Artigo da advogada Valéria Braga Rios Sportelli publicado na obra Tributação sobre o Consumo. Editora Quartier Latin, OS PLANOS DE SAÚDE E O ISS

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1 Artigo da advogada Valéria Braga Rios Sportelli publicado na obra Tributação sobre o Consumo. Editora Quartier Latin, OS PLANOS DE SAÚDE E O ISS I O ISS A Constituição Federal, em seu artigo 156, III, outorgou aos Municípios brasileiros, competência para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. A própria Constituição Federal delimitou, genericamente, quais os fatos podem ser adotados pelos Municípios como hipóteses de incidência tributária ( serviços ), respeitadas as definições impostas pela Lei Complementar. Conforme ensinamentos do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho 1, a lei complementar para editar normas gerais de Direito Tributário, inclusive para estruturar os fatos geradores dos tributos e de suas espécies, como está no art. 146, III, a, da CF, não implica licença para alterar as áreas tributáveis entregues constitucionalmente às pessoas políticas, caso contrário, seria inútil a Constituição. Assim, os Municípios têm competência para tributar os fatos que têm natureza jurídica de serviço, mas têm que obedecer aos limites estabelecidos pela Lei Complementar nº 116/03, que estabeleceu e listou quais os serviços podem ser tributados pelo ISS, conforme ensina Hugo de Brito Machado 2, in verbis : A lei que define o fato gerador do tributo, ou mais precisamente, da obrigação principal, ou dever jurídico de pagar esse tributo, em princípio é a lei ordinária da entidade competente para a respectiva criação. No caso do ISS, a lei do Município está limitada pelo art. 1º da Lei Complementar nº 116, que definiu o âmbito de incidência da lei municipal instituidora desse imposto, que só pode ter como fato gerador a prestação de serviço de qualquer natureza, definido em lei complementar. Extrai-se, portanto, que somente será tributável pelo ISS aquilo que constitui prestação de serviço e que tenha sido definido como tal pela lei complementar. Neste sentido, Aires Fernandino Barreto 3 dispõe: Só a prestação do serviço é tributável, porque o conteúdo econômico indica o prestador como o verdadeiro beneficiário da retribuição que, de alguma maneira, é o modo objetivo da mensuração desse mesmo conteúdo econômico. O consumo, a fruição e a utilização do serviço não podem ser postos ou entendidos como compreendidos nessa materialidade da hipótese de incidência porque os sujeitos das ações de consumir, fruir e utilizar são, necessariamente, diferentes do prestador do serviço. 1 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 2ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p MACHADO, Hugo de Brito. A Base de Cálculo do ISS e as Subempreitadas. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 108, São Paulo: Malheiros, p BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p.31.

2 Assim, a Lei Complementar nº 116/03, baseada nos artigos 146, inciso III e 156, inciso III, da Constituição Federal, vinculou os Municípios brasileiros a definir como fato gerador do ISS apenas e tão somente a prestação de serviços constantes na lista anexa à lei complementar. Fala-se em prestação de serviços e não simplesmente serviços, porque se trata de um negócio jurídico que corresponde à uma obrigação de fazer que abrange elementos imprescindíveis à sua configuração. Trata-se, assim, tal como se encontra na Constituição, de um bem imaterial produzido para um destinatário, sendo, por conseguinte, o objeto da obrigação uma prestação de fazer, quer dizer, uma atividade de elaborar algo com a finalidade de aproveitamento em favor de outrem 4. Isto significa dizer que, considerando as distinções existentes entre obrigação de dar e de fazer, chega-se a um conceito de prestação de serviço como sendo prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial. 5 II- O PLANO DE SAÚDE O art. 1º da Lei nº 9.656/98 estabelece que o plano privado de assistência à saúde é um contrato através do qual se forma um sistema de obrigações, em que o cliente se obriga a pagar um valor mensal fixo e, em troca, a operadora do plano de saúde disponibiliza uma rede credenciada de médicos para que os contratantes possam ser atendidos sem qualquer custo adicional: Art. 1º Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições: I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando a assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor; II - Operadora de Plano de Assistência à Saúde: pessoa jurídica constituída sob a modalidade de sociedade civil ou comercial, cooperativa, ou entidade de autogestão, que opere produto, serviço ou contrato de que trata o inciso I deste artigo; 4 BRITO, Edvaldo. Grandes Questões de Direito Tributário 8º Volume. ISS e Lei Complementar nº 116- Conflito de Competência. Dialética: São Paulo, p AIRES, Fernandino Barreto. ISS Não Incidência sobre cessão de Espaço de Bem Imóvel, Repertório IOB de Jurisprudência- 1ª quinzena de outubro de 1999 nº19/99- Caderno 1, p.580.

3 Plano de saúde é, portanto, o instrumento jurídico através do qual se forma um sistema de obrigações contratuais, aonde são estabelecidas várias regras, conforme ressalta André Luiz Martins e Carlos Eduardo dos Reis 6, in verbis : a) O pagamento da assistência médica, hospitalar e odontológica é feito mediante reembolso ou por pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor; No caso de reembolso, o consumidor paga previamente ao prestador, e é reembolsado pela operadora. Logo, quem paga ao prestador do serviço de assistência à saúde é o consumidor e não a operadora; b) No caso de pagamento direto ao prestador do serviço de assistência à saúde, a operadora paga ao prestador por conta e ordem do consumidor; assim, a titularidade do valor a ser pago é do consumidor e não da operadora. Esta apenas repassa o valor ao prestador. Ou seja, os planos de saúde ou reembolsam os consumidores nos valores que eles gastaram ou repassam os valores aos prestadores de serviços médicos. E o mesmo doutrinador conclui 7 : A obrigação da operadora de plano de assistência à saúde não é de fazer, que corresponda a uma prestação de serviço, mas é uma obrigação de dar, de dar dinheiro ao usuário do plano de saúde que tiver despesa com assistência à sua saúde. Dar dinheiro para reembolsar o usuário que previamente tenha pago algum prestador credenciado ou dar dinheiro ao usuário para que este pague o prestador que lhe deu assistência (embora retendo a operadora o valor e repassando-o diretamente ao prestador por conta e ordem do usuário). II- A NÃO-INCIDÊNCIA DO ISS NOS PLANOS DE SAÚDE A lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, prevê no item 4 e, especialmente, nos sub-itens 4.22 e 4.23, a incidência do ISS sobre os serviços de plano de saúde, litteris: 4 Serviços de saúde, assistência médica e congêneres 4.22 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário. Entretanto, a operadora do plano de saúde não presta serviços médicos de forma pessoal ou através de entidades contratadas. Suas atividades envolvem exclusivamente a obrigação de efetuar o pagamento dos serviços médicos utilizados pelos contratantes, ou seja, obrigação de dar dinheiro aos médicos consultados. Os planos de saúde constituem contratos firmados para disponibilizar uma rede credenciada de médicos e hospitais selecionados por eles para o atendimento dos contratantes dos planos de saúde. 6 FREITAS, André Luiz Martins. REIS, Carlos Eduardo dos. A INEXIGIBILIDADE DO ISS DOS OPERADORES DE PLANOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE. Tributário.net, São Paulo, a. 5, 8/3/2005. Disponível em: Acesso em:21/12/ idem

4 Tais contratos ensejam uma futura e incerta prestação de serviço médico por terceiros. Os planos de saúde não fazem nenhum atendimento médico, submetendo-se a alea negocial, pois se muitos forem os atendimentos médicos mensais, haverá prejuízos na medida em que os valores recebidos não serão suficientes para pagar os médicos e hospitais. Nestes casos, os planos de saúde deverão suportar, às suas expensas, os gastos extras. Por outro lado, acaso os serviços médicos sejam de pequena monta, a remuneração dos associados ao plano serão suficientes para a quitação dos credenciados, e, ainda, para percepção do lucro. Isto significa dizer que, os planos de saúde possuem obrigações decorrentes do contrato de plano de saúde, tais como a seleção e manutenção da rede credenciada, o recebimento das mensalidades por parte dos associados, para, assumindo os riscos de eventual prejuízo, pagar integralmente pelos atendimentos e intervenções realizadas. Desse modo, o contrato de plano de saúde não pode ser confundido com o seu objeto, a prestação de um serviço médico, que representa um esforço humano em proveito de terceiros. Constituindo, portanto, os planos de saúde de um contrato, é clarividente que o plano de saúde não é um serviço, mas um contrato, um sistema pelo qual se viabiliza uma futura e incerta prestação, aí sim, de serviço médico, e, desta forma, não poderia ter sido incluído na Lista de Serviços. Com efeito, os únicos serviços que se submetem à cobrança do ISSQN são aqueles prestados pela rede médica credenciada, estando os médicos e hospitais incumbidos do pagamento do imposto incidente sobre suas atividades. Noutro sentido, os Planos de Saúde se obrigariam a cobrir, sem limites, os custos da assistência médica. O Professor José Souto Maior Borges 8, in ISS Seguro Saúde, Revista de Direito Tributário vol. 61, p. 61 também segue esse posicionamento:...e os planos de saúde? São apenas instrumentos ou avenças que formalizam e viabilizam contratualmente a execução dos serviços de assistência médica, esses sim, tributáveis pelo ISS. Plano de medicina em grupo não é prestação de serviço é apenas uma formalização tipificadora do respectivo contrato......é inconstitucional e ilegal a pretensão ao ISS sobre os contratos de segurosaúde... Conforme detidamente explicitado alhures, o plano de saúde é, apenas e tão somente, um sistema de obrigações pelo qual o serviço médico se torna possível. Visando uma melhor compreensão deste sistema apresenta-se um exemplo hipotético: a) uma pessoa paga R$100,00 no mês de janeiro e não utiliza nenhum serviço médico. Há de se falar em incidência do ISSQN? Por óbvio que não, pois o direito a uma prestação ou a mera obrigação do médico de prestar o serviço não é fato gerador desta exação; b) outra pessoa paga R$100,00 no mês de janeiro e faz uma cirurgia no valor de R$6.000,00. Neste caso ocorre incidência de ISSQN? Somente sobre a cirurgia propriamente dita que é o único serviço prestado, devendo o imposto ser recolhido pelo médico responsável. No atinente ao pagamento da 8 BORGES, José Souto Maior. ISS Seguro Saúde. In: Revista de Direito Tributário, vol. 61, p. 61.

5 empresa contratante feito para contratada (ou, como sugere a lista de serviços do ISS, o pagamento realizado para o plano de saúde) não é nada mais que remuneração pelo risco assumido de ter que arcar com os serviços médicos prestados e administração do plano. Analisando-se o item b supra, evidencia-se, à exaustão, a natureza do singelo sistema dos planos de saúde, pois sem este, o paciente ali aventado, talvez não conseguisse arcar com o pagamento da cirurgia, ou seja, este procedimento médico somente se tornou possível em razão da obrigação do credenciado de prestar os serviços médicos, independente de prévio pagamento, que seria arcado pela administradora do plano de saúde. O Ministro Luiz Fux, ao julgar o Recurso Especial /RR (DJ 31/03/2003), em que se discutia a incidência do ISS sobre atos cooperados, manifestou seu entendimento no sentido de que os planos de saúde não se submetem ao ISS: Deveras, é sabido que os planos de saúde a que se refere à lista do DL 406/68, são os que vendem os seus produtos com finalidade lucrativa. Nesses casos, comprovados o lucro, o imposto devido não é o ISS e sim o IOF, aliás, tributo que essas empresas deveriam efetivamente recolher, haja vista que exercem, em essência, atividade lucrativa e securitária. Nada obstante, em quaisquer olhos de ver é inequívoco que essas empresas que vendem planos de saúde não prestam nenhum serviço, senão prometem reembolso de despesas de serviços prestados por outrem, os médicos, estes sim devedores tributários da exação sub examem. Ora, se para caracterizar o serviço exige-se a obrigação de fazer resta inequívoco que quer se trate de venda de plano de saúde, quer se trate de cooperativas, não há qualquer prestação de serviços, sendo cobertura de custos de serviços prestados por outrem. Aliás, outro raciocínio não poderia ser empreendido sob pena de o mesmo fato gerador embasar dois tributos distintos, violando a cláusula pétrea que inibe a bi-tributação. A atividade assim, encarta-se com mais precisão na obrigação de dar do que de fazer, impondo a incidência de outro tributo que não o ISS. Isto porque, a atividade essencial dessas empresas é a de seguro saúde, já que em vínculo aleatório, a permitir o reembolso de despesas engendradas pelo segurado. O STF já se posicionou neste sentido no RE nº /RJ (DJ ) 9, cujo seguinte trecho do voto do Min. Néri da Silveira merece transcrição: A atividade da Apelante cobertura de custos de assistência médica hospitalar caracteriza-se pela celebração do nítido contrato de seguro, do tipo seguro saúde, previsto nos arts. 129 e 130, do Decreto-Lei nº 73, de , robustecido pelo documento fornecido pela SUSEP. Obriga-se a Apelante a indenizar o associado ou cliente do prejuízo resultante de riscos futuros, previstos no contrato, preenchendo, pois, integralmente, a definição legal, doutrinária e jurisprudencial de contrato de seguro. O contrato é aleatório e não comutativo. Enquanto as taxas ou mensalidades são devidas pela mera celebração do contrato, o risco situa-se no campo de mera possibilidade de vir a ser devido, se ocorrido o evento previsto no 9 RE nº /RJ

6 contrato. É cediço que, para o segurador, só a soma de prêmios é que permite uma contrapartida equivalente: o prêmio, em verdade, isoladamente considerado não é cifra de compensação, senão tida em seu conjunto pela dispersão das probabilidades de ocorrência de eventos, só estatisticamente previsíveis e atuarialmente estimáveis. Configurando, irreprochavelmente, a atuação da Apelante típica atividade securitária, da espécie, seguro- saúde, não está ela submetida ao I.S.S e, por isso, não está sujeira à competência tributária do Município, ex vi dos arts. 21, VI e 24, II da Constituição Federal. E o Ministro Néri da Silveira conclui exatamente no sentido defendido no presente trabalho:...no caso específico os serviços compromissados são de natureza técnica e profissional. Os valores recebidos pela Apelante do cliente não se destinam ao pagamento da prestação de qualquer serviço médico, hospitalar ou similar. Ao contrário, supondo-se que estes serviços possam eventualmente não ser jamais prestados, pois como ocorre com qualquer empresa do ramo de seguro, a lucratividade do investimento está determinada por uma relação atuarial entre o valor dos pagamentos recebidos e a freqüência com que é demandada a empresa ao pagamento dos custos e riscos segurados. Assim, que presta o serviço de assistência médica e hospitalar é o médico ou o hospital credenciado, porém, nunca a Apelante que não dispõe de habilitação técnica ou profissional para tanto adequada. A Apelante é, tão somente, responsável pelo pagamento que assumiu pelo contrato firmado com o cliente... Assim, não sendo o plano de saúde um serviço, os valores recebidos por eles, como contraprestação paga pelos contratantes, não podem se submeter ao ISS. Isto porque a mera obrigação de custear o atendimento médico não é serviço, mas sim meio viabilizador desta prestação. Serviço somente haverá quando, valendo-se do sistema do plano de saúde, o paciente procurar um hospital ou um médico da rede credenciada e, sem qualquer pagamento, é prontamente atendido, incumbindo ao profissional da saúde, neste momento, recolher aos cofres municipais o ISS incidente sobre sua atividade. Ressai hialino que o plano de saúde não consubstancia nenhuma prestação de serviço médico, representando mera obrigação de que, quando necessário e sem qualquer pagamento prévio, o credenciado atenda ao usuário do plano de saúde. E, data venia, cuida-se o ISSQN do imposto sobre serviços prestados e não sobre o pagamento dos serviços prestados a outrem. Nesse sentido, doutrina de Sérgio Pinto Martins 10, para quem a pessoa jurídica que constitui e disponibiliza no mercado o plano de saúde, não presta serviço, sendo que quem presta é a pessoa que realiza apenas o serviço médico (rede credenciada): Em função de o serviço médico hoje ser muito caro, passaram a surgir pessoas e empresas que prestam serviços de medicina mediante planos ou convênios, que anteriormente não eram tributados. Há um pagamento mensal dos associados, que corresponde ao direito de poder se servir dos médicos do grupo, quando necessitar. Pode o serviço, por parte do médico, ser 10 MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do ISS, 4ª ed. São Paulo: Atlas, 2002, p. 88, 89.

7 prestado como não o ser, mas o que interessa é que os serviços estão à disposição da pessoa. O plano de medicina é um contrato, que permite a utilização de serviços médicos quando o usuário necessitar. Planos não são serviços, são contratos. Só a efetiva prestação de serviços é que é tributada pelo ISS. A mera realização do contrato, envolvendo o plano de medicina, não é tributada pelo ISS, pois aí não há serviço prestado. O plano em si não presta serviços, quem os presta é o médico, o hospital ou a clínica e não o plano de saúde. O plano permite inclusive que a pessoa utilize ou não o serviço. Só quando existe a utilização, com a efetiva prestação do serviço, é que o tributo é devido. A tributação acaba sendo feita em relação à prestação dos serviços pelo médico, hospital, clínica etc. em razão do plano de medicina. A inclusão dos planos de saúde na Lista de Serviços submetidos ao ISS viola ainda o artigo 110 do Código Tributário Nacional 11, uma vez que altera a definição, o conteúdo e o alcance do conceito de serviços, pois classifica como tal, um contrato (instrumento jurídico) que simplesmente viabiliza a prestação de serviços. Serviço, em seu conceito civilista, corresponde a esforço humano exercido em favor de terceiro, pelo que, qualquer outra atividade que não corresponda a uma obrigação de fazer não poderá ser objeto de tributação pelo imposto sobre serviços. A securitização de um bem jurídico como a saúde, não acarreta a prestação de qualquer serviço, mas sim a obrigação de dar dinheiro caso o sinistro venha a ocorrer. Desse modo, por exemplo, se eventualmente os segurados utilizarem os serviços médicos, hospitalares ou laboratoriais, os planos de saúde deverão arcar com tais gastos mediante pagamento aos prestadores de serviço, constituindo, na realidade, a atividade de um seguro-saúde. Exatamente nesse sentido é o entendimento do ex-ministro do Supremo Tribunal Federal, Xavier de Albuquerque 12 :... os planos de saúde (expressão que designa, também elipticamente, planos de seguro-saúde), em si mesmos, ou ainda, admita-se, sua implantação e operação, tanto quanto as de planos de capitalização, ou de planos de seguro em geral, ou de planos de pecúlio ou de rendas da área da previdência privada, ou de planos de previdência social pública, ou planos previdenciários, não constituem, à evidência, prestações de serviços de nenhuma natureza. Antes de que um fazer, envolvem tipicamente um dar. O Prof. Hugo de Brito Machado 13 também confirma que os planos de saúde não se submetem ao ISS, por representarem uma espécie de seguro:... de empresas que administram os denominados planos de saúde, por exemplo, não podem os Municípios cobrar o ISS, porque os contratos, mesmo que não falem de seguro, na verdade consubstanciam contratos de seguro saúde. Neles a álea é o elemento essencial. O cliente paga sua mensalidade independentemente de utilizar 11 Art. 110 A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e formas dos institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, para definir ou limitar competências Tributárias. 12 ABUQUERQUE, Xavier. ISS e Planos de Saúde - Inconstitucionalidade do item 6 da Nova Lista de Serviços. In: Revista de Direito Tributário, vol. 62, p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20ª edição, São Paulo: Malheiros, 2002.

8 qualquer serviço médico ou hospitalar, e tem direito à cobertura das despesas com estes, nos termos do contrato, se e quando deles necessitar. O professor César Fiúza 14, por sua vez, esclarece com maestria que o contrato de seguro é aquele pelo qual uma das partes, o segurador, se obriga para com a outra, o segurado, mediante recebimento de prêmio, a indeniza-la, ou a terceiros, de prejuízos resultantes de riscos futuros e incertos, mas previsíveis. Assim, a obrigação dos planos de saúde é apenas a de indenizar, ou seja PAGAR, ou DAR dinheiro àqueles profissionais ou instituições que efetuarem atendimentos ou intervenções médicas. José Eduardo Soares de Melo 15 ensina: Normalmente, na execução do plano se saúde ocorre uma obrigação de dar (reembolso dos custos médico-hospitalares), suscetível de incidência de imposto da União; e não uma obrigação de fazer (prestação de serviços médicos), esta sim sujeita à competência municipal. Portanto, o que não for serviço não pode ser objeto de tributação pelo ISS, ainda que incluído por lei complementar no rol de serviços tributáveis, como brilhantemente destaca o prestigiado mestre Aires F. Barreto 16 : Em suma tendo a CF atribuído aos Municípios a competência para tributar serviços, tem-se que: a-)os Municípios e somente eles podem tributar fatos abrangidos pelo conceito de serviço (excetuados aqueles expressa e explicitamente atribuídos à competência tributária dos Estados, ex vi do art. 155, II, da CF, quais sejam, os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação); e inversamente, b)não podem os Municípios tributar fatos que não possam ser qualificados como serviços, segundo as elaborações do Direito Privado. Por expressa imposição constitucional, os Municípios só são competentes para instituir o ISS sobre aquilo que se defina ou qualifique como serviço, razão pela qual, obrigações de dar, como aquelas existentes nas atividades de plano de saúde, não podem se submeter a tal exação, ainda que prevista em lei complementar. Além do RE nº , o Supremo Tribunal Federal já apreciou outra questão semelhante à presente em relação à exigência do ISS sobre o contrato de locação, tendose entendido que mesmo constando da lista de serviços, a locação de bens móveis não poderia se submeter à incidência do ISSQN. Assim, em sessão plenária, o STF declarou a inconstitucionalidade da expressão locação de bens móveis constante do item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, em razão de tal atividade não estar enquadrada no conceito de serviços definido pelo Direito Civil 17 : 14 FIÚSA, César. Direito Civil Curso Completo. 5ª ed, Belo Horizonte: Del Rey, 2002, p MELO, José Eduardo Soares de. Grandes Questões de Direito Tributário. O ISS e a Lei Complementar 116 Conflitos de Competência. São Paulo:Dialética, 2004, p BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003, p RECURSO EXTRAORDINÁRIO Nº SÃO PAULO TRIBUTO FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.

9 O Supremo Tribunal Federal entende, portanto, que o legislador não pode definir como serviço o que bem entender, mas apenas aquelas atividades, que, no seu todo, se enquadram na concepção civilista do termo serviços, como esforço humano. Não pode o legislador complementar definir como serviço uma atividade complexa de securitização, que, em si, não constitui um serviço, uma vez que dessa forma poderia alterar a repartição de competências imposta pela Constituição. O acórdão do RE confirma esse entendimento, pois consigna expressamente que é inadmissível e arbitrária a manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, devendo o legislador se ater aos limites do conceito de serviços dado pela Lei Civil. Neste específico, a Constituição Federal, ao atribuir competência aos Municípios, no artigo 156, III, da Constituição Federal, determinou que compete aos Municípios instituir imposto sobre serviços de qualquer natureza. Assim, os Municípios só são competentes para instituir imposto sobre aquilo que se defina ou qualifique como serviço, não podendo exigir-se os ISS dos planos de saúde, por não configurarem serviços. III- Jurisprudência a respeito da base de cálculo do ISS sobre os Planos de Saúde Não obstante o não enquadramento do plano de saúde como serviço, hodiernamente, o Superior Tribunal de Justiça tem proferido decisões no sentido de que incide o ISS nos planos de saúde, mas, no entanto, tal incidência não recai sobre a integralidade dos valores recebidos por eles, impondo-se a exclusão de determinados valores da sua base de incidência. Tais decisões podem representar, ainda que longinquamente, um direcionamento da jurisprudência no sentido da não incidência do ISS sobre os planos de saúde, já que os tribunais superiores já deram o primeiro passo neste sentido, ao reduzir a base de incidência do ISS nos planos de saúde. E em relação a esta base de incidência merecem ser as seguintes considerações. A base de cálculo, segundo José Eduardo Soares de Melo 18, constitui o aspecto fundamental da estrutura de qualquer tipo tributário, tendo a virtude de quantificar o objeto da imposição fiscal, como seu elemento nuclear, o verdadeiro cerne da hipótese de incidência normativa. No caso do ISS, a base de cálculo foi legalmente definida como preço do serviço, ou seja, a receita auferida pelo prestador do serviço como contra-partida pela realização de um serviço tributável pelos Municípios, que representa a expressão econômica, ou aspecto dimensível daquele fato. É sabido e ressabido que a base de cálculo do ISSQN é o valor do serviço, não compondo a base imponível do tributo quantias pertencentes a terceiros. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável artigo 110 do Código Tributário Nacional. 18 MELO, José Soares de. Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2000, p. 85.

10 O Professor Geraldo Ataliba 19 ressalta que existem diferenças marcantes entre os valores que apenas transitam pelo caixa do prestador do serviço, daqueles que realmente constituem receita de um prestador de serviços: O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de determinada entidade. Nem toda entrada é receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe. As receitas devem ser escrituradas separadamente das meras entradas. É que estas não pertencem à entidade que as recebe. Têm caráter eminentemente transitório. Ingressam a título provisório, para saírem, com destinação certa, em breve lapso de tempo. (...) Tomar por base imponível o total da fatura é violar os princípios legais assinalados e violar os cânones regularmente expressos, produzindo ato nulo, lançamento eficaz. Para ser regular e válido, o lançamento (seja por homologação, seja de ofício) deve separar os itens da fatura, para cingir-se à base de cálculo legalmente disposta, que é só e exclusivamente o preço do serviço. Analisando os conceitos de faturamento e de receita, extrai-se que somente podem ser considerados como tais, os ingressos destinados a remunerar algum tipo de atividade desenvolvida pelo sujeito passivo do ISS, e não valores destinados a terceiros, em remuneração a atividade por eles realizada. Aires Fernandino Barreto 20 conclui a respeito das receitas e dos ingressos: Considerar receita o que é apenas ingresso importa efeito de confisco tributário, afrontando, mais uma vez, a Constituição Federal, neste caso relativamente ao art.150, IV, porque a base de cálculo ficticiamente majorada pode conduzir a um imposto tendente a aproximar-se da efetiva receita (a taxa de administração), igualar-se ou até supera-la, em função de despesas exclusivamente referentes a terceiros, cujos valores sejam meras entradas transeuntes no caixa do prestador do serviço. Neste diapasão, o imposto deve incidir apenas sobre as receitas efetivamente auferidas e que acrescem o patrimônio do prestador dos serviços. No caso específico do plano de saúde, portanto, é evidente que devem ser decotados da tributação os montantes repassados aos médicos e hospitais, como pagamento pelos serviços prestados. Isto porque, as quantias pagas pelos atendimentos realizados serão objeto do ISSQN a ser pago pelos médicos e hospitais, constituindo, assim, receita de terceiros. Ou seja, os valores repassados à rede credenciada de médicos constituem o preço e receita dos médicos, pois remuneram única e exclusivamente os serviços dos médicos, não compondo o preço e receita dos planos de assistência à saúde. Nesse sentido são os ensinamentos de Ruy Barbosa Nogueira 21 : 19 ATALIBA, Geraldo. ISS- Base Imponível, In: Estudos e Pereceres de Direito Tributário, 1º vol., São Paulo: RT, 1978, p.85 e BARRETO, Aires Fernandino. Trabalho Temporário e Base de Cálculo do ISS. Atividades Comissionadas Distinção entre Ingressos e Receitas. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 90. São Paulo: Malheiros, 2003, p NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Parecer publicado na Revista dos Tribunais, 346/55

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