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1 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) E OS PLANOS DE SAÚDE ANÁLISE DO CASO SOB A ÓTICA DO RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº RG/PR, RELATOR O MINISTRO LUIZ FUX Por: Luiz Gustavo A.S. Bichara Graduado pela Faculdade de Direito da Universidade Cândido Mendes, tendo cursado o Program of Instruction for Lawyers da Harvard Law School no ano de É professor do Curso de Pós-Graduação em Direito Tributário da Faculdade UNIGRANRIO e do LLM em Direito Tributário do IBMEC. Foi sócio do escritório Miguez de Mello Advocacia, sendo responsável pelo contencioso tributário ( ). É Diretor Executivo da Associação Brasileira de Direito Financeiro, membro do General Council da International Fiscal Association (IFA), membro da Academia Brasileira de Direito Tributário, do Instituto Brasileiro de Direito Constitucional e da Associação Brasileira de Direito Tributário, Presidente da Câmara de Comércio Brasil-Honduras e Vice-Presidente da Câmara de Comércio Brasil-Argentina. Foi Presidente, por dois mandatos, da ALAE (Aliança de Advocacia Empresarial). Foi membro da Comissão Especial para elaboração do Projeto do Código de Defesa do Contribuinte do Estado de Minas Gerais e de Comissão com o mesmo propósito constituída no Congresso Nacional, Vice-Presidente da Comissão Especial de Assuntos Tributários e Presidente da Comissão de Assuntos da Justiça Federal, ambas da OAB-RJ. Integrou a Banca Examinadora de diversos concursos para ingresso no Ministério Público e na Magistratura do Estado do Rio de Janeiro, na qualidade de examinador de Direito Tributário. Recebeu destaque individual da Revista Análise Advocacia em 2006, 2008, 2009, 2010 e 2011, sendo sucessivamente eleito um dos advogados mais admirados do Brasil na área tributária em eleição feita pelo departamento jurídico das maiores empresas do Brasil. Também recebeu sucessivos destaques nas publicações internacionais Chambers & Partners em 2010, 2011 e 2012, Lawyer Monthly (Legal Awards 2011) e Who's Who Legal, sendo apontado por ambas como um dos melhores advogados tributaristas do Brasil. É autor de inúmeros estudos e artigos publicados em revistas especializadas. Francisco Carlos Rosas Giardina Advogado formado pela Universidade Federal do Rio de Janeiro UFRJ em 12/1989. Atuou como advogado na firma de auditoria e consultoria KPMG Peat Marwick de 1990 a 1998 (1991 a 1998 na sede em São Paulo) e, posteriormente, de 1998 a 2012, no escritório Miguez de Mello Advogados. Membro da Ordem dos Advogados do Brasil, Seccionais Rio de Janeiro e São Paulo. Membro da Comissão Especial de Assuntos Tributários da OAB/RJ. 1. Introdução Como normalmente e lamentavelmente ocorre com a legislação brasileira, as normas fiscais têm gerado infindáveis dúvidas de interpretação, especialmente pelo anocrismo dos institutos de direito tributário. Essa dificuldade é potencializada, na medida em que estamos diante de exações fiscais, em que, de um lado, temos o Estado em uma ânsia desenfreada por arrecadação e, de outro, os contribuintes, procurando

2 reduzir a acachapante carga tributária, que há muito, é necessário enfatizar, ultrapassou o limite do tolerável. De todo modo, a verdade é que a excessiva incidência de tributos sobre a atividade empresarial, muitos deles de forma evidentemente cumulativa, aliada à histórica ineficiência na aplicação dos recursos (quando não simplesmente desviados para outros fins), tem contribuído para o descrédito do Brasil perante a comunidade internacional, representando o chamado Custo Brasil. Longe de serem argumentos metajurídicos, os excessos e abusos arrecadatórios devem ser levados em consideração pelo Poder Judiciário, na medida em que qualquer permissividade dessa ordem, longe de atender a qualquer interesse público (primário ou secundário), leva ao asfixiamento da economia, prejudicando a todos, muito especialmente a necessária e salutar geração de novos postos de trabalho. É mais do que o momento de romper com esse preconceito arcaico de que o setor econômico objetiva apenas o lucro fácil. Muito ao contrário, as dificuldades são inúmeras e a experiência mostra que manter uma atividade empresarial qualquer é uma luta árdua contra burocracia e a carga tributária. O Supremo Tribunal Federal, também por força dessa irresignação justificada dos empresários, tem sido constantemente chamado a equacionar as centenas de problemas tributários que surgem diuturnamente. Como, ao fim e ao cabo, as discussões fiscais acabam desaguando em aspectos de inconstitucionalidade, nossa Corte Constitucional tem se visto asfixiada por incontáveis processos pendentes de julgamento, não apenas de natureza tributária, mas versando sobre os mais variados temas jurídicos. A situação de insustentabilidade da carga de volume do Supremo Tribunal Federal, a bem da verdade, teve uma reduzida melhora com o advento da repercussão geral, o que se deu por intermédio da Emenda Constitucional nº 45, de 8 de dezembro de 2004 e regulamentada pela Lei nº , de 19 de dezembro de Entretanto, mesmo assim, várias teses tributárias ainda permanecem indefinidas, contribuindo para a insegurança dos contribuintes e prejudicando o investimento privado. O Supremo Tribunal Federal, é importante que se diga, não tem se desincumbido da sua função constitucional de dar a última palavra nas questões constitucionais, consciente de seu relevantíssimo dever e da sua imensa responsabilidade perante o país. Contudo, além de serem inúmeras as matérias pendentes de julgamento, novos problemas constitucionais surgem a cada dia, tornando a atividade jurisdicional daquele Tribunal bastante conturbada. Por maior o esforço de seus onze Ministros e da dedicação hercúlea de seus servidores, o Supremo Tribunal Federal permanece assoberbado de funções e de processos pendentes de decisão há anos, alguns há décadas. Um dos notáveis exemplos dessa morosidade de uma definição sobre a validade constitucional de incidências tributárias diz respeito ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS na atividade de planos de saúde, assim entendida como a prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor, conforme o inciso I do artigo 1º da Lei nº 9.656, de 3 de junho de 1998.

3 O tema específico foi recentemente reconhecido como de repercussão geral no Recurso Extraordinário nº /PR, relator o Senhor Ministro Luiz Fux, ementado nos seguintes termos: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ATIVIDADES DESENVOLVIDAS PELAS OPERADORAS DE PLANOS DE SAÚDE. RECEITAS ORIUNDAS DAS MENSALIDADES PAGAS PELOS BENEFICIÁRIOS DOS PLANOS. LEI COMPLEMENTAR Nº 116/2003. RELEVÂNCIA DA MATÉRIA E TRANSCENDÊNCIA DE INTERESSES. MANIFESTAÇÃO PELA EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL. O objetivo da presente artigo é abordar alguns aspectos importantes para a adequada compreensão do problema e o relevantíssimo impacto desse julgamento para um segmento empresarial do mais alto significado para o país. 2. A atividade de planos de saúde e o ISS 2.1. Breve histórico O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS, na forma como hoje o conhecemos em relação ao seu fato gerador, remonta ao texto constitucional de 1967, mantido, no particular, pela Emenda Constitucional de Em ambos os textos constitucionais, temos a prestação de serviços de qualquer natureza como elemento necessário à tributação de qualquer atividade pelo ISS. Esse aspecto já mostra como é anacrônico e arcaico o sistema tributário nacional, incorporando conceitos, sem maior reflexão ou atualização, utilizados há décadas. O artigo 8º do Decreto-Lei nº 406/68 estabelecia como fato gerador a prestação, por emprêsa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa. É dizer, desde 1968, a ideia de prestação de serviços é indissociável à caracterização da hipótese de incidência deste tributo. Por sua vez, a atividade de planos de saúde veio a ser explicitamente referida como sujeita ao ISS, com o advento da Lei Complementar nº 56/87, que alterou a lista anexa do Decreto-Lei nº 406/68, passando a dispor, no item 6, o serviço de Planos de saúde, prestados por empresa que não esteja incluída no inciso V desta lista e que se cumpram através de serviços prestados por terceiros, contratados pela empresa ou apenas pagos por esta, mediante indicação do beneficiário do plano. Na Lei Complementar nº 116/2003, sem maiores novidades, os planos de saúde foram referidos nos subitens 4.22 e 4.23 da lista anexa àquela lei, in verbis: 4.22 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres Outros planos de saúde que se cumpram através de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário Dificuldades do enquadramento dos planos de saúde como um serviço

4 Uma das maiores dificuldades relativas ao ISS tem sido a de corretamente aquilatar o que se possa considerar como prestação de serviços. Com efeito, a antiga diferenciação que se fazia entre obrigação de dar e obrigação de fazer (sendo esta última considerada como típica hipótese de prestação de serviço) não se mostra mais suficiente para definir a hipótese de incidência do ISS. Não por outra razão, é que diversas atividades, pela complexidade das relações e acertos empresariais modernos, apresentam-se hoje em um verdadeiro limbo, com reflexos relevantes até na adequada percepção do local da prestação dos serviços. Entre tantas atividades nesta situação, podemos citar a franquia, tema que também será apreciado pelo Supremo Tribunal Federal pelo regime de repercussão geral (Recurso Extraordinário nº RG/RJ, relator o Ministro Gilmar Mendes). No caso do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS, temos, ainda, o problema de tratar-se de um tributo de competência municipal, incidindo sobre uma atividade também eminentemente problemática. Essa particular característica sobre ser o município o ente federativo com competência constitucional para instituir e cobrar o ISS, revela as múltiplas consequências desastrosas para os contribuintes, considerando as incontáveis possibilidades de interpretações divergentes pelos centenas de municípios brasileiros. Afora isso, existem, hoje, infinidades de atividades que não se enquadram bem no conceito tradicional de serviço ou, então, que o serviço seja apenas uma atividade-meio para um fim que nada tem de serviço. Tudo isso traz desdobramentos de alta complexidade, inclusive para definir se e onde está sendo prestado determinado serviço. A atividade de planos de saúde, que aqui nos interessa diretamente, é dessas em que existe uma nítida incerteza sobre o que, dentre o plexo de atividades praticadas pelas operadoras de planos de saúde - OPS, representa prestação de serviços. A Agência Nacional de Saúde Suplementar ANS, agência reguladora com status de autarquia de regime especial, por intermédio da Resolução RDC 39/2000, procurou esboçar uma ideia sobre o que representa a operação em saúde suplementar, esclarendo tratar-se de administração, comercialização ou disponibilização dos planos, conceitos também muito vagos e amplos, imprecisos, bem por isso, para fins de aplicação precisa no âmbito tributário. Nada obstante a ausência de uma natureza absolutamente precisa da atividade de planos de saúde, não se pode tributar por analogia. Ou há serviço (sendo, nesse caso, razoável falar-se em incidência do ISS), ou não o há. Não existem meios termos para a incidência das normas tributárias, que se regem, a exemplo do direito penal, pelo princípio da tipicidade cerrada. Neste particular, não é ocioso lembrar o velho axioma nullum tributum, sine lege que significa, basicamente, não há tributo sem lei. Expressa-se o princípio na Constituição Federal, mais especificamente no artigo 150, inciso I: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; Nesse contexto, é importante verificar que o próprio Código Tributário Nacional, em dispositivo de inegável importância e atualidade, dispõe, em seu artigo 110, que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias..

5 Serviço, a bem da verdade, também não é um conceito livre de dificuldades. Em que pese assim seja, é certo afirmar, para fins de ISS, a possibilidade de se fixar um critério distintivo entre os conceitos clássicos de obrigação de dar e obrigação de fazer. Tal critério, em linhas absolutamente objetivas, pode ser sintetizado em qual o interesse buscado pelo credor da pretensão. É o que Orlando Gomes, em sua obra clássica sobre obrigações, aponta como a distinção entre as obrigações de dar e as de fazer deve ser traçada em vista do interesse do credor. Bem por isso, as obrigações de meio se revelam irrelevantes (ou deveriam se revelar) para fins do ISS, porquanto não são elas as almejadas pelo credor. Daí porque, no campo do plano de saúde, a Lei nº 9.656/98, lei essa que rege a atividade, veicula duas expressões, dois signos, que são bastante úteis para uma perfeita compreensão do problema, quais sejam, cobertura e reembolso. É isso o que objetiva aquele que contrata um plano de saúde. A atividade desempenhada pela operadora de plano de saúde não é, em seu objetivo finalístico, intermediar o atendimento de saúde entre o profissional ou a clínica/hospital e o paciente (beneficiário do plano). Não é qualquer intermediação o que pretende o contratante do plano. Essa atividade nada mais representa do que um meio para o alcance de um fim. O credenciamento/referenciamento de uma rede de atendimento é um facilitador ao beneficiário, possibilitando, inclusive, uma redução do custo de atendimento. Não há no plano de saúde, enfim, serviço algum sendo desempenhado pela operadora ao seu cliente. O Supremo Tribunal Federal já se deparou, inúmeras vezes, com a discussão constitucional sobre a pertinência de incidir o ISS em determinadas atividades que, conquanto expressamente referidas nas listas anexas ao Decreto-Lei nº 406/68 e, atualmente, à Lei Complementar nº 116/2003, não se ajustam, com contornos muito nítidos, à ideia tradicional de serviço. Para nos mantermos ao tema do presente artigo, podemos retornar ao ano de 1988, especificamente ao Recurso Extraordinário nº /RJ, relator o Ministro Néri da Silveira, em que a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal teve a oportunidade de afastar a incidência do ISS na atividade específica do plano de saúde. Aquele precedente foi assim ementado: ISS. SEGURO SAÚDE. DECRETO-LEI N. 73/1966, ARTS. 129 E 130. COBERTURA DE GASTOS DE ASSISTÊNCIA MÉDICA E HOSPITALAR, NOS LIMITES CONTRATUAIS, EM PERÍODO DETERMINADO, QUANDO O ASSOCIADO OS TIVER DE EFETUAR. OS VALORES RECEBIDOS DO ASSOCIADO NÃO SE DESTINAM À CONTRAPRESTAÇÃO IMEDIATA POR QUALQUER SERVIÇO MÉDICO HOSPITALAR PRESTADO PELA ENTIDADE. QUEM PRESTA OS SERVIÇOS DE ASSISTÊNCIA É O MÉDICO OU O HOSPITAL CREDENCIADO, SOB RESPONSABILIDADE PRÓPRIA. RISCOS FUTUROS. NÃO CARACTERIZAÇÃO DA FIGURA DO AGENCIADOR DE SERVIÇO. SITUAÇÃO DE FATO E CLÁUSULAS CONTRATUAIS DISCUTIDAS NO ACÓRDÃO E INSUSCETÍVEIS DE REEXAME EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. SÚMULAS 279 E 454. NÃO ENQUADRAMENTO EM HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA

6 DO ISS. CONSTITUIÇÃO, ARTS. 24, II, E 21, VI. DECRETO-LEI N. 834/1969 E LISTA DE SERVIÇOS. LEI COMPLEMENTAR N. 56, DE , E A NOVA LISTA DE SERVIÇOS, ONDE SE INCLUEM, NO ITEM 6, COMO SUJEITOS AO ISS, OS SERVIÇOS DE 'PLANOS DE SAÚDE, PRESTADOS POR EMPRESA QUE NÃO ESTEJA INCLUIDA NO ITEM 5 DESTA LISTA E QUE CUMPRAM ATRAVÉS DE SERVIÇOS PRESTADOS POR TERCEIROS, CONTRATADOS PELA EMPRESA OU APENAS PAGOS POR ESTA, MEDIANTE INDICAÇÃO DO BENEFICIARIO DO PLANO'. NÃO APLICAÇÃO AO CASO CONCRETO DA LEI COMPLEMENTAR N. 56/1987. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. Dali se percebe, claramente, embora se trate de um recurso não conhecido, que o Supremo Tribunal Federal identificou não existir um serviço propriamente dito no plano de saúde mas, sim, um contrato eminentemente aleatório, este que é marcadamente caracterizado pelo risco, ou seja, a ausência de uma equivalência entre a prestação e a contraprestação. O próprio Ministro relator deixa esta questão bastante evidenciada, ao transcrever o acórdão recorrido, expondo que os valores recebidos pela Apelante do cliente não se destinam ao pagamento da prestação de qualquer serviço, médico, hospitalar, ou similar. Ao contrário, supondo-se que estes serviços possam eventualmente jamais ser prestados, pois como ocorre com qualquer empresa no ramo de seguro, a lucratividade do investimento está determinada por uma relação atuarial entre o valor dos pagamentos recebidos e a frequência com que é demandada a empresa ao pagamento dos custos e riscos segurados. Assim, quem presta o serviço de assistência médica e hospitalar é o médico ou o hospital credenciado, porém, nunca a Apelante, que não dispõe da habilitação técnica ou profissional para tanto adequada. A Apelante é, tão somente, responsável pelo pagamento que assumiu pelo contrato firmado com o cliente.. Interpretando o caso à luz desse precedente do Supremo Tribunal Federal, não há como falar, em contratos como o presente, em que se tem a álea como um elemento fundamental, na possibilidade de haver serviços sendo executados. Insista-se no ponto, a pretensão buscada pelo credor (aqui, o beneficiário contratante do plano de saúde) é a cobertura e o atendimento aos eventos de saúde previstos no contrato. COBERTURA e REEMBOLSO (este, quando previsto contratualmente ou for da essência do contrato, como ocorre no seguro-saúde), como já exposto anteriormente, são os fins pretendidos com o contrato. Mais à frente, o Supremo Tribunal Federal, no célebre julgamento do Recurso Extraordinário nº /SP, relator originário o Ministro Octavio Gallotti, iniciado na sessão do dia 27 de agosto de 1992 e terminado apenas em 11 de outubro de 2000, se deteve na possibilidade de incidir o ISS na locação de bens móveis. Prevaleceu, contra os votos dos Ministros Octavio Gallotti, Carlos Mário Velloso, Ilmar Galvão, Nelson Jobim e Maurício Correa (todos, hoje, aposentados), o voto do Ministro Marco Aurélio que, de forma simples, mas de precisão cirúrgica, pontuou que: Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos

7 em vigor tal como se contêm na legislação de regência. As definições de locação de serviços e locação de móveis vêm-nos do Código Civil (...)... Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estadocontribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesses do Estado, embora não enquadráveis como primários. Neste julgamento, o Ministro Moreira Alves, civilista de primeira linha, salientou que desde que o Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, determina que conceito como este, que é conceito de direito privado, não pode ser alterado pela legislação tributária, tenho de acompanhar os votos a partir do eminente Ministro Marco Aurélio.. Posteriormente, especificamente no ano de 2009, o mesmo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº /SC, em que se controvertia sobre a incidência do ISS no contrato de arrendamento mercantil, abriu um pouco o conceito restritivo então adotado no Recurso Extraordinário nº /SP. O Ministro Relator Eros Grau, fazendo alusão ao conceito de serviços de qualquer natureza, assim sumariou seu entendimento: Em síntese, há serviços, para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição, que, por serem de qualquer natureza, não consubstanciam típicas obrigações de fazer. Raciocínio adverso a este conduziria à afirmação de que haveria serviços apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o direito privado. Note-se, contudo, que afirmação como tal faz tábula rasa da expressão de qualquer natureza, afirmada no texto da Constituição. Não me excedo em lembrar que toda atividade de dar consubstancia também um fazer e há inúmeras atividades de fazer que envolvem um dar. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. (...) O voto do Ministro Cezar Peluso, neste julgamento, exemplifica a aparente intenção de uma corrente do Supremo Tribunal Federal em interpretar (ou mesmo reler) o direito tributário à luz dos tempos atuais, especialmente à vista dos conceitos de direito privado. Lê-se do voto: Senhor Presidente, eu também peço vênia para acompanhar o eminente Relator, observando apenas que as dificuldades teóricas opostas pelas teses contrárias a todos os votos já proferidos vêm, a meu ver, de um erro que não eu não diria apenas histórico, mas um erro de perspectiva,

8 qual seja o de tentar interpretar não apenas a complexidade da economia do mundo atual, mas sobretudo os institutos e figuras jurídicos com que o ordenamento regula tais atividades complexas com a aplicação de concepções adequadas a certa simplicidade do mundo do império romano, em que certo número de contratos típicos apresentavam obrigações explicáveis com base na distinção escolástica entre obrigações de dar, fazer e não fazer.. A análise desses três precedentes do Supremo Tribunal Federal, apesar de revelarem uma natural mudança (em que pese sutil) da Corte na interpretação dos institutos do direito tributário e como eles se interrelacionam com o direito privado, permite concluir pela existência de razões relevantes em prol da tese defendida pela operadora. Com efeito, quer se entenda as expressões serviços e serviços de qualquer natureza como algo a ser definido pelo intérprete ou, diversamente, fenômenos aprisionados ao conceito de direito privado, o ponto fundamental é que uma atividade não pode, como em um passe de mágica, assumir uma conotação, uma roupagem, distinta, apenas e tão somente para fins de subsunção à hipótese de incidência de um determinado tributo. A ser assim, ruirá por completo o sistema tributário, uma vez que não se terá a mínima segurança, princípio tão caro e necessário ao bom e regular desenvolvimento da atividade econômica. Tão delicada é a discussão acerca da tributação do plano de saúde, que algumas soluções paliativas na jurisprudência foram sendo criadas ao longo dos anos, como a de considerar que o ISS devido pelas operadoras deva se dar pelo líquido (grosso modo, contraprestações pecuniárias recebidas deduzidas dos sinistros pagos), fórmula que acabou sendo incorporada, com variações, por várias legislações municipais, inclusive recentemente pelo Município de São Paulo (Lei Municipal nº /2011). Quanto a esse particular, por exemplo, no Superior Tribunal de Justiça, podemos citar os EDcl no REsp /RJ, relator o Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, o Resp /SP, relator o Ministro Herman Benjamin e o AgRg no REsp /RJ, relator o Ministro Humberto Martins, ambos da Segunda Turma. Há decisões, inclusive, que negam à atividade de planos de saúde natureza de prestação de serviços, pelo que estaria ela, a despeito de incluida na lista anexa da Lei Complementar 116/2003, fora do campo de incidência do ISS (neste sentido, por todas, a decisão do Órgão Especial do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo na Arguição de Inconstitucionalidade nº , relator o Desembargador Ademir Benedito). Por sua vez, tentar definir minimamente o que seja prestação de serviços de uma medicina de grupo (ou odontologia de grupo) tem relevância prática. O gerenciamento da atividade em determinada localidade (por exemplo, na matriz da operadora), ainda que a atividade de garantia do atendimento médico ao grupo de beneficiários esteja dispersa pelo Brasil, dispensaria a abertura de filiais naqueles municípios em que a operadora tem beneficiários? A disponibilização (termo usado pela já referida Resolução RDC 39/2000) dos planos de saúde pela operadora se dá em cada município no qual ela tem beneficiários e ali oferece uma rede credenciada? Qual, enfim, o critério, se há algum? A Lei Complementar 116/2003, procurando diminuir as infindáveis dúvidas que existiam quanto ao ISS à época do Decreto-Lei 406/68, estabeleceu, com exceções que não interessam ao presente artigo, um critério geral para definir o aspecto espacial da hipótese de incidência, qual seja, o local do estabelecimento prestador ou, na falta do

9 estabelecimento, o local do domicílio do prestador. Estabelecimento prestador, também pela mesma lei complementar, foi conceituado como o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (artigo 4º). É de se notar, tal qual o fizemos acima quanto ao conceito de serviço, que também a noção de estabelecimento é, atualmente, discutível. Diversas empresas mantêm estabelecimentos físicos e virtuais, sendo nestes entabulados praticamente todos os negócios jurídicos, como são exemplos os estabelecimentos virtuais B2C (business to consumer). O Superior Tribunal de Justiça já se deteve algumas vezes na análise do tema e, em que pese tratando sobre atividade diversa, trouxe subsídios relevantes. O voto do Ministro Castro Meira no Recurso Especial /MG explica bem essa nova percepção do ISS, com fundamentos importantes para o delineamento do presente artigo: Como se observa, a municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços. Considera-se como tal a localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica. Isso significa que nem sempre a tributação será devida no local em que o serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal compreenderá a localidade em que estiver configurada uma organização (complexo de bens) necessária ao exercício da atividade empresarial ou profissional. Assim, por exemplo, se uma sociedade empresária estabelecida em um determinado município, presta o serviço uma única vez em outro município, o ISS é devido no local em que sediada. No entanto, se essa mesma sociedade aluga uma sala comercial nesse outro município, contrata funcionários e lá passa a exercer a atividade econômica, a tributação, aí sim, será devida na localidade em que prestado o serviço. Essa mesma opinião é comungada por José Eduardo Soares de Melo que, acompanhando o entendimento de Misabel Abreu Machado Derzi, assim conclui: Justificável a assertiva de que o estabelecimento prestador não será um singelo depósito de materiais ou a existência de um imóvel, sendo necessária a organização, unificada em uma unidade econômica indispensável à prestação do serviço. O local onde se situar tal organização (de fato, não por ficcção formal ou declaração de fachada do contribuinte, atrairá o âmbito de validade territorial da lei municipal respectiva. (ISS - Aspectos Teóricos e Práticos. 5a. ed. São Paulo: Dialética, 2008, p. 195).

10 Não estando, assim, a atividade de planos de saúde (assumindo seja ela uma prestação de serviços, entendimento que será analisado pelo Supremo Tribunal Federal no Recurso Extraordinário nº RG/PR) excepcionada da regra geral do artigo 3º, caput da Lei Complementar 116/2003, o norte a ser seguido é o do estabelecimento prestador ou, na sua ausência, do local do domicílio do prestador. Unidade econômica ou profissional, de seu turno, em uma operadora de planos de saúde não pode ser configurada tão somente pelo fato de ter ela beneficiários em um município. Contudo, se houver elementos que caracterizem uma atividade organizada em determinado município, ainda que por interposta pessoa e, com maior razão, através da abertura de filial, sucursal ou ponto de contato, ali há um estabelecimento prestador. A avaliação, portanto, será casuística, sendo oportuno enfatizar que, como é evidente, os municípios buscam sempre meios de carrear aos seus cofres o maior volume de receitas possíveis, ainda que, para tal finalidade, sejam cometidas arbitrariedades e releituras da Lei Complementar 116/ Considerações finais Afora esses aspectos de índole tributária, todos a revelar a seriedade do debate constitucional a ser travado no Recurso Extraordinário nº /PR, cuja repercussão geral foi em boa hora reconhecida pelo Ministro Luiz Fux, é absolutamente necessário evidenciar que os planos de saúde ocupam, há tempos, uma função que deveria ser do Estado, não o sendo por uma completa ineficiência dos órgãos responsáveis. Nem se alegue, quanto a isso, falta de recursos, uma vez que o orçamento da saúde e as generosas destinações de verbas à pasta do Ministério respectivo deveriam ser mais do que suficientes para a boa gestão da saúde pública. Mesmo o famigerado IPMF e seu sucessor CPMF, de infeliz memória, nada auxiliaram a tirar o Brasil do caos na saúde. O Estado, portanto, incapaz de prestar serviços adequados por razões que fogem ao âmbito do presente artigo delega à iniciativa privada o atendimento à saúde (artigo 199 da Constituição da República). Contraditoriamente, contudo, através de uma tributação perversa, o mesmo Estado sufoca o agente privado. O Estado precisa se mostrar coerente com as suas posturas e com os encargos que lhe são confiados pelo texto constitucional. É mais do que o momento de a administração pública agir com a mais absoluta seriedade e respeito com os agentes econômicos. A atividade de plano de saúde está assentada em critérios de mutualismo. Se há a quebra desse equilíbrio, todos perdem, uma vez que os interesses em jogo são diretamente do grupo assistido e, indiretamente, da própria sociedade e do Estado. Inviabilizar os planos de saúde através de regimes perversos de tributação, como exemplifica a incidência de ISS comentada no presente artigo, significa, ao longo prazo, pura e simplesmente, paralisar uma atividade que se qualifica, constitucionalmente, como de alta relevância pública, lançando ao sistema público de saúde milhares de pacientes. É apenas lógico que esses aspectos devem merecer a atenção e a devida consideração pelo Supremo Tribunal Federal. ***

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