2 MÉTODOS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

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1 2 MÉTODOS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS 2.1 Os métodos de acumulação Em ambientes de produção de bens, os métodos de acumulação de custos típicos são o método de acumulação de custos por ordem de produção e o método de acumulação de custos por processo. A definição do método de acumulação depende do sistema físico de produção da empresa. Em empresas de serviços os custos também podem ser acumulados na dimensão de ordem ou processo. 2.2 Acumulação de custos por ordem de produção Nos ambientes de produção simultânea de diferentes produtos é necessário utilizar o sistema de acumulação de custos por ordem. Tendo em vista que na mesma planta, nos mesmos centros produtivos são produzidos diferentes produtos em quantidades diferentes, para diferentes clientes ou para estoque, o setor de planejamento e controle de produção emite uma ordem de produção para cada lote específico de produto a ser fabricado. Esse elemento de controle da produção é a âncora do sistema de custos para o custeio dos produtos e controle contábil dos produtos em elaboração. A dinâmica da acumulação de custos por ordem envolve a identificação do consumo de matérias-primas por ordem de fabricação. O subsistema de controle de estoques de materiais, normalmente um dos módulos do sistema ERP das empresas, gera a informação das quantidades requisitadas de cada código de estoque de material valorizadas a preço médio (ou pelo PEPS). Esse valor de consumo é identificado com as correspondentes ordens de produção. O valor do custo de mão-de-obra direta e dos custos indiretos de fabricação é alocado às ordens com base no tempo gasto de centros de custos produtivos valorizado pelas respectivas taxas de custo horário de mão-de-obra direta e de custos indiretos. O tempo base de alocação desses custos pode ser o tempo efetivamente gasto (apontamento de horas) ou o tempo padrão. Esse tempo pode corresponder a hora-homem - quando o ritmo de produção do setor é determinado pela ação de pessoas - ou a hora-máquina, quando o ritmo de produção é determinado por máquinas automáticas. Um ponto de atenção no sistema de acumulação de custos diz respeito às ordens de fabricação abertas no final do mês. Se a ordem não foi encerrada, não é possível calcular o custo unitário dos produtos acabados no mês e que foram levados para o estoque de

2 produtos acabados. A solução é utilizar o custo padrão (ou custo estimado) para valorizar as entregas parciais de produtos acabados transferidos para o estoque de produtos dessas ordens em aberto. Outro ponto de atenção importante é que o somatório dos saldos das ordens de fabricação em aberto no final do mês deve corresponder ao saldo da conta contábil produtos em elaboração da contabilidade. Ambiente de fabricação de multi-produtos sem controle por ordem de fabricação: uma simplificação perigosa É muito comum nas empresas industriais típicas de acumulação de custos por ordem (que fabricam diferentes produtos) eliminarem a acumulação de custos por ordem e acumularem custos pelos grandes processos de fabricação. Muitas vezes considerando um único estágio de fabricação. Esse mecanismo é possibilitado pelo emprego do custo padrão. Os consumos são (débitos na produção em processo) efetuados pelos custos incorridos e o custo da produção acabada (crédito na produção em processo) é calculado pelo custo padrão. Periodicamente é preciso efetuar inventários físicos na produção para cotejar os saldos da conta contábil de produtos em elaboração com a realidade física da produção. Um problema sério que ocorre em numerosos casos na prática é que, por problemas em apontamentos ou no próprio custo padrão (mal calculado ou desatualizado), o saldo da conta produtos em processo aumenta (diminui) de forma completamente errada, sem a possibilidade de uma amarração com controles de custos analíticos, uma vez que inexiste o registro por ordem de fabricação. 2.3 Acumulação de custos por processo Nos ambientes de produção contínua de um único produto ou produto homogêneo, inexiste a necessidade de emitir a ordem de produção. Nesse ambiente um único produto é fabricado e a acumulação de custos é feita por fases do processo produtivo. Essas fases são equivalentes a processos, por isso a denominação de acumulação de custos por processos (ou por fases ou por centro de custos produtivos). A produção de açúcar, a produção de álcool, a produção de celulose, a produção de cimento são casos típicos de produção por processo. A dinâmica do funcionamento da acumulação de custos por processo é bastante simples, mas apresenta um sério problema que é ignorado pela maioria das empresas que trabalham por processo de produção contínua. O problema da determinação do grau de acabamento Quando se estuda o assunto de acumulação de custos por processos, em geral, os autores da área de contabilidade de custos definem procedimentos que envolvem a quantificação das unidades de produção acabadas, a conversão das unidades em processo em equivalentes a unidades prontas através da utilização de um percentual de acabamento, o cálculo do custo unitário e a valorização da produção acabada e do estoque de produtos em fabricação.

3 No âmago desses procedimentos consagrados pelos autores da contabilidade de custos destaca-se a necessidade da utilização do conceito de grau de acabamento, sem o qual não é possível calcular a quantidade de unidades equivalentes de produção. Um estudo (GUERREIRO; CORNACHIONE; CATELLI, 2006) realizado junto a um grupo seleto de obras clássicas de autores renomados da contabilidade de custos constatou que entre os autores pesquisados não há a indicação de um método de cálculo do grau de acabamento. No final das contas os procedimentos propostos pelos autores, que parte do princípio de que existe o grau de acabamento calculado, não podem ser utilizados na prática pelas empresas. Sejam: n = período de tempo ct = total de custos de produção do período qf = quantidade de produto acabado no período qp = quantidade de produto em processo de fabricação no fim do período qe = quantidade de produto em processo de fabricação no fim do período, expresso em unidades equivalentes a de produtos acabados cp = custo unitário do produto acabado no período ga = grau de acabamento Admitindo que numa empresa de sistema de produção contínua de um único produto, em um determinado período, admitindo que não havia estoque inicial de produto em processo, ocorram os seguintes dados: ct = $ ,00 qf = u qp = zero A questão básica que se coloca é: qual é o custo unitário do produto? Neste caso, o custo unitário (cp) pode ser facilmente calculado pela divisão de ct por qf. Assim: cp = ct/qf cp = $ u cp = $ 2750,00/u Admitindo um segundo período subsequente, onde: ct = $ qf = u qp = u ga = 50%

4 Neste caso, o cálculo de cp não é tão óbvio. Os custos totais (ct) seriam divididos por todas as unidades trabalhadas (qf + qp)? Ou somente pelas unidades acabadas (qf)? Ambas as alternativas estariam incorretas. No primeiro caso, ou seja, dividindo-se ct por (qf + qp), tanto as unidades prontas como as diferentes unidades em processo teriam o mesmo custo unitário. No segundo caso, ou seja, dividindo-se ct somente pelas unidades acabadas (qf) todo o custo seria alocado somente às unidades acabadas, ficando as unidades em processamento (qp) com custo zero. Os autores e pesquisadores da contabilidade de custos têm resolvido essa questão com base na seguinte idéia fundamental: transformando as unidades em processamento no final do período (qp) em unidades equivalentes a acabadas (qe), por meio da utilização do grau de acabamento (ga). Dessa forma, é possível somar as unidades prontas (qf) com as unidades em processo agora expressas em equivalentes a unidades prontas (qe) e, assim, obter um denominador correto para o cálculo do custo unitário. Com base nos dados apresentados, temos: qe = u. 50% qe = u cp = ct (qf + qe) cp = $ cp = $ 2520/u ( ) u A questão fundamental que se coloca é: como se calcula o grau de acabamento? O cálculo do grau de acabamento reveste-se de importância fundamental, uma vez que, sem o percentual do grau de acabamento das unidades em processo, não é possível calcular as unidades equivalentes de produção, o que inviabiliza, portanto, o cálculo do custo unitário base de valoração dos estoques dos produtos e da apuração de resultados. Assim, toda discussão teórica sobre o tema em pauta, apresentada nas obras de contabilidade de custos, torna-se infrutífera, já que, na prática, as empresas não podem adotar uma metodologia que não disponha de procedimentos operacionais objetivos. Metodologia para cálculo do grau de acabamento À luz das premissas estabelecidas e das argumentações apresentadas anteriormente, é efetuado neste tópico um processo de reflexão e análise no sentido de propor uma forma lógica de cálculo do grau de acabamento. O método proposto tem sua sustentação no conceito de custo padrão. Sejam: ga: grau de acabamento. ep: cada estágio do processo de fabricação do produto. cp: o custo padrão unitário do produto acumulado até o estágio específico.

5 cf: o custo unitário do produto acabado. qp: a quantidade de produto em processo no estágio específico. Considera-se como premissa fundamental que o grau de acabamento deve refletir o grau de acabamento em termos de custos. Ou seja, quando se afirma que um produto está acabado, isto significa dizer que o produto recebeu de todo custo que seria necessário para iniciá-lo e terminá-lo. Em nível de cada estágio específico, o ga corresponde a cp/cf. Se a contabilidade de custos fosse processada em nível de cada estágio específico, ou seja, computando-se os custos realizados de produção do período, cálculo de custos unitários, valoração dos estoques iniciais, cálculo da custo da produção transferida para o estágio seguinte, valoração dos estoques finais, o problema do grau de acabamento estaria resolvido. Tendo em vista que a contabilidade de custos das empresas nem sempre é processada analiticamente no nível de estágio, porque demanda informações e controles analíticos nem sempre disponíveis, é necessário o cálculo do grau de acabamento no nível de planta fabril ou da empresa como um todo. Voltando à premissa fundamental de que o grau de acabamento é dado em termos de custos, observa-se que os produtos em processo, considerando as diferentes quantidades nos diferentes estágios da planta fabril, estarão acabados quando receberem de todo o custo necessário para iniciá-los e terminá-los. Isso significa dizer que é necessário se tratar o somatório das relações de cp/cf ponderadas pelas respectivas quantidades (qp) existentes nos diferentes estágios. Assim, efetuando as ponderações necessárias, tem-se que: ga = (qp. cp) (qp. cf) Tendo em vista que cf é sempre o mesmo para todas as unidades acabadas: ga = (qp. cp) ( qp). cf Para efeito de ilustração do modelo proposto, apresenta-se, a seguir, um exemplo numérico de cálculo do grau de acabamento, considerando-se uma planta de produção contínua de um bem homogêneo com cinco ep's. No final de um determinado período, efetua-se o inventário físico da quantidade de produto em processo (qp) no estágio específico (ep): (ep) (qp) u u

6 u u u A seguir, é apresentado o demonstrativo de custo padrão unitário acumulado do produto até o estágio específico (cp). (ep) (cp) 1 $ 50 2 $ $ $ $ 500 Aplicando a fórmula proposta: ga = (qp. cp) (qp). cf A expressão (qp. cp), corresponde ao valor de $ , e representa o custo de todas as unidades em processo, considerando o estágio em que elas se encontram, calculado conforme demonstrado a seguir: (ep) (qp) (qp) (qp. cp) u $ 50 $ u $ 120 $ u $ 200 $ u $ 300 $ u $ 500 $ (qp. cp) = $ A expressão ( qp). cf, representa o quanto seria o custo total se todas as unidades em processo estivessem prontas. ( qp) = 5000 u

7 cf = $500 ( qp). cf = u x $500 = $ ga Grau de acabamento, em termos de custos, das unidades em processo no final do período: ga = (qp. cp) (qp). cf ga = $ $ ga = 41,8% O que as empresas fazem na prática? Na prática, conforme evidências obtidas em nossas pesquisas, as empresas geralmente não calculam e não utilizam o denominado grau de acabamento. As empresas utilizam diferentes abordagens: (i) ignoram o problema e alocam todo o custo da produção nas quantidades acabadas, (ii) somam as unidades acabadas com unidades em processamento como se fossem coisas semelhantes e (iii) utilizam o custo padrão para valorização das quantidades de produto acabado e da quantidade de produto em processamento e distribuem a diferença (entre o custo real e o custo padrão) ao estoques de produto em processo e à produção acabada. É apresentado, a seguir, um exemplo do custeio por processo utilizando o grau de acabamento e unidades equivalentes de produção calculados de acordo com o método apresentado. Os resultados são comparados com o método do custeio padrão com distribuição das variações de custos à produção e ao estoque final, configurada como a melhor solução prática utilizada pelas empresas. Admitindo os seguintes dados: ct = $ qf = u qp = u ga = 41,8%

8 Aplicando os procedimentos convencionais da contabilidade de custos com a utilização do grau de acabamento para o custeio da produção, observam-se os seguintes procedimentos: 1. Cálculo das unidades equivalentes de produção: qe = u. 0,418 qe = u 2. Cálculo do custo unitário de produção do período: cp = $ ( ) u cp = $ 526,624/u 3. Cálculo do custo total da produção entregue ao estoque de produtos acabados: u x $526,624 = $ Cálculo do custo total do estoque de produtos em processo no final do período: 5.000u x 0,418 x $526,624 = $ Na ausência do grau de acabamento e admitindo que as empresas utilizassem o custeio padrão, com os mesmos dados do exemplo, verifica-se a seguinte situação: 1. Cálculo do custo padrão da produção transferida para o estoque de produtos acabados: u x $500 = $ Cálculo do custo padrão do estoque final de produtos em processo: Estágios Quantidade em processamento Custo unitário padrão do estágio Custo padrão total u $ 50 $ u $ 120 $ u $ 200 $ u $ 300 $ u $ 500 $ $ Com esses procedimentos, obtém-se o custo padrão da produção acabada e o custo padrão do estoque de produtos em processo. Tendo em vista que, para finalidades fiscais e societárias, é necessário determinar os correspondentes custos efetivos, a alternativa

9 prática mais adequada consiste em utilizar como base os valores padrão apurados, determinar a variação total de custo (diferença entre o custo padrão e o custo real) e adicionar ao custo padrão da produção acabada e ao custo padrão do estoque de produtos em processo uma parcela específica da variação total de custo, proporcionalmente aos valores padrões, obtendo-se, assim, os valores contábeis. Esses procedimentos podem ser observados em algumas situações nas empresas. Os procedimentos analíticos envolvem: 1. Apuração da variação de custo - custo padrão da produção trabalhada: $ = $ $ custo real debitado à produção: $ variação de custo: $ (D) 2. Apuração do valor contábil da produção acabada: $ $ x $ = $ $ Apuração do valor contábil do estoque final de produtos em processo: $ $ x $ = $ $ Efetuando uma análise sobre os números apresentados, constata-se que os valores contábeis da produção acabada e do estoque de produtos em processo, apurados através das duas metodologias, são idênticos. Isso significa dizer que, na prática, as empresas que utilizam o custo padrão e adicionam uma parcela de variação proporcional aos valores padrão para determinação dos valores contábeis societários chegam ao mesmo resultado que seria obtido através de grau de acabamento e unidades equivalentes de produção, conforme modelo proposto.