ÍNDICE. 1. Norma Brasileira de Contabilidade CTG 1.000/ Descrição de pequenas e médias empresas...3

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1 ÍNDICE 1. Norma Brasileira de Contabilidade CTG 1.000/ Descrição de pequenas e médias empresas Objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas Conjunto completo de demonstrações contábeis Informações a serem apresentadas no balanço patrimonial ou em notas explicativas Estrutura das notas explicativas Operações de arrendamento mercantil financeiro (leasing) Teste de recuperabilidade (impairment) Depreciação Ajuste a valor presente Custo atribuído (deemed cost) Propriedade para investimento...15

2 1 - NORMA BRASILEIRA DE CONTABILIDADE CTG 1.000, de 30 de agosto de Dispõe sobre a adoção plena da NBC TG O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea f do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946, alterado pela Lei n.º /10, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC): CTG ADOÇÃO PLENA DA NBC TG O Conselho Federal de Contabilidade, com o objetivo da adoção plena da NBC TG Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, analisou o processo de implementação desde a sua edição até a presente data, com base em vários aspectos, entre os quais: (a) As iniciativas promovidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), que preveem ciclos de revisão das normas editadas, tendo em vista as dificuldades de implementação existentes em cada jurisdição; (b) O Brasil foi um dos primeiros países a adotar as International Financial Reporting Standards (IFRS) na região da América Latina, sobretudo para as Pequenas e Médias Empresas (PMEs), cujo pioneirismo implica um período necessário para a compreensão e implementação dos novos padrões; (c) Com a edição, em 2012, da ITG 1000 Modelo Contábil para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, o CFC flexibilizou a adoção da NBC TG 1000 para as entidades definidas como microempresas e empresas de pequeno porte. 2. Diante do exposto no item 1, fica permitida para as entidades que ainda não conseguiram atender plenamente a todos os requisitos da NBC TG 1000 que a sua adoção plena ocorra nos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de Define-se como entidades que ainda não adotaram plenamente a NBC TG 1000 aquelas que: (a) Não apresentaram demonstrações contábeis em períodos anteriores, em conformidade com a NBC TG 1000; (b) Apresentaram demonstrações contábeis anteriores mais recentes em atendimento a outras exigências que não são consistentes com a NBC TG 1000; ou (c) Apresentaram demonstrações contábeis anteriores mais recentes em conformidade com a NBC TG 1000, porém de forma parcial. 4. Nesse contexto, ressalta-se que: 2

3 (a) A entidade incluída em uma das situações descritas no item 3 deve seguir os procedimentos da adoção inicial previstos na Seção 35 da NBC TG 1000, incluindo suas isenções; (b) A entidade que adotar pela primeira vez a NBC TG 1000 pode observar todas as isenções previstas no item da Seção 35, inclusive a relacionada ao custo atribuído (deemed cost) para o ativo imobilizado e propriedades para investimento; (c) No que se refere à reapresentação do exercício anterior mais recente, para fins de comparabilidade, destaca-se que, caso seja impraticável a realização dos ajustes exigidos para a elaboração do balanço de abertura na data de transição (1º.01.12), a entidade deve fazer a divulgação em notas explicativas de tais fatos, conforme previsto no item da NBC TG Este Comunicado entra em vigor na data de sua publicação. Brasília, 30 de agosto de DESCRIÇÃO DE PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS Pequenas e médias empresas são empresas que: (a) não têm obrigação pública de prestação de contas; e (b) elaboram demonstrações contábeis para fins gerais para usuários externos. Exemplos de usuários externos incluem proprietários que não estão envolvidos na administração do negócio, credores existentes e potenciais, e agências de avaliação de crédito. Uma empresa tem obrigação pública de prestação de contas se: (a) seus instrumentos de dívida ou patrimoniais são negociados em mercado de ações ou estiverem no processo de emissão de tais instrumentos para negociação em mercado aberto (em bolsa de valores nacional ou estrangeira ou em mercado de balcão, incluindo mercados locais ou regionais), ou; (b) possuir ativos em condição fiduciária perante um grupo amplo de terceiros como um de seus principais negócios. Esse é o caso típico de bancos, cooperativas de crédito, companhias de seguro, corretoras de seguro, fundos mútuos e bancos de investimento. Portanto, no Brasil as sociedades por ações, fechadas (sem negociação de suas ações ou outros instrumentos patrimoniais ou de dívida no mercado e que não possuam ativos em condição fiduciária perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação de suas demonstrações contábeis, são tidas, como pequenas e médias empresas, desde que não enquadradas pela Lei nº /2007 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei nº /2007 como sociedades de grande porte, também são tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas. Considera-se sociedade de grande porte, enquadradas pela Lei nº /2007, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, ativo 3

4 total superior a R$ ,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou receita bruta anual superior a R$ ,00 (trezentos milhões de reais). 3 - OBJETIVO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS O objetivo das demonstrações contábeis de pequenas e médias empresas é oferecer informação sobre a posição financeira (balanço patrimonial), o desempenho (resultado e resultado abrangente) e fluxos de caixa da entidade, que é útil para a tomada de decisão por vasta gama de usuários que não está em posição de exigir relatórios feitos sob medida para atender suas necessidades particulares de informação. Demonstrações contábeis também mostram os resultados da diligência da administração, ou seja, a responsabilidade da administração pelos recursos confiados a ela. 4 - CONJUNTO COMPLETO DE DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS O conjunto completo de demonstrações contábeis da entidade deve incluir todas as seguintes demonstrações: (a) Balanço patrimonial ao final do período; (b) Demonstração do resultado do período de divulgação; (c) Demonstração do resultado abrangente do período de divulgação. A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido. A demonstração do resultado abrangente, quando apresentada separadamente, começa com o resultado do período e se completa com os itens dos outros resultados abrangentes; (d) Demonstração das mutações do patrimônio líquido para o período de divulgação; (e) Demonstração dos fluxos de caixa para o período de divulgação; (f) Notas explicativas, compreendendo o resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explanatórias. Se as únicas alterações no patrimônio líquido durante os períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do resultado, de distribuição de lucro, de correção de erros de períodos anteriores e de mudanças de políticas contábeis, a entidade pode apresentar uma única demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do patrimônio líquido. Se a entidade não possui nenhum item de outro resultado abrangente em nenhum dos períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas, ela pode apresentar apenas a demonstração do resultado. Em razão de requerer valores comparativos com respeito aos períodos anteriores para todos os valores apresentados nas demonstrações contábeis, um conjunto completo de demonstrações contábeis requer que a entidade apresente, no mínimo, duas demonstrações 4

5 de cada uma das demonstrações exigidas, de forma comparativa, e as notas explicativas correspondentes. No conjunto completo de demonstrações contábeis, a entidade deve apresentar cada demonstração com igual destaque. A entidade pode utilizar títulos diferentes aos utilizados pela NBC TG para as demonstrações contábeis, desde que isso não venha a representar uma informação enganosa e desde que obedecida a legislação vigente. 5 - INFORMAÇÕES A SEREM APRESENTADAS NO BALANÇO PATRIMONIAL OU EM NOTAS EXPLICATIVAS A entidade deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, as seguintes subclassificações de contas: (a) Ativo imobilizado, nas classificações apropriadas para a entidade; (b) Contas a receber e outros recebíveis, demonstrando separadamente os valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e recebíveis gerados por receitas contabilizadas pela competência, mas ainda não faturadas; (c) Estoques, demonstrando separadamente os valores de estoques: (i) mantidos para venda no curso normal dos negócios; (ii) que se encontram no processo produtivo para posterior venda; (iii) na forma de materiais ou bens de consumo que serão consumidos no processo produtivo ou na prestação de serviços; (d) Fornecedores e outras contas a pagar, demonstrando separadamente os valores a pagar para fornecedores, valores a pagar a partes relacionadas, receita diferida, e encargos incorridos; (e) provisões para benefícios a empregados e outras provisões; e (f) grupos do patrimônio líquido, como por exemplo, prêmio na emissão de ações, reservas, lucros ou prejuízos acumulados e outros itens que, conforme exigido por esta Norma, são reconhecidos como resultado abrangente e apresentados separadamente no patrimônio líquido. A entidade que tenha seu capital representado por ações deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, as seguintes informações: (a) Para cada classe de capital representado por ações: (i) quantidade de ações autorizadas; (ii) quantidade de ações subscritas e totalmente integralizadas, e subscritas, mas não totalmente integralizadas; 5

6 (iii) valor nominal por ação, ou que as ações não têm valor nominal; (iv) conciliação da quantidade de ações em circulação no início e no fim do período; (v) direitos, preferências e restrições associados a essas classes, incluindo restrições na distribuição de dividendos ou de lucros e no reembolso do capital; (vi) ações da entidade detidas pela própria entidade ou por controladas ou coligadas; (vii) ações reservadas para emissão em função de opções e contratos para a venda de ações, incluindo os termos e montantes; (b) Descrição de cada reserva incluída no patrimônio líquido. A entidade que não tenha o capital representado por ações, tal como uma sociedade de responsabilidade limitada ou um truste, deve divulgar informação equivalente (referente às suas quotas), evidenciando as alterações durante o período em cada categoria do patrimônio líquido, e os direitos, preferências e restrições associados com cada uma dessas categorias. Se, na data de divulgação, a entidade tiver contrato de venda firme para alienação de ativos, ou grupo de ativos e passivos relevantes, a entidade deve divulgar as seguintes informações: (a) descrição do ativo ou grupo de ativos e passivos; (b) descrição dos fatos e circunstâncias da venda ou plano; (c) o valor contabilizado dos ativos ou, caso a alienação ou venda envolva um grupo de ativos e passivos, o valor contabilizado desses ativos e passivos. 6 - ESTRUTURA DAS NOTAS EXPLICATIVAS As notas explicativas devem: (a) Apresentar informações acerca das bases de elaboração das demonstrações contábeis e das práticas contábeis específicas utilizadas; (b) Divulgar as informações exigidas por esta Norma que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis; e (c) Prover informações que não tenham sido apresentadas em outras partes das demonstrações contábeis, mas que sejam relevantes para compreendê-las. A entidade deve, tanto quanto seja praticável, apresentar as notas explicativas de forma sistemática. A entidade deve indicar em cada item das demonstrações contábeis a referência com a respectiva informação nas notas explicativas. A entidade normalmente apresenta as notas explicativas na seguinte ordem: (a) Declaração de que as demonstrações contábeis foram elaboradas em conformidade com esta Norma; (b) Resumo das principais práticas contábeis utilizadas; 6

7 (c) Informações de auxílio aos itens apresentados nas demonstrações contábeis, na ordem em que cada demonstração é apresentada, e na ordem em que cada conta é apresentada na demonstração; e (d) Quaisquer outras divulgações. 7 - OPERAÇÕES DE ARRENDAMENTO MERCANTIL FINANCEIRO (LEASING) O arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil financeiro se transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. O arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil operacional se não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade. A classificação de arrendamento mercantil como arrendamento mercantil financeiro ou arrendamento mercantil operacional depende da essência da transação e não da forma do contrato. Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são: (a) O arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do prazo do arrendamento mercantil; (b) O arrendatário tem a opção de comprar o ativo por preço que se espera que seja suficientemente mais baixo do que o valor justo na data em que a opção se torne exercível de forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será exercida; (c) O prazo do arrendamento mercantil cobre a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo que a propriedade não seja transferida; (d) No início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil totaliza pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo arrendado; e (e) Os ativos arrendados são de natureza especializada tal que apenas o arrendatário pode usá-los sem grandes modificações. Com base na nova lei contábil, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing). Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essência sobre a forma. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatária, independentemente da propriedade jurídica do bem, além do passivo respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento contábil do recebível correspondente. Ainda sobre ativo imobilizado, poderemos ter dúvidas de como, por exemplo, avaliar ativos que sejam objetos de um contrato de arrendamento mercantil. 7

8 É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa. Para os contratos novos de arredamento mercantil financeiro, firmados a partir da Lei nº /2007, os lançamentos contábeis são: 1 No recebimento do bem objeto de arrendamento; D- Ativo Imobilizado (ANC) Identificar o bem objeto de arrendamento financeiro C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC) 2 - Pelo registro dos encargos financeiros e pagamento das parcelas; D- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/PNC) C- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC) D- Arrendamento Mercantil a Pagar (PC/PNC) C Disponibilidades (AC) 3 Pela apropriação dos encargos incorridos (regime de competência Resolução CFC nº 750/1993); D- Encargos Financeiros (CR) C- Encargos a Apropriar (Cta. Redutora do PC/PNC) 4 Pela apropriação dos encargos de depreciação; D- Encargos de Depreciação (CR) C- Depreciação Acumulada (Cta. Redutora do ANC) 8 - TESTE DE RECUPERABILIDADE (IMPAIRMENT) O artigo 183 da Lei 6.404/1976, que trata da avaliação dos elementos do ativo, passa a considerar que a companhia, periodicamente, deverá avaliar o grau de recuperabilidade de seus ativos. Isso significa que um ativo que esteja reconhecido no balanço, mas que não possa ser recuperável pelo seu valor, que não possa ter fluxos de caixas futuros que recuperem esse valor ou que não tenha indicações que deem a ele uma garantia de recuperabilidade, do ponto de vista, por exemplo, do seu valor de mercado, esses valores deverão ser reduzidos. Para se avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido desvalorização, uma entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações: Fontes externas de informação: (a) Durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; (b) Mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado; 8

9 (c) As taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cálculo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativamente o valor recuperável do ativo; (d) O valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações no mercado; Fontes internas de informação: (e) Evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo; (f) Mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e (g) Evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado. O Pronunciamento 01 do CPC define como valor recuperável o maior valor entre o valor líquido de venda de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. Nem sempre será necessário aplicar o teste, basta determinar o valor líquido de venda de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores excederem o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto, não é necessário estimar o outro valor. Em , verificou-se por meio dos testes de recuperabilidade, que determinada máquina integrante do ativo imobilizado da entidade estava reconhecida por valor superior ao seu recuperável. A empresa aplicou os testes de recuperabilidade, abaixo demonstrados e verificou nova perda: Custo de aquisição R$ ,00 Depreciação acumulada R$ ,00 Valor contábil R$ ,00 Valor recuperável pela venda: R$ ,00 Valor recuperável pelo uso: R$ ,00 Impairment = valor contábil (menos) maior valor entre os valores recuperáveis: Impairment = R$ ,00 R$ ,00 Impairment = R$ ,00 9

10 A empresa deve em , reconhecer a perda atual, ou seja, R$ ,00, sugerimos o seguinte lançamento: D Provisão de Perda (CR) C Impairment (ANC/Cta. Redutora do Ativo Imobilizado) 9 - DEPRECIAÇÃO Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo de sua vida útil estimada. A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado, a não ser que outra norma exija que o custo seja reconhecido como parte do custo de ativo. Por exemplo, a depreciação dos ativos imobilizados da produção é incluída no custo dos estoques. A entidade deve alocar o valor depreciável de ativo em base sistemática ao longo da sua vida útil econômica. Fatores como, por exemplo, mudança na maneira como o ativo é utilizado, desgaste e quebra relevante inesperada, progresso tecnológico e mudanças nos preços de mercado podem indicar que o valor residual ou a vida útil do ativo mudou desde a data de divulgação anual mais recente. Se tais indicações estiverem presentes, a entidade deve revisar suas estimativas anteriores e, caso as expectativas atuais divirjam, corrigir o valor residual, o método de depreciação ou a vida útil. A depreciação do ativo se inicia quando o ativo está disponível para uso, isto é, quando está no local e em condição necessária para funcionar da maneira pretendida pela administração. A depreciação do ativo termina quando o ativo é baixado. A depreciação não termina quando o ativo se torna ocioso ou quando é retirado do uso produtivo, a não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. Entretanto, sob os métodos de depreciação pelo uso, a despesa de depreciação pode ser zero quando não existe produção. Na determinação da vida útil de ativo, a entidade deve considerar todos os seguintes fatores: (a) Uso esperado do ativo. O uso é avaliado com base na capacidade esperada do ativo ou na produção física; (b) Desgaste e quebra física esperada, que depende de fatores operacionais, como, por exemplo, o número de turnos para os quais o ativo é utilizado, programas de reparo e manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso; (c) Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço resultante do ativo; e (d) Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos arrendamentos mercantis relacionados Método de depreciação A entidade deve escolher o método de depreciação que reflita o padrão pelo qual se espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo. Os possíveis métodos de depreciação 10

11 incluem o método da linha reta, o método dos saldos decrescentes e método baseado no uso, tal como o método das unidades produzidas. Se existir indicação de que tenha ocorrido mudança relevante desde a última data de divulgação anual nos padrões pelos quais a entidade espera consumir os benefícios econômicos futuros do ativo, a entidade deve revisar seu método atual de depreciação e, caso as expectativas atuais divirjam, mudar o método de depreciação para refletir o novo padrão AJUSTE A VALOR PRESENTE Uma novidade trazida pela Lei /2007 é justamente a exigência de trazer a valor presente os valores registrados tanto no Realizável a Longo Prazo, e no Exigível a Longo Prazo. Assim se faz necessário que esses valores, quando inscritos no balanço, com os juros embutidos dentro deles, implícita ou explicitamente, sejam segregados, estes valores serão ajustados a valor presente onde terão que ser extirpados os juros, mesmo que no ato da negociação não se tenha discutido taxa de juros. Nesse caso, a empresa terá que verificar qual a taxa dos juros que não está sendo declarada, mas que está sendo cobrada implicitamente na venda para, então, utilizar essa taxa de mercado para trazer a valor presente. E com o decorrer do tempo irá transformado os juros em receitas ou despesas financeiras. A grande dificuldade de se trazer a valor presente valores dessa natureza é a escolha da taxa quando ela não exista de maneira explícita, as empresas vão ter que decidir sobre qual taxa utilizar, iram ter que dar a devida evidenciação nas suas notas explicativas e precisará fazer a utilização dessa metodologia. O ajuste a valor presente deve ser aplicado de acordo com a Resolução CFC nº 1.151/2009, que aprovou o CPC 12. De acordo com o CPC 12 está sujeito a ajuste a valor presente todos os realizáveis e exigíveis que tenham sido negociados ou determinados sem a previsão de encargos ou rendimentos financeiros. Mas são também passíveis de ajuste a valor presente os que tenham sido negociados ou determinados com previsão de encargos ou rendimentos financeiros, mas com taxas não condizentes com as prevalecentes no mercado para as condições econômicas do momento e os riscos das entidades envolvidas. É preciso esclarecer que ajuste a valor presente (present value) não representa, necessariamente, o valor justo (fair value) de um patrimônio. O valor presente representa o valor de um direito ou obrigação, descontadas as taxas, possivelmente de mercado, implícitas em seu valor original, buscando-se registrar essas taxas como despesas ou receitas financeiras. O valor justo não produz uma base de mensuração própria, ou seja, não existem taxas, juros, taxa interna de desconto, o valor justo é baseado em subjetividade. Dentre as formas de sua avaliação, três podem ser consideradas básicas: - a abordagem de mercado, que estabelece uma comparação com produtos semelhantes a preço de mercado; - a abordagem da receita ou do lucro futuro, que considera a capacidade de geração de receitas futuras do objeto avaliado; e 11

12 - a abordagem de custo, que considera o custo de reposição de um objeto para a prestação de um serviço semelhante, considerando sua obsolescência. Por exemplo, suponha-se uma venda de mercadorias em Janeiro/2013, no valor de R$ ,00, pago com entrada de R$ 4.000,00 em dinheiro e 3 (três) notas promissórias anuais de R$ mil cada uma, sem juros, efetuada num momento em que a taxa de juros, para o tipo de vendedor e comprador, seja, para ambos, de 18% ao ano (essas taxas podem ser diferentes para eles). O vendedor: - pela venda, registra: D Caixa (AC) 4.000,000 D Notas Promissórias a Receber (ANC) 6.000,000 C Juros a Apropriar AVP (Cta. Redutora ANC) 1.080,00 C Receita de Venda (CR) 8.200,00 C Receita de Juros (CR) 720,00 E no recebimento em Janeiro/2014: D Banco (AC) C Notas promissórias a receber (Cta. Redutora ANC) 2.000,00 D Juros a Apropriar (Cta. Redutora ANC) C Receitas de Juros a Apropria AVP (CR) 360,00 Nessa hipótese em decorrência do AVP a empresa vendedora reconhece uma receita de R$ 8.920,00, sendo R$ 8.200,00 decorrente da venda e R$ 720,00 decorrente de juros, quando, pelos critérios vigentes até deveria reconhecer receita de venda de mercadorias de R$ ,00 no ano da venda CUSTO ATRIBUÍDO (DEEMED COST) Segundo a interpretação técnica ICPC 10/2010, item 20 Quando da adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 27, 37 e 43 no que diz respeito ao ativo imobilizado, a administração da entidade pode identificar bens ou conjuntos de bens de valores relevantes ainda em operação, relevância essa, medida em termos de provável geração futura de caixa, e que apresentem valor contábil substancialmente inferior ou superior ao seu valor justo em seus saldos iniciais. Valor justo (fair value) é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma transação compulsória. Essa opção é aplicável apenas e tão somente na adoção inicial, não sendo admitida revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial. Consequentemente, esse procedimento específico não significa a adoção da prática contábil da reavaliação de bens apresentada no próprio Pronunciamento Técnico CPC. 12

13 A previsão de atribuição de custo na adoção inicial (deemed cost) está em linha com o contido nas normas contábeis internacionais emitidas pelo IASB (IFRS 1, em especial nos itens D5 a D8). Se realizada reavaliação do imobilizado anteriormente, enquanto legalmente permitida, e substancialmente representativa ainda do valor justo, podem seus valores ser admitidos como custo atribuído. Ao adotar os valores da reavaliação como custo atribuído, a administração deverá indicar ou assegurar que o avaliador indique a vida útil remanescente e o valor residual previsto a fim de estabelecer o valor depreciável e a nova taxa de depreciação na data de transição. Os possíveis efeitos da aplicação do custo atribuído (deemed cost) inicial apurados sobre o saldo do ativo imobilizado decorrentes dessa nova avaliação, devem ser contabilizados na abertura do primeiro exercício social em que se aplicar o Pronunciamento Técnico CPC 27, sendo as demonstrações contábeis apresentadas para fins comparativos, ajustadas para considerar este novo custo atribuído. Os efeitos dos procedimentos de ajuste do custo atribuído devem ser contabilizados a débito na conta do bem constante do Ativo Imobilizado, tendo por contrapartida a conta do patrimônio líquido, denominada Ajustes de Avaliação Patrimonial, nos termos do 3º do art. 182 da Lei nº 6.404/1976, mediante uso de subconta específica, e a conta representativa de Tributos Diferidos Passivos, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade. Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atribuição de novo valor, nos termos do disposto no item anterior e na parte inicial deste item, forem depreciados, amortizados ou baixados em contrapartida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta Ajustes de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da entidade, da conta representativa de Tributos Diferidos Passivos para a conta representativa de Tributos Correntes. O novo valor tem o objetivo exclusivo de substituir o valor contábil do bem ou conjunto de bens em 1º de janeiro de Nessa data, esse valor passa a ser o novo valor do bem em substituição ao valor contábil original de aquisição, sem, no entanto, implicar na mudança da prática contábil de custo histórico como base de valor. Eventual reconhecimento futuro de perda por recuperabilidade desse valor, conforme Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos deve ser efetuada no resultado do período, sendo vedada a utilização da baixa contra o patrimônio líquido, utilizada para certas reduções ao valor recuperável de ativos reavaliados. Considerando o impacto que a adoção deste ajuste pode trazer no resultado (lucro ou prejuízo) futuro da entidade, por conta do aumento da despesa de depreciação, exaustão ou amortização no exercício da adoção inicial e seguintes, é necessário que a administração divulgue em nota explicativa a política de dividendos que será adotada durante a realização de toda a diferença gerada pelo novo valor. Para a entidade que adotar o custo atribuído (deemed cost), a primeira análise periódica da vida útil econômica coincide com a data de transição. Para os demais casos a primeira das análises periódicas com o objetivo de revisar e ajustar a vida útil econômica estimada para o cálculo da depreciação, exaustão ou amortização, bem como para determinar o valor residual dos itens, será considerada como mudança de estimativa (Pronunciamento Técnico CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro) e produzirá efeitos 13

14 contábeis prospectivamente apenas pelas alterações nos valores das depreciações do período a partir da data da revisão. Nesses casos os efeitos contábeis deverão ser registrados no máximo a partir dos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2013 e, por ser mudança prospectiva, os valores de depreciação calculados e contabilizados antes da data da revisão não serão recalculados. Dada a necessidade de revisão das vidas úteis e do valor residual, no mínimo a cada exercício, a administração deve manter e aprovar análise documentada que evidencie a necessidade ou não de alteração das expectativas anteriores (oriundas de fatos econômicos, mudanças de negócios ou tecnológicas, ou a forma de utilização do bem, etc.), a fim de solicitar ou não novas avaliações, com regularidade tal que as estimativas de vida útil e valor residual permaneçam válidas em todos os exercícios. Esse procedimento, para todas as entidades, adotantes ou não do custo atribuído, deve observar, primordialmente, o aspecto da oportunidade das avaliações, com monitoramento da vida útil e do valor residual dos ativos, de forma a permitir a necessária alteração do plano de depreciação na hipótese em que o contexto econômico onde a entidade opera sofra alterações relevantes que afetem o nível de utilização dos ativos, mudança na curva esperada de obsolescência e outros fatores. Para fins desta Interpretação, no que diz respeito à identificação do valor justo dos ativos imobilizados e propriedades para investimento a ser tomado para a adoção do custo atribuído, da vida útil econômica e do valor residual dos ativos imobilizados e das propriedades para investimento, e do valor justo das propriedades para investimento a serem avaliadas segundo esse critério, consideram-se avaliadores aqueles especialistas que tenham experiência, competência profissional, objetividade e conhecimento técnico dos bens. Adicionalmente, para realizar seus trabalhos, os avaliadores devem conhecer ou buscar conhecimento a respeito de sua utilização, bem como das mudanças tecnológicas e do ambiente econômico onde ele opera, considerando o planejamento e outras peculiaridades do negócio da entidade. Nesse contexto, a avaliação pode ser efetuada por avaliadores internos ou externos à entidade. Os avaliadores devem apresentar relatório de avaliação fundamentado e com informações mínimas que permitam o pleno atendimento às práticas contábeis. Assim, esse relatório deve conter: (a) indicação dos critérios de avaliação, das premissas e dos elementos de comparação adotados, tais como: (i) antecedentes internos: investimentos em substituições dos bens, informações relacionadas à sobrevivência dos ativos, informações contábeis, especificações técnicas e inventários físicos existentes; (ii) antecedentes externos: informações referentes ao ambiente econômico onde a entidade opera, novas tecnologias, benchmarking, recomendações e manuais de fabricantes e taxas de vivência dos bens; (iii) estado de conservação dos bens: informações referentes a manutenção, falhas e eficiência dos bens; e outros dados que possam servir de padrão de comparação, todos suportados, dentro do possível, pelos documentos relativos aos bens avaliados; (b) localização física e correlação com os registros contábeis ou razões auxiliares; (c) valor residual dos bens para as situações em que a entidade tenha o histórico e a prática de alienar os bens após um período de utilização; e (d) a vida útil remanescente estimada com base em informações e alinhamento ao planejamento geral do negócio da entidade. Considerando a importância das avaliações efetuadas e os efeitos para as situações patrimonial e financeira e para as medições de desempenho das entidades, os relatórios de avaliação devem ser aprovados por órgão competente da administração, a menos que o 14

15 estatuto ou contrato social da entidade contenha requerimento adicional, o qual deve ser cumprido. A identificação do órgão competente da administração depende da estrutura da administração e/ou de previsão estatutária ou do contrato social. Cada entidade deve considerar sua estrutura de governança. A defasagem entre a data da avaliação e a de sua aprovação deve ser a menor possível, de forma a permitir que os efeitos dos níveis atuais de utilização dos ativos estejam prontamente refletidos nas demonstrações contábeis. Exemplo: Custo de aquisição R$ ,00 (-) Dep. Acumulada (R$ ,00) Valor Contábil -0- Valor justo; R$ ,00 Vida útil econômica: 10 anos. Taxa de depreciação: 10% a.a. Quota anual de depreciação: R$ ,00 Lançamentos contábeis: D: Depreciação Acumulada (Cta. Redutora do Imobilizado ANC) ,00 C: Imobilizado (ANC) ,00 D: Imobilizado (ANC) ,00 C: Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) ,00 D: Ajuste de Avaliação Patrimonial (PL) ,00 C: IRPJ/CSLL Diferidos Passivos (PNC) ,00 Subsequentemente, e na medida em que os bens, objeto de atuibuição de novo valor forem depreciados, amortizados ou baixados em contra partida do resultado, os respectivos valores devem, simultaneamente, ser transferidos da conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial para a conta de Lucros ou Prejuízos Acumuladores e, a depender da opção quanto ao regime de tributação da empresa, da conta representativa de Tributos Diferidos para a conta representativa de Tributos Correntes PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO Diferenciação entre ativo imobilizado e propriedade para investimento Os ativos imobilizados são itens tangíveis que: (a) São detidos para uso na produção ou no fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e (b) É esperado que sejam usados durante mais de um período. 15

16 A propriedade para investimento é a propriedade (terreno ou edifício ou parte de edifício ou ambos) mantida (pelo dono ou pelo arrendatário em arrendamento financeiro) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas, e não para: (a) Uso na produção ou no fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades Administrativas, ou; (b) Venda no curso ordinário do negócio. A menção da palavra aluguel e a menção da expressão para obter rendas se diferenciam basicamente no seguinte: no ativo imobilizado, a figura do aluguel só pode existir quando estiver vinculado a ativo complementar na produção ou no fornecimento de bens ou serviços. Por exemplo, uma fazenda pode ter residências alugadas a seus funcionários, uma extratora de minerais pode construir residências no meio da floresta também para alugar a seus funcionários, etc. Nesse caso, os ativos alugados são, na verdade, parte do imobilizado necessário ao atingimento da atividade-fim da entidade. Se houver investimento para obter renda por meio de aluguel, em que este é o objetivo final, no qual o imóvel é um investimento em si mesmo, e não o complemento de outro investimento, aí se tem a caracterização não do ativo imobilizado, mas sim de propriedade para investimento. A propriedade para investimento, ao contrário do ativo alugado classificado no imobilizado, tem um fluxo de caixa específico e independente, ou seja, ele é o ativo principal gerador de benefícios econômicos, e não um acessório a outros ativos geradores desses benefícios. Algumas propriedades podem ter parte com características de propriedade para investimento e outra como imobilizado. Nesse caso, se essas propriedades geram, adicionalmente, outros benefícios que não aqueles decorrentes da valorização ou obtenção de rendimento por aluguel ou arrendamento, o valor desses outros benefícios deve ser insignificante em relação ao total para que a propriedade seja tratada como para investimentos. A propriedade que seja utilizada prioritariamente como meio para obtenção de rendimentos pela prestação de serviços distintos daqueles vinculados ao aluguel (arrendamento) não é uma propriedade para investimentos. A propriedade para investimento deve ser classificada no subgrupo Investimentos no grupo Ativo Não Circulante. As reclassificações de ou para propriedade para investimento somente podem ser efetuadas quando da mudança de uso desses ativos formalmente definida pela administração. As reclassificações não devem ser casuísticas e devem ser efetuadas quando a entidade tiver segurança de que tal ação aprimora a capacidade preditiva das demonstrações contábeis em relação à estimativa de resultado e fluxo de caixa futuros. A opção pela atribuição de novo custo (deemed cost), incluindo a vedação de revisão da opção em períodos subsequentes ao da adoção inicial, e todos os demais procedimentos pertinentes para os ativos imobilizados se aplicam igualmente às propriedades para investimento, quando a entidade optar pela adoção do método de custo. Importante é considerar que nas entidades que têm como objeto principal a administração de propriedades com intenção de obter rendimentos, o valor justo é alterado em função de causas internas e externas, ou seja, podem decorrer da gestão direta da propriedade e de fatores externos, que interagem entre si e se complementam. Dessa forma, a classificação do ajuste do valor justo deve ser efetuada em rubrica de resultado antes do resultado financeiro, caracterizando-o como item objetivamente vinculado à operação. 16

17 Por outro lado, se o investimento em propriedades é especulativo, sendo ou não o objeto principal da entidade, a essência econômica mais se assemelha a instrumentos financeiros avaliados pelo valor justo por meio do resultado. Se assim for, tal ajuste deve ser efetuado no grupo de resultado financeiro. Em quaisquer das situações deve estar demonstrado nas demonstrações contábeis qual o critério de classificação utilizado e os respectivos valores. 17