DESENVOLVIMENTO DE UMA ABORDAGEM METODOLÓGICA PARA CONSTRUÇÃO DE PAINEL DE CONTROLE EXECUTIVO, UTILIZANDO OS CONCEITOS DO BALANCED SCORECARD

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1 DESENVOLVIMENTO DE UMA ABORDAGEM METODOLÓGICA PARA CONSTRUÇÃO DE PAINEL DE CONTROLE EXECUTIVO, UTILIZANDO OS CONCEITOS DO BALANCED SCORECARD E A SISTEMÁTICA DE INDICADORES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES: UMA APLICAÇÃO PARA ATIVIDADE DE OPERADORAS DE PLANOS DE SAÚDE Mauricio de Jesus Cevey Mestre em ciências contábeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - UNISINOS Professor do curso de ciências contábeis da Universidade do Oeste de Santa Catarina UNOESC, campus de Joaçaba. Endereço: Rua Amadeu Bordin, 100 Bairro Boa Vista, Joaçaba - SC. Fone: (49) ou (49) E_mail: mauricio.cevey@unoesc.edu.br e mauriciocevey@brturbo.com.br Luis Henrique Rodrigues Doutorado em Management Sciences pela Lancaster University Professor do Departamento de Administração de Empresas da Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS Endereço: Av. UNISINOS, 950 São Leopoldo RS Fone: (51) Ramal: Fax: (51) E_mail: lhr@produttare.com.br RESUMO O presente estudo apresenta o desenvolvimento de uma abordagem metodológica para a construção de um painel de controle executivo para empresas operadoras de planos de saúde, utilizando como referencial os princípios do Balanced Scorecard e da Teoria das Restrições. Durante a execução do estudo foram analisados e agrupados indicadores financeiros e nãofinanceiros, utilizados a nível gerencial, que culminaram com a proposição de um painel de controle executivo para a atividade de operadoras de planos de saúde. A utilização dos conceitos do Balanced Scorecard e da Teoria das Restrições esteve restrita a indicadores de desempenho, não sendo foco do presente estudo apresentar questões relativas à escolha de estratégias por parte da alta direção da empresa estudada. O método foi desenvolvimento a partir de estudo realizado em uma entidade do tipo cooperativa médica que atua como operadora de planos de saúde no Meio Oeste do estado de Santa Catarina, e foi dividido em duas etapas: análise ambiental e construção do painel de controle. A análise ambiental consistiu no levantamento de dados sobre a empresa estudada, por meio da utilização da técnica do estudo de caso. Já a construção do painel de controle compreende a apresentação de um método para construção do painel de controle executivo. Palavras-chave: Painel de Controle Executivo. Balanced Scorecard. Teoria das Restrições. Operadora de planos de saúde. 1 INTRODUÇÃO O processo de globalização da economia associado ao rápido desenvolvimento de novas tecnologias e a um mercado cada vez mais exigente motivam gestores e pesquisadores a buscar metodologias de gestão que tornem as empresas competitivas e, ao mesmo tempo, contribuam para o desenvolvimento e crescimento dessas empresas.

2 A realidade trazida pelo processo de globalização vem acompanhada pela chamada era da informação, em que muitas premissas fundamentais da concorrência industrial vêm se tornando obsoletas e a rápida alocação de recursos tecnológicos e a excelência na gestão de ativos e passivos financeiros deixaram de ser vantagens competitivas sustentáveis, principalmente em setores como transporte, serviços públicos, comunicação, financeiro e assistência médica (Kaplan e Norton, 1997). Sistemas tradicionais de medição de desempenho oriundos da concorrência industrial estão centrados em indicadores financeiros contábeis, desconsiderando a necessidade de gerar informações de ordem não-financeira, como participação no mercado, satisfação de clientes etc. O setor de serviços, em particular, torna-se vulnerável quando se utiliza exclusivamente dos sistemas tradicionais de informação, isso tende a acontecer, em virtude da característica de seu produto, o serviço, visto que fatores como qualidade no atendimento e satisfação dos clientes acabam transformando-se nas etiquetas que o cliente mantém em sua casa para comprar novamente ou não os serviços dessa mesma empresa. Essa vulnerabilidade torna-se ainda mais latente para empresas Operadoras de Planos de Saúde, que atuam em uma atividade em que o equilíbrio entre fatores como satisfação do cliente, índices de sinistralidade e de reservas financeiras tornam-se essenciais para sobrevivência. Nesse contexto, buscar o equilíbrio entre vários níveis da atividade torna-se fundamental para todos os ramos empresariais, em especial para as empresas Operadoras de Planos de Saúde. Tal equilíbrio pode ser buscado por intermédio de um acompanhamento mais objetivo da atividade, alicerçado em um conjunto de informações de caráter financeiro e não-financeiro, congregadas em um sistema de medição que forneça uma visão ampla e, ao mesmo tempo, objetiva do negócio. 2 INDICADORES DE DESEMPENHO SUPORTE PARA MEDIÇÃO DE DESEMPENHO Durante a era industrial, sistemas de controle financeiro foram desenvolvidos com o intuito de facilitar e monitorar a alocação eficiente de capital financeiro e físico (Kaplan e Norton 1997). Nesse instante, nasce a figura do indicador de desempenho. Indicadores de desempenho representam um conjunto de informações necessárias para que as equipes gerenciais possam administrar a competitividade da organização. Eles funcionam como instrumentos de navegação, e os mostradores são representados pelos indicadores específicos. (Kiyan 2001). De acordo com Goldratt (1997), indicadores são os diversos elementos que auxiliam a tomada de decisão local, direcionando os esforços em busca de uma meta global. Para Kaplan e Norton (1997), indicadores são os instrumentos de navegação de uma empresa. Como um piloto de um grande jato que necessita de vários instrumentos de navegação para guiar a sua aeronave com segurança, o gestor de uma entidade que deseje conduzi-la com segurança, em um ambiente competitivo e complexo, deve estar munido de um conjunto de instrumentos (indicadores) para alcançar o seu objetivo. Ao longo dos tempos, o sistema de indicadores vem passando por algumas transformações, a sua extensão e os seus verdadeiros objetivos vêm sendo amplamente discutidos por diversos autores. Um dos grandes focos dessa discussão se refere a estaticidade dos atuais sistemas de informação, ou seja, eles não são dinâmicos e sensíveis para mudanças no ambiente interno e externo da organização. Como resultado, a informação apresentada não é, muitas vezes, pertinente (Bititci, 2002).

3 2.1 Painel de controle executivo Um conjunto de indicadores-chave para o sucesso de uma organização deve ser composto por indicadores de tendência e indicadores de resultado, é o que se denomina painel de bordo em analogia à terminologia empregada na aviação, para caracterizar o conjunto principal dos instrumentos necessários para pilotar uma aeronave, os quais se encontram no painel bem à frente do piloto. Já na analogia empresarial, o painel de bordo, também conhecido como painel de controle executivo, é definido por Kaplan e Norton (1996) como um conjunto de medidas que proporcionam aos gerentes uma visão do negócio rápida e, ao mesmo tempo, abrangente. Fatos históricos demonstram que essa metodologia vem sendo usada desde a década de 30, sendo derivada de uma técnica desenvolvida na França chamada Tableau de Bord. De acordo com Lebas (apud Costa 2001) a contabilidade gerencial na França em 1929 se dividiu em duas: Contabilidade de Custos e a Tableau de Bord. O objetivo da Tableau de Bord era o de gerar informações para decisão; a partir de um número mínimo de indicadores alinhados à estratégia da empresa, apresentar ao gestor um conjunto de informações como se fossem um painel de controle, auxiliando no processo de tomada de decisão. O painel de controle executivo inclui indicadores financeiros que medem os resultados de ações já tomadas. Além disso, ele complementa os indicadores de desempenho financeiros com medidas operacionais referentes à satisfação do cliente, aos processos internos e às atividades de desenvolvimento e inovação. Ao mesmo tempo, esse painel fornece aos gerentes informação sobre diferentes perspectivas, o que minimiza uma eventual sobrecarga de informações e limita o número de medidas usadas. As empresas raramente sofrem por falta de medidas. O mais comum é que novas medidas sejam criadas sempre que alguém faz uma sugestão válida. O Painel de controle executivo obriga os gerentes a focalizar as medidas que são mais críticas (Kaplan e Norton 1996). Nesse sentido, um painel de controle executivo para alta direção de uma empresa constitui-se em um conjunto de medições interligadas com a função de permitir aos gestores executarem as seguintes tarefas: a) avaliar se a organização está no rumo desejado, a curto, médio e longo prazo; b) tornar clara a visão e as estratégias para as partes interessadas; c) aprender sobre a organização, a partir do estudo das relações de causa e efeito entre os indicadores (Filho, 2001). Sistemas modernos de gestão incorporam a seus fundamentos a necessidade da utilização de um quadro sistêmico de medidores desempenho. No decorrer do presente estudo, serão apresentados dois sistemas que se utilizam desses princípios. 2.2 Balanced Scorecard O Balanced Scorecard, abreviadamente BSC, desenvolvido por Robert S. Kaplan e David P. Norton (Kaplan e Norton, 1997), consiste de um sistema gerencial que orienta as organizações a gerirem seus negócios, agregando as tradicionais medidas financeiras utilizadas pelas empresas a outras perspectivas de caráter não-financeiro, com o objetivo de ampliar o modelo da contabilidade financeira, de modo a incorporar a avaliação de ativos intangíveis e intelectuais de uma empresa. No que se refere ao processo organizacional, o Balanced Scorecard está focado em quatro perspectivas - financeira, do cliente, dos processos internos e de aprendizado e crescimento - com seus objetivos e indicadores inter-relacionando-se e formando um fluxo ou diagrama de causa e efeito (Kaplan e Norton 1997).

4 2.3 Teoria das Restrições A Teoria das Restrições (TOC) foi desenvolvida pelo físico israelense Eliyahu Goldratt (1997). As idéias de Goldratt traduzidas pela Teoria das Restrições vêm sendo difundidas ao longo dos anos por todo o mundo Principais conceitos da Teoria das Restrições A Teoria das Restrições está alicerçada em princípios simples e busca uma avaliação mais objetiva das atividades desenvolvidas pelas entidades. Todo referencial da Teoria das Restrições parte do pressuposto básico que a meta de qualquer empresa é a de ganhar dinheiro hoje e no futuro, e que esta meta, na maioria das vezes, não consegue ser alcançada devido aos efeitos da restrição do sistema, ou seja, o fator que restringe a atuação do sistema como um todo (Noreen, Smith e James, 1996). Segundo Garrison e Noreen (2001), uma restrição significa qualquer obstáculo que limita o melhor desempenho do sistema em direção à meta. Uma vez que a restrição impede que se obtenha mais daquilo que se necessita, a Teoria das Restrições sustenta que a chave do sucesso é o gerenciamento eficaz da restrição. O enfoque principal da Teoria das Restrições é a maximização do resultado da empresa, criando mecanismos para avaliar como as decisões administrativas afetam o lucro. Nem sempre o lucro é diretamente proporcional à eficiência. Mais que um método, a Teoria das Restrições está alicerçada aos princípios que tratam a entidade de forma sistêmica, e a perfeita integração do sistema é a chave para um bom desempenho. Segundo Rizzo (1997, p. 1): A Teoria de Restrições é uma filosofia de administração que trata uma corporação não como uma coleção de processos independentes mas como um sistema completo. O criador da Teoria de Restrições, Dr. E. M. Goldratt, freqüentemente explica sua teoria como sendo simples mas de analogia efetiva. Ele compara uma corporação com uma corrente. Da mesma maneira que os elos de uma corrente juntos formam um sistema completo que é capaz de transmitir uma grande força, também as várias divisões, e departamentos de uma corporação competitiva trabalham para gerar junto grandes lucros para os acionistas. De acordo com Dettmer (1996), em qualquer corrente há um elo mais fraco que limita o desempenho da corrente inteira. Esse elo mais fraco é a restrição do sistema. Melhorar o desempenho da corrente requer fortalecimento do elo mais fraco, a melhora de qualquer outro elo irá melhorar nosso resultado, mas não contribuirá para o fortalecimento de toda a corrente. Porém, se aquele vínculo mais fraco é fortalecido, a restrições está quebrada, o próximo vínculo mais fraco se torna o freio ou restrição que limita o desempenho do sistema. Nesse sentido, a Teoria das Restrições considera as entidades como sistemas compostos por recursos ou processos interdependentes, em que torna mais importante o desempenho do sistema e não de suas partes Proposta de indicadores da Teoria das Restrições Segundo Goldratt e Cox (1997), um grupo de indicadores deve ser considerado essencial nesse processo de medição de resultados globais e locais da entidade, apresentados na seguinte disposição: a) Indicadores Globais:

5 Lucro Líquido LL (Medidor Absoluto); Retorno sobre o Investimento - RSI ( medidor relativo); Fluxo de Caixa FC (medidor de sobrevivência). b) Indicadores Operacionais: Ganho (G); Inventário (I); Despesas Operacionais (DO). De acordo com Goldratt e Cox (1997), existe uma relação causa e efeito significativa entre indicadores Globais e Operacionais conforme segue: Lucro Líquido Retorno Sobre o Investimento Caixa Ganho Despesa Operacional Inventário Figura 1 Relação entre Indicadores Locais e Globais Fonte: Goldratt (apud SCHUCH 2001) Segundo Goldratt (apud Schuch 2001), a construção dos indicadores globais se resume da seguinte forma: Lucro Líquido (LL) aumenta quando há um aumento do ganho (G) ou quando há uma diminuição das despesas operacionais (DO), sendo representada da seguinte forma: LL= (G- DO). Retorno sobre o Investimento (RSI) aumenta com o ganho (G) e com a diminuição das despesas operacionais (DO) e dos inventários (I), sendo representada da seguinte forma: RSI= (G-DO)/I ou RSI= LL/I. Fluxo de Caixa aumenta quando há aumento do ganho (G) e quando há diminuição do inventário (I) e das despesas operacionais (DO). 2.4 Sistemas de indicadores utilizando os conceitos do Balanced Scorecard e a sistemática de indicadores da Teoria das Restrições Indicadores podem ser considerados ferramentas que permitem um acompanhamento das principais variáveis de interesse da empresa, possibilitando o planejamento de ações e melhoria de desempenho. Várias são as metodologias utilizadas na formatação de um conjunto de indicadores e cada uma delas direciona sua análise a itens específicos da entidade. Assim, a utilização conjunta de abordagens administrativas para formatação de conjuntos de indicadores para o processo de gestão torna-se relevante para uma entidade. Trecho de uma discussão nesse sentido apresentada na controller s homepage (2004), expõe alguns fatores sobre a importância de uma utilização conjunta de ambas as metodologias. Tal discussão descreve que a estruturação conceitual do Balanced Scorecard não objetiva descobrir as restrições do sistema, objetivo coberto pelos princípios da Teoria das Restrições, porém, se removida a restrição que impede a empresa melhorar o seu desempenho, novas restrições podem surgir e estas podem afetar de forma ainda mais drástica ciclo de perdas de produtos com uma conseqüente redução do resultado. Restrições sempre

6 existirão, entretanto a empresa deveria determinar estrategicamente onde a restrição deveria estar e administrá-la. Portanto, se a restrição do sistema for quebrada, surgirá uma nova restrição que limitará o desempenho do sistema, restrição estas que podem comprometer os objetivos estratégicos da entidade. Observa-se que ações praticadas em conjunto, como uma adequada identificação da restrição, alicerçada aos princípios da teoria das restrições, associada a metodologias de medição equilibradas defendidas pelo Balanced Scorecard proporcionariam um maior equilíbrio no processo de gestão. 3 ABORDAGEM METODOLÓGICA Quanto aos seus objetivos, trata-se de um estudo exploratório, uma vez que visa proporcionar maior familiaridade com o problema, objetivando construir hipóteses sobre ele. Segundo Lakatos e Marconi (1981, p. 188): Estudos exploratórios são investigações de pesquisa impírica cujo objetivo é a formulação de questões ou de um problema, com tripla finalidade: desenvolver hipóteses, aumentar a familiaridade do pesquisador com o ambiente, fato ou fenômeno, para realização de uma pesquisa futura mais precisa ou modificar e clarificar conceitos. Para aumentar a familiaridade do pesquisador com o ambiente, existe a necessidade de examinar acontecimentos por meio da observação direta, sem manipular dados das entidades. Nesse sentido, serão utilizados procedimentos técnicos de um estudo de caso. Segundo Yin (2001, p. 32): O estudo de caso é uma investigação empírica que investiga um fenômeno contemporâneo dentro seu contexto da vida real, especialmente quando os limites entre o fenômeno e o contexto não estão claramente definidos. Em sua obra, Yin (2001) descreve que o estudo de caso tem tido um uso extensivo na pesquisa social, seja nas disciplinas tradicionais, como a psicologia, a sociologia, a ciência política, a antropologia, a história e a economia, seja nas disciplinas que possuem uma forte orientação para a prática, como a administração, além de ser usado para a elaboração de teses e dissertações nestas disciplinas, visto que representa a estratégia mais adequada quando a pesquisa tenta responder as questões de como e por que, itens que representam o foco principal nas pesquisas das disciplinas citadas anteriormente. A busca do método do estudo de caso por parte das disciplinas citadas está diretamente relacionada ao fato de que o estudo de caso permite uma investigação que preserva as características holísticas e significativas dos eventos da vida real, como ciclos de vida individuais, processos organizacionais e administrativos, mudanças ocorridas em regiões urbanas, relações internacionais e a maturação de alguns setores Yin ( SISTEMÁTICA PARA DESENVOLVIMENTO DO ESTUDO O objetivo da pesquisa consiste em propor uma abordagem metodológica para a construção de um painel de controle executivo para empresas operadoras de planos de saúde, utilizando como base os conceitos do Balanced Scorecard e a sistemática de indicadores da Teoria das Restrições. Para alcançar tal objetivo, foram desenvolvidas as seguintes etapas: promoção de uma visão integrada da empresa, por meio da análise conjunta da organização com seu ambiente, do entendimento dos seus processos de negócio e da convergência de visões; conhecimento dos indicadores de desempenho já utilizados pela empresa e a sua importância no processo decisório; construção final do painel de controle executivo, utilizando os conceitos do Balanced Scorecard e a sistemática de indicadores da Teoria das Restrições.

7 Para a efetiva construção do modelo, foram desenvolvidos alguns passos, que podem ser visualizados na Figura Visão integrada da empresa 2 - Indicadores desempenho utilizados pela empresa 3 - Construção painel de controle A n á l i s e A m b i e n t a l a) legitimação do trabalho perante a empresa; b) entendimento do processo de negócio. a) indicadores existentes; b)importância dos indicadores existentes na empresa no processo decisório. a) perspectivas inerentes ao negócio; b) seleção e validação do indicador; c) indicadores que poderiam ser implementados no processo gerencial; d) construção do modelo. Figura 02 - Fluxo Aplicação do Método Fonte: Próprio autor Assim, quando da construção de um painel de controle executivo, deve-se primar pela objetividade sem perder a qualidade das informações necessárias para o ramo de negócio explorado pela empresa. Dois fatores podem ser considerados fundamentais para que um painel de controle executivo tenha objetividade e qualidade: a identificação das perspectivas inerentes ao processo de negócio e a seleção dos indicadores que estarão compondo cada uma das perspectivas. 4.1 Indicadores existentes Buscou-se conhecer todos os indicadores disponibilizados aos administrados da empresa, indicadores estes utilizados para o apoio do processo de gestão. Durante a realização desse processo, constatou-se a existência dos seguintes indicadores: Liquidez geral Liquidez corrente Grau de endividamento a curto prazo Sinistros atendidos fora da sede

8 Grau de endividamento total Grau de endividamento do patrimônio líquido Imobilização do patrimônio líquido Índice de cancelamentos Sinistralidade Custos de comercialização Custos administrativos Margem líquida Taxa de retorno de capital próprio Índice de reclamações de clientes Rentabilidade de contratos Índice de satisfação de clientes Faturamento Índice de inadimplência Variação do número de clientes Índice de reservas financeiras Grau de endividamento a longo prazo 4.2 Perspectivas inerentes ao negócio Ao estruturar as perspectivas do Balanced Scorecard, identifica-se de forma mais clara os fatores críticos de sucesso, ou seja, os fatores que devem ser privilegiados com um gerenciamento específico, para que os objetivos identificados no planejamento estratégico da organização sejam concretizados. Tomando como base às características do processo de negócio, foram listadas quatro perspectivas inerentes ao mesmo: perspectiva financeira, perspectiva do cliente, perspectiva dos recursos competitivos e perspectiva das ações sociais. 4.3 Seleção e validação do indicador Conhecidas as perspectivas inerentes ao processo de negócio, basta avaliar e selecionar os indicadores já existentes na empresa que estarão formando o painel de controle executivo. A análise de indicadores está dividida em duas etapas: seleção e validação de indicadores financeiros e seleção de validação de indicadores não-financeiros. A capacidade financeira da empresa em manter-se no mercado e em gerar novos recursos torna-se o primeiro grande indicativo para o processo de gestão, uma vez que de nada adianta o planejamento se não existir o combustível (recursos) necessário para impulsionar e manter a empresa em funcionamento. Torna-se necessário identificar dentre o rol de indicadores financeiros aqueles que ofereçam ao gestor condições de avaliar tal situação, submetendo-os ao teste dos três sim, composto das seguintes perguntas: 1) O aumento ou a diminuição do indicador aumentará o ganho da empresa? 2) O aumento ou a diminuição do indicador atual diminuirá o inventário da empresa? 3) O aumento ou a diminuição do indicador diminuirá as despesas operacionais da empresa? As questões originariamente desenvolvidas para o teste dos três sim visam atender objetivos financeiros da entidade, não existindo nenhuma menção quanto aos itens nãofinanceiros. As medições de itens não-financeiros contemplam itens como satisfação do cliente, satisfação de funcionários, capacidade de resposta do sistema em manter e absorver mercados consumidores. E, os indicadores não-financeiros devem estar direcionados na busca dessas informações. Para adequar o presente teste a esses requisitos, podem ser utilizados os princípios básicos na busca da meta da empresa de acordo com a Teoria das Restrições. Segundo

9 Goldratt (apud Rodrigues 2002), a meta da empresa é ganhar dinheiro hoje, e no futuro, e para que isso aconteça, duas condições são necessárias: satisfazer os empregados hoje e no futuro e satisfazer os clientes hoje e no futuro. Estes últimos itens são não-financeiros. 1) O aumento ou diminuição do indicador aumentará a capacidade da empresa de ganhar dinheiro hoje e no futuro? 2) O aumento ou a diminuição do indicador aumentará a satisfação dos clientes hoje e no futuro? 3) O aumento ou a diminuição do indicador aumentará a satisfação dos empregados hoje e no futuro? Existindo uma resposta negativa durante a aplicação do teste dos três sim, o indicador será descartado, sendo necessária a modificação do indicador em questão. 4.2 Construção do modelo A utilização do processo de pensamento da Teoria das Restrições associada aos fundamentos do Balanced Scorecard no modelo proposto relaciona-se diretamente com a necessidade da identificação de problemas refletidos pelos diversos indicadores, ou seja, uma disposição sistêmica dos indicadores da entidade oferecendo condições ao gestor de identificar quais são as restrições impostas pelo desempenho negativo de algum indicador na busca da meta da empresa. Na entidade estudada, quatro perspectivas foram adotadas no processo da construção do modelo de painel de controle executivo: Perspectiva financeira; Perspectiva do cliente; Perspectiva dos recursos competitivos; Perspectiva das ações sociais Perspectiva financeira Os recursos financeiros à disposição da entidade podem ser identificados como o combustível que mantém o processo de negócios em andamento, a quantidade de combustível à disposição da máquina certamente irá determinar a velocidade e a distância a ser percorrida pela empresa. Os indicadores financeiros refletem essa realidade e ajudam as pessoas a entenderem melhor o porquê, as empresas sofrem com a escassez de recursos. A partir dos testes realizados nos indicadores existentes na entidade estudada e o seu posterior alinhamento aos princípios do Balanced Scorecard e da Teoria das Restrições, conclui-se que os indicadores que representariam essa perspectiva seriam: taxa de retorno sobre o investimento, custos com clientes e capital de giro, conforme demonstrado no quadro 1. Quadro 1 - Perspectiva financeira Taxa de retorno sobre o investimento Custo por cliente Capital de giro próprio Taxa de retorno sobre o investimento indicador que demonstra o resultado da empresa/ativo total. A situação ideal desse indicador é a de que esteja sempre superior a zero. Custo com clientes indicador que demonstra qual o custo médio para a prestação de serviços por cliente. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que esteja o mais próximo possível a zero. Torna-se importante ressaltar que esse indicador tem uma relação

10 direta com qualidade dos serviços prestados, ou seja, a redução de custos com clientes deve ser realizada de tal forma que não afete a satisfação dos clientes com a empresa. Um monitoramento específico da relação causa e efeito entre esses indicadores deve ser realizado. Capital de giro - indicador que demonstra os recursos necessários à empresa para financiamento de suas atividades operacionais, desde as aquisições de insumos básicos até o recebimento dos serviços. A busca do equilíbrio financeiro é o objetivo maior da administração de capital de giro (Assaf Neto 1997). A situação ideal em relação a esse indicador é a de que esteja sempre superior a zero Perspectiva do cliente Um cliente espera de seus fornecedores algo que vai além de preço compatível. Ele busca serviços de qualidade e maneiras criativas de atender as suas necessidades. Por isso, torna-se de fundamental importância que as entidades possuam indicadores que apontem como está a qualidade dos serviços prestados a seus clientes. A partir dos testes realizados nos indicadores existentes na entidade estudada e o seu posterior alinhamento aos princípios do Balanced Scorecard e da Teoria das Restrições, concluiu-se que os indicadores que representariam essa perspectiva seriam: índice de satisfação de clientes, índice de reclamações de clientes e participação no mercado, conforme representação no quadro 2: Quadro 2 - Perspectiva do cliente Participação no mercado Índice de satisfação de clientes Índice de reclamações de clientes Participação no mercado - indicador que demonstra o percentual de mercado atendido pela empresa. A situação ideal em relação a esse indicador é o de que este apresente uma evolução constante. Índice de satisfação de clientes demonstra o grau de satisfação dos clientes com os serviços prestados pela empresa. A situação ideal é a de que as empresas tenham como meta um índice de clientes satisfeitos o mais próximo de 100%. Índice de reclamações de clientes demonstra o percentual de reclamações existentes em relação ao número de clientes mantidos pela empresa. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que ele esteja sempre o mais próximo possível de zero Perspectiva de recursos competitivos Kaplan e Norton (1997) relatam que os executivos devem aperfeiçoar o seu processo de gestão a partir da utilização de um grupo de indicadores que demonstrem até que ponto as suas empresas geram valor para clientes atuais e futuros, e como estes podem redimensionar as capacidades internas e os investimentos necessários em pessoal e em sistemas de informações, visando melhorar o desempenho futuro. Neste sentido, foi sugerido que esta capacidade técnica fosse demonstrada a partir de um grupo de medidas relacionadas à capacidade dos funcionários e ao nível de atualização técnica de todo o grupo que compõem o processo produtivo/administrativo da entidade. Os indicadores que representariam essa perspectiva seriam: satisfação de funcionários, retenção de funcionários e reciclagem e treinamento, conforme demonstrado na quadro 3. Quadro 3 - Perspectiva de recursos competitivos

11 Satisfação dos funcionários Retenção de funcionários Reciclagem e Treinamento Satisfação de funcionários - indicador que demonstra o grau de satisfação dos funcionários com a entidade. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que esteja o mais próximo possível de 100%. Retenção de funcionários indicador que demonstra o percentual de retenção de funcionários em um determinado período. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que este esteja o mais próximo possível de 100%. Reciclagem e treinamento indicador que demonstra o percentual de gerentes, funcionários e diretores que aderiram a programas de atualização e treinamento em um determinado período. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que esteja o mais próximo possível de 100% Perspectiva das ações sociais A adoção de políticas voltadas a oportunizar uma melhora na qualidade de vida da comunidade em que a entidade está inserida, além de demonstrar a sua responsabilidade social, traz um diferencial para a imagem da empresa perante os investidores e os consumidores. A existência de pelo menos um indicador que demonstre se essas ações estão sendo reconhecidas ou não pelos colaboradores e pela sociedade transformar-se-ia em um termômetro sobre a adoção de políticas adequadas ou não à área social. Assim, a existência de um indicador denominado imagem de empresa socialmente responsável, apresentaria essas respostas à entidade. Quadro 4 - Perspectiva das ações sociais Imagem de empresa socialmente responsável Imagem de empresa socialmente responsável indicador que mede se as ações sociais desenvolvidas pela empresa estão efetivamente cumprindo o seu papel social e estão sendo reconhecidas pelos colaboradores e pela sociedade. A situação ideal em relação a esse indicador é a de que esteja o mais próximo possível de 100% Painel de controle executivo Um painel de controle executivo permite aos gerentes olhar o negócio ao mesmo tempo de forma ampla e objetiva. A partir das quatro perspectivas, mencionadas anteriormente, foi estruturado o modelo de painel de controle executivo que se apresenta da seguinte forma:

12 Perspectiva financeira Taxa de retorno sobre o investimento Custo por cliente Capital de giro próprio Perspectiva do Cliente Perspectiva das ações sociais Participação no mercado Índice de satisfação de clientes Índice de reclamações de clientes Imagem de empresa socialmente responsável Perspectiva de recursos competitivos Reciclagem e treinamento Satisfação dos funcionários Retenção de funcionários Figura 3 - Painel de Controle Executivo

13 Analisando a relação causa e efeito entre o conjunto de indicadores que compõe o painel de controle executivo, observa-se a convergência dos indicadores não-financeiros para a perspectiva financeira, ou seja, a influência positiva ou negativa entre os indicadores nãofinanceiros apresentará reflexos diretos no resultado da empresa. 5 CONCLUSÃO O principal objetivo do presente estudo foi o de propor uma sistemática para a construção de um painel de controle executivo para empresas operadoras de planos de saúde, utilizando os princípios do Balanced Scorecard e da Teoria das Restrições. A partir da revisão da literatura no âmbito de medição de desempenho, tornou-se clara a importância da existência de um sistema eficiente de coleta e mensuração de dados, que contemple a organização em sua totalidade, permitindo ao gestor enxergá-la como um conjunto de processos interligados. Da mesma forma, ficou evidente a necessidade dos sistemas de informações empresariais não se utilizarem apenas de indicadores de caráter financeiro no processo de gestão. Nesse sentido, indicadores de desempenho tradicionais devem ser complementados por indicadores não-financeiros, integrados a um sistema único, que considere informações dos vários sistemas. Os sistemas de medições de desempenho integrados a metodologias administrativas como o Balanced Scorecard, que agrega as tradicionais medidas financeiras utilizadas pelas empresas a outras perspectivas de caráter não-financeiro, e da Teoria das Restrições, que parte do pressuposto básico que a meta de qualquer empresa é a de ganhar dinheiro hoje e no futuro, apresentam indicadores de desempenho dispostos de forma sistêmica, ou seja, buscam demonstrar a relação causa e efeito das informações geradas pelo sistema. A busca de um sistema harmônico de indicadores que congregue um conjunto de indicadores-chave para o sucesso de uma organização, composto por indicadores financeiros e não-financeiros, somente se tornaria possível por meio da elaboração de um método para construção de um painel de controle executivo (painel de bordo). Isso se torna viável, a partir da associação das dimensões do Balanced Scorecard com o pressuposto da Teoria das Restrições. Durante o desenvolvimento do método, a utilização de várias ferramentas teóricas enriqueceu muito o modelo desenvolvido, especialmente a validação/alinhamento dos indicadores por intermédio do teste dos três sim. Esse foi o elo de ligação entre as dimensões do Balanced Scorecard e a busca da meta defendida pela Teoria das Restrições, e a partir dele, comprovou-se que o indicador estava alinhado ou não a estas duas metodologias administrativas. A validação dos indicadores associada à avaliação sistêmica deles, culminou com um conjunto de indicadores-chave para o processo gerencial, demonstrando que é possível avaliar uma entidade em sua totalidade com um número reduzido de indicadores, sem a perda da qualidade da informação. A apresentação desses indicadores em um painel de controle executivo, dispostos em quatro grandes perspectivas, financeira, do cliente, de recursos competitivos e das ações sociais, expõe de forma sistêmica um rol de informações que podem tornar-se base para o processo de gestão de uma entidade. Cabe lembrar que o método foi totalmente desenvolvido no âmbito teórico e não foi aplicado na prática empresarial para análise de resultados e melhoria do mesmo.

14 REFERÊNCIAS ASSAF NETO, Alexandre. Administração do Capital de Giro. 2. ed. São Paulo : Atlas, BITITCI, Umit et al. Developing Competitive Advantage Through Web Enabled Performance Measurement Systems University of Strathclyde and Stephen Creighton, september DETTMER, H. William. Theory of Constraints: A System-Level Approach to Continuous Improvement Disponível em: < acesso em 02 fevereiro de COSTA, Ana Paula Paulino da. Contabilidade Gerencial: Um estudo sobre a Contribuição do Balanced Scorecard. Dissertação Mestrado em Controladoria e Contabilidade pela Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da Universidade de São Paulo. São Paulo, CONTROLLER S HOMEPAGE. Disponível em: < acessado em 01 fevereiro de FILHO, Gildasio Amado. O sistema de gestão estratégica Balanced Scorecard em uma instituição de pesquisa tecnológica pública: estudo do caso instituto de engenharia nuclear. Monografia (Especialização em Gestão pela Qualidade Total) Universidade Federal Fluminense, Niterói, GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade gerencial. 9. ed., Rio de Janeiro: LTC Livros Técnicos e Científicos., GOLDRATT, E. M.; FOX, R. E. A corrida pela vantagem competitiva. São Paulo: Educator, GOLDRATT, Eliyahu, COX, Jeff. A Meta - um processo de aprimoramento contínuo. São Paulo, Educator, KAPLAN,R.S.;NORTON,D.P. A estratégia em ação: Balanced Scorecard. 15 ed. Rio de Janeiro: Campus, KAPLAN,R.S.;NORTON,D.P. Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System. Harvard Business Review, Jan.-Feb./1996. KIYAN, Fabio Makita. Desenvolvimento de indicadores de desempenho como suporte estratégico. Dissertação (Mestrado em engenharia - Escola de Engenharia de São Carlos da Universidade de São Paulo. São Carlos, 2001 LAKATOS, Eva Maria; MARCONI, Marina de Andrade. Fundamentos de Metodologia Científica. 3ª ed., São Paulo: Atlas, NOREEN, Eric; SMITH, Debra; MACKEY, James T. A Teoria das Restrições e suas aplicações na contabilidade gerencial. São Paulo: RIZZO, Tony. The Theory of Constraints Disponível em: < acesso em 02 de fevereiro de SCHUCH, Cristiano. Análise de indicadores voltados à tomada de decisão gerencial um comparativo entre a teoria e a prática. Dissertação (Mestrado em Engenharia de Produção) Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, YIN, Robert K. Estudo de caso: planejamento e método. 2º ed. Porto Alegre: Bookmann, 2001.