UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES INSTITUTO A VEZ DO MESTRE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU

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1 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES INSTITUTO A VEZ DO MESTRE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU LEI 11638/07 PRINCIPAIS MUDANÇAS NA LEI DAS S/A E SUAS CONSEQUÊNCIAS PARA O MERCADO POR: MARCIO OLIVEIRA FERNANDES ORIENTADOR PROF. LUIZ CLÁUDIO LOPES ALVES RIO DE JANEIRO 2009

2 UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES 2 INSTITUTO A VEZ DO MESTRE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU LEI 11638/07 PRINCIPAIS MUDANÇAS NA LEI DAS S/A E SUAS CONSEQUÊNCIAS PARA O MERCADO Objetivos: Esta monografia atende a complementação didático-pedagógica de metodologia da pesquisa e a produção e desenvolvimento de monografia, para o curso de pósgraduação em Auditoria e Controladoria por Marcio Oliveira Fernandes. Curso de Pós Graduação em Auditoria e Controladoria Marcio Oliveira Fernandes

3 AGRADECIMENTOS 3 A Deus e a todos que me apoiaram, principalmente ao corpo docente do Instituto A Vez do Mestre, aos colegas de turma que direta ou indiretamente contribuíram para a confecção deste trabalho acadêmico.

4 DEDICATÓRIA 4 Dedico este trabalho aos meus pais por nunca terem me faltado, e minha esposa pelo incentivo e dedicação.

5 RESUMO 5 Com o objetivo de entender as mudanças ocorridas na contabilidade brasileira provenientes da criação da lei 11638/07, e as alterações relevantes no intuito de convergir às normas brasileiras de contabilidade com as normas emitidas pelo IASB, realizaremos um estudo sobre seus principais aspectos e as consequências de sua aplicação. A Lei em questão deixa claro que todas as normas a partir de sua promulgação devem ser elaboradas em convergência com as normas internacionais através de um novo e único órgão chamado CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis, cuja criação teve como principais objetivos a uniformização das Demonstrações Financeiras, e que as empresas possam ser auditadas por Auditores Independentes de acordo com a NIAS Normas Internacionais de Auditoria. O CPC entre outras atribuições, tem a responsabilidade de orientar a classe contábil não mais por regras e sim por princípios, alem de suportar a adaptação deste processo de convergência e melhor orientação dos processos de normatização emanados e os que ainda virão. Os ajustes que estão sendo realizados constituem o ponto mais importante com relação aos impactos tributários, ou seja, qual será a manifestação da Receita Federal, por exemplo, com relação à conta de ajustes de avaliação patrimonial, onde será contabilizada a contrapartida dos aumentos das contas patrimoniais de bens, direitos e obrigações.

6 METODOLOGIA 6 Os métodos que levaram a confecção deste trabalho foi a pesquisa bibliográfica. O trabalho se desenvolveu da seguinte maneira: foi feita a consulta de livros sobre o assunto e pesquisas na internet, foi feita a leitura e separação dos textos sobre o assunto. O passo seguinte foi elaboração da monografia com os textos pesquisados.

7 SUMÁRIO 7 INTRODUÇÃO 08 Capítulo I. A CRIAÇÃO DA LEI 11638/ A Necessidade de Inserção nas Normas Internacionais Objetivo da Lei 11638/ Criação do CPC A Primazia da Essência Sobre a Forma 13 Capítulo II. AS PRINCIPAIS MUDANÇAS Quanto a Escrituração A Nova Estrutura do Balanço Patrimonial Ativos Intangíveis Arrendamentos Mercantis A Demonstração dos Fluxos de Caixa A Demonstração do Valor Adicionado Critérios de Avaliação do Ativo e Passivo Instrumentos Financeiros Ajustes a Valor Presente no Ativo Ajustes a Valor Presente no Passivo Ajuste de Avaliação Patrimonial Incorporação, Fusão e Cisão 39 Capítulo III. SOCIEDADES DE GRANDE PORTE 48 CONCLUSÃO 51 BIBLIOGRAFIA 53

8 INTRODUÇÃO 8 O presente trabalho tem o objetivo de entender as mudanças ocorridas na contabilidade brasileira provenientes da criação da lei 11638/07, que apesar de ainda não adotar completamente as normas internacionais, trouxe alterações relevantes no intuito de convergir às normas brasileiras de contabilidade com as normas emitidas pelo IASB, realizaremos um estudo sobre seus principais aspectos e as consequências notadas de sua aplicação para o mercado. Grandes mudanças ocorreram e deverão ocorrer, inclusive com relação à postura do contador e forma de se pensar contabilidade. A intenção deste trabalho consiste em explicitar os pontos mais relevantes dessa mudança ao ponto que na conclusão possamos ter uma visão dos impactos tributários que esta modificação ocasionará nas empresas. O primeiro capítulo expõe os motivos que justificam a criação da lei e os objetivos que se almejam alcançar, além de comentários sobre a criação do CPC Comitê de Procedimentos Contábeis e suas responsabilidades na emissão de normas que buscam a convergência das práticas contábeis brasileiras com as emitidas pelo IASB. No segundo capítulo descreveremos e analisaremos as principais mudanças advindas da criação da Lei, que incluem a nova estrutura do Balanço Patrimonial, escrituração de transações, critérios de avaliação e obrigatoriedade de divulgação da DFC Demonstração do Fluxo de Caixa e DVA - Demonstração de Valor Adicionado. O capítulo terceiro descreve o novo conceito dado a Sociedades de Grande Porte, e a obrigatoriedade das mesmas em atenderem as exigências da Lei das S/A, no que tange a escrituração e elaboração das Demonstrações Financeiras, além da contratação de auditoria independente com registro na CVM Comissão de Valores Mobiliários, visando trazer maior transparência a entidades que não são constituídas sob forma de sociedade por ações, no entanto, têm grande representatividade em nossa economia.

9 9 A conclusão está baseada nos impactos causados ao mercado, principalmente aos contabilistas, classe que tem a obrigação de pôr em prática as mudanças advindas com a Lei, e as expectativas quanto os ajustes que vem sendo realizados e que se realizarão com a emissão de novas normas pelos órgãos reguladores.

10 CAPÍTULO I 10 A CRIAÇÃO DA LEI 11638/07 A Lei 11638/07 foi criada pela necessidade do Brasil estar inserido nas normas internacionais de contabilidade, alterando regras existentes na Lei nº 6.404/76 e na Lei nº 6385/76, que impedia o Brasil de adotar tais regras, sem dúvida sendo uma evolução na contabilidade brasileira. 1.1 A Necessidade de Inserção nas Normas Internacionais Segundo Martins (2008) os latinos tiveram a contabilidade roubada para interesses fiscais, já no mundo anglo saxônico, em função da importância das sociedades por ações foi roubada para o interesse aos investidores 1, logo; fica fácil entender por que a contabilidade é bastante diferente entre os países do mundo inteiro, pois atendia interesses distintos. Por mais que a contabilidade tenha sido elaborada para fins gerenciais, de gestão e controle e o seu objeto de estudo ser o patrimônio, com o decorrer do tempo houve desvios em virtude de outras necessidades, no entanto com a globalização essas diferenças nos processos de normatização precisão ser amenizadas, a harmonização se faz necessária, a captação de recursos através dos principais mercados financeiros mundiais faz parte dos objetivos das sociedades anônimas, assim sendo, a linguagem das informações e dos negócios deve ser entendida por todos, a leitura das demonstrações deverá ser realizada por 1 Eliseu MARTINS. O impacto das normas contábeis na internacionalização das empresas e o CPC. Disponível em: < Acesso em: 12 nov

11 11 investidores do mundo inteiro, trata-se portanto da maior necessidade desta convergência, nos adequarmos as exigências do mundo, nos igualarmos na prestação das informações para os usuários externos. 1.2 Objetivo da Lei 11638/07 Um dos objetivos mais relevantes é inserir o Brasil nas normas internacionais de contabilidade. Outro destaque consiste na segregação da Contabilidade e o Fisco, foi também outro motivo muito relevante, deixar bem claro no texto legal que nós daqui para frente teremos todas as novas normas contábeis direcionadas para as internacionais que são emitidas pelo IASB. 1 Como resultado desse movimento, foi criado o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), sendo desde então o único órgão responsável pela emissão de normas, levando sempre em conta a convergência da contabilidade brasileira aos padrões internacionais. 1.3 Criação do CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis) Criado em 7 de outubro de 2005, a partir da Resolução CFC (Conselho Federal de Contabilidade) nº 1.055/05 e formado pela ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas; APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais; BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo; CFC Conselho Federal de Contabilidade; 1 Eliseu MARTINS, Ariovaldo DOS SANTOS In: A Nova Lei das S/A e a Internacionalização da Contabilidade, Apud

12 12 FIPECAFI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras; e IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil e que tem ainda como convidados permanentes o Banco Central do Brasil (BACEN), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a Receita Federal e a SUSEP Superintendência de Seguros Privados. 2 Apesar de o CPC ter sido criado dentro do Conselho Federal de Contabilidade, trata-se de um órgão independente deste e de todas as outras entidades que o formam, porém seus Pronunciamentos são submetidos aos órgãos reguladores para então serem transformados em atos normativos. Esta independência fica clara especificamente no Art. 4º, 1º, onde temos o seguinte trecho: poderá emitir Orientações e Interpretações, além dos Pronunciamentos Técnicos, sendo que todos poderão ser consubstanciados em Norma Brasileira de Contabilidade pelo CFC e em atos normativos pelos órgãos reguladores brasileiros, visando dirimir dúvidas quanto à implementação desses Pronunciamentos Técnicos 1. Enfim, o CPC tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. 2 Delibera por meio destes Pronunciamentos, orientações e interpretações seguidas de instruções a serem aprovadas pelos órgãos reguladores brasileiros. 1 CFC. Resolução nº1.055 de 7 de outubro de Cria o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), e dá outras providências. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 24 out Disponível em: < Acesso em: 18 nov Ibid. Art. 3º. 3 CFC. Resolução nº 750 de 31 de dezembro de Dispõe Sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 31 dez Disponível em: < Acesso em: 18 nov

13 1.4 A Primazia da Essência Sobre a Forma 13 Na aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações deve prevalecer sobre seus aspectos formais, 1 porém, o que estamos acostumados a fazer no Brasil é a contabilidade sobre a forma, contrária a prática das normas internacionais, ainda que em nossa Estrutura Conceitual Básica tenhamos teoricamente este conceito de essência econômica onde nós profissionais de contabilidade devemos interpretar a operação pela sua realidade econômica, porém na prática não é isso o que ocorre. 1 CFC. Resolução nº 750 de 31 de dezembro de Dispõe Sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 31 dez Disponível em: < Acesso em: 18 nov

14 14 Quanto à primazia da essência econômica temos um item específico na Deliberação da CVM nº 539: Para que a informação represente adequadamente as transações e outros eventos que ela se propõe a representar, é necessário que essas transações e eventos sejam contabilizados e apresentados de acordo com a sua substância e realidade econômica, e não meramente sua forma legal. A essência das transações ou outros eventos nem sempre é consistente com o que aparenta ser com base na sua forma legal ou artificialmente produzida. Por exemplo, uma entidade pode vender um ativo a um terceiro de tal maneira que a documentação indique a transferência legal da propriedade a esse terceiro; entretanto, poderão existir acordos que assegurem que a entidade continuará a usufruir os futuros benefícios econômicos gerados pelo ativo e o recomprará depois de um certo tempo por um montante que se aproxima do valor original de venda acrescido de juros de mercado durante esse período. Em tais circunstâncias, reportar a venda não representaria adequadamente a transação formalizada. 1 1 CVM. Deliberação nº 539 de 11 de março de Aprova o Pronunciamento Conceitual Básico do CPC que dispõe sobre a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, Diário Oficial da União, Brasília, DF, 14 mar Disponível em: < Acesso em: 18 nov

15 15 Temos um novo quadro, uma nova postura a seguir e com mais liberdade, não tão amarrada ao Fisco. Cada profissional, cada administração de empresa e cada auditor terão que, conhecendo a essência econômica do que está ocorrendo, interpretar o processo de normatização, exercer julgamento, assumir responsabilidade para produzir balanços que tenham como grande objetivo ser transmissores aos usuários das condições econômicas reais da empresa e da mutação do seu Patrimônio Líquido. 1 1 Eliseu MARTINS, Ariovaldo dos SANTOS In: A Nova Lei das S/A e a Internacionalização da Contabilidade, Apud

16 CAPÍTULO II 16 AS PRINCIPAIS MUDANÇAS A Lei n o 11638/07 modificou a redação dos artigos 176 a 179, 181 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248 da Lei n o 6.404, de 15 de dezembro de Porém nesta monografia dissertaremos a respeito das modificações nos artigos 176 a 179, 182 a 184, 188, 226 e 248. Quanto a Escrituração tivemos uma novidade, a criação do LALUC Livro de Apuração do Lucro Contábil, mediante a nova redação do art. 177, 2º e 7º. Quanto a Estrutura do Balanço Patrimonial deve-se ressaltar a adição no ativo permanente de um novo subgrupo, o intangível, que irá abrigar elementos incorpóreos (fundo de comércio, marcas, patentes etc.), sendo registrado os valores efetivamente pagos por eles na operação, e as alterações ocorridas no ativo diferido. O art. 179 inciso IV obriga o registro, no ativo imobilizado, dos direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. 1 Esta medida altera o tratamento contábil das operações de arrendamento mercantil. 1 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov

17 17 Relativamente às demonstrações financeiras, a Lei n o 11638/07 introduziu a Demonstração dos Fluxos de Caixa, em substituição à Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), em função da facilidade de melhor entendimento da posição financeira da empresa. Além dos fluxos de caixa, para as companhias abertas, se tornou obrigatória a Demonstração do Valor Adicionado que apresenta os recursos gerados pelas operações e a sua distribuição entre governo, empregados, financiadores, acionistas etc. Os critérios de avaliação de Ativo e Passivo, a partir da nova redação da Lei nº /07, sofrem alterações no que diz respeito à avaliação de ativos financeiros, além disso, deverão ser ajustados a valor presente os direitos e obrigações quando decorrente de operações de longo prazo e classificados no passivo exigível respectivamente. Eliminaram-se as reservas de capital de prêmio recebido na emissão de debêntures, de capital de doações e subvenções governamentais para investimentos e a reserva de reavaliação, sendo que para esta última deu-se uma atenção maior neste trabalho, inclusive não obstante deste assunto saberemos um pouco sobre a nova conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial. Quanto à incorporação, fusão e cisão a nova Lei diz que, tais operações quando envolverem partes independentes e efetivamente estiver sendo realizada a transferência de controle da empresa, os valores dos ativos e passivos deverão ser avaliados a valor de mercado. O conceito de sociedades de grande porte vem dessa Lei e exige maior transparência destas empresas com relação à divulgação das demonstrações financeiras.

18 2.1 Quanto a Escrituração 18 Vejamos o que diz a redação alterada pela Lei 11638/07 do 2º do art. 177 e a adição dos parágrafos 5º, 6º e 7º: Art. 177 (...) 2º As disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações não elidem a obrigação de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras em consonância com o disposto no caput deste artigo e deverão ser alternativamente observadas mediante registro: I em livros auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou II no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras com observância do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários. O objetivo do LALUR (Livro de Apuração do Lucro Real) é de evidenciar o lucro fiscal, ou seja, foi criado para atender as exigências fiscais.

19 19 Quando foi criado pelo Decreto-lei nº 1.598/77 para nós contadores, naquela época, este livro representava a redenção, em outras palavras, nós passaríamos a utilizar a contabilidade não mais obedecendo regras fiscais 1, a partir deste livro auxiliar a contabilidade ficaria desvinculada dos interesses fiscais, porém o LALUR não teve a flexibilidade esperada. De acordo com o inciso II do 2º do art. 177 notemos que a intenção é de se fazer exatamente o procedimento inverso, ou seja, a partir da contabilidade que já estamos acostumados a realizar, seriam efetuados os ajustes necessários para se evidenciar a contabilidade mercantil ou societária como é chamada também. Daí criou-se o LALUC (Livro de Apuração Contábil), onde estes ajustes serão registrados e apurados com a finalidade de demonstrar uma realidade fora dos interesses de natureza tributária. O que percebemos na contabilidade brasileira é uma perda de qualidade na informação contábil proveniente das divergências entre as normas emanadas por órgãos reguladores fiscais e os princípios fundamentais de contabilidade. Podemos citar brevemente um exemplo de aplicação desta alteração, com relação ao leasing ou arrendamento mercantil de um automóvel, em que o tratamento regulamentado atualmente consiste que as parcelas pagas sejam caracterizadas como despesa de aluguel, pela nova Lei o bem deverá ser ativado no imobilizado, o contrato será registrado no passivo como reconhecimento da dívida e teríamos também a apuração da depreciação, logo; para fins tributários iríamos usar a despesa de aluguel e depois para fins mercantis seria levada em conta toda a essência econômica da operação acarretando nos ajustes necessários para elaboração da demonstração que 1 Eliseu MARTINS, Ariovaldo dos SANTOS In: A Nova Lei das S/A e a Internacionalização da Contabilidade, Apud

20 20 seria utilizada para cálculo dos dividendos, entregue nos bancos para análise de crédito, Publicação etc. Outro exemplo, da depreciação de um eventual imóvel, segundo a legislação a vida útil é de 25 anos, portanto 4% ao ano de despesa com depreciação, entretanto a empresa pode interpretar que o tempo de vida útil é de 100 anos, logo; 1% ao ano, em virtude disso a empresa realizaria a contabilização da despesa a 4% e depois os ajustes para a contabilidade societária. Importante lembrar que tais ajustes segundo A interpretação que o mercado está fazendo é que as demonstrações financeiras para fins tributários deverão ser auditadas, a exemplo do que ocorre em outros países, independentemente de a companhia ser aberta ou fechada. 1 Ora, este procedimento muito interessa ao governo que a partir da auditoria terá o controle ampliado sobre a fiscalização e o recolhimento dos tributos das empresas, contudo a auditoria visa agregar garantia e qualidade às demonstrações financeiras. Com relação à criação e emissão de normas segue a nova redação do 5º do art. 177: As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o 3º deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários 2, o que limitou a CVM a somente emitir normas convergentes aos padrões internacionais, tendo esta comunicado ao mercado em 14/01/2008, que essas normas seriam do IASB (International Accounting Standards Board). 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.41 2 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov

21 21 O 6º do art. 177 oferece a opção das companhias fechadas seguirem as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, pois visa a inserção dessas empresas no mercado mobiliário para captar recursos, enfim, este trecho diz respeito apenas esta possibilidade, torna explícito que caso tenham interesse essas entidades podem observar o disposto na Lei na sua escrituração. É de grande importância a redação do 7º do art. 177: Os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do 2º deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários. 1 Por que as disposições das leis tributárias contrárias aos princípios fundamentais de contabilidade conduziram o registro em livros auxiliares, mesmo antes da Lei nº /07 já se estabelecia que fossem registrados em livros auxiliares, e esse procedimento não mudou, o que mudou foi a liberdade que passamos a possuir para realizar estes ajustes que irão resultar nas demonstrações mercantis. 1 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov

22 2.2 A Nova Estrutura do Balanço Patrimonial 22 Art o (...) c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido. 2 o (...) d) patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. 1 As mudanças no Balanço Patrimonial referem-se à adição de um novo subgrupo no ativo permanente: o intangível. O subgrupo Diferido não pode mais receber débitos, devendo ser reclassificados os bens corpóreos para o Imobilizado quando possível, baixado integralmente seu saldo para despesa ou continuar sendo amortizado os saldos já existentes, pois de acordo com as normas internacionais este subgrupo não existe. No Patrimônio Líquido surgirá a conta: Ajustes de Avaliação Patrimonial e a Reserva de Reavaliação será eliminada aos poucos, mantendo-se apenas os saldos remanescentes na medida em que os ativos forem baixados. A conta Lucros Acumulados não poderá mais possuir saldo no Balanço Patrimonial, de acordo com as normas internacionais todo lucro deve ser destinado, seja para reservas ou dividendos, porém a mesma continuará com a mesma utilidade, servindo de contrapartida do resultado do exercício, das 1 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov

23 23 reservas, dos dividendos, ou seja, a eliminação desta conta está restrita ao seu aparecimento com saldo positivo no Balanço Patrimonial apenas Ativos Intangíveis Art. 179 (...) IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; V no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional; VI no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. 1 Uma vez que no ativo imobilizado temos bens corpóreos vinculados a manutenção da atividade da companhia, em contrapartida no intangível serão classificados os bens incorpóreos tais como marcas, patentes, fundo de comércio, direitos autorais etc. Notemos que no inciso V o diferido será eliminado em virtude das despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação poderem apenas ser classificados como tal se realmente contribuírem para o aumento do resultado de mais de um exercício social, é

24 24 necessário que atenda esta exigência, daí o porquê do entendimento de que o diferido será eliminado. De acordo com a Deliberação da CVM nº 488/05 O grupo de não circulante deverá ser desdobrado em ativo realizável a longo prazo, investimentos, ativo imobilizado, ativo intangível e ativo diferido. Daí podemos notar que não é apenas na Lei nº /07 que o ativo intangível aparece, apesar de não ser novidade ainda é necessário a regulamentação de normas contábeis específicas sobre ativos intangíveis.

25 2.2.2 Arrendamentos Mercantis 25 O conceito de ativo imobilizado do art. 179 antes da alteração pela Lei nº 11638/07 não mencionava o termo bens corpóreos, isso é uma novidade, tanto quanto o ativo intangível que contempla bens incorpóreos, além disso, a alteração mais importante na definição do ativo imobilizado consiste na inclusão deste grupo os bens que sejam decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. A metodologia está em consonância com as normas internacionais de contabilidade. 1 Este trecho do art. 179 muda a forma de contabilização do conhecido arrendamento mercantil financeiro, as parcelas pagas eram consideradas como despesa de aluguel, todavia pela nova norma o bem é ativado no imobilizado, sofrerá as depreciações devidas e o contrato será reconhecido no passivo como uma obrigação. De um modo geral, os arrendamentos mercantis deverão ser analisados. Na prática todos os contratos de aluguéis devem ser analisados independentemente de serem arrendamentos mercantis, de forma a se avaliar se os bens devem ser capitalizados ou não. 2 Com relação a este assunto ainda faltam atos normativos, é necessário à criação de regulamentação de normas sobre os arrendamentos mercantis. Os arrendamentos mercantis se classificam em duas classes, a saber: arrendamento financeiro também conhecido como leasing financeiro e o operacional, e de um modo geral, o primeiro é tratado como se fosse um financiamento e o segundo como aluguel. 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.48 2 Ibid., p.48

26 26 Um arrendamento se classifica como financeiro quando transfere na prática a totalidade dos riscos e dos benefícios derivados da propriedade (como exemplos, o arrendamento cobre na totalidade a vida útil do ativo, o valor atual dos pagamentos do arrendamento é quase igual ao valor realizável do ativo, o arrendatário tem a opção de adquirir o ativo por um preço muito menor do que o preço de mercado do ativo na data da opção). Todos os demais arrendamentos se classificam como arrendamentos operacionais. Toda essa mudança na contabilização do leasing financeiro está em harmonização com as normas internacionais e as melhores práticas de contabilidade, ora, não faz sentido nenhum uma empresa que mantém um bem adquirido a partir de um leasing financeiro dentro do seu patrimônio, usa-o para a manutenção de suas atividades e assume todo o risco e controle sobre ele não o reconheça no seu ativo. A Lei nº /07 traz o entendimento desta questão, inclusive das depreciações decorrentes das ativações destes bens, aliás, não só destes bens resultantes de arrendamentos mercantis, mas também do imobilizado em geral. As depreciações deverão ser determinadas com base na vida útil econômica e não mais com base em tabelas fornecidas pela Receita Federal.

27 2.3 A Demonstração dos Fluxos de Caixa 27 A substituição da DOAR Demonstração das Origens e Recursos pela DFC - Demonstração dos Fluxos de Caixa atente a convergência às normas internacionais. Embora a DOAR seja considerada pelos especialistas como uma demonstração mais rica em termos de informações, os conceitos nela contidos, como por exemplo, a variação do capital circulante líquido, não são facilmente compreendidos pelos usuários das demonstrações financeiras. A DFC contempla conceitos mais simples, utiliza uma linguagem mais fácil, além de ser utilizada pelos demais países, enfim, a obrigatoriedade de elaboração e divulgação para as sociedades abertas e também para as de grande porte é uma tendência internacional. A Demonstração dos Fluxos de Caixa representa toda a movimentação financeira da empresa e deverá detalhar as variações de caixa e equivalentes de caixa entre o saldo inicial e o saldo final, essa demonstração deverá ser subdividida em três atividades: a atividade operacional, a atividade de investimentos e atividade de financiamento. 1 A atividade operacional compreende as operações que estejam vinculados ao resultado do exercício, ou seja, pagamentos e recebimentos atrelados principalmente à geração do lucro operacional da sociedade. 2 As atividades de investimento são relacionadas ao realizável a longo prazo, compreendendo compra e venda de investimentos, aquisição e venda de ativos imobilizados, recebimentos e aplicações financeiras em renda fixa e renda variável. 1 Eliseu MARTINS, Ariovaldo dos SANTOS In: A Nova Lei das S/A e a Internacionalização da Contabilidade, Apud 2 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.12.

28 28 Já as atividades de Financiamento são aquelas relacionadas a pagamentos e recebimentos envolvendo especificamente empréstimos e o capital dos acionistas. A elaboração da DFC pode ser realizada a partir de dois métodos a saber: o método direto e o método indireto. A metodologia direta divulga informações mais complexas e de melhor qualidade, enquanto a metodologia indireta é mais simples, e, consequentemente, requer menos trabalho sua elaboração. O que se tem percebido nos profissionais responsáveis pela elaboração da demonstração é uma preferência pelo método indireto, porém em relação aos analistas e o mercado usuário das informações contábeis notase a preferência pelo método direto por conter informações mais úteis e ser mais informativa, talvez a predileção dos profissionais de contabilidade decorra da falta de experiência em produzir o fluxo de caixa pelo método direto. Destacamos que nem a Lei 11638, nem a CPC 03 que trata da DFC estabelece qual dos métodos as empresas deverão adotar, ficando de livre escolha o método a ser utilizado para sua elaboração, ficando a cargo dos órgãos reguladores respectivos das entidades. A obrigatoriedade da DFC sem dúvida trará uma grande contribuição à evidenciação contábil, apresentando melhor condição de análise da capacidade financeira da sociedade honrar suas dívidas, ou seja, a evidenciação da liquidez da empresa.

29 2.4 A Demonstração do Valor Adicionado 29 A CPC 09 contém as diretrizes e exemplos para sua elaboração. De um modo geral podemos conceituar que a Demonstração do Valor Adicionado consiste na evidenciação da geração de riqueza produzida pela empresa e a forma como ela foi distribuída entre os chamados agentes econômicos, tais como os empregados que recebem na forma de salários e encargos, o governo através de impostos e contribuições, os financiadores de capital externo pela remuneração através de juros e os financiadores internos que são os acionistas que recebem seus dividendos. A Lei nº /07 inclusive exige através do art. 188 inciso II que a parcela que não for distribuída também não poderá deixar de ser evidenciada. A DVA é uma grande contribuição para o cálculo do PIB Produto Interno Bruto, pois teoricamente o somatório desses valores representa esta informação, apresenta-se como uma forma alternativa de se chegar a esse dado, diferente dos economistas que utilizam a produção, os contadores realizam este cálculo a partir das vendas.

30 30 O objetivo dessa demonstração contábil é apresentar o montante de valor adicionado pela Sociedade e sua forma de distribuição. O valor adicionado significa a riqueza gerada pela Companhia, que na prática compreende a receita bruta deduzida dos valores debitados no resultado relativos às riquezas oriundas de terceiros (bens e serviços consumidos), tais como matérias primas, mercadorias, materiais, serviços etc. Deverão ser evidenciadas a distribuição do valor adicionado entre empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela retida para reinvestimento. 1 Esta demonstração subdivide-se em dois grupos: a primeira parte chamamos de Valor Adicionado Gerado, este primeiro discrimina o valor adicionado gerado pela sociedade e o valor transferido de outras sociedades, já a segunda dá-se o nome de Valor Adicionado Distribuído, onde encontraremos os agentes econômicos (empregados, financiadores, acionistas, governo, parcela retida para investimento e outras distribuições) que receberam a riqueza. O Valor Adicionado Gerado pela sociedade é calculado deduzindo-se da receita bruta constante na Demonstração de Resultado do Exercício as suas deduções e valores provenientes de bens e despesas com prestação de serviços. O Valor Adicionado Transferido de outras sociedades é evidenciado levando em conta os resultados gerados por outras sociedades, diferentemente 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.31

31 31 do Valor Adicionado Gerado pela sociedade, neste caso somam-se as receitas financeiras, resultado com equivalência patrimonial e os dividendos distribuídos. Na DVA a distribuição aos empregados na segunda parte da demonstração relaciona todos os gastos com a folha de pagamento da empresa, são eles: Salários, 13º salário, Férias, INSS, FGTS, Fundos de aposentadoria etc. Ainda na distribuição das riquezas, aos financiadores representa os gastos incorridos com a utilização de recursos de terceiros. 1 São os empréstimos, Juros, Variação cambial etc. Outro tópico da distribuição trata dos acionistas que recebem a remuneração de acordo com a sua participação na empresa, são os dividendos e os juros referentes a remuneração do capital próprio. Já o Governo recebe a distribuição decorrente dos impostos e contribuições tais como: ICMS, IPI, ISS, PIS, COFINS, Imposto de Renda, IPTU, IOF, Contribuição Social etc. Dentre estas distribuições deverá ser evidenciada a parcela que não for distribuída, ou seja, destinada às reservas de lucros. Finalizando, cumpre informar que a DVA não é exigida para fins das normas internacionais de contabilidade ( 8º e 10 do IAS nº1). 2 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p Ibid., p.38.

32 2.5 Critérios de Avaliação do Ativo e Passivo 32 O que a Lei nº /07 trouxe de novo quanto à avaliação do ativo e do passivo? Primeiramente podemos destacar a nova classificação que os instrumentos financeiros, ou aplicações financeiras são submetidos, veremos que estes estão divididos em três categorias. O ativo realizável a longo prazo e o passivo exigível a longo prazo e aberta a exceção de direitos e obrigações no circulante que expressem valor significativo, ambos quando na evidenciação do balanço patrimonial deverão apresentar saldo ajustado a valor presente, ou seja, os juros deverão ser retirados, os financiamentos em geral deverão ser descapitalizados Instrumentos Financeiros De acordo com a nova redação da Lei nº11.638/07 as aplicações financeiras passaram a ser classificadas da seguinte maneira: 1) Aplicações a serem mantidas até o vencimento, estas serão avaliadas pelo seu valor de aquisição, acrescido da remuneração própria, inclusive sem alteração na divulgação do balanço. Neste caso os rendimentos são reconhecidos como receita financeira. 2) Aplicações mantidas para negociação, estas serão avaliadas também pelo seu valor de custo, e serão reconhecidos os rendimentos, porém estes acréscimos serão adicionados apenas até a data do balanço, pois na publicação a aplicação financeira deverá ser ajustada a valor de mercado. Neste caso os rendimentos provenientes de valorização do título pelo valor de mercado será reconhecido como receita diretamente no resultado.

33 33 3) Aplicações disponíveis para venda, consistem nas aplicações de maior rotatividade, são avaliadas pelo valor de custo e seus rendimentos alocados até a data do balanço e na publicação ajustados a valor de mercado. Neste 26 caso os rendimentos serão contabilizados na nova conta de ajustes de avaliação patrimonial gerando em contrapartida um passivo de impostos diferidos sobre esse rendimento Ajustes a Valor Presente no Ativo A redação da Lei nº /07 do art. 183 inciso VIII: Os elementos do ativo decorrente de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados somente quando houver efeito relevante. 1 As entidades, via de regra, vinham dando às transações a prazo o mesmo tratamento contábil das operações a vista, ignorando o custo do dinheiro ao longo do tempo, deixando de reconhecer despesas e receitas financeiras incluídas nas transações e apurando resultados distorcidos. Assim quanto maior for a taxa de juros embutida e o prazo de vencimento da operação, maior tenderia ser a distorção causada pela falta de ajuste a valor presente. 2 1 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.120.

34 34 Estes ajustes observados na nova norma simplesmente são a descapitalização que conhecemos na matemática financeira, bastará apenas que saibamos se os juros utilizados na operação foram simples ou compostos, pois eles possuem procedimentos distintos. O cálculo é simples e o resultado será contabilizado na conta Ajuste a Valor Presente, retificadora, por exemplo, da conta clientes Ajustes a Valor Presente no Passivo O mesmo se aplica ao passivo, por exemplo, na conta de Fornecedores também teríamos uma conta chamada Ajuste a Valor Presente retificadora e em contrapartida uma Provisão seria constituída com natureza devedora pelo valor nominal do desconto no momento da compra junto ao fornecedor e apropriada conforme o decorrer do tempo. Entendemos que um fornecedor ao vender uma determinada mercadoria, mantenha interesse em repor essa baixa do seu estoque, portanto será necessário atualizá-lo pelo custo de reposição, é o que se espera naturalmente para que a organização siga com a manutenção das suas atividades, portanto, sabemos que na venda a aplicação deste índice de reposição dos estoques está refletida no preço juntamente com a margem de lucro, para tão-somente manter o poder de compra da empresa no futuro, logo; esse fato resultaria em superavaliação do passivo, em contrapartida com conta de ativo e/ou despesa. Assim sendo, essa compra deve ser contabilizada pelo valor descontado. 1 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.123.

35 2.6 Ajustes de Avaliação Patrimonial 35 Temos o seguinte a trecho na Lei nº11.638/07 no art º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo ( 5º do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3º do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência de sua avaliação a preço de mercado. 1 O 5º do art. 177: As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a que se refere o 3º deste artigo deverão ser elaboradas em consonância com os padrões internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobiliários. 1 Inciso I do caput do art. 183: As aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: a) Pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e 1 BRASIL. Lei nº , de 28 de dezembro de Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 28 dez Disponível em:< Acesso em: 25 nov

36 36 b) Pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos de títulos de crédito. 1 O 3º do art. 226: Nas operações referidas no caput desse artigo, realizadas entre partes independentes e vinculadas à efetiva transferência de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fusão ou cisão serão contabilizados pelo seu valor de mercado. 2 Não podemos deixar de mencionar quando fala-se de Ajustes de Avaliação Patrimonial que as Reservas classificadas no Patrimônio que foram eliminadas como conseqüência desta nova conta, são elas: A Reserva de capital de prêmio recebido na emissão de debêntures, Reservas de capital de doações e subvenções governamentais e as Reservas de reavaliação. 1 Ibid., art Ibid., art. 226

37 37 Com relação ao ágio na emissão de debêntures entende-se que seja apropriado durante o prazo do título, respeitando assim o regime de competência, não fazendo sentido classificar um prêmio recebido na emissão de uma debênture, (sendo que esta configura uma receita não realizada, pois o prêmio está vinculado a condições negociadas, ou seja, para o reconhecimento desta receita tem-se a necessidade de cumprimento de outras obrigações) em uma Reserva, pois ainda não passou pelo resultado. O procedimento correto é contrapartida de Resultado de Exercício Futuro, apropriando-se com o decorrer do prazo o prêmio e as despesas de juros provenientes dessa modalidade de captação de recursos. A nova lei veio a corrigir uma distorção contábil na lei societária. 1 Quanto as reservas de capital de doações e de subvenções governamentais para investimentos, pela antiga lei não sofriam tributação, pois eram classificadas diretamente como reserva de capital no Patrimônio Líquido, isso mudou de acordo com a Lei nº /07 caracterizando como procedimento correto desses fatos a sua classificação como resultado, todavia para que as empresas que possuíam benefícios fiscais não perdessem seus direitos criou-se a reserva de incentivos fiscais, onde será feita a transferência dos valores existentes na reserva de subvenções para Investimento para o resultado, onde certamente serão tributados para daí então poderem ser classificadas nesta reserva de incentivos fiscais, pois esta reserva é uma reserva de lucro. Aliás, pela nova Lei a conta patrimonial de lucros acumulados não existe mais, pela argumentação de que todo lucro tem um destino, ou seja, não faz sentido manter uma conta de lucros acumulados, na verdade entendese que lucro não se acumula e sim se destina, aplicam-se os recursos, por mais que, não se tenha interesse em aplicar o lucro de imediato, o valor deverá ser destinado para alguma reserva. 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p.52.

38 38 Também foi eliminado a conhecida reserva de reavaliação, não mais se fazendo reavaliações espontâneas no ativo imobilizado, sendo substituída pela conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, e esta transição deu-se da seguinte forma: A nova norma da lei societária permitiu que as sociedades tivessem a opção de manter a reserva de reavaliação até a sua total realização (procedimentos já previstos para companhias abertas na Deliberação CVM nº 183 e que vinham sendo praticados), mediante regularmente débito na reserva de reavaliação e crédito na conta de lucros acumulados, ou estorno da reserva de reavaliação até o final do exercício social em que a Lei nº /07 entrou em vigor ( ). 1 Os procedimentos que já vinham sendo praticados derivam da apropriação mediante o regime de competência, já o estorno deveria ser realizado pelo valor total, de preferência no início do ano, debita-se pelo valor total contido na reserva de reavaliação, em contrapartida com Ativo Imobilizado e no investimento no caso de bens de sociedades controladas que são ajustados por método de equivalência patrimonial. Em resumo a conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial (AAP) contemplará as contrapartidas de ajustes a preço de mercado de ativos e passivos 2 tais como derivados de: reorganizações societárias (Cisão, Fusão e Incorporação), avaliação de instrumentos financeiros (aplicações financeiras disponíveis para venda, derivativos de proteção de fluxos de caixa, e variação 1 Hugo Rocha BRAGA, Marcelo Cavalcanti ALMEIDA, Mudanças Contábeis na Lei Societária, p Ibid., p.53.

39 39 cambial de investimentos societários no exterior avaliados pelo método de equivalência patrimonial) e decorrentes das normas emanadas pela CVM através dos atos normativos. Enfim, vale destacar que o tratamento que será atribuído para os valores nesta conta obedecerá ao regime de competência, ou seja, a transferência para o resultado se dará de maneira proporcional à realização dos devidos ajustes de avaliação dos ativos e passivos. 2.7 Incorporação, Fusão e Cisão Como vimos no 3º do art. 226 no item anterior, os processos de incorporação, fusão e cisão deverão ter os ativos e passivos avaliados pelo seu valor de mercado e inclusive a Lei estabelece a condição de que estas operações sejam realizadas conforme essa norma já estabelecida quando forem realizadas efetivamente entre partes independentes e que de fato a transferência de controle da sociedade esteja sendo consumada. É preciso que se considere o preço de mercado, porque nessas transações, comprador e vendedor consideram como valores dos ativos e passivos sob negociação os genuínos valores atuais no mercado. 1 Exemplo 1: A Salgueiro S.A. adquiriu a totalidade das ações da Mangueira S.A. de acordo com a nova prática estabelecida pela Lei nº /07 nesta incorporação o acervo líquido será avaliado a valor de mercado, (lembrando que neste caso haverá avaliação a valor de mercado somente porque houve a efetiva transferência de controle da sociedade, caso contrário, a contabilização deveria ser realizada pelo valor contábil escriturado). 1 Eliseu MARTINS, Ariovaldo dos SANTOS In: A Nova Lei das S/A e a Internacionalização da Contabilidade, Apud

40 40 Consideremos somente para efeito de exemplificação que o percentual dos impostos sobre o ganho registrado no Ajuste de Avaliação Patrimonial seja 25%. Seguem os Balanços patrimoniais: Valor de Mercado Salgueiro S.A. Mangueira S.A. Mangueira S.A. Ativos Passivos (3.000) (1.000) (1.000) Patrimônio Líquido (7.000) (3.000) Fonte: próprio autor Lançamentos na Salgueiro S.A que está recebendo o acervo líquido avaliado a valor de mercado: Débito Crédito D Ativos C Incorporação C Ajustes de avaliação patrimonial Histórico: Pela transferência dos ativos. D Incorporação C Passivos Histórico: Pela transferência dos passivos.

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