UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE O PAPEL DA CONTROLADORIA NA GESTÃO EMPRESARIAL Por: Liliane de Oliveira Arruda Orientador Prof. Ms. Marco A. Larosa Rio de Janeiro 2003

2 2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU PROJETO A VEZ DO MESTRE OPAPEL DA CONTROLADORIA NA GESTÃO EMPRESARIAL Apresentação de monografia à Universidade Candido Mendes como condição prévia para a conclusão do Curso de Pós-Graduação Lato Sensu em Docência do Ensino Superior. Por:. Liliane de O. Arruda

3 3 AGRADECIMENTOS A minha família e as pessoas que convivem diretamente comigo, pelo apoio.

4 4 DEDICATÓRIA Dedico aos meus pais, que sempre me incentivaram e apoiaram em busca de novos conhecimentos.

5 5 RESUMO Estamos na era da competitividade devido a um mundo globalizado, onde em função desta, surgem vários blocos econômicos, união de países, fusão de empresas com o intuito de manter continuidade. E quando falamos de continuidade devemos portanto manter o controle afim de que a empresa continue viva. Controle é a função que está presente em todas as outras. Ligado ao controle temos alguns elementos necessários como o gestor, a controladoria, o sistema de informações, o manual de organização, os critérios de avaliações dos gestores e accountability (resultados obtidos).são esses elementos que nos leva à considerar outras variáveis como comportamentos, motivação, comunicação, liderança, as mudanças que possam interferir na avaliação do desempenho.

6 6 METODOLOGIA A pesquisa foi realizada com interesse em um aprofundamento no assunto citado, tratando-o de forma detalhada, para que possamos entender o papel da controladoria na gestão empresarial. Foi utilizado como referência bibliografias cedidas por amigos e bibliotecas.

7 7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO 8 CAPÍTULO I 10 O Papel da Controladoria na Gestão Empresarial Gestão Empresarial CAPÍTULO II 15 Controladoria CAPÍTULO III 22 Sistema de Informação Contábil - Gerencial CAPÍTULO IV 31 Planejamento e controle CAPÍTULO V 41 Informação e Tomada de Decisão CAPÍTULO VI 47 Contabilidade de Custos CAPÍTULO VII 56 Aspectos Comportamentais da Avaliação de Desempenho CONCLUSÃO 66 BIBLIOGRAFIA 68 ÍNDICE 69 FOLHA DE AVALIAÇÃO 72

8 8 INTRODUÇÃO A importância do papel do contador gerencial hoje está baseada muito mais em sua contribuição para a administração geral das operações da companhia do que ao conjunto de procedimentos que relatam puramente os aspectos financeiros do controle gerencial. O objetivo dessa forma de visão é dar aos leitores uma estrutura gerencial coerente e clara na qual a importância da informação contábil seja entendida. Atualmente existem teóricos radicais que redefinem o papel da empresa na sociedade em termos de objetivos socialmente orientados, que são assumidos livremente no processo de ajustamento às mudanças sociais, ou mesmo por imposições governamentais. Em virtude da inexistência de uma única teoria que sirva de guia para definição do enfoque a ser dado às informações gerenciais, seu direcionamento serão as necessidades informacionais provenientes do processo de tomada de decisão. Resta, entretanto, a necessidade de alguma forma de estrutura que examine a contribuição da contabilidade para com o processo gerencial. Entre eles : 1. envolvidas na tomada de decisão. Assim, a chave para compreensão do comportamento gerencial é o processo decisorial. Seguindo esse critério, duas questões devem ter prioridade: Que decisões serão tomadas e, qual informação é A melhor maneira de se compreender a complexidade do processo de tomada de decisão nas empresas é reconhecer que cada

9 9 situação, em separado, requer sua própria solução. Igualmente, as empresas devem ser administradas em seu próprio contexto, pois companhias diferentes têm diferentes mercados, linhas de produção, estrutura patrimonial e porte, portanto diversidade de objetivos; 2. Sem considerar a gama de teorias existentes, é geralmente aceito que o processo de administração possui funções específicas a serem desempenhadas, tais como: planejamento, organização, controle, comunicação e motivação; 3. O processo decisorial integra todas as funções administrativas relevante para uma decisão particular. 4. Os administradores deparam-se com mudanças constantes nos setores internos e externos da empresa. Para sobreviver, as empresas têm que ser susceptíveis a mudanças. A habilidade para avaliar decisões passadas, reagir a situações presentes e predizer eventos futuros pode ser vista como fator crítico de sucesso. A preocupação dos contadores gerenciais está em assegurar que a informação produzida seja relevante para o processo de mudanças, baseado numa análise das decisões passadas, para a avaliação de tendências presentes e para a, participação em decisões que irão afetar o futuro da empresa.

10 10 CAPITULO I O Papel da Controladoria na Gestão Empresarial

11 11 O Papel da Controladoria na Gestão Empresarial O novo cenário econômico globalizado, vivido atualmente no mundo, tem introduzido profundas mudanças no ambiente econômico internacional, provocando novo arranjo na Economia Mundial, que tende a um processo de globalização, caracterizado basicamente pela união de países em torno de uma proposta comum de intercâmbio comercial por meio da queda de barreiras tarifárias cambiais e de outras condições de livre comércio. Como desdobramentos dessas mudanças, emergiram os blocos econômicos: Nafta, Mercosul, Países Asiáticos e a Comunidade Econômica Européia. Todo esse processo impacta tanto o contexto externo das relações contratuais das organizações, como o ambiente interno das empresas, criando assim a demanda por melhores práticas de gestão. Quer queiramos quer não, os movimentos sociais exigirão futuramente um posicionamento das empresas e elas serão cobradas em seu papel social, principalmente em relação a seu desempenho; assim sendo, a otimização do uso dos recursos disponíveis é preocupação primeira dos gerenciadores das organizações. O objetivo de um negócio privado, em uma economia competitiva, é obter o maior lucro possível desde que este não seja inconsistente com o crescimento de longo prazo da companhia e com os padrões éticos da sociedade. Em sentido específico, empresa é uma instituição econômica criada unicamente para prover a sociedade dos produtos e serviços necessários ou desejados, compatíveis com as atitudes sociais das nações e da humanidade. Aos olhos dos consumidores não existe nenhuma razão para a existência de um

12 12 negócio, exceto pelo serviço que é prestado ou pelo produto que é oferecido; se esse objetivo não é alcançado, a tendência é de que a organização desapareça. Naturalmente, existem outros objetivos colaterais que possuem implicações sociais; por exemplo: oferecer emprego e boas condições de trabalho aos empregados, atender às aspirações por melhores remunerações, crescimento e reconhecimento profissional, pagar impostos ao governo para que os programas sociais possam ser desenvolvidos. Esses objetivos só poderão ser viabilizados se o primeiro deles, o lucro, for alcançado. A Contabilidade moderna tem-se caracterizado como uma das ferramentas mais úteis aos administradores na otimização do processo de tomada de decisão. Como um sistema de informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão, possibilita que, partindo do conhecimento de fatos passados, procedimentos futuros sejam delineados de forma que esta otimização seja, senão alcançada totalmente, buscada com maior segurança Visão Sistêmica da Empresa A empresa é um conjunto organizado de recursos econômicos, sociais e humanos, e pode ser vista como um sistema aberto. Entende-se como sistema uma unidade identificada com um papel independente, possuindo seus próprios objetivos e suas próprias funções internas. Um sistema aberto, por interagir com o meio ambiente, é afetado por fatores externos. A empresa é um sistema aberto à medida que é uma unidade identificada.o objetivo da empresa é o bem-estar da sociedade.

13 13 Considerando a idéia de que nos sistemas são introduzidos inputs que, processados, se transformam em certos outputs, a empresa vale-se de recursos materiais, humanos e tecnológicos, cujo processamento resulta em bens e serviços, riqueza, emprego, e muitos outros, que são fornecidos para a sociedade. Cumprindo este papel, a empresa desenvolve grande número de atividades de compras, produção, vendas etc. que, direta ou indiretamente, contribuem para que seu objetivo final seja alcançado. Levando em conta a sua característica de sistema aberto, admite-se sua contínua interação com o meio ambiente. Dessa forma, é impactada tanto pelas variáveis ambientais quanto pelas interações dos seus elementos, o que a faz participar de um constante processo de mudança Subsistemas Empresariais indicado da seguinte forma: Os subsistemas componentes do sistema empresa podem ser Institucional: missão, crenças, valores. Administração: planejamento, controle, gerenciamento, mecanismo de controle. Organização: estrutura, autoridade, responsabilidade, adequação da estrutura, adaptação, modificação. Produção: por área funcional: técnicas/métodos/objetivos, modificação/adaptação. Psíco/sócío/polítíco/cultura/ comportamento humano harmonização das características, unidades para atingir objetivos. Informação: suporte do planejamento e controle, reflexos, decisão, unidade na linguagem da organização.

14 Empresa como Sistema Fechado São os que não interagem com seu ambiente, ou seja, as interações neles observadas ocorrem apenas entre as partes ou elementos que os compõem como o que ocorre, por exemplo, com relógio, máquinas etc Empresa como Sistema Aberto A moderna teoria dos sistemas interessa à compreensão das sociedades complexas, configuradas a partir da revolução industrial, e hoje sua análise adquire grandes proporções. Uma organização passa a existir quando os processos explícitos são estabelecidos para coordenar as atividades de um grupo para atingir objetivos determina- dos. Dessa forma, admite-se que as organizações constituem um elemento da sociedade global, ou de um tipo mais restrito de coletividade, e que a estrutura dessas organizações não poderá ser indiferente aos indivíduos que a compõem nem aos papéis e modelos de comportamento derivados da cultura na qual elas estão inseridas. Assim, podese afirmar que a empresa é influenciada pelo meio ambiente em que está inserida, e ela, por sua vez, também influencia esse mesmo ambiente. O conceito de sociedade complexa pode ser entendido pela interligação de uma sociedade com uma rede de outras sociedades, de forma direta 0\ indireta, de sorte que cada componente da sociedade se relacione pelo menos com alguns outros, de modo mais ou menos estável, dentro de determinado período de tempo.

15 15 CAPÍTULO II Controladoria

16 16 Controladoria O aumento da complexidade na organização das empresas, o maior grau de interferência governamental por meio de políticas fiscais, a diferenciação das fontes de financiamentos das atividades, a percepção das necessidades de consideração dos padrões éticos na condução dos negócios e, principalmente, a demanda por melhores práticas de gestão, criando a necessidade de um sistema contábil mais adequado para um controle gerencial mais efetivo, têm sido, entre outras, algumas das razões para que a responsabilidade com o gerenciamento das finanças das empresas tenha aumentado de importância dentro do processo de condução dos negócios. Conseqüentemente, a função e a responsabilidade do executivo financeiro, individualmente, têm mudado. Considerando essas razões, a separação entre a função contábil e a função financeira foi o caminho lógico a ser tomado e, nesse período, ocorreu o nascimento e o desenvolvimento de uma função diferenciada de Controladoria. A Controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques: a) como um órgão administrativo com uma missão, função e princípios norteadores definidos no modelo de gestão do sistema empresa;

17 17 b) como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências 2.1- Missão da Controladoria A Controladoria, assim como todas as áreas de responsabilidade de uma empresa, deve esforçar-se para garantir o cumprimento da missão e a continuidade da organização.seu papel fundamental nesse sentido consiste em coordenar os esforços para conseguir um resultado global sinérgico, isto é, superior à soma dos resultados de cada área Função da Controladoria Estabelece como função primordial da Controladoria a direção e a implantação dos sistemas de: 1. Informação - compreendendo os sistemas contábeis e financeiros da empresa, sistema de pagamentos e recebimentos, folha de pagamento etc. 2. Motivação - referente aos efeitos dos sistemas de controle sobre o comportamento das pessoas diretamente atingidas. 3. Coordenação - visando centralizar as informações com vistas à aceitação de planos sob o ponto de vista econômico e à assessoria da direção da empresa, não somente alertando para situações desfavoráveis em alguma área, mas também sugerindo soluções.

18 18 4. Avaliação - com o intuito de interpretar fatos e avaliar resultados por centro de resultado, por área de responsabilidade e desempenho gerencial. 5. Planejamento - de forma a determinar se os planos são consistentes ou viáveis, se são aceitos e coordenados e se realmente poderão servir de base para uma avaliação posterior. 6. Acompanhamento - relativo à contínua verificação da evolução dos planos traçados para fins de correção de falhas ou revisão do planejamento Controladoria: Órgão de Gestão Empresarial O órgão administrativo Controladoria tem por finalidade garantir informações adequadas ao processo decisório, colaborando com os gestores na busca da eficácia gerencial. Embora o delineamento da função, do órgão e da posição do executivo possa variar de uma empresa para outra, existe um conceito que é comumente observado quanto ao executivo: o controller é o chefe da contabilidade, aquele que supervisiona e mantém os arquivos financeiros formais da empresa, embora suas funções não tenham que se restringir apenas às funções contábeis e o que mais se espera é que ele amplie sua atuação ao desenvolvimento da contabilidade em aplicações gerenciais. Uma revisão da literatura e da prática empresarial, ao longo dos anos, tem indicado que as responsabilidades e as atividades básicas podem ser caracterizadas da seguinte forma:

19 19 1. Planejamento: estabelecer e manter um plano integrado para as operações consistentes com os objetivos e as metas da companhia, a curto e a longo prazo, que deve ser analisado e revisado constantemente, comunicado aos vários níveis de gerência por meio de um apropriado sistema de comunicação. 2. Controle: desenvolver e revisar constantemente os padrões de avaliação de desempenho para que sirvam como guias de orientação aos outros gestores no desempenho de suas funções, assegurando que o resultado real das atividades esteja em conformidade com os padrões estabelecidos. 3. Informação: preparar, analisar e interpretar os resultados financeiros para serem utilizados pelos gestores no processo de tomada de decisão, avaliar os dados, tendo como referência os objetivos das unidades e da companhia; preparar as informações para uso externo para que atendam às exigências do governo, aos interesses dos acionistas, das instituições financeiras, dos clientes e do público em geral. 4. Contabilidade: delinear, estabelecer e manter o sistema de contabilidade geral e de custos em todos os níveis da empresa, inclusive em to- das as divisões, mantendo registros de todas as transações financeiras nos livros contábeis de acordo com os princípios de contabilidade e com finalidades de controle interno. Preparar as demonstrações financeiras externas de acordo com as exigências do governo.

20 20 5. Outras funções: administrar e supervisionar cada uma das atividades que impactam o desempenho empresarial, como impostos federais, estaduais e municipais, envolvendo-se até mesmo com negociações com as autoridades fiscais, quando necessário. Manter relacionamento adequado com os auditores internos e externos; estabelecer planos de seguro; desenvolver e manter sistemas e procedimentos de registro; supervisionar a tesouraria; instituir programas de financiamento; e muitas outras atividades. Obviamente, como as circunstâncias variam, existem muitas diferenciações nessas funções básicas descritas anteriormente; entretanto, é necessário que se estabeleça, considerando que a informação ao lado dos Recursos Humanos pode ser vista como fator diferencial no resultado da empresa, que o controller tem como base direcionadora de suas funções a busca da eficácia organizacional Plano de Implementação Usualmente, o plano de implementação de Controladoria é composto, basicamente, de duas etapas principais: Etapa de ações imediatas, contemplando a introdução de aperfeiçoamentos e melhorias, a médio e curto prazos, nos sistemas existentes na empresa, acompanhada de palestras, seminários e treinamentos a grupos de gestores de áreas específicas, como forma de preparar a migração da empresa para sistemas, métodos e procedimentos do novo modelo;

21 21 Etapa de ações a médio e longo prazos, contemplando mudanças de crenças, valores, atitudes e comportamentos, de modo a viabilizar a plena implementação do modelo conceitual de Controladoria, com as soluções desejadas pela empresa Análise da Situação e Recomendações Com base no relatório elaborado após o levantamento efetuado na empresa, efetua- se uma análise da situação encontrada, examinando-se, cuidadosamente, os dados e informações obtidas. Feita análise de diagnóstico sobre o sistema de controle gerencial da empresa deve ser complementada com conclusões e recomendações consistentes com os objetivos, conceitos chave e princípios do modelo de Controladoria apresentados neste trabalho. Com estes elementos em mãos, faz-se uma apresentação da situação encontrada, conclusões e recomendações à alta administração da empresa.

22 22 CAPÍTULO III Sistema de Informação Contábil - Gerencial

23 23 Sistema de Informação Contábil - Gerencial O sistema de informação contábil-gerencial é composto dos seguintes conceitos: 3.1- Orçamento É um instrumento direcional. Constitui-se de planos específicos em termos de datas e de unidades monetárias, visando orientar a administração para atingir os fins específicos em mente, ou seja, os objetivos empresariais. O sistema de orçamento simula os desempenhos com base em planos aprovados, empregando os mesmos conceitos com os quais serão tratados os eventos e transações realizadas; é um sistema de informação de apoio à gestão. A saída do sistema orçamentário é um conjunto de informações físicas e econômico - financeiras para um período de tempo futuro, decorrentes de políticas, procedimentos e metas consubstanciados nos planos operacionais e nos conceitos de identificação, mensuração e informação estabelecidos. Os orçamentos, além de serem parâmetros para a avaliação dos planos, permitem a apuração do resultado por área de responsabilidade, desempenhando o papel de controle por meio dos sistemas de custos e contabilidade. Os objetivos do orçamento são o planejamento, a coordenação e o controle, concentrando esforços para: - Orientar a execução das atividades; - Possibilitar a coordenação dos esforços das áreas e de todas as atividades que compõem a empresa;

24 24 - Otimizar o resultado global da empresa;. - Reduzir os riscos operacionais; - Facilitar a identificação das causas dos desvios entre o planejado e o realizado, propiciando a implementação de ações corretivas Custo Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com que a organização tem que arcar para alcançar seus objetivos; por isso, desempenham importante papel nas decisões gerenciais; a coleta e a análise das informações de custos são problemas fundamentais para os contadores. As informações de custos, além de exprimir, em termos monetários, as mudanças patrimoniais decorrentes das transações de ordem econômico - financeiras, também auxiliam na avaliação das alternativas de curso de ação. São vários os conceitos que podem ser utilizados no tratamento das informações pela contabilidade de custos; assim, no modelo utilizado, deve ser contemplada a natureza do processo produtivo, bem como as necessidades informacionais dos gestores, tendo sempre em mente o modelo de gestão a ser objetivado; sua função principal é produzir informações sobre: - Custeio de produtos, serviços, atividades; - Controle de custos por áreas de responsabilidade;. avaliação de desempenho. Os centros de custo são segmentos onde são gerados os resultados parciais com base na acumulação de custos decorrentes da

25 25 realização de eventos econômicos, como um aviso de sinistro e a contratação de um seguro, em uma empresa de seguros; compras e estocagem em empresas comerciais; produção, vendas etc., em empresas industriais. No modelo do sistema de informação da gestão econômica, a acumulação dos custos obedece ao princípio de controlabilidade, isto é, os gestores são cobrados somente pelos custos que planejam e controlam; assim, nenhum custo ou despesa é rateado, pois os produtos são custeados por seu valor de mercado, o que naturalmente elimina a necessidade de alocações. O cálculo da margem de contribuição é feito considerando suas receitas e seus custos variáveis. Segundo o conceito de controlabilidade, não teria sentido atribuir responsabilidade de planejamento e execução a um indivíduo quando ele não pudesse tomar as medidas administrativas necessárias para alcançar os objetivos planejados; assim, falar que um administrador pode controlar certo item significa que suas decisões impactam a qualidade, a quantidade e o valor desse item. O subsistema de custos deve ser formalmente estruturado e integrado com os outros subsistemas do sistema de informação e, naturalmente, com o processo de gestão A Importância da Contabilidade A Contabilidade é o ramo do conhecimento que estuda conceitos de identificação e acompanhamento, no tempo, do patrimônio da entidade expresso monetariamente. A Contabilidade ocupa-se com fatos relacionados com a atividade econômica do homem, limitada ao âmbito das entidades. Incumbe-lhe estudar o comportamento dos eventos que interferem na riqueza da empresa, em face das ações humanas ou de sua ausência.

26 26 Pode-se definir Contabilidade como um sistema de informação e mensuração de eventos que afetam a tomada de decisão. É comumente analisada como uma serie de atividades ligadas por um conjunto progressivo de passos, começando com a observação, a coleta, o registro. a análise e, finalmente, a comunicação da informação aos usuários. É tarefa dos contadores transformar dados em informações, pois os dados são simplesmente um conjunto de fatos expressos como símbolos ou caracteres, incapazes de influenciar decisões, até serem transformados em informações. Existem os princípios e as convenções contábeis que guiam os contadores no tratamento dos dados para transformá-los em informação. Esse processo de seleção de dados que obedece aos princípios e convenções da Contabilidade, juntamente com o modelo de decisão dos usuários, poderia ser considerado como a fronteira do sistema contábil e seu meio ambiente. Nilton Cano, pronunciando-se sobre o assunto, afirma: "A informação é o componente básico das decisões, e a Contabilidade é um sistema de informações especializado, de base financeira, que possibilita aos usuários alocações mais eficientes dos recursos sob sua responsabilidade. A Contabilidade não é pois um sistema que encontra finalidade em si mesmo, existe para que os tomadores de decisão a utilizem. O ponto fundamental que se destaca aqui é que as atividades contábeis (coleta, processamento e comunicação da informação) devem estar voltadas ao interesse do usuário e suas decisões". O impacto das informações será diferenciado à medida que são diferencia- dos os modelos de decisão dos diferentes usuários. Do ponto de vista gerencial, o propósito da informação contábil é habilitar a organização a atingir

27 27 seu objetivo; conclui-se assim que a efetividade da informação contábil de controle é medida pelo grau de atingimento desse objetivo. O sistema contábil proporciona aos gestores e também aos usuários externos visão geral da organização, servindo de ligação entre os outros sistemas de informação, como marketing, recursos humanos, pesquisa e desenvolvimento e produção; nele as informações produzidas pelos outros sistemas são expressas em termos financeiros, tornando possível desenvolver uma estratégia para atingir os objetivos da organização. Quando usada no processo de controle, a informação contábil reveste-se de grande importância, pois, além de prestar-se como padrão e feedback para o processo, pode também ser usada como medida de desempenho das pessoas envolvidas na gestão das diversas áreas. A operacionalização de um sistema de informação contábil na gestão econômica, levando em conta a necessidade de diferentes saídas de informação, é formada de um banco de dados constituído dos arquivos de contabilidade formal, ajustados ou incrementados por dados e informações que serão comunicados internamente, de tratados sobre conceitos de mensuração e métodos de identificação e de receitas e custos mais adequados. O patrimônio, por seu turno, é a denominação jurídica da riqueza, compondo-se de bens ou direitos e de obrigações. Os bens ou direitos constituem tudo quanto é perceptível aos sentidos e que satisfaz as necessidades humanas. Os créditos, o aviamento de uma empresa, os segredos de fábrica, os monopólios não são, se atentamente os observarmos, bens em si, mas somente condições ou meios para futura aquisição de bens; e são esses bens reais, que ainda não se possuem, mas sobre os quais se poderá contar no futuro, os verdadeiros elementos do patrimônio dos indivíduos.

28 Contabilidade por Responsabilidade O controle exige a existência de uma estrutura organizacional que defina a responsabilidade de assegurar o desempenho de tarefas individuais. Para que isto seja alcançado, são estabelecidos, dentro da organização, centros de responsabilidade, definidos de acordo com as responsabilidades conferi- das aos gestores. Um centro de responsabilidade pode ser definido como um segmento da organização em que cada gestor responsabiliza-se pelo seu desempenho. A natureza da estrutura organizacional e o tipo dos centros de responsabilidade estabelecidos dependerão em parte do tamanho da organização e em parte do estilo de gestão adotado. À medida que as organizações crescem, os gerentes gerais deparam-se com dois problemas: 1. Como dividir as atividades e responsabilidades; e 2. Como coordenar estas sub-unidades. Inevitavelmente, o gerente geral para decidir tem de conferir autoridade aos vários gestores divisionais, e, à medida que isso ocorre, o resultado é a descentralização do processo de tomada de decisão. Essencialmente, descentralização é o processo de garantir a liberdade de tomar decisão aos gestores subordinados.

29 29 Em teoria existem dois estados extremos: total descentralização, significando um mínimo de restrições ou controle sobre os gestores e um máximo de liberdade de tomar decisões mesmo nos níveis hierárquicos mais baixos, e total centralização, que implica o máximo de controle ou restrições aos gestores e um mínimo de liberdade para tomar decisões. Na prática a descentralização e a centralização total raramente ocorrem. A centralização não é praticável porque é impossível para o gestor principal tomar todas as decisões que precisam ser tomadas. Igualmente, a descentralização total é raramente encontrada, porque o grau de liberdade que isto implica resultaria numa estrutura organizacional que consistiria num conjunto de unidades completamente separadas, cada uma buscando suas próprias metas. A extensão da descentralização de uma organização depende da filosofia de seu gerente geral, e dos custos e benefícios associados a ela. Tendo sido tomada a decisão de descentralizar, não importando a extensão em que isso irá acontecer, permanece o problema do controle, que pode ser resolvido pelo estabelecimento de novos centros de responsabilidade, chamados divisões. Estas divisões podem tomar a forma de centros de lucro ou de investi- mento. O problema do controle das operações divisionais é mais complexo do que o do controle de uma única atividade numa organização, onde a tomada de decisão é centralizada. Por exemplo, é possível estabelecer centros de custos e controlar suas atividades por meio do controle orçamentário. Alguns destes centros são os menores segmentos de atividades ou áreas de responsabilidade sob os quais os custos são acumulados.

30 30 O controle pode ser exercido desta forma, por meio de um feedback a respeito do nível de custos provenientes das atividades destes centros de responsabilidade. Com efeito, o controle dos custos tem sido o meio tradicional de assegurar o controle das operações, embora, como será visto posteriormente, quando não se reconhecem os fatores comportamentais que afetam o desempenho, observe-se um impacto negativo na efetividade do controle dos custos. Onde a tomada de decisão é descentralizada, o controle do desempenho divisional torna-se mais difícil por diversas razões. A amplitude das decisões sobre as quais os gestores divisionais têm autoridade é muito mais extensa, assim, eles podem ter autoridade sobre a determinação de preço dos produtos, decisões sobre fabricar ou comprar e algumas decisões sobre investimentos. Portanto, o problema deixa de ser controle dos custos, para ser controle do lucro e assegurar que exista um alto grau de coincidência de objetivos entre as várias divisões e a organização. A análise do problema do controle, através da contabilidade por responsabilidade, deve reconhecer os problemas criados pelo grau de centralização e descentralização de autoridade. A primeira categoria de centro de responsabilidade que examinamos, denominada centro de custos, é apropriada para organizações ou unidades altamente centralizadas. As duas outras categorias de centros de responsabilidade, centro de lucro e centro de Investimento, são apropriadas para organizações onde a autoridade para a tomada de decisão é descentralizada de alguma forma, onde o problema do controle é necessariamente mais complexo, envolvendo aspectos comportamentais do controle.

31 31 CAPÍTULO IV Planejamento e Controle

32 32 Planejamento e Controle O planejamento ocorre em todos os níveis da administração. O sucesso das outras funções depende da qualidade do planejamento. O planejamento ocupa-se com fatores controláveis e incontroláveis que afetam a organização. Os fatores controláveis devem ser manipulados para vantagem da organização e os efeitos dos fatores incontroláveis devem ser minimizados. A administração também preocupa-se com outras funções, como controle e motivação. Desde que a decisão seja a característica chave de todas as funções administrativas, decidir tornou-se sinônimo de administrar. Informação é necessária para a tomada de decisão, e a qualidade da informação afeta a qualidade da decisão. Assim, um sistema de informação adequado e eficiente é pré-requisito do sucesso administrativo. A tomada de decisão pode ser classificada nas seguintes áreas: - Planejamento Estratégico, que envolve a determinação dos objetivos e metas da corpo ração, assim como as políticas gerais e estratégicas através das quais elas se realizam. - Controle gerencial preocupa-se com a implementação dos planos estratégicos. - Controle operacional é o processo que assegura que tarefas específicas estão sendo desempenhadas com eficiência. Existem duas escolas de pensamento conflitantes com referência à profundidade da responsabilidade da empresa para com seu próprio destino. A Teoria de Mercado estabelece que a firma está unicamente à mercê das forças

33 33 econômicas e sociais predominantes; assim, o sucesso da administração depende da habilidade dos gestores em "ler" o cenário. Contrastantemente, a Teoria do Planejamento e Controle acredita que os gestores têm controle sobre o futuro da firma e que seu destino pode ser manipulado, isto é, planejado e controlado. Nesta visão, a qualidade das decisões do planejamento e controle gerencial é o fator-chave do sucesso. Na verdade, as empresas operam normalmente entre estes dois pontos de vista extremos. Para muitos elementos, como matéria-prima, por exemplo, os preços estão completamente fora do controle; por outro lado, alguns elementos, como preço de venda do seu produto, são determinados pela organização. Pode-se, entretanto, fazer uma distinção entre itens controláveis e não controláveis. É função do gestor manipular os itens controláveis e assegurar que a empresa esteja preparada para enfrentar as mudanças nos itens não controláveis, tirando vantagens das mudanças favoráveis e minimizando o impacto das mudanças desfavoráveis. Planejamento é essencial para todos os fatores que afetam a organização, independentemente se eles são controláveis ou não. Deste fato podemos inferir que quanto maior é o reflexo na gestão, segundo a visão dos teóricos de controle, maiores são as chances de sucesso.

34 Processo de Gestão Embora existam diferentes escolas de pensamento a respeito do termo Administração e como esta deve ser praticada, é geralmente aceito que o processo de gestão possui cinco funções principais: Planejamento, Organização, Controle, Comunicação e Motivação Planejamento Planejamento é a mais básica de todas as funções gerenciais, e a habilidade com que esta função está sendo desempenhada determina o sucesso de todas as operações. Planejamento pode ser definido como o processo de reflexão que precede a ação e é dirigido para a tomada de decisão agora com vistas no futuro. Teoricamente, a função de planejamento é um aperfeiçoamento na qualidade do processo decisório por uma cuidadosa consideração de todos os fatores relevantes, antes de a decisão ser tomada em conformidade com uma estratégia racional, segundo a qual o futuro da empresa deve ser orientado. O Planejamento é formado de cinco estágios: 1. Estabelecer os objetivos da organização.

35 35 2. Avaliar o cenário no qual a organização estará operando, relacionando os fatores externos que irão possivelmente afetar suas operações. Para este propósito, uma projeção deve ser feita na tentativa de predizer o que irá acontecer no futuro, não importando se deverão ser ou não mudanças na política da organização dos planos. 3. Avaliar os recursos existentes, pois a gestão tem como escopo o uso mais eficiente destes recursos escassos homens, máquinas, materiais e dinheiro. Este aspecto da função de planejamento inclui uma estimativa dos recursos externos acessíveis e dos recursos internos já possuídos pela empresa com capacidade ociosa ou que possam ser mais eficientemente utilizados. 4. Determinar a estratégia para alcançar os objetivos estabelecidos no plano geral que especifica as metas. As decisões estratégicas dizem respeito ao estabelecimento do relacionamento entre a empresa e o meio ambiente. 5. Delinear um programa de ação para alcançar metas estratégicas selecionadas para programas de longo prazo e de curto prazo, discriminando o tipo de recurso no orçamento anual. Assim, decisões são essenciais em todos os estágios do processo de planejamento. 6.As áreas-chave podem ser estabelecidas quando se decide: o que deve ser feito, quando deve ser feito, como deve ser feito, quem deve fazê-lo.

36 Organização Organização envolve definição da estrutura administrativa para que as decisões estratégicas sejam implementadas. A configuração da área administrativa procura estabelecer a estrutura e a forma da firma ou da organização e definir as responsabilidades e linhas de autoridade. Isto envolve definição das tarefas necessárias para alcançar as metas estratégicas, uma determinação de quem irá desempenhar estas tarefas e assumir responsabilidades por seu desempenho Controle Alguns autores, quando discutem controle, não fazem distinção entre planejamento e controle, dando assim um significado mais amplo ao conceito de controle. Para o propósito desta análise do processo administrativo, propõe-se fazer uma distinção entre planejamento e controle. A decisão, nesta área, está envolvida com duas atividades principais: primeiro, comparar o desempenho real com o estipulado no planejamento; segundo, determinar se o próprio plano deve ser modificado à luz desta comparação. Controle está intimamente ligado à função de planejamento, quando se propõe assegurar que as atividades da firma estão em conformidade.

37 37 Efetivamente, controle é um sistema de feedback que possibilita aos desempenhos serem comparados com os objetivos planejados; controle é essencial para a realização do planejamento de longo e curto prazo. No planejamento de longo prazo, um feedback de informações possibilita ao gestor determinar o progresso que foi feito em busca da realização dos objetivos de longo prazo especificados no planejamento. Também permite ao gestor rever estes objetivos de longo prazo à luz de novas circunstâncias que presumivelmente poderão tê-los tornado irrealísticos Comunicação Comunicação é uma troca de fatos, idéias e opiniões, por duas ou mais pessoas. A troca é bem sucedida somente quando resulta num real entendimento. Resumindo, dizer não é o bastante, quem recebe a informação precisa entender a mensagem que o emissor está tentando comunicar. A comunicação, portanto, ocorre quando o receptor da informação entende o que o emissor pretende comunicar. Comunicação supõe uma ligação de todas as funções gerenciais pela transmissão de informações e instruções internas da organização. Adicionalmente, o processo de comunicação relaciona a organização com seu meio ambiente por ligá-la a seus fornecedores, e aos consumidores para quem seu produto é direcionado. Em qualquer organização, a especialização das tarefas e a conseqüente divisão do trabalho criam situações nas quais um fluxo de idéias e de fatos é necessário em função da eficiência.

38 38 Alto grau de comunicação agrega os vários membros da organização, unindo-os na busca das metas organizacionais. Assim, uma empresa pode ser vista não somente como um sistema de tomada de decisão, mas também como um sistema de comunicação. Os principais componentes de um sistema de comunicação são: o emissor, a mensagem e o receptor. O emissor pode ser uma pessoa, um computador ou qualquer aparelho capaz de emitir uma mensagem. A mensagem é a informação transmitida ao receptor. O meio para transmitir a mensagem pode ser escrito, oral, visual ou outras formas de comunicação. Uma luz vermelha em um equipamento, por exemplo, é freqüentemente usada para indicar queda de força ou perigo. Do ponto de vista gerencial, a comunicação escrita possui vantagens especiais, pois nela a informação pode ser planejada e incorporada aos procedimentos formais, formas nas quais a comunicação se efetiva. Essencialmente, procedimentos que são destinados a comunicar informações devem focalizar o que é importante, a fim de maximizar a possibilidade de ocorrência da comunicação efetiva. Isto requer um número limitado de mensagens a serem comunicadas para que a informação realmente importante seja preservada. O princípio de comunicar somente informações "excepcionais", isto é, informações a respeito de variações do plano predeterminado, que requerem atenção imediata, é um modelo de sucesso de sistema de comunicação. Entretanto, a freqüência da comunicação deve ser considerada à luz das necessidades do receptor, com vistas à ação efetiva que pode resultar da comunicação.ocasionalmente, o contexto da situação que cerca a comunicação pode afetar a transmissão e a recepção. Isto ocorre quando interfaces, como problemas em uma mensagem no rádio, impedem a mensagem de ser transmitida

39 39 ou distorcem a maneira pela qual ela é recebida. As "falhas" ou "barulhos" são fatores que causam distorções ou perda de significado, e uma das tarefas dos planejadores de um sistema de informações é minimizar o "barulho" e prevenir que este seja aceito como informação. Finalmente, o receptor deve reconhecer o contexto em que a mensagem é enviada e recebida, a fim de interpretá-la corretamente. O último estágio no processo de comunicação envolve o fator humano. Ao ser recebida, a informação deve produzir a resposta correta. Fatores comportamentais que impedem a resposta correta podem tornar inútil todo o processo de comunicação Motivação Traduz-se no envolvimento total dos membros da organização e na busca de maneiras de como melhorar a performance individual. Quando se estuda motivação, estudam-se as influências das pessoas e de seu comportamento. Por exemplo, quando alguém é solicitado para desempenhar certa tarefa, que se sabe estar dentro de sua capacidade e experiência, e não é feita satisfatoriamente, esta falha pode ser resultado de pouca motivação ao invés de falta de habilidade. Alguns fatores motivacionais são basicamente biológicos ou psicológicos e podem ser vistos como naturais e inerentes como a necessidade de ar, água, alimentação, sono, vestimenta e moradia. Alguns fatores motivacionais são adquiri- dos, como, por exemplo, a combinação de necessidades associadas ao ego individual e a uma correta avaliação de si próprio.

40 40 Outros fatores motivacionais estão relacionados a necessidades sociais e são influenciados pela organização da situação do trabalho. Muitos estudos têm examinado os efeitos destas necessidades, e mostram como o tamanho, a coesão e a finalidade do grupo atuam no controle dos membros, através de suas próprias razões. Assim, a organização deve criar uma situação em que os objetivos pessoais e do grupo tenham grandes possibilidades de coincidirem.

41 41 CAPÍTULO V Informação e Tomada de Decisão

42 42 Informação e Tomada de Decisão Em anos recentes, a tomada de decisão tem recebido crescente atenção; alguns estudiosos têm afirmado que administração e tomada de decisão são sinônimos. Com efeito, existem poucas atividades gerenciais que não envolvem de certa forma a tomada de decisão. Desde que a qualidade da informação disponível seja essencial para a qualidade da decisão, um sistema de informação adequado e eficiente é pré-requisito do sucesso gerencial. O ponto de partida de uma administração eficiente pode, desse modo, ser visto pela habilidade de especificar corretamente as necessidades informacionais, e esta habilidade é propriamente função da definição dos objetivos, traduzidos no planejamento, capacidade de controle e determinações organizacionais satisfatórias. Informação é força integradora que combina os recursos organizacionais num plano coerentemente direcionado para a realização dos objetivos organizacionais. Desde que a informação afeta a sorte da organização de maneira funda- mental, é importante que ela seja efetivamente organizada e eficientemente manipulada, e isto é alcançado através de um sistema de informações gerenciais. Um sistema de informações gerenciais fornece aos gestores individualmente as informações necessárias para a tomada de decisão, no que diz respeito a sua área de responsabilidade. Este sistema pode ser ligado ao sistema nervoso central por um só organismo; com efeito, o sistema consiste em um fluxo contínuo de

43 43 informações em tempo real, com que cada decisão é relatada. Dentro desta rede de informações, os pontos de decisão podem ser identificados em três níveis - Planejamento Estratégico, Controle Gerencial e Controle Operacional. Planejamento Estratégico envolve-se com a determinação dos objetivos e metas da corporação, assim como com o desenvolvimento de padrões, políticas e estratégias através das quais eles serão alcançados. Esta atividade baseia-se fortemente em informações a respeito do meio ambiente, e tem padrões irregulares. Controle gerencial é a atividade seguinte que se ocupa com a implementação do plano estratégico e assegura que os recursos necessários foram obtidos e também que estão sendo usados de maneira eficiente. Esta atividade é rítmica e segue um padrão semanal, mensal ou quadrimestral. Controle Operacional é o processo que assegura que tarefas específicas estão sendo desempenhadas com eficiência e efetividade. É uma atividade que focaliza trabalho e transações individuais, opera em tempo real (isto é, os dados são relatados à medida que os eventos ocorrem). Controle Operacional é assim exerci- do sobre o sistema operacional, isto é, inclui registro de estoques, registro de pessoal, manuseamento de dados e manutenção de registros. As decisões do planejamento estratégico são baseadas em dados deriva- dos de ambos os sistemas, externos e internos, e informações analíticas e ambientais; as primeiras identificam os pontos fortes e fracos da organização e as outras habilitam para a formulação de suas estratégias. As restrições impostas às decisões do controle gerencial emanam das decisões estratégicas incorporadas aos planos estratégicos, e para a

44 44 finalidade das decisões de controle gerencial estas restrições estão incorporadas aos planos de curto e longo prazo. Estes planos são divididos em programas detalhados em vários subsistemas operacionais, e em informações específicas para propósitos e controle operacional Gerência e sua Importância A importância do papel do contador gerencial hoje está baseada muito mais em sua contribuição para a administração geral das operações da companhia do que ao conjunto de procedimentos que relatam puramente os aspectos financeiros do controle gerencial. Dessa forma, uma apreciação da contabilidade gerencial como um campo de conhecimento é mais apropriadamente desenvolvida numa abordagem sistêmica, que é a maneira como é vista a contabilidade no contexto organizacional como um todo. Uma dificuldade que surge é a existência de grande controvérsia a respeito das teorias gerenciais. Além disso, surgem conflitos acerca da própria teoria da firma. Atualmente existem teóricos radicais que redefinem o papel da empresa na sociedade em termos de objetivos socialmente orientados, que são assumidos livremente no processo de ajustamento às mudanças sociais, ou mesmo por imposições governamentais. Em virtude da inexistência de uma única teoria que sirva de guia para definição do enfoque a ser dado às informações gerenciais, seu direcionamento serão as necessidades informacionais provenientes do processo de tomada de decisão. Resta, entretanto, a necessidade de alguma forma de estrutura que examine a contribuição da contabilidade para com o processo

45 45 gerencial. Muitos concordarão com a importância dos seguintes itens, nesse contexto: 1. A melhor maneira de se compreender a complexidade do processo de tomada de decisão nas empresas é reconhecer que cada situação, em separado, requer sua própria solução. Igualmente, as empresas devem ser administradas em seu próprio contexto, pois companhias diferentes têm diferentes mercados, linhas de produção, estrutura patrimonial e porte, portanto diversidade de objetivos; 2. Sem considerar a gama de teorias existentes, é geralmente aceito que o processo de administração possui funções específicas a serem desempenhadas, tais como: planejamento, organização, controle, comunicação e motivação; 3. processo decisorial integra todas as funções administrativas envolvidas na tomada de decisão. Assim, a chave para compreensão do comportamento gerencial é o processo decisorial. Seguindo esse critério, duas questões devem ter prioridade: - Que decisões serão tomadas? - Qual informação é relevante para uma decisão particular? Os administradores deparam-se com mudanças constantes nos cenários interno e externo da empresa. Para sobreviver, as empresas têm que ser susceptíveis a mudanças. A habilidade para avaliar decisões passadas, reagir a situações presentes e predizer eventos futuros pode ser vista como fator crítico de sucesso.

46 46 A preocupação dos contadores gerenciais está em assegurar que a informação produzida seja relevante para o processo de mudanças baseado numa análise das decisões passadas, para a avaliação de tendências presentes e para a participação em decisões que irão afetar o futuro da empresa.

47 47 CAPÍTULO VI Contabilidade de Custos

48 48 Contabilidade de Custos Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios com os i quais uma organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, são parte muito importante do processo decisorial, e não é surpresa que os contadores estejam muito envolvidos com a coleta e análise das informações de custos. Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo forneci- do pela contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um problema específico. O preciso conhecimento dos propósitos pelos quais se medem os custos é pré-requisito para se obterem informações de custos. Por essa razão, são usadas várias expressões em que aparece a palavra custos; por exemplo: custos de oportunidade, custos fixos, custos variáveis, custos discricionários etc., que são conhecidos por seu significado especial em certas situações de decisão. Estes termos serão examinados aqui e nos capítulos seguintes. propósitos maiores: Neste estágio, pode-se dizer que custos são coletados para quatro 1. Assistir decisões de planejamento, tais como a determinação de quais produtos fabricar, as quantidades que devem ser produzidas e a que preços devem ser vendidos os produtos. Visto que o planejamento é orientado para o futuro, para este objetivo é interessante ter conhecimento dos custos futuros. Custos históricos têm utilidade somente por serem indicadores confiáveis dos custos futuros.

49 49 2. Auxiliar o controle das operações pela manutenção e aprimoramento da eficiência com que os recursos são empregados. O controle envolve comparação do custo real das operações correntes com os custos planejados. Isso demonstra que, já que os custos reais são a expressão monetária dos recursos que foram consumidos nas operações correntes, existe interesse na reposição desses recursos. Para esta proposta são usados custos de reposição. O processo de controle ajuda a manter os custos correntes alinhados com os custos planejados, pela evidenciação de ineficiências. Também pode conduzir a uma revisão dos custos planejados. 3. Auxilia na mensuração dos resultados. 4. Auxilia na decisão do mix de produção. Os custos são acumulados de duas formas: em termos de sua conexão com pessoas (contabilidade por responsabilidade) e em termos de produtos. A contabilidade por responsabilidade, que acumula custos da primeira forma, é direcionada a controlá-los pela sua associação com indivíduos na hierarquia gerencial. Esta forma de contabilização assume papel central no controle das operações. A acumulação dos custos para cálculo do custo total do produto leva em conta todos os custos de produção incorridos para colocar o produto disponível no mercado. Uma aplicação desse cálculo é atribuir valor aos estoques. Algumas vezes, custos não industriais, tais como despesas administrativas e de vendas, são adicionados ao custo total do produto com o propósito de deter- minar a rentabilidade e estabelecer política de preço. Este