PROCEDIMENTO N. VI.5 ASSUNTO: SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO - CONSÓRCIOS RELAÇÃO DE TÓPICOS 1. Conceito de sociedade em conta de participação e

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1 PROCEDIMENTO N. VI.5 ASSUNTO: SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO - CONSÓRCIOS RELAÇÃO DE TÓPICOS 1. Conceito de sociedade em conta de participação e exemplo 2. Tributação das sociedades em conta de participação 3. Consórcios OBS.: Fundamentos legais constam de cada tópico

2 1 CONCEITO DE SOCIEDADE EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO E EXEMPLO A sociedade em conta de participação não tem personalidade jurídica própria, não existindo perante terceiros. Existe apenas entre os sócios (pessoas físicas e/ou jurídicas), mediante contrato pelo qual os sócios se reúnem para explorar em conjunto um determinado negócio, ou mesmo mais de um. Como a sociedade não existe perante terceiros, um dos sócios age em seu nome, contraindo obrigações e direitos perante terceiros. É o chamado sócio ostensivo. Os demais sócios, que não aparecem perante terceiros, chamam-se sócios ocultos. Os resultados da sociedade em conta de participação tanto podem ser operacionais como não operacionais, dependendo do negócio (ou negócios) a ser feito e das atividades dos sócios pessoas jurídicas. Todavia, considerando que para efeitos de imposto de renda essas sociedades são tratadas como se fossem pessoas jurídicas, é possível considerar os resultados nelas auferidos pelos sócios como sendo operacionais, conforme o art. 379 do RIR/99; antes, art. 324 do RIR/94. Exemplo: sócio ostensivo A entra com 100 de capital e sócio oculto B entra com 100 de capital. Na contabilidade de A, em separado de suas atividades, ficam registradas as contribuições de capital de A e de B, para a sociedade em conta de participação. A adquire por 200 uma partida de mercadoria, que figura no estoque da sociedade em conta de participação ao custo de 200, até ser vendida, podendo ser reduzido ao preço de mercado na data de balanço, por provisão de ajuste. Se A comprar a prazo, lança a compra a crédito de fornecedores em seu circulante ou exigível, sempre nas contas da sociedade em conta de participação. Na contabilidade de B, esse estoque não existe. A vende o estoque por 400 e registra a receita de 400 a crédito da conta de resultado da sociedade em conta de participação. Credita a conta de estoque por 200 e debita o mesmo valor como custo da venda em resultado. Debita outras despesas imputáveis à operação, por exemplo, no valor de 50. Resta, portanto, o lucro de 150 da operação realizada em sociedade. A metade (75) é creditada ao sócio oculto e a outra metade à própria sócia ostensiva. Neste momento é que A e B registram, a crédito de sua conta de resultado, o valor de 75, correspondente à sua participação líquida no empreendimento. Com a devolução do capital de A e B extingue-se a sociedade. Sobre as sociedades em conta de participação há o acórdão n , de , da 2 a Câmara do 1 o Conselho de Contribuintes, que firmou os seguintes e importantes conceitos: - é da sua essência a repartição dos lucros em determinada operação; - em vista disso, ela se descaracteriza pela simples participação nos lucros de outra sociedade, avençada para cumprimento de tarefas de um dos sócios, mormente se esta pessoa jurídica é tributada através de arbitramento, e a parcela do sócio oculto, por sua natureza, se contém no custo operacional.

3 2 TRIBUTAÇÃO DAS SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO Para a tributação das sociedades em conta de participação, é necessário distinguir os resultados auferidos até , dos apurados posteriormente. Até , a tributação dos lucros líquidos da sociedade em conta de participação era feita nas declarações de rendimentos dos sócios, cada um pela respectiva parcela. Sobre o assunto, vide o Parecer Normativo CST n. 345/71, e também o acórdão n. CSRF/ , de , da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes, que admitiu a exclusão da parte do lucro atribuída ao sócio oculto, para cálculo do lucro tributável do sócio ostensivo. Também foram aplicáveis o Ato Declaratório (Normativo) CST n. 1, de , o acórdão n. CSRF/ , de , e o Decreto-lei n. 1979, de , art. 2 o. Para os resultados auferidos a partir de , alterou-se o regime de tributação, uma vez que a sociedade em conta de participação passou a ser equiparada à pessoa jurídica pelo art. 7 o do Decreto-lei n. 2303, de , conforme o art. 148 do RIR/99, e, antes, o art. 125 do RIR/94 (sobre a vigência, vide o Decreto-lei n. 2308, de , art. 3 o ). Normas complementares foram baixadas pela Instrução Normativa SRF n. 179, de Assim sendo, referidas sociedades devem apurar seus resultados de acordo com todos os Procedimentos deste Guia, que forem aplicáveis, separadamente das demais atividades da sócia ostensiva, em contabilidade à parte, que poderá constar de livros separados ou, à opção da sócia ostensiva, nos próprios livros desta. Neste caso, os lançamentos devem ser feitos de forma a evidenciar os que se referem à sociedade em conta de participação (RIR/99, art. 149 e 254; antes, RIR/94, art. 126 e 200). Também os resultados e a demonstração do lucro real devem ser apurados destacadamente (RIR/99, art. 149 e 254; antes, RIR/94, art. 126 e 200). Não é exigida a inscrição da sociedade em conta de participação no CGC/CNPJ e, embora a contratação com terceiros continue a ser feita em nome pessoal da sócia ostensiva, nos documentos relativos à sociedade em conta de participação, a sócia ostensiva deve fazer indicação que permita identificá-los como vinculados à sociedade em conta de participação. Esclareça-se que a não inscrição no CNPJ está expressamente prevista na Instrução Normativa SRF n. 179/87, a qual não foi declarada revogada pela Instrução Normativa SRF n. 79, de (informamos, contudo, que, a despeito disso, em consulta inoficiosa a SRF manifestou verbalmente o entendimento de que as sociedades em conta de participação também deveriam inscrever-se no CNPJ, motivo pelo qual aquela Secretaria deveria manifestar-se oficialmente). O lucro real da sociedade em conta de participação deve ser informado e tributado na mesma declaração de rendimentos da sócia ostensiva. Não é incluído na declaração de rendimentos o prejuízo fiscal apurado pela sociedade em conta de participação, o qual pode ser compensado somente com os lucros da mesma (RIR/99, art. 515; antes, RIR/94, art. 510). Não é permitida a compensação de prejuízos e lucros entre duas ou mais sociedades em conta de participação, nem entre estas e a sócia ostensiva (parágrafo único do art. 515 do RIR/99; antes, parágrafo único do art. 510 do RIR/94). O imposto da sociedade em conta de participação deve ser recolhido juntamente com o da própria sócia ostensiva.

4 Os demais tributos federais correspondentes à sociedade em conta de participação devem ser, também, pagos em nome da sócia ostensiva. A opção para aplicação do imposto em investimentos regionais e setoriais incentivados, correspondente à sociedade em conta de participação, deve ser efetuada pela sócia ostensiva, em sua própria declaração de rendimentos. Os Certificados de Investimento (CI) correspondentes à sociedade em conta de participação devem ser emitidos em nome da sócia ostensiva. A Instrução Normativa SRF n. 179/87 exige que os valores entregues pelas sócias ostensiva e oculta sejam classificados em seus ativos permanentes, como investimentos avaliados de acordo com as regras de avaliação das participações societárias (o que nem sempre é legal, dependendo de se tratar de aplicação permanente ou não, conforme o Procedimento V.2; assim é que o acórdão n , de , da 1 a Câmara do 1 o Conselho de Contribuintes, considerou que os fundos mantidos em sociedades em conta de participação não integram o ativo permanente), e sejam classificados como capital no patrimônio líquido da sociedade em conta de participação. Os lucros recebidos da sociedade em conta de participação cujo investimento seja avaliado pelo custo de aquisição, e os ajustes de equivalência patrimonial se este for o critério de avaliação do investimento, são excluídos do lucro real das sócias pessoas jurídicas (vide Procedimentos IV.6 e X.7). Outrossim, os lucros distribuídos pela sociedade em conta de participação aos sócios ostensivo e oculto recebem o mesmo tratamento indicado nos Procedimentos IV.6 e XIII.3. O ganho ou perda na alienação da participação deve receber o mesmo tratamento indicado nos Procedimentos VI.3 e VI.4. As sociedades em conta de participação podem optar pelo regime de lucro presumido, conforme explicado no Procedimento II.3 (Instrução Normativa SRF n. 31, de ). Vide outros detalhes no Procedimento I.5. Com relação aos pools hoteleiros, na prática é muito comum a instituição de sociedades em conta de participação para a sua gestão e disciplina jurídica. Contudo, o Ato Declaratório Interpretativo SRF n. 14, de , considera que a existência desse tipo contratual independe de efetiva contratação escrita. Realmente, segundo esse ato, constitui-se sociedade em conta de participação, independentemente de qualquer formalidade, no sistema de locação conjunta de unidades imobiliárias denominado pool hoteleiro com o objetivo de lucro comum, onde a administradora (empresa hoteleira) é a sócia ostensiva e os proprietários das unidades integrantes do pool são os sócios ocultos. Em decorrência desse entendimento, aplicam-se todas as regras expostas anteriormente neste tópico, sendo que o ato declaratório acrescenta que são receitas ou resultados próprios da sociedade em conta de participação os seguintes ingressos: - as diárias, semanadas ou aluguéis, relativos às unidades integrantes do pool hoteleiro, inclusive de áreas de restaurantes, salão de convenções, lojas, etc., também integrantes do sistema de locação conjunta; - os preços dos serviços prestados, os impostos e taxas incidentes sobre os imóveis, e os demais encargos locatícios, se cobrados pela administradora, destacadamente das diárias, semanadas ou aluguéis;

5 - as indenizações recebidas por extravios e danos causados às unidades; - as multas e juros de mora; - o resultado das aplicações dos saldos financeiros da sociedade. Sobre a legalidade da interpretação oficial, na parte em que considera haver sociedade em conta de participação independentemente de instrumento formal, a seu favor pesam três pontos fundamentais: (1) a validade dos contratos independentemente da sua redução a instrumentos escritos, sendo que, no caso, a essência dos procedimentos adotados é efetivamente de sociedade em conta de participação; (2) a existência de empreendimento econômico que, caso não conduzido formalmente como sociedade em conta de participação, pode ser caracterizado como sociedade não personificada, isto é, como sociedade de fato ou irregular, com as mesmas conseqüências tributárias; e (3) principalmente o fato de que esse tipo societário já está definido no Código Civil como sociedade não personificada, além da expressa determinação do seu art. 992 no sentido de que a sociedade em conta de participação independe de qualquer formalidade e pode ser provada por qualquer meio de direito. caso. Contudo, é recomendável a análise cuidadosa e individual das circunstâncias de cada 3 CONSÓRCIOS A sociedade em conta de participação não se confunde com os consórcios, em que todos os consorciados comparecem perante terceiros, ainda que um deles possa ser líder do consórcio. No consórcio, cada participante apura seus lucros separadamente (Parecer Normativo CST n. 5/76), como operacionais ou não operacionais, de acordo com a natureza da atividade. Os consórcios não têm personalidade jurídica (a despeito de que o contrato de consórcio deve ser levado a registro perante o Registro Público de Empresas Mercantis) e cada empresa consorciada conserva a sua própria personalidade jurídica, conforme prevê a Lei n. 6404/76, art. 278, parágrafo 1 o, e como reconhece o Parecer Normativo CST n. 05/76. Por isso, cada uma delas cumpre em separado suas obrigações fiscais, apura os respectivos lucros tributáveis e paga o correspondente imposto, ainda que tais lucros tenham advindo de atividades em consórcio. O acórdão n , de , da 1 a Câmara do 1 o Conselho de Contribuintes reconheceu estas circunstâncias legais, ao dizer que "os consórcios constituídos na forma dos art. 278 e 279 da Lei n. 6404/76, não têm personalidade jurídica e cada pessoa jurídica participante do consórcio deve apurar o lucro real na forma da legislação tributária vigente". Apesar de que esta seja a regra legal correta, a Instrução Normativa SRF n. 105, de , dispunha que: - os consórcios deviam inscrever-se no CGC ao pagarem rendimentos sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte; - os consórcios estavam sujeitos ao regime tributário aplicável às pessoas jurídicas quanto aos rendimentos decorrentes de suas atividades. Todavia, não era em todos os casos que se poderia aplicar as exigências dessa instrução normativa. Normalmente, cada consorciada efetua os pagamentos e os recebimentos relacionados com a sua participação no consórcio, razão pela qual compete a cada consorciada efetuar as

6 retenções cabíveis sobre os pagamentos que fizer, e oferecer à tributação os rendimentos que obtiver nas suas atividades em consórcio. Já em certas hipóteses pode haver o desvirtuamento das condições normais de atuação em consórcio. Por exemplo, se as consorciadas constituírem um caixa comum em banco, fora da contabilidade de qualquer delas, e se fizerem aplicações financeiras com esse caixa, obtendo rendimentos, ou se fizerem pagamentos com esse caixa, dependendo da análise das circunstâncias de cada caso em particular pode ocorrer a existência de uma sociedade de fato ou irregular. Nestes casos, as exigências da Instrução Normativa SRF n. 105/84 eram razoáveis. Por exemplo, o 1 o Conselho de Contribuintes, através da 1 a Câmara, nos acórdãos n e , de , examinando hipótese em que o contrato de consórcio não previa a realização de empreendimento específico e determinado e em que o prazo do contrato era por tempo indeterminado, considerou não ter sido constituído efetivamente um consórcio e sim, na essência, uma sociedade de fato. Portanto, nos casos em que não seja prevista a realização de empreendimento específico, nem o prazo de duração do contrato, em face do art. 126 do CTN e do art. 146, parágrafo 1 o, do RIR/99 (antes, art. 123, parágrafo 1 o, do RIR/94), poder-se-ia aplicar as regras da Instrução Normativa SRF n. 105/84. Exatamente por todas as explicações acima, a orientação fiscal foi alterada, pois o Ato Declaratório (Normativo) CST n. 21, de , veio esclarecer que os consórcios constituídos conforme os art. 278 e 279 da Lei n. 6404/76 não devem apresentar declaração de rendimentos, cabendo a cada empresa consorciada computar em seus resultados aqueles que forem decorrentes das atividades, principais ou acessórias, do consórcio, proporcionalmente à participação de cada uma. Esclarece, ainda, que o imposto retido na fonte sobre os rendimentos auferidos pelo consórcio deve ser compensado na declaração de cada consorciada, proporcionalmente à participação contratada. O ato declaratório, portanto, confirma o procedimento normal em consórcio, mas, aparentemente, até para aplicações financeiras de caixa comum, preconiza a distribuição proporcional dos respectivos resultados entre as várias consorciadas, que devem oferecê-los à tributação em suas declarações. A Instrução Normativa SRF n. 105/84 veio a ser revogada pela de n. 14, de , a qual se limitou a estabelecer a obrigatoriedade de inscrição do consórcio no CGC (atualmente CNPJ) em caráter geral, e não apenas quando ele pagar rendimentos sujeitos à retenção na fonte. Além disso, esse ato fazendário não repetiu o anterior quanto à sujeição dos consórcios ao regime tributário aplicável às pessoas jurídicas, no que foi coerente com a orientação do Ato Declaratório (Normativo) CST n. 21/84, acima referida, de forma a confirmá-la. No tocante à inscrição dos consórcios no CNPJ, foi também prevista no art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 27/98, o mesmo ocorrendo com a Instrução Normativa SRF n. 82/99. Esta orientação foi absorvida pelo art. 215 do RIR/99. Também esteve prevista no art. 14 da Instrução Normativa SRF n. 02/2001, e depois constou do art. 12 da Instrução Normativa SRF n. 200/2002. Os procedimentos fiscais para as atividades em consócio de pessoas jurídicas foram regulados longamente pela Instrução Normativa RFB n. 834, de , que trata não somente do IRPJ mas também de outros tributos, inclusive da CSL. Para melhor compreensão do assunto, é bom ter em mente que a Lei n tem as seguintes normas para as atividades em consórcio: Art As companhias e quaisquer outras sociedades, sob o mesmo controle ou não, podem constituir consórcio para executar determinado empreendimento, observado o disposto neste Capítulo.

7 Parágrafo 1º - O consórcio não tem personalidade jurídica e as consorciadas somente se obrigam nas condições previstas no respectivo contrato, respondendo cada uma por suas obrigações, sem presunção de solidariedade. Parágrafo 2º - A falência de uma consorciada não se estende às demais, subsistindo o consórcio com as outras contratantes; os créditos que porventura tiver a falida serão apurados e pagos na forma prevista no contrato de consórcio. Art O consórcio será constituído mediante contrato aprovado pelo órgão da sociedade competente para autorizar a alienação de bens do ativo permanente, do qual constarão: I - a designação do consórcio se houver; II - o empreendimento que constitua o objeto do consórcio; III - a duração, endereço e foro; IV - a definição das obrigações e responsabilidade de cada sociedade consorciada, e das prestações específicas; V - normas sobre recebimento de receitas e partilha de resultados; VI - normas sobre administração do consórcio, contabilização, representação das sociedades consorciadas e taxa de administração, se houver; VII - forma de deliberação sobre assuntos de interesse comum, com o número de votos que cabe a cada consorciado; VIII - contribuição de cada consorciado para as despesas comuns, se houver. Parágrafo único - O contrato de consórcio e suas alterações serão arquivados no registro do comércio do lugar da sua sede, devendo a certidão do arquivamento ser publicada. De acordo com a Instrução Normativa RFB n. 834/2008, o consórcio constituído nos termos desses dois dispositivos legais fica sujeito às seguintes regras: - as receitas, custos, despesas, direitos e obrigações decorrentes das operações relativas às atividades do consórcio ficam submetem-se ao regime tributário a que estão submetidas as pessoas jurídicas consorciadas; - para este efeito, cada pessoa jurídica participante do consórcio deve apropriar suas receitas, custos e despesas proporcionalmente à sua participação no empreendimento; - as diretrizes acima aplicam-se para efeito da determinação do lucro real, presumido ou arbitrado, e também da base de cálculo da CSL; - o consórcio deve manter registro contábil das operações em Livro Diário próprio, devidamente registrado; - o registro contábil das operações no consórcio deve corresponder ao somatório dos valores das parcelas das pessoas jurídicas consorciadas, individualizado proporcionalmente à participação de cada consorciada no empreendimento; - a escrituração das operações objeto do consórcio, relativas à participação das pessoas jurídicas consorciadas, também deve ser efetuada em suas respectivas contabilidades, em livros contábeis, fiscais e auxiliares próprios;

8 - os livros utilizados para registro das operações do consórcio, e os documentos que permitam sua perfeita verificação, devem ser mantidos pelo consórcio e pelas pessoas jurídicas consorciadas pelos prazos de decadência e prescrição estabelecidos na legislação tributária; - o faturamento correspondente às operações do consórcio deve ser efetuado pelas pessoas jurídicas consorciadas, mediante a emissão de notas fiscais ou faturas, proporcionalmente à participação de cada uma no empreendimento; porém, nas hipóteses autorizadas pela legislação do ICMS, tais documentos podem ser emitidos pelo consórcio, observada a apropriação proporcional por cada pessoa jurídica; nesta última hipótese, o consórcio deve remeter cópias dos referidos documentos às pessoas jurídicas consorciadas, indicando nos mesmos as parcelas de receitas correspondentes a cada uma para efeito de operacionalização da apropriação devida por elas; - no histórico das notas fiscais e faturas deve ser incluída informação esclarecendo tratar-se de operações vinculadas ao consórcio; - nos pagamentos decorrentes das operações do consórcio, sujeitos à retenção na fonte do imposto de renda ou da CSL, a retenção e o recolhimento devem ser efetuados em nome de cada pessoa jurídica consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento; a instrução também se refere às retenções que devam ser feitas sobre os recebimentos, repetindo a mesma regra; - as operações de consórcio autorizado por órgão competente de defesa da ordem econômica também ficam sujeitas a estas mesmas regras, inclusive quando se trate de venda de bens ou de serviços de forma continuada, ainda que por intermédio das pessoas jurídicas consorciadas, ou no caso de as pessoas jurídicas operarem sob a forma de condomínio em um mesmo estabelecimento industrial; em qualquer destes casos, há necessidade de autorização da RFB, que disporá sobre o regime especial de escrituração fiscal, bem como sobre os termos, limites e condições para sua implementação, cujas exigências devem ser cumpridas sob pena de cancelamento da autorização. Quanto aos consórcios para aquisição de bens móveis duráveis, que não se confundem com os tratados acima, o Ato Declaratório (Normativo) CST n. 65, de , trata dos rendimentos das aplicações financeiras dos recursos dos grupos de consorciados, feitas pelas respectivas administradoras, exigindo o seguinte: - as aplicações devem ser efetuadas em nome da administradora, individualizando-se os recursos de cada grupo; - os rendimentos sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte, se for o caso (vide Procedimento XIII.99), com base nas normas aplicáveis aos rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas; - os rendimentos devem ser registrados em contas individualizadas para cada grupo de consórcio a que se referirem e de modo tal que não afetem os resultados da pessoa jurídica do administrador; - o imposto de renda retido na fonte sobre os rendimentos das aplicações não pode ser compensado com o imposto devido pela pessoa jurídica. O Ato Declaratório (Normativo) CST n. 2, de , considera atendidas as exigências retro quando a administradora mantiver registros detalhados, especificando os recursos de cada grupo, aplicados em nome daquela no mercado financeiro. Tais registros, individualizados para cada grupo, devem conter os lançamentos dos valores movimentados, relativos a apropriações dos rendimentos e das retenções do imposto de renda na fonte, além de outros necessários e usuais a operações.