CURSO DE DIREITO ASPECTOS DO ISSQN E A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03

Transcrição

1 CURSO DE DIREITO ASPECTOS DO ISSQN E A LEI COMPLEMENTAR Nº 116/03 NANCY YOKO FUKUOKA NAKAZIMA RA: Orientador: FABRIZZIO MATTEUCCI VICENTE Trabalho de Curso apresentado ao Curso de Direito da Uni-Fmu como requisito parcial para obtenção do grau de Bacharel em Direito, sob a orientação do Prof. Fabrizzio Matteucci Vicente. SÃO PAULO - SP 2005

2 BANCA EXAMINADORA Professor orientador: Fabrizzio Matteucci Vicente Professor(a) Argüidor(a): Professor(a) Argüidor(a): RESULTADO: ( ) NOTA: ( ) 2

3 À minha família, especialmente ao meu marido e minha filha, pela paciência e compreensão, que me possibilitaram chegar até o final. 3

4 Agradeço aos colegas de profissão que de alguma forma colaboraram para a elaboração desse trabalho. Agradeço ao meu orientador pela atenção, dedicação e auxílio, que propiciaram o resultado do presente. Agradeço a Deus e a Meus Anjos, que em diversos momentos serviram de apoio, dando-me forças para continuar e concluir mais esta etapa. 4

5 SINOPSE Com o advento da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, publicada em 1º de agosto de 2003, em substituição às normas gerais do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e Distrito Federal, anteriormente regidas pelo Decreto-Lei nº 406/68, os aspectos da hipótese de incidência tributária desse imposto, passaram a ter nova configuração. Os cinco aspectos integrativos e informadores da hipótese de incidência do ISSQN, denominados genericamente de fato gerador pela maioria doutrinária e jurisprudencial são identificados como: Aspecto Material, Aspecto Espacial, Aspecto Temporal, Aspecto Pessoal e Aspecto Quantitativo. O ISSQN é tido como um imposto polêmico e complexo por envolver conflitos de competências. Com o novo regramento do ISSQN, não foram sanadas as controvérsias já existentes, que sempre giraram em torno desse imposto, e, não bastando, foram trazidas novas discussões. 5

6 SUMÁRIO Introdução Capítulo I O ISSQN 1.1 Considerações preliminares O ISS na Constituição Federal A lei complementar definidora dos serviços Capítulo II HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA 2.1 A hipótese de incidência tributária Aspectos da hipótese de incidência tributária Capítulo III ASPECTO MATERIAL 3.1 Aspecto material da hipótese de incidência tributária Aspecto material da hipótese de incidência do ISSQN Capítulo IV ASPECTO ESPACIAL 4.1 Aspecto espacial da hipótese de incidência tributária Aspecto espacial da hipótese de incidência do ISSQN Capítulo V ASPECTO TEMPORAL 5.1 Aspecto temporal da hipótese de incidência tributária Aspecto Temporal da hipótese de incidência do ISSQN Capítulo VI ASPECTO PESSOAL 6.1 Aspecto pessoal da hipótese de incidência tributária Sujeito ativo da hipótese de incidência tributária Sujeito ativo da hipótese de incidência do ISSQN Sujeito passivo da hipótese de incidência tributária Sujeito passivo da hipótese de incidência do ISSQN

7 Capítulo VII ASPECTO QUANTITATIVO 7.1 Aspecto quantitativo da hipótese de incidência tributária Base de cálculo da hipótese de incidência do ISSQN Alíquota da hipótese de incidência do ISSQN Considerações finais Anexo I Anexo II Bibliografia

8 INTRODUÇÃO Atualmente vivemos em constante clima de reforma tributária, movida por interesses políticos, econômicos e sociais. No tocante ao Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), entrou em vigor o novo regramento, trazido pela LC nº 116, de 31 de julho de 2003, publicada em 1º de agosto de 2003, substituindo as regras contempladas pelo Decreto-Lei nº 406/68. O presente trabalho visa estudar os diversos aspectos do ISSQN, que sempre causaram grandes divergências de entendimento entre os doutrinadores e magistrados, e que dificultam a sua compreensão e aplicação. Nesse meio, permanecendo, como mero espectador, está o contribuinte, que é o destinatário da carga tributária, como também, estão todos os consumidores finais dos serviços, que indiretamente sofrerão o impacto da carga tributária. A nova lei provocou mudanças significativas nos aspectos do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, como, por exemplo, aumentou o rol dos serviços tributáveis; destacou a figura do responsável tributário, definiu estabelecimento prestador, fixou alíquotas máximas, etc. A proposta desse trabalho é fazer uma abordagem dos aspectos da hipótese de incidência tributária, focalizando os aspectos da hipótese de incidência do ISSQN, à luz do novo diploma legal, bem como procurar mesclar a legislação anterior com os novos dispositivos, verificando-se as inúmeras inovações introduzidas pelas novas regras. O estudo apresenta, inicialmente, breves considerações sobre o ISSQN, e, posteriormente, são abordados os cinco aspectos integrativos da hipótese de incidência tributária, quais sejam: Aspecto Material, Aspecto Espacial, Aspecto Temporal, Aspecto Pessoal e Aspecto Quantitativo. 8

9 Para a elaboração do presente, pesquisou-se diversas doutrinas existentes, consultou-se a legislação pertinente, bem como a jurisprudência formada. Não é escopo do presente identificar todas as alterações, nem tão pouco esmiuçar, detalhadamente, as inovações detectadas, mesmo porque, tratando-se de lei nova, sobretudo que regula inteiramente matéria antiga, muitos são os tópicos, assim como, sobre diversos pontos, já ocorrem divergências de entendimentos entre os juristas, iniciando-se um longo caminho na tentativa de chegar à pacificação desses conflitos, bem como, solucionar outros que estão por vir. 9

10 CAPÍTULO I O ISSQN 1.1 Considerações Preliminares Antes de adentrarmos especificamente em cada um dos aspectos da hipótese de incidência do ISSQN, algumas breves considerações sobre o perfil tributário desse tributo fazem-se necessárias. O ISSQN é um tributo que pertence à espécie dos impostos. Tributo, como conceituado no art. 3º, do Código Tributário Nacional (CTN), é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. José Eduardo Soares de Melo 1 sintetiza o conceito de tributo, como sendo a receita pública oriunda do patrimônio dos particulares, de caráter obrigatório e instituído, consoante as materialidades e respectivas competências constitucionais. Desta forma, tributo é um gênero que comporta espécies, dentre as quais encontram-se os impostos, conforme previsto no art. 5º, do CTN. Por sua vez, imposto, nos termos do art. 16, do CTN, é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal especifica, relativa ao contribuinte. 1 Curso de Direito Tributário, p

11 1.2 O ISSQN na Constituição Federal A Constituição Federal conferiu aos Municípios, em seu art. 145, competência para instituir impostos, taxas e contribuição de melhoria. Ao repartir a competência tributária, a Magna Carta, especificou, taxativamente, quais os impostos que competem aos Municípios instituírem, sendo que no art. 156, III, contempla os Municípios com o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, in verbis: art Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...) III serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar; Os serviços não abrangidos, referentes ao art. 155, II, acima excepcionados, são os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, que se submetem exclusivamente ao ICMS, de competência estadual. Determinou, ainda, a Constituição, que os serviços tributáveis devem estar definidos em lei complementar. 1.3 A Lei Complementar Definidora dos Serviços A definição de serviços em listas contidas em leis complementares tem sido causa de grande questionamento no mundo jurídico. Para muitos, há uma contradição no próprio texto constitucional quando atribui competência aos Municípios para instituir Imposto sobre Serviços de 11

12 Qualquer Natureza, e, ao mesmo tempo, faz uma limitação: definidos em lei complementar. Nesse diapasão, para diversos juristas, dentre os quais Roque Antonio Carrazza 2, a competência municipal para tributar serviços não depende da edição de lei complementar que os defina, haja vista que estaria sendo totalmente prejudicado o princípio constitucional da autonomia municipal, insculpido no art. 30, da Constituição Federal, de forma que consideram inconstitucionais as chamadas listas de serviços que pretendem orientar a tributação do ISSQN. Entendem, desta forma, que a lista de serviços veiculada por lei complementar é apenas sugestiva. Já para outros, como Sergio Pinto Martins 3, o fato do legislador complementar definir os serviços não viola o principio da autonomia municipal, pois a autonomia dos Municípios não é irrestrita, absoluta, mas sim relativa, porque é limitada ao que estiver previsto na Constituição Federal. A polêmica, entretanto, acabou perdendo o sentido, haja vista que o STF inclinou-se em consagrar a legitimidade do rol da lista de serviços, baixada por lei complementar, firmando diretriz concernente à taxatividade da lista de serviços, anexa a lei complementar - a despeito do principio da autonomia municipal. 4 Esse entendimento permanece até hoje íntegro, embora admitindo-se, em relação a cada item da lista, interpretação analógica. Nessas circunstâncias, rendendo ao pragmatismo dessa firme jurisprudência, é válido admitir a referida lista de serviços, como exaustiva, porém, possibilitando a interpretação analógica em relação aos itens que admitam tal interpretação, ou seja, serviços que embora não estejam previstos categoricamente na lista, pertençam ao mesmo gênero e espécie, encontrados na atual LC nº 116/03, normalmente, com a expressão e congêneres. 2 Curso de Direito Constitucional Brasileiro, passim. 3 Manual do ISS, p RE SP, Rel. Min. Thompson Flores, 2ª T. j , RTJ 68/

13 CAPÍTULO II HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA 2.1 A Hipótese de Incidência Tributária A hipótese de incidência tributária é a descrição legal, hipotética, abstrata, de um fato, ou conjunto de fatos, que quando realizadas no mundo dos fenômenos físicos dão origem ao fato imponível (fato gerador), que é a situação, o fato que efetivamente ocorreu, em determinado tempo e lugar, o qual gera a obrigação tributária. Sintetizando, a hipótese é a mera descrição, simples previsão, enquanto que o fato é a concretização da hipótese, é o acontecimento do que foi previsto. Conforme define Bernardo Ribeiro de Moraes: 5 Hipótese de incidência vem a ser a situação material prevista em lei (hipótese legal) que, uma vez ocorrida (concretizada), jurisdiciza-se, dando origem à respectiva obrigação tributária. No mesmo sentido, Cassone 6 diz que a hipótese de incidência tributária é a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando realizado, faz nascer a obrigação tributária, ou seja, obrigação do sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente. Identificam-se, assim, duas situações distintas, em dois momentos diferentes. No primeiro momento a hipótese (abstrata) e no segundo, a projeção no mundo fático (concretização). Não basta a existência de lei para que a obrigação tributária se instaure. Para o nascimento da obrigação necessário é que surja concretamente o fato ou 5 Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p Vittorio Cassone, Direito Tributário, p

14 pressuposto que o legislador indica como sendo capaz de servir de fundamento à ocorrência da relação jurídica tributaria Aspectos da Hipótese de Incidência Tributária A hipótese de incidência tributária possui diversos aspectos ou critérios identificadores que a integram, de maneira que para que seja tido como ocorrido o fato imponível ou fato gerador, é necessário a satisfação de todos os aspectos, pelo denominado fenômeno da subsunção. 8 Na ausência de quaisquer dos critérios, não haverá tributo devido, por falta de subsunção do conceito do fato (concreto) ao conceito da norma (hipótese). Os critérios ou aspectos da hipótese de incidência tributária, no dizer de Geraldo Ataliba 9, são as qualidades que esta tem de determinar hipoteticamente os sujeitos da obrigação tributária, bem como seu conteúdo substancial, local e momento de nascimento. A doutrina costuma classificar os aspectos da hipótese de incidência tributária em: a) aspecto material; b) aspecto espacial; c) aspecto temporal; d) aspecto pessoal e; d) aspecto quantitativo. 7 Amílcar de Araújo Falcão, Fato Gerador da Obrigação Tributária, 1ª ed., Rio de Janeiro, Financeiras, 1964, p.12, apud Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, p Subsunção é o fenômeno de um fato configurar rigorosamente a previsão hipotética da lei. Diz-se que um fato se subsumeà hipótese legal quando corresponde completa e rigorosamente à descrição que dele faz a lei. (Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p. 69). 9 Hipótese de Incidência Tributária, p

15 CAPÍTULO III ASPECTO MATERIAL 3.1 Aspecto Material da Hipótese de Incidência Tributária O aspecto material da hipótese de incidência é o mais importante, do ponto de vista funcional e operativo do conceito de hipótese de incidência, porque, precisamente, revela sua essência, permitindo sua caracterização e individualização, em função de todas as demais hipóteses de incidência. É o aspecto decisivo que enseja fixar a espécie tributária a que o tributo pertence. 10 No critério material há referência a um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstâncias de espaço e de tempo (critérios espacial e temporal). Abstraindo-se o critério material liberado das coordenadas de espaço e de tempo, emerge o encontro de expressões genéricas designativas de comportamentos de pessoas, tais como aqueles que encerram um fazer, um dar ou, simplesmente, um ser (estado). Tem-se, por exemplo, vender mercadorias, industrializar produtos, ser proprietário de bem imóvel, auferir rendas, pavimentar ruas etc. O núcleo do aspecto material, será formado, por um verbo, seguido de seu complemento. Verbos que exprimem ação: vender, prestar, industrializar, como verbos de estado: ser, estar, permanecer, etc. 11 Em suma, o aspecto material da hipótese de incidência, consiste na descrição que a lei faz do núcleo da HI. É o aspecto mais importante, pois determina o tipo tributário, e é comumente representado por um verbo e complemento. Exemplo: industrializar produtos, auferir rendas, exportar produtos nacionais, importar produtos estrangeiros, prestar serviços, etc. É aspecto constitucional Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p Vittorio Cassone, Direito Tributário, p

16 3.2 Aspecto Material da Hipótese de Incidência do ISSQN A Constituição Federal determina que os fatos geradores dos impostos, devem estar previstos em lei complementar (art. 146, III, a ), não fugindo à regra o ISSQN, que foi previsto no Decreto-Lei nº 406/68, com status de Lei Complementar, e recentemente na Lei Complementar nº 116/03. dispondo, que: O art. 1º, da LC nº 116/03, estabelece a materialidade do ISSQN, Art. 1º O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. A essência do aspecto material da hipótese de incidência do ISSQN não está no termo serviço isoladamente considerado, mas na atividade humana que dele decorre, ou seja, prestar serviço (verbo e respectivo complemento). Assim, o aspecto material da hipótese de incidência do ISSQN consiste em prestar serviços constantes da lista anexa à LC nº 116/03. Serviço é bem imaterial na etapa da circulação econômica. Prestação de serviços é a operação pela qual uma pessoa, em troca do pagamento de um preço, realiza em favor de outra a transmissão de um bem imaterial (serviço). Prestar serviços é vender bem imaterial, onde se presume um vendedor (prestador de serviço), um comprador (tomador do serviço) e um preço (preço do serviço). 13 Prestar serviço, indica atividade em proveito alheio, pois a prestação de atividade em proveito próprio não exterioriza riqueza, nem capacidade contributiva. 13 Sergio Pinto Martins, Manual do ISS, p

17 Deveras, foge à tributação do ISSQN o auto-serviço, isto é o serviço que a pessoa (física ou jurídica) presta para si própria. Também não incide sobre serviços sem conotação econômica, como o de mera cortesia, o filantrópico, o familiar, por não terem base de cálculo, ou seja, preço do serviço. Da mesma forma, e por expressa determinação legal (art. 2º, II, da LC nº 116/03), são inalcançáveis pelo ISSQN os serviços com relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros do conselho consultivo e fiscal de sociedades e fundações, e dos sócios-gerentes e gerentes-delegados. A razão para desenquadrar os referidos trabalhadores como contribuintes consiste na circunstância de que, os serviços desempenhados sob vínculo funcional ou trabalhista não são tributáveis pelo ISSQN, pois não estão no conceito constitucional de serviços tributáveis. A presença de vínculo caracteriza prestação de trabalho, e não de serviço, e, para efeitos jurídico-constitucionais, essa distinção é capital. 14 A Constituição discerne prestação de trabalho de prestação de serviço. No Direito, há nítida distinção entre o regime de Direito Civil e o regime da CLT. O fulcro da distinção está na subordinação. 15 Para configurar a materialidade, além do serviço ser efetuado à terceiro, há a necessidade de haver a efetiva prestação dos serviços, não bastando que haja somente a possibilidade da prestação de serviços. O ISSQN só pode alcançar o fato concretamente ocorrido no mundo fenomênico e nunca aquele que está por ocorrer, ainda que a probabilidade dessa ocorrência seja grande. Nenhuma materialidade do ISSQN se produz diante de uma mera contratação de serviços, pois o fato de haver a contratação não significa que já houve a prestação. O ISSQN incide quando da efetiva prestação do serviço. 14 Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, p Ibid, p

18 Convém acrescentar, que para configurar a prestação de serviços no ISSQN é irrelevante a condição de o prestador possuir habilitação técnica para os serviços que presta. Importa a atuação concretamente ocorrida e não a regularidade da atuação do prestador, pois o imposto não incide sobre a habilitação, mas sobre a prestação de serviços. Se assim não fosse, o ISSQN deixaria de ter por materialidade a prestação de serviços, para incidir sobre a habilitação profissional. 16 O antigo Decreto-Lei nº 406/68, em seu art. 8º (revogado pelo art. 10 da LC nº 116/03) mencionava expressamente que o imposto tinha como fato gerador a prestação de serviço, por empresa ou profissional autônomo. Em decorrência desta disposição criou-se um entendimento no meio jurídico, que para se caracterizar a materialidade da hipótese de incidência do ISSQN, há a necessidade de existir a habitualidade, como também, o intuito lucrativo na prestação dos serviços, uma vez que esses elementos encontram-se assentados na caracterização de uma empresa, bem como no profissional autônomo, de forma que a prestação esporádica, acidental episódica, sem reiteração não expressaria a realização da materialidade da hipótese de incidência do ISSQN. Todavia, como se vê, a atual LC nº 116/03, suprimiu a obrigatoriedade do serviço ser prestado por empresa ou profissional autônomo, concomitantemente, prevê expressamente que o imposto incidirá mesmo que a atividade não se constitua como preponderante do prestador (art. 1º). Com efeito, esta nova norma produzirá inúmeros questionamentos, ocasionando novos conflitos de entendimento. Por sua vez, considerando a regra imposta pelo novo regramento, em que excluiu as referências qualificadoras e delimitadoras do contribuinte, ou seja, não limitou a figura do contribuinte, à empresa ou profissional autônomo, permite-se concluir que não são mais elementos essenciais para a materialidade da hipótese de incidência do ISSQN, a habitualidade 16 Ibid., p

19 e a finalidade lucrativa da prestação de serviços, que sempre acompanharam o conceito de empresa. 19

20 CAPITULO IV ASPECTO ESPACIAL 4.1 Aspecto Espacial da Hipótese de Incidência Tributária O aspecto espacial da hipótese de incidência é designado como a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explicita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível. 17 Uma vez ocorrida a materialidade tributária, se faz necessário estabelecer o local em que se considere devida a obrigação, pois a hipótese de incidência só qualifica um fato, como hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato ocorra no âmbito territorial de validade da lei, ou seja, na área espacial em que se encontra a competência do legislador tributário. Isto é conseqüência do princípio da territorialidade da lei, aplicável ao direito tributário. 18 Arrematando, Cassone 19 fala que o aspecto espacial indica o lugar em que terá que ocorrer o fato gerador, que deverá situar-se dentro dos limites territoriais a que a Pessoa Política tem a competência tributária. Por exemplo, se for tributo da União, o elemento espacial, isto é, o local onde terá que ocorrer o fato gerador, será todo o território nacional. Se for tributo dos Estados, o fato gerador deverá ocorrer no território do Estado. Se for tributo municipal, o fato gerador deverá ocorrer nos limites do território do Município. Por exemplo, a Prefeitura de São Paulo só poderá exigir o ISS quando o serviço for prestado dentro dos limites de seu território, aspecto ligado ao Principio da Territorialidade tributaria. Resumindo, o aspecto espacial da hipótese de incidência tributária compreende o lugar onde ocorre o fato gerador da obrigação tributária. 17 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p Ibid., mesma página. 19 Vittorio Cassone, op. cit., p

21 4.2 Aspecto Espacial da Hipótese de Incidência do ISSQN O local da prestação de serviços talvez seja um dos pontos mais controvertidos do ISSQN. A Constituição não instituiu expressamente quanto ao local a ser considerado como ocorrido o fato gerador, ou seja, o lugar da prestação de serviços, de maneira que foi delegada à lei complementar a disposição da norma para a prevenção do conflito (CF, art. 146, I). A lei complementar torna-se relevante, no caso do ISSQN, tendo em vista que o critério espacial concorre ao lado do critério material, para a identificação do local da prestação do serviço, o qual permite que se saiba qual a lei aplicável, bem como, qual o ente político-constitucional que, validamente, pode exigir o imposto. Assim, pelo princípio da territorialidade, implícito na Constituição que deflui do texto constitucional em razão do tributo só poder ser exigido no espaço geográfico da geração da riqueza e que se expressa no art. 102, do CTN, em havendo a prestação de serviço tributável, o ISSQN será devido ao Município em cujo território ocorreu a prestação. De acordo com o Decreto-Lei nº 406/68, que regrou inicialmente o ISSQN, fora estabelecido o seguinte: Art. 12. Considera local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação; c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada. (acrescido pela LC nº 100/99). 21

22 Considerando o principio da territorialidade, não havia o que se discutir em relação aos casos dos incisos b e c, respectivamente à prestação de serviços de construção civil e de exploração de rodovias. Relativamente às outras espécies de serviços, observa-se que o comando legal adotou como regra o local do estabelecimento prestador, que nem sempre coincide com o local em que foi prestado o serviço. Portanto, a territorialidade não foi prestigiada na regra contida no inciso a, do art. 12, do Decreto-Lei nº 406/68. O princípio da territorialidade é extraído de disposição constitucional. Assim, no entendimento de Cassone, 20 é insubsistente a 1ª parte do art. 12, a, do Decreto-lei 406/68, que considera fato gerador do ISS o local em que situado o estabelecimento prestador do serviço, porque é sempre competente o Município em que o serviço é efetivamente prestado, e não onde a prestadora está domiciliada ou estabelecida. Pelo disposto na norma, a conceituação e a definição de estabelecimento prestador, assumiu um papel imprescindível, visto que os Municípios, cada um a sua maneira, passaram a enxergar um estabelecimento prestador, no seu território, possibilitando a tributação para si. Configura estabelecimento prestador o lugar no qual, de modo concreto, se exercitem as funções de prestar serviços, independentemente do seu tamanho, grau de autonomia, ou qualificação especifica, não importando tratar-se de matriz, filial, agencia, loja, escritório, ou qualquer outra denominação dada, não sendo suficiente a existência de um simples local. 21 Segundo José Eduardo Soares de Melo, 22 o estabelecimento deve compreender todos os bens (equipamentos, mobiliários, etc.), e pessoas suficientes 20 Ibid., p Aires F. Barreto, ISS na Constituição e na Lei, p ISS Aspectos Teóricos e Práticos, p

23 que possibilitem a prestação de serviços, sendo que a efetiva existência dos referidos elementos é que permitirão caracterizar um real estabelecimento prestador de serviços, na forma engendrada pela norma complementar (DL nº 406/68). Exemplificando, tem-se o típico caso, em que uma prestadora de serviços, com sede no Município A, cuja alíquota é 5%, com a intenção de sujeitar-se à incidência do ISSQN a uma alíquota menor, promove inscrição de estabelecimento no Município B, no qual a alíquota é 1%. Consoante conclui o referido jurista, somente poderá ficar sujeita à alíquota menos gravosa, se efetivamente possuir de modo concreto (e não apenas caixa postal ) um estabelecimento no Município B. Um simples local que nada possui (bens, pessoas, instalações) representará uma mera simulação, cujos efeitos tributários podem ser desconsiderados. 23 Enfim, a doutrina e a jurisprudência perfilharam duas vertentes distintas: a primeira defendendo que o ISSQN é sempre devido no Município em que os serviços fossem prestados, prestigiando a territorialidade, de maneira que não reconhecia a validade do art. 12, a do Decreto-Lei nº 406/68, salvo nos casos em que coincidissem o local da prestação do serviço e o do estabelecimento prestador. A segunda, prestigiando o principio da legalidade, defendendo a clareza do preceito do art. 12, a, do Decreto-Lei nº 406/68, que o ISSQN é devido no local que se encontra o estabelecimento prestador, de sorte que é necessário identificar o estabelecimento para delimitar qual o Município competente para a exigência fiscal. Entretanto, o Superior Tribunal de Justiça, em diversas decisões, como por exemplo, nos Embargos de Divergência nº /CE 24, entendeu que para fins de incidência do ISSQN, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se revele o teor do art. 12, alínea a, do Decreto-Lei nº 406/ José Eduardo Soares de Melo, ISS Aspectos Teóricos e Práticos, p Em. Div. em Recurso Especial nº Ceará Rel. p/ acórdão Min. Nancy Aldrighi, j. em , DJU de

24 Sem adentrar na polêmica acerca da força vinculante das decisões dos Tribunais Superiores, resta-nos investigar se a nova lei, contribuiu para dirimir os conflitos. A LC nº 116/03 revogou expressamente, o art. 12, do Decreto-Lei nº 406/68, modificando o âmbito espacial da incidência do ISSQN, adotando um critério misto, podendo o imposto ser devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador e para os casos expressamente previstos, em seu art. 3º, o imposto será devido no local da prestação do serviço, ou no local do estabelecimento do tomador ou do intermediário. Assim, a LC nº 116/03 manteve a regra geral de que o serviço considerase prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicilio do prestador, no entanto, ampliou o universo dos serviços, em que a incidência do imposto não obedecerá à regra geral, devendo-se observar atentamente as hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º, da LC nº 116/03. Entre os incisos referidos, identifica-se que os serviços de construção civil, como também, de exploração de rodovias, que pelo antigo Decreto-Lei nº 406/68, foram prestigiados pelo princípio da territorialidade (local da prestação), tiveram o seu regramento mantido, haja vista que esses serviços encontram-se entre os casos que excepcionam a regra, estando enquadrados nos incisos III, IV, V (construção civil) e 2º (exploração de rodovias), do art. 3º, da LC nº116/03. Muitas outras atividades constantes da lista de serviços, também tiveram o aspecto espacial da hipótese de incidência do ISSQN, em conformidade com o principio da territorialidade, verificando-se que a LC nº 116/03 prestigiou bem mais o princípio constitucional. Em suma: 24

25 Dentre os serviços constantes da lista que terão a incidência no local da prestação, encontram-se os enquadrados nos itens 3.04 (na parte correspondente ao território), 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.11, 7.12, 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 11.01, 11.02, 11.04, a 12.12, a 12.17, 16.01, 17.10, a e (na parte correspondente ao território). Há também, os serviços que terão incidência no local onde estiver o estabelecimento do tomador ou, na falta deste, no domicílio do tomador, que é o serviço constante do item (fornecimento de mão-de-obra), e os serviços provenientes do exterior do País, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País, sendo que neste caso específico, também é considerado o local do estabelecimento ou domicílio do intermediário do serviço. Para os demais serviços a incidência obedecerá a regra geral que é o local do estabelecimento prestador. Não houve radical mudança nos preceitos legais, face a manutenção do local do estabelecimento prestador, ou do local do domicilio do prestador, de maneira que continua a questão a respeito da constitucionalidade do preceito, inquirindo-se se será mantida a diretriz jurisprudencial, anteriormente fixada, relativamente ao principio da territorialidade, como elemento consagrador do local da prestação do serviço. É válido supor que este impasse ficará para o STF solucionar. Por outro prisma, a nova lei, nesse tópico, trouxe um aspecto positivo, pois conceitua legalmente o que entende por estabelecimento prestador, dispondo no art. 4º que, considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizalo as denominações de sede, filial, agencia, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. 25

26 CAPÍTULO V ASPECTO TEMPORAL 5.1 Aspecto Temporal da Hipótese de Incidência Tributária Há a necessidade de que a norma tributária revele o momento em que se dá por ocorrido o fato gerador, abrindo-se aos sujeitos da relação o exato conhecimento da existência de seus direitos e de suas obrigações. Geraldo Ataliba 25 discorre sobre o assunto de maneira detalhada: Define-se o aspecto temporal da h. i. como a propriedade que esta tem de designar (explícita ou implicitamente) o momento em que se deve reputar consumado (acontecimento, realizado) um fato imponível. Os modos mediante os quais o legislador se expressa são os mais variados. Isto é relevante, para fins de exata apuração da lei aplicável (questões de vigência e eficácia da lei), da observância da irretroatividade (art. 150, III, a ) e anterioridade (art. 150, III, b ), além da contagem dos prazos de decadência e prescrição. (...) Enfim, é o legislador que discricionariamente estabelece o momento que deve ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível. E esta indicação legislativa (que pode ser, repita-se, explícita ou implícita) recebe a designação de aspecto temporal da h.i. Se o legislador se omitir, estará implicitamente dispondo que o momento a ser considerado é aquele em que o fato material descrito ocorre (acontece). Deve-se entender, pois, que sempre há aspecto temporal da h.i. Este é, em todos os casos, disposto pelo legislador, ainda que nem sempre explicitamente. 25 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p

27 Há um limite constitucional intransponível à discrição do legislador, na fixação do aspecto temporal: não pode ser anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princípio da irretroatividade da lei (art. 150, III, a ). Daí a inconstitucionalidade das antecipações de tributos (algumas vezes camufladas sob a capa da substituição tributária). O critério temporal da hipótese tributária representa o grupo de indicações, contidas na regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatidão, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir a ligação jurídica que amarra o devedor e o credor, em função do pagamento de certa prestação pecuniária Aspecto Temporal da Hipótese de Incidência do ISSQN De acordo com disposto no 1º, do art. 113, do CTN, o nascimento da obrigação tributária principal se dá com a ocorrência do fato gerador. Conforme discorrido anteriormente, em se tratando de ISSQN, somente com a efetiva realização dos serviços é que ocorre o respectivo fato gerador tributário. Assim, para a exigência do ISSQN, é indispensável a constatação do respectivo fato gerador, tornando-se de essencial importância o momento desta exteriorização, ou seja, a verificação no mundo fático. A determinação do momento da exteriorização do ISSQN, nem sempre é simples, a iniciar pelo fato de que este imposto é decorrente da venda de bens imateriais, ou seja, não visíveis. Ocorre ainda, que o fato gerador do ISSQN pode acontecer instantaneamente, configurando uma única prestação, como no caso, por exemplo, de serviços de datilografia, de lavanderia, como também, pode ocorrer demoradamente, dependendo de penoso e lento processo para se consumar, como 26 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p

28 no caso de execução de obras de construção civil, que pode se prolongar por meses ou anos. Nessas condições, prescreve o art. 116, I, do CTN, in verbis: Art Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstancias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; Em relação ao ISSQN a exteriorização de seu fato gerador opera-se no momento em que, na prática, sejam verificadas certas circunstâncias materiais acusadoras dos efeitos de quem prestou serviços para terceiros ou de quem recebeu serviços de terceiros. 27 Verifica-se que o art. 116, do Código Tributário Nacional, acima transcrito, contém a ressalva salvo disposição de lei em contrário, admitindo, assim, que o legislador ordinário determine uma data ou um momento como forma de exteriorização do fato gerador do ISSQN. Assim, nas hipóteses de serviços cuja prestação é complexa, deve o legislador ordinário estabelecer claramente o momento em que se considera efetivamente prestado o serviço. Não pode o legislador municipal deixar de lado o principio jurídico de que o fato gerador do ISSQN não se refere a todo o exercício, mas, sim, a efetiva prestação de serviços. 28 Portanto, a exteriorização do fato gerador do ISSQN (aspecto temporal), é um problema complexo, que depende da natureza da atividade e da conduta do legislador. 27 Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, p Ibid., mesma página. 28

29 Nos casos de serviços instantâneos, o fato gerador de concretiza após a efetiva prestação de serviço. Para os casos de execução continuada, compete à legislação tributária optar por um momento como o de concretização do fato gerador do ISSQN, podendo a legislação municipal optar por aguardar a prestação integral do serviço ou admitir a concretização do mesmo por etapas, sem prejuízo do contribuinte. 29 Convém destacar que não se há de confundir o momento da consumação do serviço com o momento do pagamento do preço do serviço, uma vez que o imposto é devido pela prestação do serviço. Ocorrida efetivamente a prestação, nasce a obrigação tributária, sendo devido o imposto, independentemente de haver ou não ocorrido o pagamento, pelos serviços realizados. 29 Ibid., p

30 CAPÍTULO VI - ASPECTO PESSOAL 6.1 Aspecto Pessoal da Hipótese de Incidência Tributária O aspecto pessoal, ou subjetivo, é o atributo da hipótese de incidência tributária que determina o sujeito ativo da obrigação tributária e estabelece os critérios para determinação do sujeito passivo, que o fato gerador fará nascer. e o sujeito passivo. Portanto, o aspecto pessoal abrange duas figuras, que são: o sujeito ativo 6.2 Sujeito Ativo da Hipótese de Incidência Tributária Estabelece o art. 119, do CTN, in verbis: Art Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento. sujeito ativo. Apesar da disposição legal, divergem os juristas na determinação do Para alguns como Geraldo Ataliba 30 e Paulo de Barros Carvalho 31, a posição de sujeito ativo pode ser ocupada por pessoas jurídicas de direito público ou privado, desde que exercitem funções de interesse para o desenvolvimento de finalidades públicas. Geraldo Ataliba ressalta que em regra, é a pessoa constitucional titular da competência tributária (União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Se, entretanto, a lei atribuir a titularidade da exigência tributária a outra pessoa que não 30 Hipótese de Incidência Tributária, p Curso de Direito Tributário, p

31 a competente para instituí-la, p. ex., INSS, DNER, OAB, CONFEA. CEF, SENAI, SESC, SENAC, deverá designá-la explicitamente. Indo mais longe, Paulo de Barros Carvalho sustenta a possibilidade jurídica de uma pessoa física vir a ser sujeito ativo de obrigação tributária. Para outros como Hugo de Brito Machado 32 e Vittorio Cassone 33, o art. 119, do CTN é cristalino, ao expressar claramente quem pode ocupar a posição de sujeito ativo. Defende Hugo que não sendo conforme determina o CTN, o mesmo estaria revogado ou seria inconstitucional, não havendo que confundir a condição de sujeito ativo com a de destinatário do produto da arrecadação ou fiscalização de tributos, ou da execução de leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária. Essas atribuições podem ser conferidas por uma pessoa jurídica de direito publico a outra, mas não implica transferência da condição de sujeito ativo. Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas as funções ou encargos de arrecadar, o que não constitui delegação de competência tributária (CTN, art. 7º, 3º), como é o caso da arrecadação de tributos realizada pelas instituições financeiras. Nesse contexto, verifica-se que o art. 119 deve ser interpretado em consonância com os artigos 6º e 7º, todos do CTN. Assim, considerando que competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária significa competência para exigir o adimplemento da obrigação tributária, permite-se concluir, conseqüentemente, que significa ter competência para promover a execução fiscal, que é o instrumento posto pela ordem jurídica à disposição do sujeito ativo em busca do adimplemento da obrigação tributária. Desta forma, visto que a competência tributária é indelegável, salvo a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, e sendo que, a execução 32 Curso de Direito Tributário, p Direito Tributário, p

32 fiscal não se encontra inserida no âmbito dessas funções, portanto, permanecendo indelegável, pode-se concluir que a pessoa que tem a competência para exigir o cumprimento de uma obrigação tributária somente pode ser a mesma pessoa que possui a competência para instituí-la. Desta feita, somente poderia ocupar a posição de sujeito ativo as pessoas jurídicas de direito público, dotadas com capacidade constitucional para legislar sobre o tributo, bem como, em instituí-lo. 6.3 Sujeito Ativo da Hipótese de Incidência do ISSQN Consoante dispõe o art. 156, III, da Constituição Federal, a competência para instituir o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, não compreendidos no art. 155, II, e definidos em lei complementar, foi outorgada aos Municípios. Sendo assim, depreende-se que o sujeito ativo do ISSQN é o Município, ou o Distrito Federal, ou ainda, a União em Territórios Federais em que não for dividido em Municípios (CF, art. 147). 6.4 Sujeito Passivo da Hipótese de Incidência Tributária Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária. É a pessoa natural ou jurídica obrigada ao cumprimento da obrigação tributária. No dizer de Paulo de Barros Carvalho: 34 A Constituição não aponta quem deva ser o sujeito passivo das exações cuja competência legislativa faculta às pessoas políticas. Invariavelmente, o constituinte se reporta a um evento (operações relativas a circulação de mercadorias; transmissão de bens imóveis; importação; exportação; serviços de qualquer natureza etc.) ou a bens (produtos industrializados; propriedade territorial rural; propriedade predial e territorial urbana etc.), deixando a cargo do legislador ordinário não só estabelecer o desenho estrutural da hipótese normativa, que deverá 34 Ibid., p

33 girar em torno daquela referencia constitucional, mas, além disso, escolher o sujeito que arcará com o peso da incidência fiscal, fazendo as vezes de devedor da prestação tributária. Nestas circunstâncias, estabelece o parágrafo único, do art. 121, do CTN, que o sujeito passivo da obrigação principal denomina-se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. O legislador, ao estruturar a norma jurídica, escolhe livremente o sujeito passivo da relação jurídica tributária, que tanto pode ser a pessoa que esteja ligada diretamente à hipótese de incidência ou outra, ligada indiretamente, ou seja, que tenha alguma relação com a referida hipótese. Não é ele obrigado a escolher somente a pessoa que tenha ligação direta com o fato gerador do imposto (contribuinte). Pode escolher outra pessoa como sujeito passivo (devedor), na qualidade de substituto legal tributário, desde que essa pessoa esteja ligada indiretamente ao fato gerador do imposto, ou ao contribuinte, e que fique com o direito de reembolso ou de retenção do valor do imposto contra o contribuinte. 35 Assim sendo, contribuinte é a pessoa que provoca, desencadeia ou produz a materialidade da hipótese de incidência tributária, devendo suportar a carga tributária. De outra parte, quando o recolhimento do tributo é exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato imponível, tem-se o responsável tributário. 6.5 Sujeito Passivo da Hipótese de Incidência do ISSQN 35 Bernardo Ribeiro de Moraes, Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, p

34 Em relação ao ISSQN, o sujeito passivo da relação jurídica é sempre uma pessoa ligada, direta ou indiretamente, ao fato gerador do tributo. Tanto pode ser o contribuinte, pessoa ligada diretamente ao fato gerador do ISSQN (devedor de divida própria), como o responsável, pessoa que se acha ligada ao fato gerador do ISSQN indiretamente (devedor de divida alheia). 36 Observando-se a disposição de fato gerador determinado pelo art. 1º, da LC nº 116/03, juntamente com a definição de contribuinte, que é o prestador do serviço, estabelecido pelo art. 5º, do mesmo diploma legal, tem-se que, no ISSQN, o contribuinte é a pessoa, física ou jurídica, que prestar os serviços constantes da lista anexa à referida lei. Quem presta serviços, nas condições estabelecidas na lei tributária específica, concretiza diretamente o fato imponível do ISSQN, investindose, por imposição legal, na obrigação de pagar o respectivo imposto. Verificou-se que a carga tributária também pode ser exigida de pessoa diversa da que praticou o fato imponível do ISSQN, ou seja, do responsável tributário. Desta forma, a par do disposto nos artigos 121, parágrafo único, II e 128, do CTN, foi estabelecido pela LC nº 116/03, em seu art. 6º, caput, o que segue: Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. Com efeito, a sujeição passiva do ISSQN, pela nova disciplina, sedimentou a figura do responsável tributário. 36 Ibid., p

35 Conforme visto, anteriormente, o art. 2º, II, da LC nº 116/03 exclui expressamente algumas categorias de pessoas físicas da incidência do imposto, dispondo que o imposto não incide sobre a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros do conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sóciosgerentes e dos gerentes-delegados. Desta forma, conclui-se que estas pessoas não se enquadram como contribuinte do imposto. No entanto, a nova disciplina estabeleceu no 2º, I, do art. 6º, que são responsáveis o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação tenha iniciado no exterior do País, sendo que não limitou o tomador ou intermediário à pessoa jurídica, de maneira que se inclui também a pessoa física. Portanto, as pessoas físicas, acima referidas, excluídas de serem contribuintes (empregados, trabalhadores avulsos, gerentes...), não fogem à sujeição passiva, pois podem, nesse caso, serem enquadradas na figura de responsável tributário. Convém lembrar que antes mesmo da publicação da LC nº 116/03, muitos Municípios, com fundamento no art. 128, do CTN, já haviam instituído a figura do responsável tributário, atribuindo aos tomadores de serviços o dever de fazer a retenção e recolhimento do ISSQN. 35

36 CAPÍTULO VII ASPECTO QUANTITATIVO 7.1 Aspecto Quantitativo da Hipótese de Incidência Tributária O aspecto material da hipótese de incidência tributária é sempre mensurável. A coisa posta na materialidade da hipótese de incidência é sempre passível de medição. 37 A exata quantia devida a título de tributo é o que se denomina critério quantitativo. A determinação do objeto prestacional, isto é, do valor que o sujeito ativo pode exigir e que o sujeito passivo deve pagar reveste o chamado aspecto quantitativo. Há de vir sempre explícito pela conjugação de duas entidades: base de cálculo e alíquota. 38 A base de cálculo deve dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato imponível. Tem a função de confirmar, infirmar ou afirmar o aspecto material da hipótese tributária, como também, medir as proporções reais do fato e compor a específica determinação da dívida. 39 Na lição de Paulo de Barros Carvalho, 40 uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementação de outro elemento que é a alíquota, e da combinação de ambos resulta a definição do debitum tributário. Sendo a base de cálculo uma exigência constitucionalmente obrigatória, a alíquota que com ela se conjuga, ganha, também, foros de entidade indispensável. Carece de sentido a existência isolada de uma ou de outra. 37 Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária, p Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, p Ibid., p

37 Etimologicamente, alíquota significa parte, parcela, por isso a doutrina costuma considerá-la como a quota ou fração da base de cálculo, que o Estado chama para si. Bernardo Ribeiro de Moraes, 41 lembra que se o imposto não for do tipo variável, mas, sim, fixo, não haverá a alíquota e a base de cálculo, competindo ao legislador fixar de antemão o quantum da obrigação tributária. No mesmo sentido, corrobora essa idéia Hugo de Brito Machado, 42 expondo que sendo o imposto fixo, é impróprio falar-se de alíquota e de base de cálculo, pois não há o que calcular. 7.2 Base de Cálculo da Hipótese de Incidência do ISSQN A base de cálculo de qualquer imposto deve ser definida por Lei Complementar, de acordo com o disposto na Constituição Federal (art. 146, III, a ). Portanto, somente a Lei Complementar pode definir a base cálculo do ISSQN, sendo que a fixação da base de cálculo e da alíquota do ISSQN, deve ainda ser especificada na lei ordinária municipal, conforme estabelece o art. 97, IV, do CTN. Não pode, logicamente, a legislação tributária municipal deixar de observar a base de cálculo pré-fixada pela Lei Complementar. A Lei Complementar nº 116/03, reproduziu a mesma regra constante do art. 9º, caput, do Decreto-Lei nº 406/68, em seu art. 7º, caput, a saber: Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. A base de cálculo deve mensurar o fato prestar serviço. A expressão preço, significa, no caso, a remuneração pela prestação de serviços, ou seja, é o 41 Ibid., p Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, p