência ao padrão internacional, muita coisa ainda não foi esclarecida sobre a aplicação dos pronunciamentos do Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Por exemplo, nas traduções dos textos originais, o CPC nem sempre exclui das normas IFRS as disposições conflitantes com as leis brasileiras. Outras vezes, o CPC não deixa claro quais partes das normas IFRS não se aplicam ao Brasil. Em consequência, alguns contabilistas e bancas de concursos têm formulado questões que são flagrantemente contrárias à nossa legislação. Há casos em que os alunos e candidatos ficam sem saber a quem recorrer para responder à questão: usar a Lei das S/A ou os CPCs? Por isso, sempre que possível, nesse livro, tivemos a preocupação de comparar a Lei das S/A com os pronunciamentos do CPC, apontar as divergências e indicar as tendências entre doutrinadores e bancas de concursos. Em todo o mundo, as normas IFRS são aplicáveis apenas parcialmente. Em países como a China, por exemplo, ainda é muito baixo o percentual de adoção dessas normas. Os Estados Unidos provavelmente adotarão essas normas apenas naquilo que for de interesse dos norte-americanos. Em nosso País, entretanto, o percentual de adesão é de quase 100%. III

2 Contabilidade Geral e Avançada Por tradição, falta de interesse ou medidas protecionistas, o mundo inteiro parece ter a consciência de que as normas IFRS não são, nem nunca serão, adotadas integralmente por todos os países integrantes do IASB (International Accounting Standards Board). Entretanto, parece que, no Brasil, tudo o que vem de fora é visto como melhor e mais correto. Assim, sem uma discussão racional e profunda, as normas internacionais vão sendo aplicadas em nossa terra, mais por vaidade de alguns privilegiados familiarizados com seus textos do que pelo conhecimento de seu conteúdo ou necessidade pela maioria. Como consequência da mistura indiscriminada de normas, nacionais e internacionais, temos vivido situações absurdas, como é o caso de o conceito de ativo para fins contábeis ser diferente daquele que é referendado pelas normas jurídicas brasileiras. Entretanto, nosso objetivo não é discutir a melhor forma de a Contabilidade brasileira convergir ao padrão internacional. Com esse livro, o que desejamos é disponibilizar uma ferramenta eficaz para quem pretende obter um excelente desempenho em provas e concursos que exigem Contabilidade Geral e Avançada. Ricardo J. Ferreira IV

3 Relação entre os principais pronunciamentos do CPC e os capítulos deste livro Pronunciamentos do CPC Capítulos Pronunciamento Conceitual Básico (R1) Estrutura Conceitual para Elaboração e 2 Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro CPC 01 (R1) Redução ao Valor Recuperável de Ativos 4 CPC 02 (R2) Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de 5 Demonstrações Contábeis CPC 03 (R2) Demonstração dos Fluxos de Caixa 6 CPC 04 (R1) Ativo Intangível 7 CPC 05 (R1) Divulgação sobre Partes Relacionadas 8 CPC 06 (R1) Operações de Arrendamento Mercantil 9 CPC 07 (R1) Subvenção e Assistência Governamentais 10 CPC 08 (R1) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores 11 Mobiliários CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado 12 CPC 10 (R1) Pagamento Baseado em Ações 13 CPC 12 Ajuste a Valor Presente 14 CPC 15 (R1) Combinação de Negócios 15 CPC 16 (R1) Estoques 16 CPC 18 (R2) Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento 17 Controlado em Conjunto CPC 19 (R2) Negócios em Conjunto 18 CPC 20 (R1) Custos de Empréstimos 19 CPC 21 (R1) Demonstração Intermediária 20 CPC 22 Informações por Segmento 21 CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro 22 CPC 24 Evento Subsequente 23 CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 24 CPC 26 (R1) Apresentação das Demonstrações Contábeis 3 CPC 27 Ativo Imobilizado 25 CPC 28 Propriedade para Investimento 26 CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 27 CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada 28 CPC 32 Tributos sobre o Lucro 29 CPC 33 (R1) Benefícios a Empregados 30 CPC 36 (R3) Demonstrações Consolidadas 1 CPC 41 Resultado por Ação 31 CPC 46 Mensuração do Valor Justo 32 V

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5 Sumário Parte I Comentários à Lei das S/A Capítulo 1 Comentários à Lei das S/A 3 1 Introdução Sociedades por ações Constituição da sociedade anônima Sociedades limitadas Empresa individual de responsabilidade limitada Sociedade de grande porte 8 Parte II Contabilidade Avançada Capítulo 2 Comitê de Pronunciamentos Contábeis Objetivo Composição Documentos emitidos Natureza da Estrutura Conceitual (CPC 00) Resolução CFC nº 750 x Estrutura Conceitual 336 Capítulo 3 Apresentação das demonstrações contábeis Lei das S/A x CPC Objetivo Alcance Definições Demonstrações contábeis Finalidade das demonstrações contábeis Conjunto completo de demonstrações contábeis Considerações gerais Continuidade Regime de competência 348 VII

6 Contabilidade Geral e Avançada 5.6 Materialidade e agregação Compensação de valores Frequência de apresentação de demonstrações contábeis Informação comparativa Consistência de apresentação Estrutura e conteúdo Identificação das demonstrações contábeis Balanço patrimonial Informação a ser apresentada no balanço patrimonial Distinção entre circulante e não circulante Ativo circulante Passivo circulante Demonstração do resultado abrangente Efeitos tributários nos outros resultados abrangentes Ajustes de reclassificação Resultado líquido do período Informação na DRE ou nas notas explicativas Demonstração das mutações do patrimônio líquido Demonstração dos fluxos de caixa Notas explicativas 380 Capítulo 4 Redução ao valor recuperável de ativos Objetivo Identificação de ativo que pode estar desvalorizado Mensuração do valor recuperável Valor recuperável de intangível com vida útil indefinida Valor justo líquido de despesa de venda Valor em uso Estimativas de fluxos de caixa futuros Reconhecimento e mensuração de perda por desvalorização Teste de unidade geradora de caixa com goodwill Desvalorização em uma unidade geradora de caixa Reversão de perda por desvalorização para ativo individual 406 Questões comentadas 409 Ricardo J. Ferreira VIII

7 Sumário Capítulo 5 Conversão de demonstrações em moeda estrangeira Objetivo Alcance Definições Moeda funcional Investimento líquido em entidade no exterior Itens monetários e não monetários Reconhecimento inicial Apresentação ao término de períodos de reporte subsequentes Reconhecimento de variação cambial Conversão das demonstrações contábeis Conversão de ativo e passivo Conversão de receitas e despesas Variações cambiais Conversão de entidade no exterior Baixa total ou parcial de entidade no exterior Efeitos inflacionários Correção monetária integral 431 Questões comentadas 434 Capítulo 6 Demonstração dos fluxos de caixa Objetivo Benefícios da informação dos fluxos de caixa Caixa e equivalentes de caixa Divulgação dos componentes de caixa e equivalentes de caixa Apresentação da demonstração dos fluxos de caixa Atividades operacionais Duplicatas descontadas Atividades de investimento Atividades de financiamento Apresentação dos fluxos de caixa das atividades operacionais Método direto Método indireto Apresentação dos fluxos de caixa das atividades de investimento e de financiamento Apresentação dos fluxos de caixa em base líquida 466 IX

8 Contabilidade Geral e Avançada 8 Fluxos de caixa em moeda estrangeira Juros e dividendos Imposto de renda e contribuição social sobre o lucro líquido Investimento em controlada, coligada e empreendimento controlado em conjunto Alteração da participação em controlada e em outros negócios Transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa 473 Questões comentadas 474 Capítulo 7 Ativo intangível Objetivo Alcance Definição Identificação Controle Reconhecimento Aquisição separada Ativo intangível gerado internamente Fase de pesquisa Fase de desenvolvimento Método de custo Vida útil e método de amortização Ativo intangível com vida útil definida Ativo intangível com vida útil indefinida Baixa e alienação Reconhecimento de despesa Exemplos ilustrativos 517 Capítulo 8 Divulgação sobre partes relacionadas Introdução Objetivo Alcance Propósito da divulgação sobre partes relacionadas Definições Divulgação Entidades relacionadas com o Estado 534 Ricardo J. Ferreira X

9 Sumário Capítulo 9 Arrendamento mercantil Alcance Definições Características e classificação do arrendamento mercantil Arrendamento mercantil financeiro no arrendatário Arrendamento mercantil operacional no arrendatário Arrendamento mercantil financeiro no arrendador Arrendamento mercantil operacional no arrendador Transação de venda e leaseback 556 Questões comentadas 559 Capítulo 10 Subvenção e assistência governamental Alcance Definições Subvenção governamental Registro da subvenção governamental como receita Subvenções para investimentos mediante incentivos fiscais Apresentação da subvenção no balanço patrimonial Apresentação da subvenção na demonstração do resultado Perda da subvenção governamental 576 Questões comentadas 577 Capítulo 11 Custos de transação e prêmios na emissão de títulos Objetivo Alcance Definições Contabilização das captações de recursos para o capital próprio Contabilização da aquisição de ações de emissão própria (ações em tesouraria) Contabilização da captação de recursos de terceiros Instrumentos avaliados ao valor justo contra o resultado Instrumentos avaliados ao valor justo contra o patrimônio líquido Custos de transação não efetivada Apropriação dos encargos financeiros Encargos financeiros de ativos qualificáveis Deságio 598 XI

10 Contabilidade Geral e Avançada 7 Instrumento composto e distribuição concomitante Contabilização temporária dos custos de transação Divulgação 599 Capítulo 12 Demonstração do valor adicionado Conceitos Modelo proposto pelo CPC 608 Questões comentadas 621 Capítulo 13 Pagamento baseado em ações Objetivo Definição Alcance Transação liquidada com instrumentos patrimoniais Determinação do valor justo do instrumento patrimonial outorgado Transação com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa Transação com alternativa de liquidação em caixa 639 Capítulo 14 Ajuste a valor presente Objetivo Aplicação Efeitos fiscais Segregação do ICMS na venda Ajuste de ativos a valor presente Ajuste de passivos a valor presente 650 Capítulo 15 Combinação de negócios Objetivo Identificação de combinação de negócios Alcance Método de aquisição (purchase method) Identificação do adquirente Aquisição reversa Determinação da data de aquisição Reconhecimento Mensuração 663 Ricardo J. Ferreira XII

11 Sumário 10 Reconhecimento e mensuração do goodwill Reconhecimento e mensuração do ganho por compra vantajosa Contraprestação transferida em troca do controle da adquirida Contraprestação contingente Período de mensuração Custos relacionados à aquisição 671 Capítulo 16 Estoques Objetivo Alcance Valor realizável líquido Custos de aquisição do estoque Classificação dos custos e despesas Custos diretos Custos indiretos Custos fixos Custos fixos unitários Custos variáveis Custos variáveis unitários Despesas fixas e despesas variáveis Outras denominações Custos de transformação Outros custos Custos de estoque de prestador de serviços Contabilidade de serviços Custos diretos de serviços Custos indiretos de serviços Custo do produto agrícola colhido proveniente de ativo biológico Outras formas para mensuração do custo Custo-padrão Análise das variações Método do varejo Critérios de valoração de estoque Reconhecimento como despesa no resultado 723 Questões comentadas 725 XIII

12 Contabilidade Geral e Avançada Capítulo 17 Investimentos em coligada e controlada Objetivo Coligada Influência significativa Controlada Empreendimento controlado em conjunto Método da equivalência patrimonial Dividendos Equivalência patrimonial sobre outros resultados abrangentes Classificação contábil Investimento mantido para venda Organização de capital de risco Descontinuidade do uso do método da equivalência patrimonial Mudanças na participação societária Procedimentos para o método da equivalência patrimonial Resultado não realizado Resultados com ativos que não constituem o negócio Venda da controladora para controlada Venda de controlada para a controladora Realização de capital com resultado não realizado Desdobramento do custo de aquisição na equivalência patrimonial Mais-valia Menos-valia Ágio por rentabilidade futura (goodwill) Ganho por compra vantajosa Ajuste decorrente de avaliação a valor justo na investida Contabilização pela equivalência patrimonial CPC 18 (R2) Práticas contábeis uniformes Perdas permanentes por prejuízos de coligada ou de ECC Perdas permanentes por prejuízos de controlada Perdas adicionais por redução ao valor recuperável 770 Questões comentadas 772 Capítulo 18 Negócios em conjunto Definição Acordo contratual 777 Ricardo J. Ferreira XIV

13 Sumário 3 Controle conjunto Tipos de negócios em conjunto Demonstrações contábeis nas operações em conjunto Demonstrações contábeis nos empreendimentos controlados em conjunto Negócios em conjunto não estruturados mediante veículo separado Negócios em conjunto estruturados mediante veículo separado Forma legal do veículo separado Avaliação dos termos do negócio contratual Contabilização de vendas ou aportes de ativos a uma operação em conjunto Contabilização de compras de ativos de operação em conjunto 789 Capítulo 19 Custos de empréstimos Definições Reconhecimento Custos de empréstimos capitalizáveis Início da capitalização Suspensão da capitalização Cessação da capitalização Divulgação 797 Capítulo 20 Demonstração intermediária Definição Objetivo Alcance Conteúdo da demonstração contábil intermediária Componentes mínimos da demonstração contábil intermediária Forma e conteúdo da demonstração contábil intermediária Eventos e transações significativos Outras divulgações Períodos de apresentação da demonstração intermediária Divulgação semestral Divulgação trimestral Reconhecimento e mensuração Uso de estimativa 810 XV

14 Contabilidade Geral e Avançada Capítulo 21 Informações por segmento Finalidade Alcance Segmento operacional Segmento divulgável Critério de agregação Parâmetros mínimos quantitativos Divulgação Informações gerais Informações sobre lucro ou prejuízo, ativo e passivo Mensuração Conciliação Informação sobre produto e serviço Informação sobre área geográfica Informação sobre os principais clientes 824 Capítulo 22 Políticas contábeis, mudança de estimativa e retificação de erro Objetivo Alcance Definições Políticas contábeis Seleção e aplicação de políticas contábeis Uniformidade de políticas contábeis Mudança nas políticas contábeis Aplicação de mudanças de políticas contábeis Aplicação retrospectiva Limitação à aplicação retrospectiva Mudança nas estimativas contábeis Retificação de erro Limitação à reapresentação retrospectiva Impraticabilidade da aplicação e da reapresentação retrospectivas 835 Capítulo 23 Evento subsequente Definições Autorização da emissão das demonstrações contábeis 838 Ricardo J. Ferreira XVI

15 Sumário 3 Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que originam ajustes Evento subsequente ao período contábil das demonstrações que não originam ajustes Dividendos Continuidade 842 Capítulo 24 Provisões, passivos contingentes e ativos contingentes Objetivo Alcance Provisões em sentido estrito Obrigação presente Evento passado Estimativa confiável da obrigação Mensuração Obrigação solidária Alienação esperada de ativo Reembolso Mudança na provisão Uso de provisão Perda operacional futura Contrato oneroso Reestruturação Passivo Passivo contingente Relação entre provisão e passivo contingente Ativo contingente Provisão para perdas incorridas 861 Questões comentadas 863 Capítulo 25 Ativo imobilizado Objetivo Alcance Definições Reconhecimento Custos iniciais Custos subsequentes 873 XVII

16 Contabilidade Geral e Avançada 7 Mensuração no reconhecimento Elementos do custo Custo de aquisição ou produção do imobilizado ICMS na importação Bens do imobilizado versus materiais de uso ou consumo Gastos com reparos, conservação e substituição Mensuração do custo Método do custo Método da reavaliação Depreciação Valor depreciável e período de depreciação Método de depreciação Método linear Método dos saldos decrescentes Método das unidades produzidas Depreciação de bens usados Depreciação acelerada contábil Depreciação acelerada incentivada Indenização de perda por desvalorização Baixa Divulgação 908 Questões comentadas 909 Capítulo 26 Propriedade para investimento Conceito Alcance Reconhecimento Mensuração no reconhecimento Mensuração após reconhecimento Método do valor justo Incapacidade de determinar confiavelmente o valor justo Método do custo Transferência Alienação 924 Ricardo J. Ferreira XVIII

17 Sumário Capítulo 27 Ativo biológico e produto agrícola Objetivo Conceito Alcance Reconhecimento Mensuração Ganhos e perdas Impossibilidade de mensuração do valor justo de forma confiável Subvenção governamental 934 Capítulo 28 Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada Conceitos Objetivo Alcance Classificação de ativo não circulante como mantido para venda Ativo não circulante mantido para distribuição aos sócios Ativo não circulante a ser baixado Mensuração de ativo não circulante mantido para venda Reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável e reversão Alteração em plano de venda Ganho ou perda relacionado com operação em continuidade Apresentação de ativo não circulante classificado como mantido para venda Operação descontinuada Apresentação de operação descontinuada 948 Capítulo 29 Tributos sobre o lucro Conceito Diferenças temporárias Diferenças temporárias tributáveis Diferenças temporárias dedutíveis Adições e exclusões temporárias Adições e exclusões permanentes Tributos correntes Reconhecimento de passivos fiscais diferidos Reconhecimento de ativos fiscais diferidos Ajustes a valor presente 963 XIX

18 Contabilidade Geral e Avançada 1.8 Reconhecimento de despesa ou receita tributária Consequências tributárias dos dividendos Compensação 964 Questões comentadas 965 Capítulo 30 Benefícios a empregados Conceito Objetivo Alcance Classificação dos benefícios a empregados Benefícios de curto prazo Benefícios pós-emprego Planos de contribuição definida Planos de benefício definido Valor presente da obrigação Método de avaliação atuarial Planos multiempregadores Outros benefícios de longo prazo Benefícios rescisórios Passivo atuarial Premissas atuariais 981 Capítulo 31 Resultado por ação Introdução Alcance Definições Divulgação Resultado básico por ação Resultado diluído por ação 987 Capítulo 32 Mensuração do valor justo Conceito Ativo ou passivo mensurado a valor justo Participantes do mercado Preço Melhor uso possível para ativos não financeiros 991 Ricardo J. Ferreira XX

19 Sumário 6 Valor justo no reconhecimento inicial Técnicas de avaliação Informações para técnicas de avaliação Hierarquia de valor justo Risco e incerteza 996 Bibliografia e páginas da internet 999 XXI