MP 627 Fim do RTT, Tratamento de Lucros no Exterior e outras disposições

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1 Informativo nº 02/2014, São Paulo, fevereiro de 2014 MP 627 Fim do RTT, Tratamento de Lucros no Exterior e outras disposições A Medida Provisória 627 (publicada em 12/11/13 e republicada em 13/11/13) trata de temas relevantes para os contribuintes brasileiros. A maior parte dos seus 100 artigos disciplina o fim do chamado Regime Tributário de Transição (RTT), que fora sedimentado em 2009, pela Lei Na ocasião, pretendeu-se evitar que a então recente adoção do padrão internacional de contabilidade (IFRS) em nosso país (imposta pela Lei , de 2007) tivesse qualquer impacto fiscal. O RTT vigeu então sob a singela premissa de que, para fins de apuração de tributos, a contabilidade do contribuinte seria aquela levantada de acordo com as normas vigentes até 31/12/2007, ou seja, antes do padrão IFRS. O que fora iniciado como um regime transitório tornou-se perene, pelo menos até que nova regra viesse a dispor sobre o tema, tendo sido a recente MP 627 aquela norma. Embora acabe com o RTT, para a grande maioria dos itens regulados a MP 627 mantém a neutralidade fiscal do padrão IFRS. Nesses casos, a apuração das bases de tributos parte então da contabilidade tal qual hoje existente, e continua retrocedendo ao padrão anterior via ajustes em controles fiscais. Isso foi regulado pela MP 627 em detalhe, ao contrário do que se fez no RTT, onde a neutralidade fiscal era prevista em regras gerais, com poucos dispositivos tendo amplo alcance. Para além do RTT, a MP 627 também trouxe significas alterações para o tratamento de rendimentos obtidos no exterior por coligadas ou controladas da pessoa física ou jurídica residente no Brasil. Novos conceitos e drásticas alterações foram impostos, especialmente para indivíduos, até então tradicionalmente tributados pelo regime de caixa. Por fim, a MP 627 abriu a possibilidade de contribuintes optarem por diferentes programas de parcelamento de débitos fiscais, muitos deles atrelados à desistência de teses combatidas no judiciário ou em instância administrativa. Embora a MP tenha disposto entrar em vigor apenas em 2015, é possível antecipar seus efeitos já para /35

2 O presente informativo traz uma análise detalhada desses e diversos outros temas abrangidos pela MP 627, tendo sido assim dividido: 1. Disposições sobre o IRPJ e a CSLL (Capítulo I - arts. 2º a 48); 2. Disposições sobre PIS/COFINS (Capítulo II - arts. 49 a 53); 3. Demais disposições na legislação tributária (Capítulo III - arts. 54 a 59 e art. 96); 4. Transição para o regime da MP 627 (Capítulos IV, V e VI - arts. 60 a 71) 5. Tratamento do Lucro Auferido no Exterior por Entidade Controlada ou Coligada (Capítulos VII e VIII arts. 72 a 91 e arts. 93 a 95); 6. Parcelamentos Especiais (art. 92); 7. Regulamentação, vigência e revogações (arts. 97 a 100). Cumpre ressaltar que a norma ainda deve passar pela apreciação do Congresso Nacional antes de ser convertida em lei. Espera-se haver mudanças nesse processo, eis que já existem centenas de propostas de alteração em seu texto. O prazo oficial de 120 dias é afetado pelo recesso das casas legislativas e soma-se a ele o prazo de sanção presidencial, pelo que não se espera haver algo definitivo até o segundo trimestre de A seguir veja a análise detalhada conforme destacamos: 2/35 2

3 Obrigações Acessórias (LALUR) Conceito de Receita Bruta Art. 2º Art. 2º 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Estabelece a obrigatoriedade de entrega do LALUR por meio digital. Incluiu penalidades no caso de não-apresentação do LALUR no prazo fixado em ato normativo, ou apresentação com inexatidões, incorreções ou omissões: a) 0,0025% por mês-calendário ou fração, da receita bruta da pessoa jurídica no período a que se refere à apuração, limitada a um por cento, para as PJ s que deixarem de apresentar ou apresentarem o livro em atraso, b) 5%, não inferior a R$ 500,00, do valor omitido, inexato ou incorreto. A multa mencionada acima será reduzida à metade, quando o livro for apresentado depois do prazo, mas antes de qualquer procedimento de ofício. A multa relacionada nos itens anteriores, por disposição expressa da Medida Provisória não afasta a aplicação do arbitramento do lucro, em decorrência da falta de escrituração do LALUR. Inclusão do resultado auferido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica, no conceito de receita bruta. Desta forma, o conceito foi ampliado para compreender as operações de empresas que não sejam nem prestação de serviços ou venda de bens que vinham sendo questionadas judicialmente, como por exemplo, as receitas de intermediação financeira, e de direitos autorais. Alteração do conceito de receita líquida, para incluir o efeito da diminuição em decorrência do ajuste a valor presente, das operações vinculadas à receita bruta. Depreciação Art. 2º Veda a dedutibilidade da depreciação, amortização, exaustão de bens objeto de arrendamento mercantil, na pessoa jurídica arrendatária. Despesas Operacionais Art. 2º Atualiza o valor máximo referente ao custo de aquisição de bens do ativo não circulante imobilizado passível de ser deduzido como despesa operacional para o valor de R$1.200,00, e estende a aplicação deste critério para aquisições do ativo intangível. Custo de Empréstimo Art. 2º Permite que os juros e outros encargos, associados a empréstimos contraídos, especificamente ou não, para financiar a aquisição, construção ou produção de bens classificados como estoques de longa maturação, propriedade para investimentos, ativo imobilizado ou ativo intangível, possam ser registrados como custo do ativo, desde que incorridos até o momento em que os referidos bens estejam prontos para seu uso ou venda. Desta maneira, não somente os juros, mas os demais encargos poderão ser registrados como custo dos ativos mencionados. Ademais, a Medida Provisória adequou os grupos patrimoniais do balanço tratados anteriormente (Ativo Diferido e Ativo Permanente) para a nova classificação contábil. A Medida Provisória permite, alternativamente, que a Sociedade aproveite a dedutibilidade dos juros e outros encargos seja aproveitada quando incorridos, por meio de exclusão na apuração do lucro real, devendo ser adicionados quando registrados no resultado do exercício, pela realização do ativo, inclusive por depreciação, amortização e exaustão. 3/35 3

4 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Lucro de exploração Art. 2º Determina que as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção e redução de impostos, concedidas como estímulo a empreendimentos econômicos, as doações, feitas pelo Poder Público, e os ganhos ou perdas decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo deverão ser excluídos da base de cálculo do Lucro da Exploração. Aquisição de participação societária e apuração do ágio Equivalência patrimonial Ajuste equivalência patrimonial A.V.P. sobre elementos do ativo Art. 2º Art. 2º Art. 2º Art. 3º A MP adequou a conta de Patrimônio líquido destinatária do valor da subvenção (de reserva de capital para reserva de incentivos fiscais), de acordo com as novas regras contábeis. Outrossim, estendeu a utilização da referida reserva para o aumento de capital social, hipótese não prevista no texto anterior do Decreto-Lei n /77. Estabelece que as receitas e despesas financeiras decorrentes do ajuste a valor presente não serão computadas para o cálculo da diferença entre as receitas e despesas financeiras, para fins de cálculo do lucro da exploração. Dispõe que o contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasição da aquisição de participação, desdobrar o custo de aquisição, em um primeiro momento entre: a) o valor de patrimônio líquido correspondente ao percentual de participação adquirido e b) mais ou menos valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção correspondente ao percentual de participação adquirido, e o valor mencionado acima. Após tal alocação, o valor residual entre o custo de aquisição do investimento e o somatório dos valores acima será considerado ágio por rentabilidade futura ("goodwill"). Em suma, a MP inova ao estabelecer a alocação do antigo ágio na aquisição de participação societária nas duas categorias diversas, alinhando o tratamento fiscal às novas regras contábeis do CPC 15, que já previa esta segregação. Caso ocorra excesso do valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em relação ao custo de aquisição do investimento ou ganho proveniente de compra vantajosa. O referido ganho, pelo disposto na MP, deverá ser oferecido à tributação somente quando da alienação ou baixa do investimento correspondente. Adapta o texto do artigo à terminologia aplicável às controladas e coligadas de acordo com as novas regras e práticas contábeis. Suprime a menção à correção monetária do balanço, vedada pela legislação nacional e adapta o texto do artigo à terminologia aplicável às controladas e coligadas de acordo com as novas regras e práticas contábeis. Nos termos do CPC 12, é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade. O artigo 3o. da MP estabelece que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sobre elementos do ativo devem ser oferecidos à tributação no período em que a receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação, ou seja, a redução do resultado ou da receita correspondente ao ajuste a valor presente no recebimento dos ativos correspondentes não deve ter efeito para fins de apuração do lucro real, mantendo-se o tratamento tributário semelhante ao existente até 31 de dezembro de Portanto, o lançamento devedor que reduz a receita de venda não será dedutível na apuração do lucro real e base de cálculo da CSLL. 4/35 4

5 A V.P. sobre elementos do passivo Apuração do IRPJ - estimativa mensal Base de cálculo Lucro Presumido Art. 4º Art. 5º Art. 5º 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Dispõe o artigo 4o. da Medida Provisória que os ajustes a valor presente sobre elementos do passivo devem ter seus efeitos neutralizados para fins de apuração do imposto de renda. Ocorre que, para a aplicação prática deste tratamento, a Sociedade deverá efetuar o controle sobre os ativos adquiridos cuja contrapartida foi o passivo (objeto do AVP), de modo que o valor correspondente ao ajuste a valor presente relacionado a cada ativo seja deduzido à medida da realização dos ativos correspondentes. Por exemplo, nos caso de bem adquirido para venda, no momento da revenda do bem. Outro exemplo, no caso de bem utilizado como insumo na produção de bens ou serviços, deve ser considerado o valor corresponden ao AVP quando o bem for utilizado na produção. Nos termos do parágrafo 2o., vale destacar que a dedutibilidade do ajuste a valor presente está atrelada à dedutibilidade do item (seja um bem, ou uma despesa) a que se refere. Por último, importante alertar que, caso não sejam evidenciados os ajustes valor presente em subconta vinculada a cada ativo, a despesa correspondente não será dedutível. Adapta o texto legal aplicável à apuração da base de cálculo do IRPJ da pessoa jurídica submetida ao regime do lucro real anual, e efetua as antecipações mensais do tributo com base na receita bruta, fazendo remissão expressa ao conceito de receita bruta definido pelo artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77, que também foi alterado pela Medida Provisória, para a inclusão dos valores decorrentes do ajuste a valor presente. A alteração do inciso I adapta o texto legal aplicável à apuração da base de cálculo do IRPJ da pessoa jurídica submetida ao regime do lucro presumido, fazendo remissão expressa ao conceito de receita bruta definido pelo artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77, acrescentando a dedução das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos. Com relação ao inciso II, a alteração visa esclarecer que a tributação dos resultados positivos decorrentes de receitas que não sejam o objeto principal do negócio da empresa tenham o seu valor inteiramente oferecido à tributação, independentemente de terem reduzidos em decorrência de ajuste a valor presente. Com relação ao parágrafo 1o., disciplina a metodologia do ganho de capital como a diferença entre o valor de alienação e respectivo custo de aquisição. Os parágrafo 2o. dispõe que eventual ajuste a valor presente do ativo correspondente ao ativo alienado poderá ser considerado como parte do seu custo de aquisição, mantendo a neutralidade da tributação com relação a figura contábil do AVP. O parágrafo 3o. estabelece, por sua vez, que os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do Lucro Presumido. O parágrafo 4o. o complementa ao dispor que o valor acrescido aos ativos em decorrência da avaliação com base no valor justo não será reconhecido como custo para fins de cálculo de ganho de capital, salvo, de acordo com o parágrafo 5o., na hipótese em que tais ganhos tenham sido anteriormente tributados pelo contribuinte. 5/35 5

6 Base de cálculo Lucro Arbitrado Base de cálculo CSLL- Lucro Presumido e Arbitrado Mudança para o Lucro Real Custo de empréstimos - Lucro Presumido e Arbitrado Base de Cálculo CSLL Art. 5º Art. 5º Art. 5º Art. 6º 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO De forma geral os mesmos comentários aplicáveis ao artigo 25 são aplicáveis neste artigo: A alteração do inciso I adapta o texto legal aplicável à apuração da base de cálculo do IRPJ da pessoa jurídica submetida ao regime do lucro arbitrado, fazendo remissão expressa ao conceito de receita bruta definido pelo artigo 12 do Decreto-Lei 1.598/77, acrescentando a dedução das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos. Com relação ao inciso II, a alteração visa esclarecer que a tributação dos resultados positivos decorrentes de receitas que não sejam o objeto principal do negócio da empresa tenham o seu valor inteiramente oferecido à tributação, independentemente de terem reduzidos em decorrência de ajuste a valor presente. Com relação ao parágrafo 1o., disciplina a metodologia do ganho de capital como a diferença entre o valor de alienação e respectivo custo de aquisição. Os parágrafo 2o. dispõe que eventual ajuste a valor presente do ativo correspondente ao ativo alienado poderá ser considerado como parte do seu custo de aquisição, mantendo a neutralidade da tributação com relação a figura contábil do AVP. O parágrafo 3o. estabelece, por sua vez, que os ganhos decorrentes de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do Lucro Arbitrado. O parágrafo 4o. o complementa ao dispor que o valor acrescido aos ativos em decorrência da avaliação com base no valor justo não será reconhecido como custo para fins de cálculo de ganho de capital, salvo, de acordo com o parágrafo 5o., na hipótese em que tais ganhos tenham sido anteriormente tributados pelo contribuinte. A alteração do inciso II do caput do artigo 29 visa esclarecer que a tributação dos resultados positivos decorrentes de receitas que não sejam o objeto principal do negócio da empresa tenham o seu valor total oferecido à tributação, independentemente de terem sido reduzidos em decorrência de ajuste a valor presente. Portanto, novamente o intuito da Medida Provisória é neutralizar os efeitos do ajuste a valor presente. O dispositivo prevê a tributação dos saldos dos valores diferidos na hipótese de mudança de tributação do lucro real para o lucro presumido, independentemente da necessidade de controle no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O texto anterior sugeria que tais valores deveriam constar na parte B do referido livro para serem tributados. A Medida provisória veda o cômputo de valor correspondente a encargos associados a empréstimos registrados como custo de ativos, para fins de apuração do ganho de capital no Lucro Presumido. O tratamento dos encargos neste ponto difere daquele oferecido no lucro real, pelo fato da metodologia do Lucro Presumido não admitir a dedutibilidade de despesas de juros. O mesmo tratamento mencionado acima é aplicável ao lucro arbitrado e à base de cálculo da CSLL das empresas que adotem o lucro presumido e arbitrado. 6/35 6

7 Variação Cambial saldo de AVP a apropriar Juros sobre o capital próprio Art. 7º Art. 8º 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O artigo dispõe que não integrarão a base de cálculo do imposto sobre a renda as receitas financeiras relativas à variação cambial sobre os direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, originadas dos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente, no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado. Desta forma, a Medida provisória pretende manter o afastamento dos efeitos do ajuste a valor presente, também com relação à variação cambial sobre tais itens registrados no balanço patrimonial da Sociedade. O parágrafo 8o. trata da base de cálculo dos juros sobre capital própiro. Considerando que as novas regras contábeis trouxeram grandes modificações na composição do patrimônio líquido, o dispositivo elenca taxativamente as contas do patrimônio líquido que poderão ser consideradas no seu cálculo. De modo geral, os incisos do referido parágrafo elencam as contas contábeis previstas na legislação contábil vigente em 2007 (com exceção da conta de Lucros acumulados, suprimida pela nova legislação). Assim, não deverá ser considerado no cálculo dos juros sobre capital próprio o grupo de Ajustes de avaliação patrimonial, que, em termos gerais, representam as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência de sua avaliação a valor justo, enquanto não reconhecidos no resultado do exercício. Por sua vez, o 11 visa esclarecer que as disposições relativas aos juros sobre capital próprio aplicam-se à CSLL. Despesa de depreciação Art. 8º A Medida Provisória acrescenta o inciso VIII ao art. 13, vedando a dedução da despesa de depreciação e amortização de bem objeto de arrendamento mercantil, por parte da arrendatária. Isto se verifica nas situações em que a arrendatária registra bem objeto de arrendamento mercantil em seu ativo imobilizado, em decorrência das novas regras e práticas contábeis. Assim, o dispositivo mantém o mesmo tratamento tributário aplicável às operações de arrendamento mercantil anteriormente à vigência das novas práticas e regras contábeis. Permanece, portanto, a possibilidade de reconhecimento do custo do leasing como despesa, nestas situações. Apuração do Lucro real anual - Receita bruta Base de cálculo CSLL - Lucro real anual pela Receita bruta, Lucro Presumido e Arbitrado Art. 8º Art. 8º O dispositivo adapta ao novo conceito de receita bruta do art. 15 ao novo conceito dado pela MP ao art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes dos ajustes a valor presente de itens do ativo. Inclui a alínea e no inciso III do seu 1º de forma a fixa o percentual de 32% no caso de prestação de serviços de construção ou melhoramento de infraestrutura vinculada a contrato de concessão de serviços públicos, para fins de apuração do lucro presumido ou da base de cálculo estimada do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas na apuração do lucro real. O dispositivo adapta ao novo conceito de receita bruta do art. 20 ao novo conceito dado pela MP ao art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes dos ajustes a valor presente de itens do ativo. O novo texto do artigo também faz remissão expressa da aplicação do artigo para o cálculo da base da CSLL pelo lucro presumido e lucro arbitrado (pagamentos trimestrais), ao passo que o texto anterior somente fazia remissão à base de cálculo da CSLL mensal calculado pela receita bruta do contribuinte que se encontra sujeito ao regime do lucro real anual. 7/35 7

8 Incorporação a valor justo Lucro Real Anual - Receita Bruta Ganho de Capital Lucro arbitrado - Compras Despesas Operacionais Pré- Art. 8º Art.9º Art.9º Art.10 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO A alteração do caput do art. 21 visa alinhar as regras tributárias às novas regras contábeis, na medida em que suprime a possibilidade de incorporação de empresa a valor de mercado. A ideia é que, em decorrência das novas regras contábeis constantes no CPC 15 - Combinação de negócios, em havendo um evento de combinações de negócios, obrigatoriamente, os ativos e passivos da empresa estejam avaliados a valor justo e tenham sua tributação diferida pela realização destes elementos patrimoniais (se atendidos os requisitos da legislação). A revogação dos parágrafos 2o. e 3o. relacionavam-se aos efeitos tributários no caso de incorporação a valor de mercado. Com a supressão dessa hipótese do caput, e a previsão de tratamento fiscal do valor justo de ativos e passivos por outros artigos da Medida Provisória, tais parágrafos não teriam mais função no ordenamento. A nova redação do parágrafo 2º do artigo 32 adapta o texto legal, referente à tributação do ganho de capital na apuração mensal do lucro real anual pela receita bruta, aos novos grupos de contas do art. 178 da Lei das Sociedades por Ações, que substituiram o Ativo Permanente, pelos grupos de investimentos, imobilizado ou intangível, classificáveis no Ativo Não Circulante. O 3º confere aos valores decorrentes do ajuste a valor presente relativos às receitas de ganhos de capital, demais receitas e receitas de demais resultados positivos o mesmo tratamento dado à Receita Bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, que inclui os valores decorrentes do ajuste a valor presente de elementos do ativo, buscando manter a neutralidade para fins tributários da figura do AVP. O 4º permite que se considere os valores decorrentes do ajuste a valor presente de elementos do passivo como parte integrante do valor contábil do ativo correlacionados, na proporção deste, no cálculo do ganho de capital, também afastando os efeitos tributários da contabilização do AVP. O 5º dispõe que os ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo não integrarão a base de cálculo do imposto. Os 6º e 7º dispõem que os ganhos e perdas decorrentes de avaliação com base em valor justo não serão considerados como parte integrante do valor contábil no cálculo do ganho de capital, exceto no caso de ganhos que já tenham sido anteriormente tributados. O dispositivo acresce o 4º, dispondo que no arbitramento do lucro com base em compras de mercadorias, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem, as mencionadas compras sejam consideradas pelos valores totais das operações, incluindo-se os valores decorrentes do ajuste a valor presente. Em outras palavras, a medida provisória busca afastar os impactos do AVP, também neste aspecto. O art. 10 estabelece que as despesas de organização pré-operacionais ou pré-industriais poderão ter a dedutibilidade diferida no período mínimo de cinco anos. É que, de acordo com as novas regras contábeis, essas despesas passaram a ser registradas diretamente como despesas do exercício. 8/35 8

9 Variação Cambial - AVP Art. 11 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O dispositivo estabelece que não serão computadas na determinação do lucro real a variação cambial referente aos saldos de valores a apropriar decorrentes de ajuste a valor presente. Afasta assim, os reflexos tributários indiretos da aplicação do AVP, em caso de operações atreladas a moeda estrangeira. Ajuste a Valor Justo - Diferimento Art. 12 O art. 12 estabelece que e o ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo a valor justo não será computado na determinação do lucro real, desde que o respectivo valor seja mantido em subconta. Já de acordo com o parágrafo 1o. o ganho será oferecido à tributação à medida que ativo ou passivo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado. Vale ressaltar que, nos termos do parágrafo 2o., o ganho não será tributado caso o valor realizado seja considerado indedutível. O parágrafo 3o. prevê expressamente que o ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo a valor justo será tributado, caso não seja evidenciado devidamente. Vale destacar o parágrafo 4o. que veda a redução de prejuízo fiscal do período por meio de tributaçãodo ganho referente ao valor justo. O dispositivo visa evitar uma atitude do contribuinte no sentido de forçar o reconhecimento e tributação do valor justo para um período em que tenha apurado prejuízo fiscal para evitar o recolhimento do imposto. Assim, a MP obriga a tributação do ganho somente no período seguinte em que a empresa esteja em uma posição de lucro tributável. Finalmente, o parágrafo 5o. afasta a aplicação do tratamento mencionado no artigo para o reconhecimento inicial de ativos avaliados com base no valor justo mas que não sejam do patrimônio da Sociedade, ou seja, referente a terceiros, tais como doação. Ajuste a Valor Justo - Dedutibilidade Art.13 A perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo somente poderá ser computada na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa ou quando o passivo for liquidado ou baixado, e desde que a respectiva redução no valor do ativo ou aumento no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo. Assim, em suma, a MP pretende que a dedutibilidade das perdas decorrentes de ajuste a valor justo seja obtido somente quando de sua realização. Ressalte-se que se a despesa correspondente à realização for indedutível (depreciação, amortização, custo na alienação, ou baixa), a perda mencionada neste artigo também será. Nos termos do parágrafo 1o., a perda registrada inicialmente será considerada indedutível, caso não seja controlada por meio de subconta. Controle em subcontas Art. 14 O art. 14 estabelece que a Secretaria da Receita Federal do Brasil irá disciplinar os registros em subcontas criados para fins de diferimento dos efeitos tributários de perdas e ganhos decorrentes de avaliação a valor justo e a valor presente. 9/35 9

10 Ajuste a Valor Justo - lucro presumido para lucro real Ajuste a valor justo - Ganho de capital - Subcrição de ações Ajuste a valor justo - Perda de capital - Subcrição de ações Art.15 Art. 16 Art. 17 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Nos termos da MP, caso a pessoa jurídica que tenha registrado ajuste a valor justo migre do lucro presumido para o lucro real, a mesma poderá diferir os ganhos correspondentes ao ajuste relativo aos ativos de seu patrimônio, se houver controlado o respectivo valor em subcontas, discriminando o bem a que corresponde. Em caso de tributação na migração, os ganhos tributáveis correspondentes à proporção do valor contábil dos mesmos, relativos aos ativos constante no patrimônio, ou seja, desconsiderando-se os valores correspondentes aos passivos. Com relação às perdas, o parágrafo 2o. dispõe que somente poderão ser consideradas dedutíveis, se forem controladas em subcontas atreladas ao elemento patrimonial correspondente. O art. 16 trata da situação de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social. O dispositivo possibilita o diferimento da tributação do ganho decorrente de avaliação com base no valor justo correspondente desde que esse valor fique evidenciado contabilmente em subconta vinculada à participação societária. A tributação ocorrerá, de acordo com o parágrafo 1o., na alienação ou liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante efetivamente realizado, ou em cada período base na proporção dos resultados (lucros, dividendos, juros ou participações) recebidos correspondentes à participação adquirida com ao aumento do valor do bem do ativo, ou de acordo com a realização do próprio bem do ativo. Vale destacar o parágrafo 2o. que veda a redução de prejuízo fiscal do período por meio de tributação do ganho referente ao valor justo. O dispositivo visa evitar uma atitude do contribuinte no sentido de forçar o reconhecimento e tributação do valor justo para um período em que tenha apurado prejuízo fiscal para evitar o recolhimento do imposto. Assim, a MP obriga a tributação do ganho somente no período seguinte em que a empresa esteja em uma posição de lucro tributável. Os parágrafos 4º e 5º esclarecem que na hipótese de a subscrição de capital social ser feita por meio da entrega de participação societária, a baixa desse investimento em razão de incorporação, fusão ou cisão, será considerada realização do investimento, devendo ser oferecido à tributação o ganho de capital diferido em seu reconhecimento. A redação do artigo 17 impõe como condição para a dedutibilidade da perda decorrente de avaliação com base no valor justo de bem do ativo incorporado ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social ou de valores mobiliários emitidos por companhia o registro do valor em subconta vinculada à participação societária. Vale ressaltar que, nos termos dos incisos I a III, na alienação ou na liquidação da participação societária ou dos valores mobiliários, pelo montante realizado, ou em cada período-base no montante referente à remuneração do capital (lucros, dividendos, juros ou participações) recebidos, que corresponde à redução na participação pela perda apurada., ou proporcionalmente à realização do bem pela empresa investida, via depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, bem como no caso de integralização no capital de outra pessoa jurídica. Os parágrafos 2º e 3º dispõe que na hipótese de a subscrição de capital social ser feita por meio da entrega de participação societária, a baixa desse investimento em razão de incorporação, fusão ou cisão, será considerada realização do investimento, podendo a despesa ser reconhecida fiscalmente neste momento. 10/35 10

11 Incorporação, Fusão ou Cisão - Mais valia Incorporação, Fusão ou Cisão - menos valia Art. 19 Art. 20 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O caput do artigo 19 estabelece que nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contbailidade na data do envento, referente à mais-valia poderá ser considerado como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital. Adicionalmente, a depreciação, amortização ou exaustão serão consideradas dedutíveis para fins fiscais. Vale ressaltar que o texto legal somente se refere ao saldo existente na contabilidade referente à mais-valia. Neste sentido, é possível entender que o saldo da mais-valia já realizado, e considerado não dedutível de acordo com os termos da própria Medida Provisória, não poderão ser aproveitados como despesa dedutível em nenhum momento futuro. Nos termos do parágrafo 1o., em hipótese de cisão, se o bem não for transferido para a sucessora, esta poderá aproveitar-se da dedutibilidade do saldo da contabilidade no período de cinco anos da operação. O parágrafo 2o. frisa que a dedutibilidade da depreciação, amortização, ou exaustão está sujeita aos critérios regulares de dedutibilidade previstos na legislação. Nos termos do parágrafo 3o. a dedutibilidade não será aproveitado se o laudo exigido pela legislação não for elaborado e tempestivamente protocolado, e caso os saldos da mais-valia não estejam controlados em subconta específica, cabendo a ressalva que o laudo pode ser desconsiderado em caso de dados incorretos ou que não mereçam fé. Ademais, pelo parágrafo 5o. a exigência do laudo só se aplica para as aquisições de participação societária a partir de 1o. de janeiro de 2014 para os optantes, ou a partir de 1o. de janeiro de 2015, para os não optantes. O caput do artigo 20 estabelece que nos casos de incorporação, fusão ou cisão, o saldo existente na contbailidade na data do envento, referente à menos-valia deverá ser considerada como integrante do custo do bem ou direito que lhe deu causa para efeito de determinação de ganho ou perda de capital, diminuindo o valor do custo de aquisição. Adicionalmente, a menos-valia correspondente à depreciação, amortização ou exaustão deverão ser tributadas na mesma proporção. Vale ressaltar que o texto legal somente se refere ao saldo existente na contabilidade referente à mais-valia. Neste sentido, resta a dúvida se o saldo da menos-valia já realizado, e considerado não tributável de acordo com os termos da própria Medida Provisória, poderiam não ser tributados. Nos termos do parágrafo 1o., em hipótese de cisão, se o bem não for transferido para a sucessora, esta deverá tributar o saldo da contabilidade, sendo permitido o diferimento noperíodo de cinco anos da operação. O parágrafo 2o., por sua vez, frisa que a dedutibilidade da depreciação, amortização, ou exaustão está sujeita aos critérios regulares de dedutibilidade previstos na legislação. Nos termos do parágrafo 3o. a parcela da menos valia será oferecido à tributação nos bens ou direitos que tiverem o menor prazo de depreciação, na ausência ou falta de registro do laudo, ou na ausência de controle da menos valia. O parágrafo 4o. determina que o laudo será desconsiderado em caso de dados incorretos ou que não mereçam fé. Por fim, pelo parágrafo 5o. a exigência do laudo só se aplica para as aquisições de participação societária a partir de 1o. de janeiro de 2014 para os optantes, ou a partir de 1o. de janeiro de 2015, para os não optantes. 11/35 11

12 Incorporação, Fusão ou Cisão - goodwill Incorporação, Fusão ou Cisão reversa - AVJ na sucedida transferido para sucessora Art. 21 Art. 22 Art. 23 Art. 24 Art. 25 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O artigo 21, em seu caput, estabelece as regras relacionadas ao tratamento fiscal do novo ágio por expectativa de rentabilidade futura, também conhecido como goodwill, que passa a ser, de acordo com os novos dispositivos do Decreto-lei 1.598/77, o valor correspondente ao preço que exceder o percentual do valor justo dos ativos e passivos da investidora. O art. 21 estabelece a razão mínima de 1/60 avos, por período mensal, para a dedução do saldo do 'goodwill', na hipótese de a empresa absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detinha participação societária adquirida com goodwill. O parágrafo 1o. destaca que a dedutibilidade não será permitida: na ausência do laudo ou na falta do registro tempestivo, na impossibilidade de identificação do saldo, e caso o ágio tenha sido apurado em operação de substituições de ações ou quotas de participação societária. O parágrafo 2o. reza que o laudo poderá ser desconsiderado caso contenha dados incorretos ou que não mereçam fé. Por fim, o parágrafo 3o. permite afasta o requisito do registro do laudo no caso dos optantes pela aplicação da MP a partir de janeiro de 2014, para as participações societárias adquiridas até 31 de dezembro de 2013, e para os não optantes, com relação às participações societárias adquiridas até 31 de dezembro de O art. 22 dispõe sobre o tratamento fiscal a ser oferecido ao ganho por compra vantajosa na hipótese de incorporação, fusão ou cisão do investimento que gerou o referido ganho, determinando que o ganho será tributado na apuração do lucro real, à razão mensal de 1/60 avos, no mínimo, a partir da data do evento. O disposto no artigo 23 autoriza o mesmo tratamento previstos nos arts 19 a 22 na hipótese de a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária, ou seja às operações 'reversas'. O artigo 24 conceitua partes dependentes, para fins de verificação em quais situações o aproveitamento do ágio será vedado. Nos termos dos incisos do artigo 24 serão dependentes as partes quando: a) adquirente e o alienantes são controlados, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; b) existir relação de controle entre o adquirente e o alientante; c) o alienante seja sócio, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; d) o alienante seja parte ou afim até o terceiro grau, cônjuge ou companheiro dos sócios, titular, conselheiro ou administrador da pessoa jurídica adquirente; e) quando seja possível inferir dependência entre as mesmas, em decorrência de outras relação não descritas acima, ainda que de forma indireta. Nos termos do artigo 25, caso a empresa incordada, fundida, ou cindida tenha registrado ganhos decorrentes de avaliação com base no valor justo, tais valores não poderão ser considerados como custo do bem ou direito que lhe deu causa para fins de depreciação ou ganho (ou perda) de capital. Estabelece ainda o parágrafo único que os ganhos e perdas evidenciados em subcontas terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida. 12/35 12

13 Incorporação, Fusão ou Cisão reversa - Ganho por compra vantajosa Art. 26 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O artigo 26 dá o tratamento fiscal ao ganho por compra vantajosa, determinando que o mesmo será tributado no lucro real no período de apuração relativo à data do evento (incorporação, fusão e cisão) e posteriores, à razão de 1/60 avos, para cada mês. Conforme exposição de motivos da medida provisória, o dispositivo em o intuito de manter o mesmo tratamento tributário previsto no art. 22 (reconhecimento da compra vantajosa no prazo de cinco anos contados da data do evento). Redução do goodwill Art. 27 Nos termos do artigo 27, a contrapartida da redução do ágio (inclusive por meio de redução ao valor recuperável - impairment) será considerada indedutível na apuração do Lucro Real. Em outras palavras, o tratamento é semelhante ao oferecido pela legislação anterior à Medida Provisória, somente incluindo o tratamento da figura do impairment, decorrente das novas regras e práticas contábeis. O parágrafo remete o tratamento da redução do ágio anteriormente ao evento societário (incorporação, fusão, cisão) ao artigo 25, que também considera indedutíveis tais contrapartidas. Contratos de longo prazo Subvenções Investimento para Art. 28 O art. 28 dispõe sobre o tratamento tributário na hipótese de utilização de critério diferente dos previstos no 1º do art. 10 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (custo incorrido e percentual de progresso) para determinação da porcentagem do contrato ou da produção nos contratos de longo prazo e nas incorporações e construções imobiliárias. Nos termos da MP, qualquer diferença entre o critério contábil adotado pela Sociedade e os critérios mencionados devem ser neutralizados para fins fiscais, por meio de adições/exclusões. Art. 29 O dispositivo estabelece que as subvenções para investimento não serão tributáveis na apuração do lucro real, desde que registradas em reservas de lucros, e impõe limitações à posterior utilização desta reserva. A inobservância destas limitações resultará na tributação da subvenção. Com as alteração das práticas contábeis, as subvenções para investimento passaram a ser reconhecidas no resultado do exercício, e não mais registradas diretamente em Reservas de capital. Assim, estas receitas deverão ser excluídas do lucro real. Com o encerramento do exercício, a parcela do resultado do exercício correspondente às subvenções deverá ser destacada e registrada na conta de reserva de lucros. Tal reserva poderá ser utilizada para absorção de prejuízos, desde que já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucro (exceto a Reserva Legal), ou para aumento do capital social. Caso a Sociedade opte por absorver prejuízos com a reserva de incentivos, eventual lucro posteriormente apurado deverá ser destinado à recomposição da reserva inicialmente constituída. O parágrafo 3o. do artigo ainda estabelece a necesidade de recomposição posterior da reserva na hipótese de apuração de prejuízo contábil ou lucro contábil inferior à parcela de doação/subvenção, uma vez que em virtude desse fato, a totalidade da reserva não pôde ser constituída. A MP cita ainda três exemplos (rol não taxativo) de destinação diversa da reserva que ensejaria a tributação:. Capitalização da reserva seguida de redução de capital;. Restituição de capital, nos cinco anos anteriores à data da doação/subvenção seguida de capitalização.. Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. 13/35 13

14 Prêmio na Emissão de debêntures Teste recuperabilidade (impairment) de Art. 30 Art. 31 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Tal reserva poderá ser utilizada para absorção de prejuízos, desde que já tenham sido totalmente absorvidas as demais reservas de lucro (exceto a Reserva Legal), ou para aumento do capital social. Caso a Sociedade opte por absorver prejuízos com a reserva de incentivos, eventual lucro posteriormente apurado deverá ser destinado à recomposição da reserva inicialmente constituída. O parágrafo 3o. do artigo ainda estabelece a necesidade de recomposição posterior da reserva na hipótese de apuração de prejuízo contábil ou lucro contábil inferior à parcela de prêmio, uma vez que em virtude desse fato, a totalidade da reserva não pôde ser constituída. A Medida Provisória cita ainda três exemplos (rol não taxativo) de destinação diversa da reserva que ensejaria a tributação do prêmio:.. Capitalização da reserva seguida de redução de capital;. Restituição de capital, nos cinco anos anteriores à data da emissão seguida de capitalização do valor do prêmio.. Integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. O parágrafo 4o. do artigo dispõe que a reserva de lucros decorrente do reconhecimento do prêmio na emissão de debêur, deverá ser considerado como reservas de lucros, para os fins da limitação ao o capital social, prevista no art 199 da Lei 6.404/76. Tal norma dispõe que atingindo esse limite, a assembleia deliberará sobre aplicação do excesso na integralização ou no aumento do capital social ou na distribuição de dividendos. De acordo com as novas práticas contábeis, foi introduzida nova regra estabelecendo que a companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível (teste de recuperabilidade). A realização do teste de recuperabilidade poderá ocasionar o reconhecimento de uma despesa, decorrente da desvalorização do bem, anteriormente não obrigatória pelos métodos e critérios em vigor até Embora os reflexos provocados pelo teste de recuperabilidade se assemelhem aos de uma provisão, foi introduzido o artigo 31 que equipara as duas situações, acrescentando que o momento em que o contribuinte poderá reconhecer, na apuração do lucro real, as perdas contabilizadas como redução ao valor recuperável de ativos será no momento da alienação ou baixa do bem correspondente. O parágrafo único, por seu turno, dispõe sobre a alienação ou baixa de um ativo que componha uma unidade geradora de caixa, que corresponde ao menor conjunto de bens, que, considerados em conjunto, são capazes de gerar benefício econômico para a Sociedade. Nesta situação a alienação ou baixa de um ativo, demanda que a perda reconhecida, para fins de apuração do lucro real, seja correspondente à proporção entre o valor contábil do ativo e o total da unidade geradora de caixa à data em que foi efetuado o teste de recuperabilidade. 14/35 14

15 Pagamento baseado em ações Pagamento baseado em ações - Aquisições de serviços Art. 32 Art. 33 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO Primeiramente, cabe ressaltar que, o dispositivo se refere ao tratamento contábil decorrente do CPC 10 - Pagamento baseado em ações. Pelo referido Pronunciamento, deve ocorrer o reconhecimento no resultado do exercício das despesas correspondentes ao valor da remuneração dos serviços prestados por empregados ou similares, referentes a pagamento basead em ações, à medida que receber os serviços dos mesmos empregados e similares. Assim, a princípio, tais despesas afetariam imediatamente o lucro tributável. Contudo, o artigo 32 da MP considera a despesa registrada em decorrência de pagamentos baseados em ações (stock options) como dedutível somente:. depois do efetivo pagamento, quando os valores forem liquidados em caixa ou em outro ativo, ou. depois da transferência da propriedade definitiva das ações ou opções, quando liquidados com instrumentos patrimoniais. De acordo com o parágrafo 2o., o valor a ser considerado como dedutível, portanto, será:. o valor efetivamente pago, quando a liquidação do pagamento baseado em ações for efetuado em caixa ou em outro ativo.. o valor reconhecido no patrimônio líquido nos termos das novas regras contábeis, se a liquidação for efetuada com instrumentos patrimoniais, o valor dedutível. Assim, em suma, tais modificações visam minimizar divergências quanto ao tratamento tributário aplicado às operações que envolvem pagamento baseado em ações, sejam pagas com caixa, sejam aquelas pagas com instrumentos patrimoniais, assim como evitar que despesas não liquidadas em função do não cumprimento das condições para fruição do pagamento baseado em ações sejam consideradas dedutíveis. De acordo com as regras do CPC 10 - Pagamento baseado em ações, a entidade deve reconhecer o correspondente aumento do patrimônio líquido se os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em instrumentos patrimoniais, ou seja, em quotas ou ações. Assim, o art. 33 define o momento exato em que os instrumentos patrimoniais decorrentes de pagamentos baseado em ações que tem contabilização contra partrimônio líquido geram efeitos no cálculo dos juros sobre o capital próprio. Esse tratamento visa oferecer tratamento tributário a tais operações de modo que assim como evitar que estes registros em patrimônio líquido ainda não liquidados em função do não cumprimento das condições para fruição do pagamento baseado em ações não produzam efeitos fiscais. Contratos de concessão Art. 34 O caput do art. 34 visa afastar a tributação de IRPJ antes dos recebimentos financeiros, nos casos de contrato de concessão de serviços públicos em a receita relativa ao direito de exploração recebido do poder concedente deve ser reconhecida na fase de construção ou melhoramento da infraestrutura com contrapartida em ativo intangível (direito de exploração), independente de qualquer recebimento, ocasionando antecipação de parte dos resultados do contrato. O seu parágrafo único afasta a incidência do IRPJ sobre esses receitas nos pagamentos mensais por estimativa, com base na receita bruta. 15/35 15

16 Aquisição de participação societária em estágios Depreciação - Exclusão e-lalur Amortização Intangível não- Prejuízos operacionais do Contrato de Concessão - L.Presumido Custos estimados com desmontagens Art. 35 Art. 38 Art. 39 Art. 40 Art. 41 Art. 42 Art. 43 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O artigo trata da situação em que uma Sociedade efetue a aquisição de participação em outra empresa na qual já se detinha participação anterior. Nos termos dos incisos do caput,temos que:. o ganho decorrente da avaliação a valor justo dos ativos líquidos referentes à participação anterior pode ser diferido para o momento da alienação ou baixa do investimento, se esse ganho for controlado no e-lalur. O ganho decorrente do excesso em relação ao valor da participação anterior também poderá ser diferido;. a perda, por sua vez, somente será dedutível na alienação ou baixa do investimento, desde que controlada no e-lalur; Vale ressaltar que, nos termos do parágrafo 3o., devem ser segregados na contabilidade a mais ou menos valia e o goodwill relativos à participação societária anterior e o o ganho decorrente da avaliação a valor justo dos ativos líquidos, em decorrência da aquisição do controle. Já o parágrafo 4o. determina que os dispositivos acima aplicam-se inclusive nos casos em que ocorre a avaliação a valor justo no momento da aquisição da nova participação societária. Elimina a contabilização da depreciação no e-lalur e inclui os 15 e 16 para autorizar a exclusão em livro fiscal da diferença de depreciação registrada na escrituração do contribuinte. Estabelece que a amortização do ativo intangível é dedutível para fins de apuração do IRPJ, desde que o direito seja intrinsecamente relacionado com a produção ou comercialização dos bens e serviços da empresa. Permite a exclusão, na apuração do lucro real no período em que incorridos, dos gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica registrados no ativo intangível, devendo ser adicionados nos períodos seguintes, à medida da amortização do ativo. Assim se mantém o benefício fiscal previsto na Lei /2005 (P&D), sem que o contribuinte tenha que registrar esses gastos como despesa operacional. Mantém a possibilidade de compensação de prejuízos fiscais decorrentes da alienação de bens e direitos do ativo imobilizado, investimento e intangível somente com lucros da mesma natureza, ainda que reclassificados para o ativo circulante com intenção de venda. Exclui da base de cálculo do IRPJ apurado com base no Lucro Presumido ou Arbitrado a receita reconhecida na fase de construção ou melhoramento da infraestrutura com contrapartida em ativo intangível, nos casos de contratos de concessão de serviços públicos. O parágrafo único impede que o contribuinte aliene o ativo intangível sem tributar o ganho de capital. Veda a dedução de provisões relativas a custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado, bem como os de restauração do local no qual o mesmo estiver localizado, autorizando a dedução somente quando os custos de desmontagem e remoção tiverem sido efetivamente realizados. 16/35 16

17 Arrendamento Mercantil Tópico Arts. MP Comentários Remissão aos artigos IRPJ Art. 44 Art. 45 Art. 46 Art. 47 Art. 48 1) DISPOSIÇÕES SOBRE IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOBRE O LUCRO LÍQUIDO O artigo 44 refere-se ao tratamento tributário às operações de arrendamento mercantil não alcançadas pela Lei nº 6.099, de 12 de setembro de Tal dispositivo se justifica pelo fato de que, pelas novas regras contábeis, a operação é reconhecida como uma compra e venda a prazo. Nos termos do dispositivo a tributação da receita correspondente ao leasing financeiro deve ser realizada proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato, por meio de ajustes de adição e exclusão no LALUR. Vale destacar que o parágrafo 4o., determina que a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido ou arbitrado deve tributar o valor da contraprestação na base de cálculo do imposto de renda. O dispositivo autoriza a dedução do valor da contraprestação pela pessoa jurídica arrendatária, a despeito do fato de as novas regras contábeis requerem o registro de um ativo, por parte da arrendadora, sujeito à depreciação. Nesse sentido, a arrendatária deve adicionar o valor da despesa de depreciação e excluir o valor da prestação do arrendamento no Livro de Apuração do Lucro Real. O artigo veda a dedução das despesas financeiras incorridas nos contratos de arrendamento mercantil financeiro, bem como do ajuste a valor presente sobre o passivo correspondente registrado no balanço da arrendatária. Tal artigo também leva em consideração que, pelas novas regras contábeis, a operação é reconhecida como uma compra e venda a prazo. Contudo, mantém a neutralidade tributária desta nova contabilização. O artigo 47 inclui dispositivo específico estendendo os efeitos do tratamento fiscal dado às operações de arrendamento mercantil a outras operações que são ou contêm um arrendamento mercantil conforme estabelecido pela legislação contábil. O art. 48 oferece o mesmo tratamento previsto na apuração do Imposto de Renda, contido na Medida Provisória, à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 17/35 17

18 2) DISPOSIÇÕES SOBRE PIS/COFINS Conceito de Receita Bruta Vendas de ativo permanente e resultados de equivalência Definição do conceito de receita bruta para fins de apuração das contribuições no regime da não cumulatividade Art. 49 Art. 50 Art. 50 Para as pessoas submetidas à sistemática cumulativa, nos termos da Lei nº 9.718/98, as contribuições passam a incidir sobre a receita bruta definida no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, assim compreendida: a) o produto na venda de bens; b) o preço da prestação de serviços; c) o resultado auferido nas operações de conta alheia; d) as receitas decorrentes da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica Nota-se que a MP objetivou uniformizar o conceito de receita bruta para fins fiscais, isto é, a receita bruta utilizada para fins de IRPJ/CSLL é a mesma que servirá de base para incidência do PIS/COFINS. Isto fica claro quando, por exemplo, a MP exclui da redação do art. 3º, parágrafo 2º da Lei nº 9.718/98 a dedução da receita bruta dos valores de IPI e ICMS quando cobrados pelo vendedor na qualidade de substituto tributário. Essa menção não se faz mais necessária na Lei 9.718/98 porque o parágrafo 4º do art. 12 do Decreto-Lei 1.598/77 expressamente determina que não se incluem na receita bruta os tributos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador na condição de mero depositário. Com a adoção da nova definição de receita bruta, a legislação vai ao encontro, em verdade, do entendimento pretendido pelo Governo na discussão para muitas empresas no Poder Judiciário em relação à definição da base de cálculo de PIS/COFINS, como por exemplo, no caso das Seguradoras e Instituições Financeiras que aguardam no Supremo Tribunal Federal julgamento sobre a questão da incidência de PIS/COFINS sobre as receitas financeiras operacionais. Assim, a partir da vigência da MP, ainda que não se trate de venda de mercadorias ou serviços, a receita que decorra da atividade principal passa a ser tributada. Dois pontos que merecem destaque para as pessoas sujeitas ao regime da Lei 9.718/98 são a revogação da exclusão da base de cálculo de PIS/COFINS das vendas de bens do ativo permanente e a revogação da exclusão da base de cálculo dos valores referentes ao resultado de equivalência patrimonial. Da mesma forma que a MP uniformizou o conceito de receita bruta no regime cumulativo com o conceito aplicado no Decreto-Lei 1.598/77, o fez em relação ao regime da não cumulatividade. Note, porém, que para além do conceito de receita bruta contemplado no art. 12 do mencionado Decreto-Lei, a MP expressamente determina que o PIS/COFINS também incidem sobre a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Ainda, nesse tocante a MP neutraliza os efeitos do ajuste a valor presente e do valor justo dos ativos no reconhecimento das receitas para fins de cálculo do PIS/COFINS. 18/35 18

19 2) DISPOSIÇÕES SOBRE PIS/COFINS Exclusão da base de cálculo do PIS/COFINS de alguns valores Desconto de créditos relativos à importação de máquinas e equipamentos destinados ao imobilizado Arrendamento Mercantil Art. 51 Art. 52 Art. 53 A MP admite a exclusão da base de cálculo as receitas decorrentes de subvenção para investimento, das receitas reconhecidas pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de obra de infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos, receitas decorrentes do prêmio na emissão de debêntures. A MP permite que os valores decorrentes do ajuste a valor presente sejam integrados como parte integrante do custo de aquisição das máquinas e equipamentos importados, para fins de cálculo de PIS/COFINS dos créditos sobre as despesas com depreciação de tais bens. Ainda, no caso de bens objeto de arrendamento mercantil, foi vedado o desconto de créditos, pois tais bens, de acordo com as novas regras da MP, não devem ser registrados no ativo imobilizado da arrendatária. No caso de arrendamento mercantil não enquadrado no regime tributário da Lei 6099/74, a pessoa jurídica arrendadora deverá computar na base do PIS/COFINS os valores de contraprestação do arrendamento. Ainda, para as pessoas jurídicas submetidas ao regime não cumulativo das contribuições, fica permitido o crédito o custo de aquisição ou construção dos bens arrendados proporcionalmente ao valor de cada contraprestação durante o período de vigência do contrato 19/35 19

20 Modificação contábeis Tópico Arts. MP Comentários critérios Art. 54 3) DEMAIS DISPOSIÇÕES RELATIVAS À LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA O artigo 54 determina a neutralidade dos efeitos tributários decorrentes de modificações de métodos e critérios contábeis que sejam introduzidos por ato infralegal até que a matéria seja regulada pela legislação tributária. Fica criado, portanto, uma regra automática de neutralidade fiscal, em caso de novas mudanças na legislação contábil. Provisões Art. 55 Conforme explica a exposição de motivos do artigo 55, o termo provisão ou provisões tem o sentido amplo de abranger tanto as provisões passivas como as ativas, para fins contábeis. O objetivo do art. 55 seria portanto, limitar a interpretação do termo provisão ou provisões na legislação tributária para aplicá-lo somente as provisões passivas. O artigo faz também referência à perda decorrente de redução ao valor recuperável ("impairment"). Reserva de reavaliação Art. 56 Não há mais previsão nas novas regras contábeis sobre a possibilidade de efetuar a reavaliação de ativos. O art. 56 esclarece que as normas tributárias relativas à reserva de reavaliação só podem ser aplicadas aos saldos remanescentes das reservas de reavaliação constituídas antes das alterações das regras contábeis. Lucros não realizados Art. 57 O artigo 57 estabelece que o lucro não realizado, decorrente de operações entre coligadas ou em controladas, entre sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou que estejam sob controle comum, deve ser tributado, mesmo não tendo sido reconhecido nas demonstrações contábeis individuais da vendedora. Moeda Funcional Art. 58 O art. 58 estabelece que a utilização de moeda funcional diferente da moeda nacional não gerará efeitos na determinação do lucro real.ou seja, na prática, a Sociedade que se enquadre nesta situação deverá manter dois balanços diferentes, apurando, consequentemente, dois resultados: um com base em sua moeda funcional, e outro considerando o Real como moeda funcional. Conforme o disposto no parágrafo 1o. na determinação do lucro real, a diferença entre os dois resultados será adicionada ou excluída do resultado apurado com base na moeda funcional diferente do Real. De acordo com o parágrafo 2o., por sua vez, a utilização de moeda funcional diferente da moeda nacional também não gerará efeitos no caso do lucro presumido, do lucro arbitrado, da CSLL, da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. Avaliação a valor justo Art. 59 De acordo com os termos do artigo 59, é disposto que, para fins de avaliação a valor justo de instrumentos financeiros decorrentes de operações realizadas em mercados de liquidação futura sujeitos a ajustes de posições, não se considera como hipótese de liquidação ou baixa o pagamento ou recebimento de tais ajustes durante a vigência do contrato. Permanece, portanto aplicável para as pessoas jurídicas não-financeiras, o disposto nos artigos 32 e 33 da Lei , de 2004, que dispõe serem tributáveis os ganhos e as perdas nestas operações, somente quando da liquidação do contrato. Fundos investimento de Art. 96 Para incentivar investimentos no País, a MP atribuiu alíquota zero de IR para os rendimentos produzidos por fundos de investimento cuja carteira seja composta exclusivamente de ativos cujos rendimentos, quando auferidos por não residentes, são tributados com alíquota zero de IR (por ex., títulos públicos federais, títulos privados de longo prazo e cotas de FIPs). A MP apenas equiparou o tratamento desses fundos àquele que o não residente já teria se adquirisse os ativos diretamente. 20/35 20