FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS. MBA (Gestão Tributária)

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1 FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E FINANCEIRAS. MBA (Gestão Tributária) AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E SEUS REFLEXOS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Mauricio Vidal da Silva Orientador: Prof. Dr. Carlos Renato Theôphilo 03/03/2011

2 1 AS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E SEUS REFLEXOS SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO Mauricio Vidal da Silva Resumo As inúmeras obrigações acessórias requeridas por parte dos fiscos federal, estadual, municipal e do Distrito Federal, comprovam a necessidade urgente de um planejamento que busque a racionalização das complicadas obrigações que as empresas rotineiramente têm que apresentar aos órgãos fiscalizadores, entendemos que o SPED - Sistema Público de Escrituração Digital em operação desde 2008, nasceu com a proposta de Racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com o estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores fato que não ocorreu até a presente data, outra questão é o elevado valor da multa, por mêscalendário do SPED não entregue, ou seja, R$ 5.000,00, diante de tal realidade, o presente trabalho tem como objetivo apresentar sugestões que contribuam na elaboração do planejamento tributário das empresas em geral. A metodologia utilizada na elaboração desse trabalho foi a pesquisa bibliográfica efetuada em livros, periódicos, sites, artigos, doutrina e legislação sobre o assunto, na abordagem do problema, utilizamos o método dedutivo. Palavras-Chave: Planejamento Tributário, Obrigações Acessórias Tributárias Federais, Carga Tributária, SPED- Sistema Público de Escrituração Digital. Área Temática: Contabilidade Tributária, Departamento Fiscal. INTRODUÇÃO Uma pesquisa efetuada pela Ernest &Young em 2004, intitulada análise comparada das melhores práticas tributárias, constatou que mais de 60% das empresas brasileiras com faturamento acima de R$ 1 bilhão por ano, 59% delas ainda organizam suas informações sobre a área tributária manualmente ou em planilhas eletrônicas, em 2007, matéria publicada no periódico O Estado de São Paulo, relata que os sistemas tributários da América Latina têm alto custo de transação e segundo estudo realizado pelo BID (Banco Interamericano de Desenvolvimento), as empresas da América Latina e Caribe gastam em média 320 horas para calcular, preparar, registrar e pagar seus tributos, quase o dobro se comparado a países mais desenvolvidos. No caso do Brasil, a situação se agrava, já que a média dos empresários brasileiros é de horas gastas por ano, com obrigações fiscais. Sabemos que o sistema tributário brasileiro é extremamente complexo, interpretar e acompanhar as constantes alterações das inúmeras Leis, Normas e Regulamentos, não é tarefa fácil para os contribuintes, o reflexo disso é mais despesas no caixa das nas empresas. É importante ressaltar que quanto mais impostos, mais obrigações acessórias surgem, ou seja, pagamos o imposto sobre a renda e ainda temos a obrigação de enviar a declaração do

3 2 imposto de renda, sendo que, a não entrega ou atraso da declaração gera pesadas multas que dependendo do porte da empresa resulta em prejuízo. Diante do exposto, o presente trabalho espera contribuir na elaboração de um planejamento tributário preocupado com os reflexos das obrigações acessórias no resultado econômico das empresas, e buscando delimitar o tema, diante do grande número de obrigações acessórias, Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, optamos por elencar apenas as principais na esfera federal. 1. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 1.1 Obrigação Tributária Principal É a obrigação, prevista em lei de pagar o tributo ou penalidade, ou até mesmo de praticar (ou deixar de praticar) determinado ato no interesse da fiscalização, de acordo com a legislação tributária. O art. 113 do Código Tributário Nacional preceitua que a obrigação tributária é principal ou acessória, sendo que, a principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente, já a obrigação tributária acessória, decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, cabendo ressaltar que as prestações positivas significam (obrigação de fazer), por exemplo, emitir Nota Fiscal, manter escrituração de livros fiscais, dessa forma as negativas significam (obrigações de não fazer), por exemplo, não transportar mercadorias sem nota Fiscal, porém, o não cumprimento de uma obrigação acessória dá origem à penalidade pecuniária (multa) que é uma obrigação principal. (Memorizando.com). 1.2 Obrigação Tributária Acessória A atribuição para eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil era exclusiva do Ministério da Fazenda, conforme disposição do art. 5º do decreto-lei nº2. 124, de 1984, todavia, o art. 16 da Lei nº de 1999, atribuiu competência para a Secretaria da Receita Federal do Brasil dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável. Em regra, como decorrência das contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, o contribuinte deverá enviar mensalmente à Secretaria da Receita Federal do Brasil as seguintes obrigações acessórias: a) DCTF - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, onde informará o valor do débito já líquido dos créditos apurados e das retenções sofridas, tendo a mesma, a finalidade de confissão de dívida. b) DACON Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais, que tem natureza tão somente informativa (Oliveira, 2010). De uma forma mais ampla, a DCTF é considerada uma das mais importantes obrigações acessórias instituídas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, e seu preenchimento requer muita responsabilidade, pois, apesar de ter a mesma finalidade de confissão de dívida, ela requer informações relativas aos valores devidos (débitos) e os respectivos valores utilizados para sua quitação (créditos), dos seguintes impostos e contribuições federais:

4 3 I Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ); II Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF); III Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); IV Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF); V Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL); VI Contribuição para o PIS/Pasep; VII Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins); VIII Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível (Cide Combustível); e IX Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade Empresa, para o Apoio à Inovação (Cide Remessa). Na sequência e por delimitação, porém, procurando destacar a dimensão do problema, apresentamos algumas das principais obrigações acessórias federais e os respectivos prazos de entrega. 1.3 Algumas Obrigações Tributárias Acessórias - (esfera federal). Tabela 1- Principais Obrigações Federal Obrigações Acessórias Federais Dimob (Declaração de Informações sobre Atividades Imobiliárias) Dirf (Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte) DBF (Declaração de Benefícios Fiscais) Derc (Declaração de Rendimentos Pagos a Consultores por Organismos Internacionais) DSPJ - Inativa (Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica - Inativas) Derex (Declaração sobre a Utilização dos Recursos em Moeda Estrangeira Decorrentes do Recebimento de Exportações) ECD (Escrituração Contábil Digital) DPREV (Declaração sobre a Opção de Tributação de Planos Previdenciários) DIPJ (Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica) GFIP (Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia e Informações à Previdência Social) DCP (Demonstrativo do Crédito Presumido do IPI) DCide - Combustíveis (Declaração de Dedução de Parcela da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico Incidente sobre a Importação e Comercialização de Combustíveis das Contribuições para o PIS/Pasep e Cofins) DIF - Bebidas (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativa à Tributação de Bebidas) DIF - Cigarros (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativa à Tributação de Cigarros) DNF (Demonstrativo de Notas Fiscais) Entrega Fevereiro Fevereiro Março Março Março Junho Junho Julho Junho Janeiro a Dezembro Janeiro a Dezembro Janeiro a Dezembro Dezembro a Fevereiro Fevereiro a Abril Abril a Junho

5 4 DOI (Declaração de Operações Imobiliárias) Decred (Declaração de Operações com Cartões de Crédito) Dimof (Declaração de Informações sobre Movimentação Financeira) DIF Papel Imune (Declaração Especial de Informações Fiscais Relativas ao Controle de Papel Imune) DTTA (Declaração de Transferência de Titularidade de Ações) DIPI - TIPI 33 (produtos de higiene pessoal, comésticos e perfumaria) Junho a Dezembro Janeiro a Dezembro Janeiro a Dezembro Janeiro a Agosto Janeiro a Dezembro Janeiro a Dezembro Fonte: https://www.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 19 Jan Observando a quantidade de obrigações na esfera federal, elencadas na tabela (1) e reiterando que são somente algumas, o cenário passa a ser totalmente outro ao levarmos em consideração a quantidade de obrigações fiscais exigidas nos Estados e Municípios que compõem a República Federativa Brasileira, tal situação beira ao inacreditável quando multiplicada por 26 Estados, 1 Distrito Federal e mais Municípios, em regra, uma empresa com filiais em todos os estados do Brasil e diversos municípios, tem que arcar com os custos de fornecer tais informações e mais as multas, caso deixe de informar ou apresente com incorreções. Os Estados exigem diversas obrigações acessórias, principalmente em relação ao ICMS. Só no regulamento do ICMS do Estado do Rio de Janeiro (Decreto nº ) há um livro específico para estas obrigações, com 245 artigos, a GIA-ICMS, Guia de Informações e Apuração do ICMS é uma declaração mensal que se destina à demonstração do imposto apurado pelo contribuinte em cada período e a apresentação de outras informações de interesse econômico-fiscal. Sua elaboração e entrega mensal estão regulamentadas no Estado do Rio de Janeiro na resolução SEF nº 6.410/2002 (PÊGAS, 2009). Na esfera municipal a situação não é diferente das demais, também exige suas diversas obrigações fiscais, tipo: DDS, DES, DELP, DFMS, DMS, GISS, GIPS, GEIS, ISS Digital, SISS, ISSQNDEC, SDS, etc. 1.4 Obrigações Acessórias, Falta de apresentação, ou entrega com incorreções ou omissões, resultam em multa. O art. 3º da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional dispõem que multa não é tributo, e define tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Nesta mesma linha, o art. 5º do CTN, define que tributos são impostos, taxas e contribuições de melhorias, porém é preciso deixar bem claro que, multa é sanção de ato ilícito, reprimir é sua finalidade, enquanto, arrecadar é a finalidade dos tributos, ou seja, multa não é tributo é sanção de ato ilícito, agora, independente do fato, de não ser tributo, a multa não deixa de ser, mais um instrumento a favor do fisco em sua política arrecadatória, isto posto, sugerimos que na elaboração do planejamento tributário, as obrigações fiscais e suas

6 5 passiveis multas sejam levadas em consideração, pois caso venham ocorrer e dependendo do montante, podem fragilizar e muito qualquer planejamento tributário. Diante do grande numero de obrigações, normas e Leis existentes no Brasil, não cometer incorreções, cumprir prazos e não pagar multas, não é tarefa fácil, restando às empresas, conforme observa Beltran, (2006, p. 34), entregar as declarações no prazo tempestivo não só por motivos de obtenção da certidão negativa, mas, também, porque os atrasos ou a falta de entrega geram multas que, a depender da movimentação econômica da empresa, se tornam bastante elevadas. Na esfera federal, em se tratando de falta de apresentação ou de apresentação de declaração com incorreções ou omissões, o contribuinte ficará sujeito às multas previstas no artigo 7º da Lei nº , de 24 de abril de 2002 e alterações introduzidas pelas Leis de 29 de dezembro de 2004 e , de 27 de maio de 2009, Consultando o artigo 7º da referida da Lei entendemos que: O sujeito passivo que deixar de apresentar Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica - DIPJ, Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF, Declaração Simplificada da Pessoa Jurídica, Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte - DIRF e Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais - Dacon, nos prazos fixados, ou que as apresentar com incorreções ou omissões, será intimado a apresentar declaração original, no caso de não apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal - SRF, e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Redação dada pela Lei nº , de 2004), 3º A multa mínima a ser aplicada será de: I- R$ 200,00 (duzentos reais), tratando-se de pessoa física, pessoa jurídica inativa e pessoa jurídica optante pelo regime de tributação previsto na Lei nº 9.317, de 5 de dezembro de 1996;II - R$ 500,00 (quinhentos reais), nos demais casos. 4º Considerar-se-á não entregue a declaração que não atender às especificações técnicas estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal. Nesse contexto é possível perceber que a multa pela não entrega das obrigações, incorreções e omissões na forma legal de sanção de ato ilícito, indiretamente não deixam de ser uma forma de arrecadação. Segundo dados da Receita Federal divulgados pelo IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada), tanto a carga tributária bruta quanto a líquida aumentaram em (O Estado de São Paulo, 2009), o resultado desse aumento pode ser observado em 2009, onde o total arrecadado pela Receita Federal do Brasil com as empresas (optantes pelo Lucro Simples e Presumido) foi quase idêntico aos optantes ou obrigados ao recolhimento pelo lucro real, neste mesmo ângulo de observação, os valores arrecadados com multas e juros, valores estes contidos em Outras Receitas Administradas, apresentou o saldo maior que os valores arrecadados com IRPJ /CSLL, ou seja, num grupo de oito receitas administradas pela RFB, temos em primeiro lugar a arrecadação da COFINS/PIS R$ milhões, em segundo lugar, Outras receitas administradas R$ , em terceiro a arrecadação do IRPJ/CSLL com R$ milhões arrecadados, (Receita Federal do Brasil, Relatório de Prestação de Contas do Presidente da Republica / 2009). Insistindo mais um pouco na questão das multas, pesquisamos dois casos práticos, o primeiro exemplo foi levantado em uma Multinacional que atua no ramo Imobiliário, referente à entrega em atraso de uma obrigação acessória denominada, DCTF- Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais, neste caso, foi aplicada pelo fisco (4) anos depois

7 6 uma multa no valor de R$ ,56 nota-se que a empresa pesquisada não cumpriu o prazo de entrega estabelecido, não recolheu a multa de forma espontânea, pois só tomou ciência do fato, diante da intimação, sendo 07/03/2006 a data que deveria ser entregue e 17/10/2006 a data que realmente foi entregue, perfazendo um total de (8) meses /fração em atraso. Quadro 1 - Demonstrativo do Crédito Tributário Multa Montante em R$ informado na DCTF ,43 Valor da Multa 2% x 8 x ,43 x 75% ,57 Redução de 50% p/ pagamento à vista Até17/05/2010 cód. Darf ,79 Fonte: RFB Auto de Infração O segundo caso pesquisado trata-se de uma pequena empresa prestadora de serviços que percebeu o erro dentro do próprio mês, ou seja, 07/01/2011 a data que deveria ser entregue e 24/01/2011 a data que realmente entregou, perfazendo um total de (1) meses /fração em atraso, só que neste caso a Declaração, entregue com atraso, foi a DACON Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais. Quadro 2 - Demonstrativo do Crédito Tributário Multa Montante em R$ informado na DACON 539,91 Valor da Multa Mínima 500,00 Redução de 50% p/ pagamento à vista até 09/03/2011 cód. Darf ,00 Fonte: RFB Notificação de Lançamento Dessa forma, não podemos deixar de considerar a importância do certificado digital, da Nota Fiscal eletrônica, do SPED Sistema Público de Escrituração Digital, e da EFD- PIS/COFINS Escrituração Fiscal Digital da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, sabemos que o SPED, transformou o Diário, Razão, Balancete e Balanço em arquivos digitais, ou seja, transformou a contabilidade das empresas, onde tais arquivos são enviados diretamente ao fisco para as devidas auditorias, fazendo os registros contábeis irem ao fisco e não como era antes, o fisco indo aos registros contábeis nas empresas, entendemos também que tal proposta é buscar diminuir o atual número de obrigações fiscais existentes. O SPED - Sistema Público de Escrituração Digital surge em 2008 para Racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias para os contribuintes, com o estabelecimento de transmissão única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos fiscalizadores, ao mesmo tempo, aumentar a eficiência e eficácia no combate à evasão fiscal pelos fiscos federal, estadual, municipal e do Distrito Federal. A proposta é excelente, porem, mas na prática, estamos diante de mais duas novas obrigações, SPED-EFD Escrituração Fiscal Digital e SPED-ECD Escrituração Contábil Digital, com multa de R$ 5.000,00 por mês-calendário não entregue. Outra observação neste mesmo sentido, em 22/12/2009 através de Instrução Normativa Nº 985 a Receita Federal do Brasil instituí a Dmed Declaração de Serviços Médicos, com multa de R$ 5.000,00 por mêscalendário ou fração, no caso de falta da entrega ou entrega após o prazo, mais 5% não

8 7 inferior a R$ 100,00 do valor das transações comerciais, por transação, e também no caso de informação omitida, inexata ou incompleta. 1.5 Estudo do IBPT revela que são editadas 46 normas tributárias por dia útil no Brasil Segundo o IBPT - Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário, durante os 22 anos de vigência da Constituição Federal, promulgada em 05 de outubro de 1988, foram editadas mais de 4,15 milhões de normas, resultando em 517 normas editadas todos os dias ou 774 normas por dia útil. Em matéria tributária, foram editas normas, ou seja, quase seis normas tributárias por hora, tendo já ocorrido 13 reformas constitucionais em matéria tributária. Sem contar os inúmeros tributos criados como CPMF, Cofins, Cides, CIP, CSLL, PIS Importação, Cofins Importação, ISS Importação que regem a vida dos cidadãos brasileiros. Segundo o coordenador de estudos do IBPT, Gilberto Luiz do Amaral, a legislação brasileira é um emaranhado de temas. É um conjunto desordenado de assuntos, tornando praticamente impossível que o cidadão conheça e entenda o seu conteúdo. O estudo também revelou que, desde a promulgação foram editadas normas no âmbito federal, uma média de 19,19 por dia ou 28,72 normas federais por dia útil, enquanto os estados editaram normas, o que dá 5,05 norma/dia ou 7,56 norma/dia útil. Já os municípios são responsáveis pela edição de normas, considerando que existem municípios no Brasil, cada um deles editou, em média, 522,09 normas neste período e que do total de normas editadas no Brasil nestes 22 anos, cerca de 6% se referem à matéria tributária. São normas tributárias federais (11,5% das normas tributárias), normas tributárias estaduais (33,5% das normas tributárias) e normas tributárias municipais (55% das normas tributárias). Em média foram editadas 31 normas tributárias/dia ou 1,3 normas tributárias por hora e 46 normas tributárias/dia útil ou 5,8 normas por hora/útil. Na sequência assustadoramente complementa que, hoje as empresas devem cumprir normas, ou artigos, parágrafos, incisos e alíneas, ou o equivalente a 5,9 quilômetros de normas tributárias, acaso impressas em papel A4. Em decorrência desta quantidade de normas, as empresas gastam cerca de R$ 42 bilhões por ano para manter pessoal, sistemas e equipamentos no acompanhamento das modificações da legislação. (IBPT, 2010). É neste cenário que as obrigações acessórias desempenham seu papel principal que é fornecer o máximo de informações ao fisco, facilitando e colaborando com suas analises e cruzamentos de informações, todavia, na outra ponta, aquele que fornece tais informações tem que se precaver diante das imposições repentinas e sem limites do fisco, somente planejando, revendo constantemente seus processos internos e procedimentos fiscais, que as empresas, ou seja, aquelas que tiverem estruturas, para enfrentar tal situação poderão sobreviver, e do ponto de vista de planejamento tributário, não podemos iniciar o assunto, sem lembrarmos o trabalho, as dificuldades e os custos em cumprir tamanhas obrigações, o volume é assustador os prazos desanimadores, fornecer informações ao fisco, via obrigações acessórias passou a ser no dia-a-dia das empresas uma despesa oculta, que devera ser mensurada e levada em consideração na elaboração do planejamento tributário. 2. Planejamento Tributário.

9 8 Não podemos negar que no Brasil quando o assunto é planejamento tributário, muitos ainda imaginam que é fazer algo utilizando fórmulas milagrosas e obscuras no intuito de pagar menos impostos, não cumprir com as obrigações acessórias e até não pagar imposto algum, buscando iluminar o assunto, pesquisamos a opinião de alguns renomados tributaristas, destacando o significado e pontos de vista doutrinários do tema. Segundo, Gubert (2003, p. 33) Planejamento tributário é o conjunto de condutas, comissivas ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar legal e licitamente os ônus dos tributos. Para o autor tal conjunto de condutas nada mais é que uma reação à ação arrecadadora do Fisco. num país freqüentemente assolado por crises econômicas, os empresários e o cidadão comum seguem como podem, geralmente sem qualquer ajuda do Estado ou, o que é pior, contra ele: - Cada um por si e o Fisco contra todos!. Na opinião de Fabretti (2005, p ) O planejamento tributário é a atividade preventiva que estuda a priori os atos e negócios jurídicos que o agente econômico (empresa, instituição financeira, cooperativa, associação etc.) pretende realizar. Para Fabretti a finalidade do planejamento tributário é obter a maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente exigido por lei. Frabetti também alega que: Devemse pesquisar, antes de cada operação, suas consequências econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizadas, considera-se ocorrido o fato gerador e existente seus efeitos (art.116 do CTN), surgindo a obrigação tributária. Portanto devem-se estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou a existência de lacunas ( brechas ) na lei, que possibilitem realizar a operação pretendida, da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei. Em nossa opinião, entendemos que a carga tributária brasileira é tamanha, entretanto, através de um planejamento tributário consciente, o contribuinte estará exercendo seu direito de estruturar seus negócios, buscando a diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive de seus impostos, porém, que a forma seja lícita e considere os reflexos das multas diante do grande número de obrigações acessórias a cumprir, dessa forma, utilizar o planejamento tributário sob o pretexto do princípio da capacidade contributiva ou da isonomia, passou a ser uma forma, meio obscuro, por parte de alguns contribuintes brasileiros na elaboração do planejamento tributário. Na opinião de Greco (2004. p.11), o planejamento tributário lícito é aquele que respeita os limites da liberdade negocial. Porém é categórico em diferenciar que planejamento é a atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a uma menor carga tributária, obtida pelo planejamento. Cabe reiterar, que a evasão fiscal consiste em toda ação consciente, através dos meios ilícitos para evitar, eliminar, reduzir ou retardar o pagamento de tributos devidos. 2.1 Pontos de Vista Doutrinários do Planejamento Tributário Segundo Greco (2008, p. 187), o tema planejamento tributário é um assunto que envolve relevância política, econômica e principalmente alta indagação jurídica, é perspicaz

10 9 em afirmar que não é de hoje que o relacionamento entre Fisco e contribuinte tem se caracterizado: de um lado, pela constante busca de maior eficácia na aplicação das leis visando obter a maior arrecadação possível e, de outro lado, por uma preocupação dos agentes econômicos no sentido de se verem onerados com a menor carga tributaria legalmente admissível. No âmbito dessa permanente tensão de justos interesses, especialmente no âmbito do imposto sobre a renda, surgiu - como visto- o que se convencionou chamar de planejamento tributário consistente na adoção, pelo contribuinte, de providências lícitas voltadas à reorganização de seus negócios com vistas a dar vida a hipótese que não configuraria (aos olhos do contribuinte) um fato gerador do imposto, ou à sua configuração de um modo que resulte tributo em dimensão inferior à que existiria caso não tivessem sido adotadas tais providências. Reiterando, conforme já citamos acima, ensina-nos, que esta figura, encontrou na doutrina a designação de elisão fiscal ou evasão lícita (Greco p. 186), que, planejamento é a atividade exercida pelo contribuinte, enquanto elisão é o efeito de submeter-se a uma menor carga tributária obtida pelo planejamento. (Greco p.11); que, opção fiscal é diferente de planejamento, e cometer ilícito não é planejar. Declara que o contribuinte tem o direito de planejar e organizar sua vida, mas com restrições, ou seja, de maneira fiscalmente menos onerosa, pois, nem todo planejamento deve ser admissível, a auto-organização com a finalidade predominante de pagar menos imposto configura abuso do direito que depois do Código Civil de 2002 passou a ser expressamente qualificado como ato ilícito, passando a questão tributária ser muito mais relevante, pois o abuso faz desaparecer um dos requisitos básicos do planejamento, qual seja, o de se apoiar em atos lícitos. Vale dizer, a configuração de um ato ilícito (por abusivo) implica não estarmos mais diante de um caso de elisão, mas sim de evasão (Greco p.199), opina também, que alguns aspectos devem ser ponderados ao examinarmos o tema planejamento tributários (ou da elisão fiscal) são eles: Liberdade, salvo simulação, liberdade salvo patologia, liberdade com capacidade contributiva, sublinha que tais fases não podem ser aniquiladas nem substituídas pelos valores sociais e repete constantemente que a legalidade é elemento indispensável no campo tributário e que, um reexame das liberdades acima elencadas demanda também analisar alguns pontos críticos ao tema, são eles: legalidade estrita, tipicidade fechada, vedação de analogia, uso das lacunas, direito de auto-organizar-se, papel do intérprete e simulação como vício da vontade. Conclui que a temática do planejamento tributário e da elisão fiscal mostra um conjunto de dificuldades que se apresentam ao intérprete. Os conceitos singelos de lícito/ilícito, válido/inválido, bem como uma postura que oponha liberdade/solidariedade, legalidade/capacidade contributiva, tipicidade/isonomia, mostram-se insuficientes para fornecer um parâmetro preciso para a aplicação da legislação tributária, pois, a realidade é mais complexa que os conceitos. (Greco p.45). Do ponto de vista de Xavier, (2002. p. 13) a liberdade individual de os particulares se organizarem e contratarem de modo menos oneroso do ponto de vista fiscal é um dos temas mais nobres do Direito Tributário, intimamente ligado, como está, às garantias constitucionais que visam proteger e que consistem nos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. O tributarista afirma também, que as doutrinas que sustentam a legitimidade de cláusulas antielisivas e alicerçam o seu fundamento teórico na figura do abuso do direito, cometem um abuso na interpretação dos conceitos, que tal doutrina não é aplicável ao Direito Público e estão cientificamente equivocadas, pois se deixaram influenciar pela doutrina

11 10 civilística do exercício dos direitos subjetivos e de não ser ter colocado o problema da chamada elisão fiscal nos quadros da teoria constitucional dos direitos e garantias individuais e de seus eventuais limites. Reitera, que a doutrina do abuso de direito não aplicável ao Direito Público resulta de, ao longo de vários séculos, ela nunca ter sido invocada para aludir aos motivos que levam o cidadão a agir livremente para além das fronteiras do tipo penal. Xavier. (2002.p ). Declara ainda que, a dogmática do Direito Administrativo desconhece por inteiro o conceito de abuso de direito para caracterizar a ação dos particulares e que o conceito de abuso de direito deve ser erradicado, de vez, da ciência do Direito Tributário, onde não tem foro de cidade. Para Alberto Xavier, a sustentação de Marco Aurélio Greco de que a capacidade contributiva deve ser alcançada onde ela pode ser auferida é uma legitima ofensa à Constituição. Afirma que Marco Aurélio Greco teve a audaciosa originalidade de tentar resolver a referida contradição, formulando a tese da eficácia positiva da capacidade contributiva, deste modo, trazendo corajosamente para a luz do sol, as ponderações até então nevoentas de certa doutrina alemã. Xavier. (2002.p.122). Concluindo, afirma que as cláusulas antielisão, por serem incompatíveis com o Estado de Direito são, elas sim cláusulas em fraude à Constituição, cláusulas legitimadoras de abuso do poder de tributar. e permitir-se que os princípios da capacidade contributiva e da igualdade tributária exorbitem da suas funções de orientação e limite ao legislador ordinário para conferir amplos poderes aos órgãos administrativos e judiciais, com vista a reprimir na fase da interpretação e da aplicação do direito o negócio jurídico fiscalmente menos oneroso, significa a morte do princípio da legalidade tributária e retrocesso inaceitável no caminho da construção de uma sociedade, em que as liberdades civis e políticas asseguram a economia de mercado e os valores da personalidade.xavier.(2002. p ). 2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTARIO, ASPECTOS PRÁTICOS ENVOLVENDO CONTABILIZAÇÃO E OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS Buscando trazer ao trabalho aspectos práticos envolvendo contabilização e obrigações acessórias, optamos em pesquisar o Planejamento Tributário através do tema reestruturação de empresas, escolhemos então as operações de Fusão, Cisão e Incorporação as quais apresentamos suas respectivas definições: FUSÃO: É a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações (art. 228 da Lei nº 6.404/76); CISÃO: É a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim, ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, e dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art.229, Lei nº 6.404/76); INCORPORAÇÃO: É a operação pela qual uma ou mais sociedade são absorvidas por outras, que lhe sucede em todos os direitos e obrigações (art. 227 da Lei nº 6.404/76). No que tange aos aspectos práticos, envolvendo contabilização e obrigações acessórias, procuramos destacar, os seguintes fatos, conforme ensinamentos de Young (2009, p. 47). Empresas Fusionadas Levantar o Balanço Patrimonial das empresas fusionadas a e b, antes da fusão, elaborado com até 30dias de antecedência da data do evento.

12 11 Emitir o Laudo de Avaliação do Patrimônio Líquido da sociedade incorporada por três peritos ou empresa especializados, não vinculados às pessoas jurídicas incorporadora e incorporada, observados, quando couber, os critérios estabelecidos no decreto 3.000, de Providenciar cópias de todos os atos constitutivos das empresas fusionadas, como o Contrato Social de constituição e todas as suas alterações contratuais e cadastrais pertinentes. Apresentação das informações Econômico-fiscais, relativas ao evento de fusão, tais como: - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ); - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf); - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); e - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON). Vejamos os procedimentos na Empresa Sucessora, conforme cita Young, ( 2009, p. 48). Levantar o Balanço Patrimonial da sociedade sucessora, antes da fusão, com até 30 dias de antecedência da data do evento. Providenciar cópias de todos os atos constitutivos das empresas sucessora, como o Contrato Social de constituição e todas as suas alterações contratuais e cadastrais pertinentes. Apresentação das informações Econômico-fiscais, relativas ao evento de incorporação, tais como: - Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ); - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte (Dirf); - Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF); e - Demonstrativo de Apuração de Contribuições Sociais (DACON). Com relação a contabilização das operações de Fusão, destacamos os seguintes lançamentos, conforme demonstra Young (2009, p. 57): Empresa Fusionada a Pela Transferência de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora: Conta Transitória para Fusão Disponível Clientes Impostos a Receber Estoques Despesas do Exercício Seguinte Imobilizado Pela Transferência de Obrigações para a Empresa Sucessora: Fornecedores Obrigações Trabalhistas

13 12 Obrigações Tributárias Conta Transitória de Fusão Pela Baixa do Patrimônio Líquido da Empresa Fusionada a : Capital Social Lucros/Prejuízos Acumulados Conta Transitória de Fusão Empresa Fusionada: b Young (2009, p. 58) Pela Transferência de Bens e Direitos para a Empresa Sucessora: Conta Transitória para Fusão Disponível Clientes Impostos a Receber Estoques Despesas do Exercício Seguinte Imobilizado Pela Transferência de Obrigações para a Empresa Sucessora: Fornecedores Obrigações Trabalhistas Obrigações Tributárias Conta Transitória de Fusão Pela Baixa do Patrimônio Liquido da Empresa Fusionada b : Capital Social Reservas Lucros/Prejuízos Acumulados Conta Transitória de Fusão Contabilização na empresa Sucessora, Young, (2009, p. 58) Pela Transferência de Bens e Direitos absorvidos das Empresas Fusionadas: Disponível Clientes Impostos a Receber Estoques Despesas do Exercício Seguinte Imobilizado Conta Transitória de Fusão

14 13 Pela Transferência de Obrigações absorvidas das Empresas Fusionadas: Conta Transitória de Fusão Fornecedores Obrigações Tributárias Obrigações tributárias Finalizando, Young demonstra a respectiva contabilização, da Integralização do Capital Social, conforme Patrimônio Líquido absorvido, das empresas Fusionadas: Conta Transitória de Fusão Capital Social Buscando demonstrar, a importância do assunto, envolvendo o tema Fusão, destacamos uma pesquisa publicada na edição de 18/11/2009 do Jornal Brasil Econômico, cujo o tema é: Fusões crescem mesmo com a Crise, operações somam R$ 116 bilhões até setembro, alimentos e Bebidas são destaques. Nesta matéria da jornalista Márcia Pinheiro, baseada em dados da Anbima (Associação Brasileira das Entidades dos Mercados Financeiros e de Capitais), podemos observar que, o setor de alimentos e bebidas liderou o movimento de fusões e aquisições, ofertas públicas iniciais (OPAs, na sigla em inglês) e reestruturações societárias, de janeiro a setembro de Tais operações segunda a matéria, responderam por 45,5% do volume financeiro, seguido pelo setor de Papel e celulose com 16,8%. Sendo que, o volume de transações atingiu o montante de R$ 116 bilhões e que, 32,8% das operações anunciadas referem-se a negócios acima de R$ 1bilhão contra 19,3% do mesmo período de 2008, o que demonstra que existe uma concentração nas operações de grandes volumes financeiros. 3. CONSIDERAÇÕES FINAIS O presente trabalho apresentou os problemas relacionados entre a quantidade abusiva de obrigações acessórias exigidas pelo fisco e as diversas complicações do sistema tributário brasileiro, problemas esses, que resultam em tempo e complexidade para as empresas interpretar e acompanhar as constantes alterações das inúmeras Leis, Normas e Regulamentos, obrigando as empresas brasileiras a gastarem horas ao ano, com obrigações fiscais. Com base nos fatos expostos, este trabalho apresentou a situação de complexidade tributária, na qual as empresas brasileiras estão enfrentando, procurou oferecer ao SPED Sistema Público de Escrituração Digital, um voto de confiança e também, esperança de mudanças a médio prazo. Dessa forma, conclui-se que a pesquisa bibliográfica por hora realizada, demonstrou a necessidade, das empresas estarem revendo constantemente seus processos internos e procedimentos fiscais, ficarem alertas, diante das possíveis multas pelo não cumprimento ou incorreções em suas obrigações fiscais e passarem, a refletir que, fornecer informações ao fisco, via obrigações acessórias, tornou-se, no dia-a-dia das empresas, uma despesa oculta,

15 14 assim, recomendamos que tais fatos, sejam levados em consideração, na elaboração do planejamento tributário. REFERÊNCIAS ALENCAR, Roberta Carvalho; PEREIRA, Carlos Alberto; REZENDE, Amaury José. Contabilidade Tributária, Entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das empresas. São Paulo: Atlas, AMARO, Luciano, Direito Tributário Brasileiro. 15º ed. São Paulo: Saraiva, BRASIL, Econômico Jornal. Fusões crescem mesmo com a Crise, operações somam R$ 116 bilhões até setembro, alimentos e Bebidas são destaques em 18/11/2009 pág. 42. BRASIL, Código Tributário Nacional. 29. ed. São Paulo: Saraiva, BELTRAN, Regina Célia Rivas; FREITAS, Valter Luiz Soares. Manual Prático de Certidões Negativas. São Paulo: IOB Thomson, COUTINHO, Antônio Carlos;SILVA, Mauricio Vidal. Limites do Planejamento Tributário Elisão Fiscal. Texto não publicado ERNEST&YOUNG. Análise Comparada das Melhores Práticas Tributárias FABRETTI, Láudio Camargo, Código Tributário Nacional Comentado. 5. ed. rev. e atual. São Paulo, Atlas, Gil, Antônio Carlos. Métodos e técnicas de pesquisa social. São Paulo: Atlas, GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética, GUBERT, Pablo Andrez Pinheiro. Planejamento Tributário: Análise Jurídica e ética. 2. ed. Curitiba: Juruá, HIGUCHI, Hiromi; HIGUCHI, Fábio Hiroshi; HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas: interpretação e prática - Atualizado até ed. São Paulo:Atlas, IBPT. Estudo do IBPT revela que são editadas 46 normas tributárias por dia útil no Brasil. Disponível em:<http:www.ibpt.com.br/home/publicação.view.php?acesso em 09/11/2010.

16 15 IUDÍCIBUS, Sérgio, MARTINS, Eliseu, GELBCKE, Ernesto Rubens, Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações. 7. ed. São Paulo: Fipecafi. Atlas, BRASIL, Econômico Jornal em 18/11/2009 pág. 42. MARTINS, Gilberto de Andrade, THEÓPHILO, Carlos Renato. Metodologia da Investigação Científica para Ciências Sociais Aplicadas. 2. ed. São Paulo: Atlas, MEMORIZANDO. Disponível em: < O ESTADO DE SÃO PAULO. Brasil é líder em tempo gasto por empresa com impostos. São Paulo, 23 nov Disponível em: <http://www.estadao.com.br> Acesso em 19 abr. O ESTADO DE SÃO PAULO. Tanto a carga tributária bruta quanto a líquida aumentaram em Disponível em:<http://www.estadao.com.br> Acesso em 17 julh OLIVEIRA, Fabio Rodrigues; OLIVEIRA, Jonathan José. F; ONO, Juliana M. O. Manual do PIS e da COFINS Atualizado até ed. São Paulo: FiscoSoft, PÊGAS, Paulo Henrique. Manual de contabilidade tributária. 6. ed. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, RECEITA FEDERAL DO BRASIL. Disponível em:<https://www.receita.fazenda.gov.br.> Acesso em: 19 Jan RECEITA FEDERAL DO BRASIL, Relatório de Prestação de Contas do Presidente da Republica/2009, Parte II - Política Econômico-Financeira e Desempenho do Setor Econômico-Governamental. XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, WIKIPEDIA. Disponível em <http://pt.wikipedia.org/wiki/brasil>. Acesso em: 28 de Abril de YOUNG, Lúcia Helena Briski. Planejamento Tributário: Fusão, Cisão e Incorporação. 5. ed. Curitiba: Juruá, 2009.

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