Dezembro 2016 FORMAÇÃO. Normativo SNC-AP DIS6416. João Baptista da Costa Carvalho Vitor Simões.

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1 Dezembro 2016 FORMAÇÃO Normativo SNC-AP DIS6416 João Baptista da Costa Carvalho Vitor Simões

2 FICHA TÉCNICA Título: Normativo SNC-AP Autores: João Baptista da Costa Carvalho; Vitor Simões Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016 Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detém os direitos de autor. 2

3 NOTA PRÉVIA Decorridos mais de 18 anos da aprovação do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 232/97de POCP, e dos planos sectoriais para determinados setores da administração pública tais como o POCAL (autarquias locais) o POC-educação (sector da educação), o POC-MS (entidades do Ministério da Saúde) e o POCISSS (instituições de segurança e solidariedade social), e considerando o movimento global a que temos assistido nos últimos anos com vista à harmonização internacional da contabilidade pública em todos os subsectores da Administração Pública que resultou na publicação das IPSAS (International Public Sector Accounting Standards) pela International Federation of Accountants (IFAC), em 2015 foi publicado o SNC-AP, pelo Decreto-Lei 192/2015, de 11 de setembro. Este novo sistema contabilístico, aplicável a todas as entidades do setor público Português, teve assim como base as IPSAS e o SNC. Os objetivos do SNC-AP são ambiciosos e pretende desde logo uma maior harmonização das contas públicas e o aumento da qualidade do relato orçamental e financeiro apresentado pelas entidades públicas de acordo com parâmetros internacionais. Tendo presente a necessidade constante de formação, em especial numa área (contabilidade pública) que atualmente se revela de grande importância para os contabilistas certificados, a Ordem dos Contabilistas Certificados (OCC), no âmbito da sua missão, apresenta um plano de formação para os seus membros, especifica para a área da contabilidade pública. O manual a seguir apresentado é dedicado ao SNC-AP (Sistema de Normalização para as Administrações Públicas) e tem por objetivo dar a conhecer aos contabilistas certificados o enquadramento e os fundamentos do SNC-AP (parte I); o modelo de contabilidade financeira previsto, destacando as principais normas e as diferenças com o SNC (parte II); o modelo de contabilidade e relato orçamental previsto na NCP 26 (parte III) e, por fim, a contabilidade de custos e de gestão prevista na NCP 27 (parte IV). Os objetivos da formação são ambiciosos, mas pretende-se nesta fase e nesta formação eventual sensibilizar os contabilistas certificados para a importância deste novo modelo contabilístico - o SNC-AP -, para a melhoria das contas públicas e sua maior harmonização no contexto nacional e internacional. Temos por certo que esta formação será um primeiro passo, para um plano de formação mais específico e abrangente sobre as especificidades do diploma e da administração pública. João Baptista da Costa Carvalho Vitor Simões 3

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5 ÍNDICE PARTE 1 SNC-AP ENQUADRAMENTO Objetivos Regime Geral e Regime Simplificado Estrutura do SNC-AP e legislação Modelos de demonstrações financeiras Manual de implementação PCM Plano de Contas Multidimensional PARTE 2 - CONTABILIDADE FINANCEIRA Estrutura Conceptual Diferenças relevantes face ao SNC Análise comparativa entre NCP e NCRF e diferenças mais relevantes Processo de transição para o SNC-AP PARTE 3 CONTABILIDADE ORÇAMENTAL NCP Enquadramento Ciclo Orçamental Classe Exemplos de contabilização Demonstrações orçamentais - principais diferenças entre o POCP e o SNC-AP PARTE 4 CONTABILIDADE DE GESTÃO NCP Objetivos e Âmbito Definições Divulgações Classe

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7 PARTE 1 SNC-AP ENQUADRAMENTO 1. Objetivos A normalização contabilística em Portugal para o setor público encontrava-se desatualizada e inconsistente face às IPSAS Normas Internacionais de Contabilidade para o setor público e face ao SNC - Sistema de Normalização Contabilístico ajustado às normas internacionais de contabilidade (IAS/IFRS). Por outro lado o sistema contabilístico no setor público, baseado no POC e Planos setoriais encontrava-se fragmentado e assente em normativo nacional na base POC, entretanto revogado. Esta fragmentação e inconsistência de normativos contabilísticos aplicáveis, tem afetado a eficiência no processo de consolidação de contas dos grupos públicos e em especial no subsector local, obrigando a significativos ajustamentos no processo de consolidação de contas, que podem pôr em causa a fiabilidade da informação consolidada. Acresce que esta reforma, ao prever através da nova Lei de Enquadramento Orçamental, a criação da ECE Entidade Contabilística Estado, com obrigação de Prestação de contas, quer no domínio da apresentação de contas na base orçamental, como na base financeira, não atingiria os seus objetivos caso não existisse a criação de um novo quadro referencial contabilístico, devidamente estruturado e homogéneo. 7

8 Daí que com a publicação do Decreto-lei 134/2012 de 29/6 que procedeu à revisão da estrutura, composição e competência da CNC Comissão da Normalização Contabilística, foi-lhe incumbida a elaboração de um novo sistema contabilístico para as administrações públicas, consistente com o SNC e com as IPSAS, sendo para o efeito criado dentro da CNC, um comité de Normalização Contabilística Publico (CNCP). 8

9 O SNC - AP reforça a base de acréscimo na contabilidade e relato financeiro das entidades públicas, sem prejudicar a informação de base de caixa; uniformiza os procedimentos para a consolidação de contas de grupos públicos e das contas individuais, quer de demonstrações financeiras quer de demonstrações orçamentais; criando três subsistemas articulados de informação: Contabilidade Orçamental Contabilidade Financeira Contabilidade de Gestão Com a publicação do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro foi aprovado o SNC-AP Sistema de Normalização Contabilística para as administrações públicas assente na seguinte estrutura normativa: Estrutura Conceptual de informação financeira pública Normas de contabilidade pública convergentes com as IPSAS e o SNC Modelos de demonstrações financeiras Norma de contabilidade pública para pequenas entidades (regime simplificado) Norma relativa à contabilidade orçamental Norma relativa à contabilidade de gestão Plano de contas multidimensional e notas explicativas Manual de implementação 9

10 A contabilidade orçamental assenta na NCP 26 e nos classificadores orçamentais, permitindo o controlo dos créditos orçamentais, numa base de caixa na fase de orçamentação e fase de execução e a obtenção de indicadores orçamentais. A contabilidade de gestão assenta na NCP 27, em base de acréscimo, permitindo informação por atividades, programas, propostas e investimentos e a obtenção de informação de custeio para a fixação de preços e taxas. A contabilidade financeira assenta na Estrutura Conceptual; nas NCP 1 a 25 e na NCP-PE; no PCM em base de acréscimo, permitindo a apresentação verdadeira e apropriada da situação financeira, das suas alterações, dos resultados e dos fluxos de caixa e a obtenção de indicadores económicos e financeiros de entidades públicas. 10

11 O SNC AP aplica-se a todos os serviços e organismos da administração central, regional e local que não tenham natureza, forma e designação de empresa pública, ao subsetor da segurança social e às entidades públicas reclassificadas. Entende-se por entidades públicas reclassificadas as entidades que, independentemente da sua forma ou designação, tenham sido incluídas nos subsetores da administração central, regional, local e segurança social das administrações públicas, no âmbito do Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC 2010), nas últimas contas setoriais publicadas pela autoridade estatística nacional. 11

12 2. Regime Geral e Regime Simplificado O SNC-AP compreende dois regimes: Ø O Regime geral para a generalidade das entidades públicas Ø O Regime Simplificado para as entidades de menor dimensão e risco orçamental. 12

13 Pela Portaria 218/2016 de 9 de Agosto, foi publicado o Regime Simplificado do SNC-AP com os requisitos para que uma entidade pública seja considerada Pequena Entidade (PE) ou Microentidade (ME). São consideradas Pequenas Entidades aquelas que apresentem nas duas últimas prestações de contas (2015 e 2016) um montante global de despesa orçamental paga superior a e inferior ou igual a São consideradas Microentidades aquelas que apresentem nas duas últimas prestações de contas, um montante global de despesa orçamental paga inferior ou igual a

14 O Regime Simplificado é composto pelos seguintes elementos (artigos 5º e 6º da Portaria 218/2016): Pequenas entidades: 1. Norma de Contabilidade Pública Pequenas Entidades (NCP-PE), que se publica em anexo à presente portaria, dela fazendo parte integrante; 2. Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental, constante do Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; 3. Norma de Contabilidade Pública 27 Contabilidade de Gestão, constante do Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; 4. Plano de Contas Multidimensional (PCM), que constitui o Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro. Microentidades: 1. Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental, constante do Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; 2. Divulgação do inventário do património. 14

15 Quer as Pequenas Entidades, quer as Microentidades podem optar por Regime Normativo Contabilístico Superior (art.º 2), ou se tal for determinado pelo membro do governo responsável (n.º 2 e 3 do Art.º 2). No caso de grupos públicos com consolidação de contas (art.º7), as PE devem aplicar o Regime Geral, caso a entidade consolidante o aplique, as ME aplicarão obrigatoriamente o Regime Geral ou o Regime PE, consoante seja aplicável às respetivas entidades consolidantes. 15

16 No caso de existir uma ME (nº 3 do art.º 7) controlada por outra entidade do grupo público, deve adotar no mínimo o regime simplificado para Pequenas Entidades. 3. Estrutura do SNC-AP e legislação 3.1 Legislação e Regulamentação O quadro seguinte apresenta a estrutura do SNC-AP e respetiva legislação e regulamentação. Quadro 1 - Legislação e regulamentação do SNC-AP Estrutura Normativa Estrutura conceptual e informação financeira Normas de Contabilidade Públicas 1 a 27 Norma de Contabilidade Pública - PE (NCP-PE) Legislação/Regulamentação Anexo I do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro Anexo da Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto Modelos de Desmonstrações Financeiras Norma de Contabilidade Pública 1 Modelos de Demonstrações Orçamentais Norma de Contabilidade Pública 26 Plano de Contas Multidimensional (PCM) Notas de enquadramento ao PCM Classificador Complementar 1 - Entidades Classificador Complementar 2 - Cadastro e Vidas Úteis de Ativos fixos Tangíveis/Ativos Intangíveis e Propriedades de Investimentos Normas de Implementação Regulamento de Formação de Contabilista Público (art.º 8º e 16º do DL 192/2015) Regulamento da Certificação Legal de Contas das demonstrações orçamentais (art.º 16º do DL 192/2015) Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro Portaria n.º 189/2016, de 14 de julho Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro Site da comissão de Normalização Contabilística Aguarda Aguarda 16

17 3.2 Estrutura conceptual da informação financeira pública (EC) A Estrutura Concetual (EC) do SNC-AP (Anexo I) define os conceitos que devem estar presentes no desenvolvimento de normas de contabilidade pública (NCP) aplicáveis à preparação e apresentação de demonstrações financeiras e outros relatórios financeiros por parte das entidades públicas. 17

18 Estas características diferenciadoras das Administrações Públicas, face às atividades lucrativas designadamente do setor privado, estão na base da generalidade das diferenças que se identificam entre o SNC e SNC-AP. 18

19 Sendo uma formação direcionada aos Contabilistas Certificados já conhecedores da Estrutura Conceptual e Normativo do SNC importa sobretudo identificar e analisar as principais diferenças entre o regime normativo do SNC e do SNC-AP. Assim e sumariamente estas características diferenciadoras baseiam-se no seguinte: Transações sem contraprestação - Numa transação sem contraprestação, uma entidade ou recebe valor de uma outra entidade sem dar diretamente em troca valor aproximadamente igual, ou dá valor a uma outra entidade sem receber diretamente em troca valor aproximadamente igual. - Os impostos, multas, as taxas que representem uma retribuição simbólica e as transferências são exemplos de transações sem contraprestação. Orçamento do Estado e execução orçamental - Outro elemento diferenciador no setor público é o Orçamento do Estado. As entidades públicas preparam o orçamento com as suas receitas e despesas, sendo objeto de divulgação pública. - O Parlamento e outros órgãos controlam os atos de gestão do Governo e das entidades públicas através da execução orçamental. Também o orçamento é a base da política fiscal e das autorizações para fazer despesas. A natureza dos programas e a longevidade no setor público - Muitos programas do setor público são de longo prazo e a capacidade de fazer face aos compromissos depende de impostos e contribuições futuras. - O princípio da continuidade dificilmente estará relacionado com a capacidade de um Estado cumprir as suas obrigações financeiras e dificilmente pode ser avaliado através do património líquido ou capital próprio (como acontece no setor empresarial). - Apesar do princípio da continuidade ser importante, a sustentabilidade a longo prazo torna-se mais relevante para avaliar o desempenho do Estado. A natureza dos ativos e passivos nas Administrações Públicas - Enquanto no setor privado, o objetivo de deter ativos é gerar fluxos de caixa e lucros, no setor público o objetivo é prestar serviços e também benefícios económicos. - Grande parte dos ativos são especializados como, por exemplo, as estradas e os equipamentos militares em que pode existir apenas um mercado muito limitado para tais ativos. Este facto tem implicações na mensuração destes ativos. - O Governo nos seus diferentes níveis pode deter ativos que contribuem para a cultura e a história nacional, como, por exemplo, obras de arte e edifícios históricos. 19

20 - Podem também ser responsáveis por parques naturais e outras áreas com importância para a flora e fauna autóctone. Estes ativos não são de uma forma geral para vender, mesmo que exista mercado. É da responsabilidade do Estado preservar e manter estes bens para as gerações atuais e futuras. - Os governos têm poderes sobre recursos naturais tais como reservas minerais, recursos pesqueiros, florestais ou espetros eletromagnéticos. - Estes recursos permitem aos governos licenciar o uso de tais recursos, obtendo royalties e impostos de tal uso. O papel regulador das Administrações Públicas - O Governo nos seus diferentes níveis têm poder para regular as entidades que operam em alguns setores da economia quer diretamente, quer através de entidades administrativas independentes, normalmente designadas por entidades reguladoras. Relação com o relato estatístico - Portugal prepara dois tipos de informação financeira: na ótica das contas nacionais com o objetivo de análise macroeconómica e tomada de decisões (com base no SEC 2010), e demonstrações financeiras, com vista à tomada de decisões e à responsabilidade pela prestação de contas A Estrutura conceptual da informação financeira pública, tem a seguinte base: Finalidade da estrutura concetual Objetivos e utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral Características qualitativas Entidade de relato Elementos das demonstrações financeiras Reconhecimentos dos elementos das demonstrações financeiras Mensuração dos elementos das demonstrações financeiras 20

21 Finalidade da estrutura concetual As finalidades da estrutura concetual são: a. Ajudar os responsáveis pelas demonstrações financeiras na aplicação das Normas de Contabilidade Pública na base de acréscimo (NCP) e no tratamento de matérias que ainda venham a constituir assunto de uma dessas normas; b. Ajudar a formar opinião sobre a adequação das demonstrações financeiras às NCP; c. Ajudar os utilizadores na interpretação da informação contida nas demonstrações financeiras preparadas; e d. Proporcionar às entidades normalizadoras da contabilidade os conceitos necessários à formulação das NCP. 21

22 Objetivos e utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral Os objetivos do relato financeiro pelas entidades públicas são proporcionar informação sobre essas entidades que seja útil para os utilizadores das demonstrações financeiras de finalidade geral para efeitos de responsabilização pela prestação de contas e para tomada de decisões. O relato financeiro não é um fim em si mesmo. O seu objetivo é proporcionar informação útil aos utilizadores das demonstrações financeiras e é determinado pelas suas necessidades. O relato financeiro das entidades públicas é desenvolvido para responder às necessidades de informação dos utilizadores dos serviços e dos fornecedores de recursos e contribuintes que não têm autoridade para exigir a divulgação de informação que precisam para efeitos de responsabilização e tomada de decisões. O parlamento e outros órgãos deliberativos são também utilizadores principais do relato financeiro e fazem uso contínuo dessa informação na sua qualidade de representantes dos utilizadores dos serviços e dos fornecedores de recursos e contribuintes. Assim, os principais utilizadores da informação financeira são os utilizadores dos serviços e seus representantes, os fornecedores de recursos e os contribuintes e seus representantes. 22

23 Características qualitativas As características qualitativas da informação incluída no relato financeiro são os atributos que fazem com que essa informação seja útil para os utilizadores das demonstrações financeiras e atinja os objetivos do relato financeiro. As características qualitativas principais são a relevância, a fiabilidade, a compreensibilidade, a oportunidade, a comparabilidade e a verificabilidade. Estas características qualitativas aplicam-se a toda a informação financeira e não financeira relatada incluindo a informação financeira histórica e prospetiva e as notas explicativas. Existem, porém, constrangimentos na informação incluída no relato financeiro como a materialidade, a relação custo-benefício e o equilíbrio entre as características qualitativas abordadas mais adiante. Cada característica qualitativa deve ser considerada na preparação das demonstrações financeiras. Se na prática isso não for possível, deverá haver um equilíbrio entre elas. 23

24 Entidades de relato As principais características de uma entidade de relato são: a. É uma entidade que recebe recursos dos cidadãos, ou em nome deles, e ou utiliza recursos para realizar atividades para o seu benefício; e b. Existem utilizadores do serviço ou fornecedores de recursos que dependem dos relatórios financeiros da entidade como informação para efeitos de responsabilização pela prestação de contas ou de tomada de decisões. 24

25 Elementos das Demonstrações Financeiras As demonstrações financeiras retratam os efeitos financeiros das transações e outros acontecimentos agrupando-os em grandes agregados conforme as suas características económicas. Estes grandes agregados são designados como os elementos das demonstrações financeiras. Os elementos das demonstrações financeiras são os seguintes: a) Ativos; b) Passivos; c) Rendimentos; d) Gastos; e) Contribuições para o património líquido; e, f) Distribuições do património líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição financeira no balanço são os ativos, os passivos, as contribuições para o património líquido e as distribuições do património líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensuração do desempenho na demonstração dos resultados são os rendimentos e os gastos. O património líquido de uma entidade pública corresponde ao valor agregado dos seus ativos, deduzidos dos passivos, com referência à data do relato financeiro. 25

26 Reconhecimento dos elementos das Demonstrações Financeiras O reconhecimento é o processo de incorporar, numa demonstração financeira adequada, um determinado item que cumpre a definição prevista de elemento e que pode ser mensurado com fiabilidade, em conformidade com os critérios previstos na presente Estrutura Concetual. Os critérios de reconhecimento são: 26

27 a) O item satisfaz a definição de um elemento; e b) O item pode ser mensurado de uma forma que assegure as características qualitativas e tome em consideração os constrangimentos à informação financeira, estando este requisito normalmente assegurado quando a item pode ser mensurado com fiabilidade. Para reconhecer um elemento, o item deve estar de acordo com a definição dos elementos constante na secção «Elementos das Demonstrações Financeiras». Mensuração dos elementos das Demonstrações Financeiras Quanto à mensuração dos elementos das Demonstrações Financeiras, o seu objetivo é selecionar as bases de mensuração que refletem de modo mais apropriado o custo dos serviços, a capacidade operacional e a capacidade financeira da entidade de uma forma que é útil para a prestação de contas com responsabilidade e para o processo de tomada de decisão. A mensuração é o processo de determinar as quantias monetárias através das quais os elementos das demonstrações financeiras são reconhecidos e mostrados nas mesmas, o qual envolve a seleção de bases específicas de mensuração. A EC contém diferentes bases de mensuração para ativos e passivos, as quais se baseiam no custo histórico ou no valor corrente, podendo ser usados valores de entrada ou de saída. 27

28 3.3 Normas de contabilidade pública NCP O anexo II do SNC-AP, a que se refere o artigo 2.º, é composto pelas seguintes Normas de Contabilidade Pública: 28

29 3.4 Regime simplificado e NCP-PE Neste ponto procederemos à análise dos principais aspetos diferenciadores entre: Ø A NCP PE e o Regime Geral do SNC AP 29

30 Ø A NCP PE e a NCRF-PE do SNC 30

31 Quanto aos principais aspetos diferenciadores entre a NCP-PE e a NCRF-PE, de forma sintética são os seguintes: 31

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33 Quanto aos modelos de Demonstrações Financeiras do SNC, existem diferenças, já que foram criados pela Portaria 220/2015 de 24/7, modelos mais reduzidos de Demonstrações Financeiras, aplicáveis às Pequenas Entidades e Microentidades. Contudo no SNC-AP, os modelos de Demonstrações Financeiras do Regime Simplificado, são idênticos aos do Regime Geral. 33

34 Relativamente às matérias relacionadas com a normalização contabilística para Pequenas Entidades, e previstas quer na NCP-PE, quer na NCRF-PE, são as seguintes as diferenças: Relativamente às diferenças entre NCP-PE e NCRF-PE, quanto às questões associadas a critérios de reconhecimento e mensuração, apresentam-se designadamente as seguintes: 34

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39 4. Modelos de demonstrações financeiras A NCP 1 Estrutura e conteúdos das Demonstrações Financeiras apresenta os seguintes modelos de Demonstrações Financeiras. 39

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42 5. Manual de implementação Por despacho do Secretário de Estado do Orçamento foi aprovado o manual de implementação do SNC-AP Versão 1 junho 2016 (disponível no site da Comissão de Normalização Contabilística) e no site da OCC (Ordem dos Contabilistas Certificados). 42

43 6. PCM Plano de Contas Multidimensional 6.1. Principais diferenças SNC-AP/SNC/POCP O PCM é apresentado no Anexo III ao Decreto-Lei 192/2015 de 11/9, que aprova o SNC-AP. No quadro seguinte apresenta-se algumas diferenças entre contas do SNC-AP/SNC/POCP. 43

44 6.2. Contas específicas e notas explicativas Pela portaria 189/2016 de 14/7 foram aprovadas as notas de enquadramento ao PCM- Plano de Contas Multidimensional. 44

45 As notas referem-se às no domínio das contas a utilizar para a contabilidade financeira e nas contas nacionais e futuramente na contabilidade orçamental. Pela sua especificidade ao ambiente das Administrações Publicas identificam-se algumas notas explicativas relativas a contas específicas. 45

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60 PARTE 2 - CONTABILIDADE FINANCEIRA 1. Estrutura Conceptual Diferenças relevantes face ao SNC O Decreto-Lei 192/2015 de 11/9 que aprovou o SNC AP, apresenta no anexo I a Estrutura Conceptual da Informação financeira publica. (EC) A EC define os conceitos que devem estar presentes no desenvolvimento de normas de contabilidade pública (NCP) aplicáveis à preparação e apresentação de Demonstrações Financeiras (DF). Contudo a EC para as Administrações Públicas, diverge da EC do SNC em aspetos específicos, atentas algumas características diferenciadoras do sistema público: Quanto ao âmbito da EC Pública, face à EC do SNC, existem também algumas diferenças: 60

61 O objetivo das Demonstrações Financeiras é o de proporcionar informação que seja útil a utentes/utilizadores para: Os utentes/utilizadores da informação financeira apresentam também diferenças entre um e outro modelo: 61

62 A EC do SNC apresenta pressupostos subjacentes à preparação da informação financeira, (acréscimo e continuidade) e características qualitativas, estas também presentes na ECP e constrangimentos à informação. 62

63 As Demonstrações Financeiras apresentam os efeitos financeiros das transações e acontecimentos, agrupando-os em grandes agregados conforme as suas características económicas. Estes agregados são os Elementos das Demonstrações Financeiras. 63

64 Atendendo a que nas Administrações Publicas, é frequente que a muitos dos serviços prestados e entrega de bens, não corresponda um benefício económico em troca, (rendimentos de transações sem contraprestação), não sendo como tal o lucro o objetivo central da atividade das Administrações Públicas, conduz a que as definições dos elementos das Demonstrações Financeiras evidenciem essa diferenciação. Quanto à mensuração dos elementos das Demonstrações Financeiras, existe proximidade entre as duas Estruturas Concetuais. 64

65 Verifica-se que quanto às bases de mensuração dos passivos existe um aprofundamento de conceitos, salientando-se os seguintes: O custo de cumprimento refere-se ao valor corrente necessário para cumprir as obrigações associadas a determinado passivo, seja por pagamento a dinheiro, seja por entrega de bens. O custo de libertação refere-se à quantia a despender que permite a extinção imediata da obrigação. Pode ser caracterizado pelo preço mais baixo entre a quantia que o credor aceitaria para liquidação imediata e a quantia que um terceiro aceitaria, para assumir esse passivo. E o preço de assunção refere-se à quantia que a entidade pública estaria disposta a aceitar em troca da assunção de um determinado passivo. 2. Análise comparativa entre NCP e NCRF e diferenças mais relevantes Como foi referido na Parte I, um dos objetivos do SNC-AP, trata do processo de harmonização do normativo contabilístico aplicável às administrações públicas, com o normativo internacional quer para o setor privado como para o setor público e a nível nacional com o SNC. Daí que exista grande proximidade entre as matérias identificadas nas NCRF e NCP e também diferenças resultantes das características diferenciadoras que se têm de considerar, quer no desenvolvimento da Estrutura Concetual, quer das Normas de Contabilidade Pública. Alguns aspetos diferenciadores entre NCRF e NCP e a referência a NCP específicas e ao seu conteúdo, são as seguintes: 65

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67 Ativos intangíveis NCP 3/NCRF 6 A especificidade de alguns ativos nas administrações públicas, cria certa diferenciação concetual entre as normas. 67

68 Uma entidade pública controla um ativo se tiver o poder de obter os benefícios económicos futuros ou potencial de serviço e de restringir o acesso de outrem a esses benefícios e a esse potencial de serviço. Se bem que geralmente ao controlo esteja associado o direito legal (Ex: Direitos de autor). No reconhecimento inicial e verificados os critérios de que um Ativo Intangível é um ativo não monetário, identificável e sem substância física, a sua mensuração depende se a operação decorre de transações com ou sem contraprestação. 68

69 Nalguns casos podem ser adquiridos ativos intangíveis através de transações sem contraprestação, por exemplo quando há transferências de direitos entre entidades. Também a NCP 3 prevê o modelo de revalorização. Contudo e de forma reforçada face ao SNC, raramente existe mercado ativo para um ativo intangível no âmbito das Administrações Públicas. 69

70 Quanto ao período de amortização de Ativos Intangíveis, o classificador complementar II do SNC AP estabelece as seguintes vidas úteis de referência: 70

71 Acordos de concessão de serviços: NCP 4 O SNC AP apresenta a NCP 4 Acordos de Concessão de Serviços: Concedente que tem como objetivo prescrever a contabilização de acordos de concessão de serviços na ótica do concedente, uma entidade integrada nas administrações públicas. 71

72 Os acordos de concessão de serviços no âmbito desta Noma envolvem o concessionário que proporciona serviços públicos relacionados com um ativo de concessão de serviços em nome do concedente. Não existe no SNC uma norma análoga. 72

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74 Ativos Fixos Tangíveis NCP 5 / NCRF 7 Existem na Administração Pública Ativos Fixos Tangíveis com grande especificidade, no desenvolvimento de atividades das quais resultam benefícios económicos ao potencial de serviço. 74

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76 Quanto à mensuração no reconhecimento, um ativo fixo tangível deve ser inicialmente reconhecido pelo custo. Contudo, quando a aquisição resultar de transação sem contraprestação, a mensuração far-se-á da seguinte forma: Imóveis Valor Patrimonial Tributário (VPT) Outros ativos Custo do bem recebido, ou na falta, o respetivo valor de mercado. 76

77 A NCP 5 também prevê a mensuração subsequente (revalorização), após reconhecimento de um bem como ativo fixo tangível. 77

78 Quanto ao desreconhecimento de Ativos Fixos Tangíveis, por motivo de/para alienação, o SNC contempla na NCRF 8 Ativos não correntes detidos para venda a necessidade de que os ativos: Sejam mensurados pelo menor valor entre a quantia escriturada e o justo valor, devendo as depreciações cessar, e Sejam apresentados separadamente no Balanço, na conta 46 Ativos não correntes detidos para venda, sem prejuízo da situação tipificada no parágrafo 67. O SNC-AP não contempla norma sobre Ativos não correntes detidos para venda, nem o modelo de Balanço e quadro de contas apresentam a rubrica idêntica. Locações NCP 6 / NCRF 9 Estas normas Locações em substância são idênticas, quanto aos critérios de reconhecimento e mensuração. Contudo, as entidades do sector público podem celebrar contratos complexos para a prestação de serviços que podem ou não incluir Locações de ativos (paragrafo 3). Uma locação pode também ser um elemento de um conjunto mais vasto de acordos com entidades do setor privado (PPP) para construir, deter, operar e ou transferir ativos. Tal é frequente em acordos relativos a ativos físicos de longa duração e a infraestruturas, ou uma entidade pública locar ativos do setor privado. 78

79 Propriedades de Investimento NCP 8 / NCRF 11 A NCP 8 Propriedades de Investimento é idêntica à NCRF 11, existindo também nesta matéria algumas especificidades das administrações públicas. 79

80 Imparidade de ativos NCP 9 / NCRF 12 A NCRF 12 define quantia recuperável como a quantia mais alta entre o justo valor de um ativo, ou de uma unidade geradora de caixa, menos os custos de alienação e o seu valor de uso, sendo que a perda de imparidade é o excedente da quantia escriturada de um ativo ou de uma unidade geradora de caixa, em relação à sua quantia recuperável. A diferença substancial entre este normativo e o SNC-AP é que no ambiente das administrações públicas, existem: Ativos geradores de caixa, e Ativos não geradores de caixa Os primeiros são ativos detidos com o objetivo principal de gerarem um retorno económico. Os segundos são ativos que não são geradores de caixa, oferecendo um potencial de serviço. 80

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82 O custo de restauro é o custo de restaurar o potencial de serviço de um ativo para o seu nível antes da imparidade. 82

83 O custo de reposição depreciado é o custo de substituir o serviço potencial bruto de um ativo, sendo esse custo depreciado para refletir o ativo na sua condição de uso. Quanto ao valor de uso, na abordagem pelas unidades de serviço, resulta no valor presente do potencial de serviço remanescente, determinado pelo custo corrente desse serviço, reduzido pelo número de unidades de serviços esperados do ativo. Inventários NCP 10 / NCRF 18 Também na área de Inventários surgem situações específicas da Administração Públicas, como sejam a exceção ao âmbito da NCP 10 relativamente a trabalhos em curso de serviços a prestar sem retribuição direta dos destinatários ou com uma retribuição simbólica. 83

84 84

85 Agricultura NCP 11 / NCRF 17 85

86 Contratos de Construção NCP 12 / NCRF 19 A NCRF 19 trata dos contratos de construção pressupondo a existência de um contrato comercial, que estabelece o rendimento do mesmo, seja por contrato de preço fixado, seja por contrato de Costplus. Assim, o assunto primordial na contabilização é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção é executado, adotando-se o método da percentagem de acabamento. Esta situação também pode ocorrer nas administrações públicas. Contudo a regra geral é que os contratos celebrados por entidades públicas não são na ótica do construtor. De facto a contrapartida financeira pode ser obtida por uma dotação orçamental, subsídios ou empréstimos. Nestas situações o que está em causa é a imputação dos custos de construção a gastos do exercício ou ativo em função do trabalho executado. Esta norma aplica-se às Demonstrações Financeiras de Entidades Construtoras. Um construtor é uma entidade que celebra um contrato para edificar estruturas, construir instalações, produzir bens ou prestar serviços, segundo as especificações de uma outra entidade. 86

87 Rendimentos de Transações com Contraprestação VS. Rédito NCP 13 / NCRF 20 As entidades públicas podem obter rendimentos de transações com e ou sem contraprestação. Transações com contraprestação são transações pelas quais uma entidade recebe ativos ou serviços, ou extingue passivos e dá diretamente em troca um valor aproximadamente igual (dinheiro, bens, serviço uso de ativos) a uma outra entidade. Estas transações são tratadas na NCP 13, a qual se identifica com a NCRF 20. Os rendimentos de transações sem contraprestação são tratadas na NCP

88 Rendimentos de Transações Sem Contraprestação NCP 14 Esta norma é especifica às entidades públicas e trata da maior parte do rendimento do Governo nos diferentes níveis e de outras entidades públicas e que são provenientes de: No âmbito do SNC e designadamente na NCRF 22 Subsídios e apoios das entidades públicas encontramos aplicação supletiva do normativo, em concreto quanto ao tratamento contabilísticos dos subsídios, sejam ao rendimento, sejam ao investimento. As transações sem contraprestação podem ter origem: 88

89 Esta NCP estabelece que quando se verifica uma transferência de um ativo (em dinheiro ou em espécie), o reconhecimento contabilístico do mesmo pode ser diferenciado, consoante as Especificações, da lei, do Regulamento ou do acordo. Tais especificações podem ser: condições ou restrições. 89

90 90

91 Uma contribuição de proprietário para o património líquido de uma entidade pública são influxos de recursos, efetuados por entidades externas na sua condição de proprietários. 91

92 As contribuições para o património líquido criam ou reforçam, para o proprietário, um direito a ser remunerado pelo seu investimento. Contudo uma contribuição do proprietário deve ser reconhecida na base da substância sobre a forma e podese assumir, como um aumento do Património Liquido/capital Próprio ou um Passivo. Acontecimentos após a data de Balanço / Relato NCP 17 / NCRF 24 92

93 Impostos diferidos NCRF 25 93

94 Consolidação de contas NCP 22 / NCRF 15 O normativo sobre consolidação financeira de contas, apresenta algumas diferenças, designadamente ao nível da noção de controlo e das Dispensas de Consolidação. 94

95 De referir que nas Autarquias Locais o perímetro de consolidação prevista na Lei n.º 73/2013 de 3 de Setembro, apresenta diferenças ao estabelecido na NCP 22. Ao nível dos requisitos para dispensa e exclusão de consolidação financeira de contas, verifica-se que: Método de Equivalência Patrimonial NCP 23 / NCRF 13 Os investimentos financeiros em que exista influência significativa, são reconhecidas de acordo com o MEP. Método de Equivalência Patrimonial, com as seguintes exceções: 95

96 96

97 Empreendimentos Conjuntos / Acordos Conjuntos NCP 23/24 / NCRF 13 No SNC as situações de acordos conjuntos, sejam operações, ativos ou entidades ou empreendimentos conjuntos estão previstos na NCRF 13 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos Associadas. No SNC-AP esta matéria ficou normalizada em duas normas: NCP 23 Investimentos em Associadas e Empreendimentos conjuntos NCP 24 Acordos Conjuntos Relato por Segmentos NCP 25 O SNC não adotou uma norma especifica para o Relato por Segmentos, pese embora, aquando da vigência do POC, existisse a DC-27- Relato por Segmentos que entrou em vigor em Contudo o SNC-AP previu uma norma para o efeito. 97

98 3. Processo de transição para o SNC-AP O Artigo 14º do Decreto-lei 192/2015 de 11/9 estabelece o regime transitório que obrigatoriamente devem as entidades públicas adotar em 1/1/2007. Adicionalmente o Manual de Implementação do SNC-AP (disponível nos sites da CNC e da OCC), apresenta informação adicional prática e modelos de mapas, que são excelentes auxiliares facilitadores do processo de transição (ver capitulo II do Manual de Implementação). Importa ainda referir que a NCP 1-Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Financeiras apresenta no Anexo Modelo de Notas Explicativas, um capítulo de Adoção pela primeira vez do SNC-AP-Divulgação Transitória. Verifica-se que os requisitos explicitados nesta norma, diferem parcialmente do referido no artigo 14º do Decreto-Lei 192/2015 de 11/9, quanto ao seguinte: A divulgação exigida na NCP 1 exige a reconciliação do resultado líquido relatado segundo os normativos anteriores, relativo ao último período das mais recentes demonstrações financeiras anuais, com o resultado segundo as NCP relativo ao mesmo período. Contudo o artigo 14º não exige a reconciliação do resultado do ano de 2016 para efeitos comparativos, mas somente os ajustamentos ao nível do Balanço de 31/12/2016 de acordo com as NCP. 98

99 Ou seja foi adotado o modelo simplificado de transição, tal como em 2010, tinha ocorrido com as entidades que transitaram para o SNC-PE. Assim sugere ser indicativo que a transição nos termos do artigo 14º pelo modelo mais simplificado, só é aplicável à transição para o SNC-AP em 1/1/2017 e para as entidades que transitem em anos posteriores para o SNC-AP, deverão aplicar o modelo completo de transição de acordo com as divulgações da NCP-1. 99

100 100

101 101

102 PARTE 3 CONTABILIDADE ORÇAMENTAL NCP26 Enquadramento A contabilidade orçamental é regulada pela NCP 26 Contabilidade e Relato Orçamental, do SNC- AP, estando nesta estabelecidos os conceitos, regras e modelos de demonstrações orçamentais. Esta norma segue a estrutura adotada nas normas internacionais que estabelece nos primeiros pontos o objetivo, âmbito e definições de normas, encontrando-se estruturada em 12 pontos. 1. Objetivo da NCP Âmbito 3. Definições 4. Ciclo orçamental 5. Classificadores orçamentais 6. Reconhecimento e mensuração 7. Consolidação 8. Plano de contas da contabilidade orçamental 9. Finalidade das demonstrações orçamentais 10. Responsabilidade pelas demonstrações orçamentais 11. Componentes das demonstrações orçamentais 12. Anexos às demonstrações orçamentais 102

103 A NCP 26 tem como objetivo regular a contabilidade orçamental, estabelecendo os conceitos, regras e modelos de demonstrações orçamentais de finalidades gerais (individuais, separadas e consolidadas), componentes principais do relato orçamental de uma entidade pública ou de um perímetro de consolidação, de forma a assegurar a comparabilidade, quer com as respetivas demonstrações de períodos anteriores, quer com as de outras entidades. A contabilidade orçamental é aplicável a TODOS os serviços e organismos da administração central, regional e local que não tenham natureza, forma e designação de empresa, ao subsetor da segurança social, e às entidades públicas reclassificadas. Dispõe ainda a Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto - Regime Simplificado do SNC-AP, nos artigos 5º e 6º, que o regime simplificado para as pequenas e microentidades deve ser composto pelos seguintes elementos: Pequenas Entidades Norma de Contabilidade Pública Pequenas Entidades (NCP-PE), publicada em anexo à Portaria n.º 218/2016, dela fazendo parte integrante; Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental e Norma de Contabilidade Pública 27 Contabilidade de Gestão, constantes do Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; Plano de Contas Multidimensional (PCM), que constitui o Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro. Microentidades 103

104 Microentidades Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental, a qual integra o Anexo II referido no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; Divulgação do inventário do património. Em conclusão, todas as entidades públicas são obrigadas a ter implementado um sistema de contabilidade orçamental baseado na NCP 26, a partir de 1 de janeiro de

105 1. Ciclo Orçamental O ciclo orçamental corresponde ao conjunto de todas as fases relacionadas diretamente com cada orçamento. A NCP 26 define como fases sequenciais da receita, sem prejuízo de eventuais anulações de receita emitida que corrijam a liquidação ou de eventuais reembolsos e restituições que corrijam o recebimento e, eventualmente, a liquidação: 1. Previsão de receita; 2. Liquidação; 3. Recebimento Como regra estabelece a norma que a liquidação pode exceder a previsão de receita, sendo que só poderão ser liquidadas as receitas previstas em orçamento. Ou seja, as liquidações não pode ser superior ao orçamento corrigido (orçamento inicial + modificações). Quanto ao ciclo orçamental da despesa deverá obedecer às seguintes fases executadas de forma sequencial, sem prejuízo de eventuais reposições abatidas aos pagamentos que para além de corrigirem os pagamentos podem igualmente corrigir todas as fases a montante até ao cabimento: 1. Inscrição de dotação orçamental; 2. Cabimento; 3. Compromisso; 4. Obrigação; 5. Pagamento. 105

106 A norma estabelece ainda as seguintes regras de execução da despesa: O cabimento não pode exceder a dotação disponível; O compromisso não pode exceder o respetivo cabimento; A obrigação não pode exceder o valor do compromisso; O pagamento não pode exceder o valor da obrigação. Os conceitos das diferentes fases da receita e da despesa encontram-se nas definições na NCP 26. À semelhança do POPC, O SNC-AP é constituído pelos subsistemas de contabilidade orçamental, de contabilidade financeira e de contabilidade de gestão. O quadro seguinte demonstra o impacto das principais operações contabilísticas orçamentais em cada subsistema da contabilidade, considerando-se aqui as fases do ciclo orçamental da despesa e da receita em análise. Quadro 1 Principais operações contabilísticas orçamentais em SNC - AP Operações Contabilidade Orçamental (classe 0 para todas as fases da despesa e da receita 1 ) Contabilidade financeira (classes 1 a 8) Contabilidade de gestão (classe 9) 2 1 Orçamento Carregamento de Orçamento - Receita - Despesa Em cada registo da despesa e da receita acrescenta-se o classificador económico enquanto estiver em vigor. Ver nota anterior. 2 A utilização da classe 9 na contabilidade de gestão é de utilização facultativa (ver Manual de implementação NCP27). 106

107 2 Modificações ao Orçamento 3 Execução do orçamento da receita 4 Execução do Orçamento da despesa Modificações e alterações ao orçamento - Receita - Despesa Liquidação Direito Rendimento Recebimento Recebimento -- Cabimento Compromisso Obrigação 5 Fundo de Maneio Constituição, Processamento e Reposição 6 Compromissos e Liquidações Exercícios futuros 7 Operações extraorçamentais (Cauções recebidas,..) Quadro 1 Principais operações contabilísticas orçamentais em SNC - AP Operações Contabilidade Orçamental (classe 0 para todas as fases da despesa e da receita 1 ) 1 Orçamento Carregamento de Orçamento - Receita - Despesa Obrigação, gasto ou variação do património Custo (gasto) Pagamento Pagamento -- Compromisso Liquidação Operações de tesouraria Contabilidade financeira (classes 1 a 8) Constituição, Processamento e Reposição Factos patrimoniais permutativos Contabilidade de gestão (classe 9) Classificação da receita e da despesa De forma obedecer às fases do ciclo orçamental da receita e da despesa, importa compreender a classificação que deve ser feita das despesas e receitas a executar. 107

108 Conforme consta da NCP 26, Os classificadores orçamentais são um elemento estruturante de qualquer sistema de gestão orçamental, pois definem a forma como os orçamentos são apresentados, executados e relatados, tendo uma correlação direta com a transparência e coerência do orçamento, existindo, entre outros, os seguintes classificadores: Receita Por natureza económica Por fundos. Despesa Por natureza económica Por natureza administrativa/orgânica Por funções Por programas No que concerne à classificação por natureza económica, prevista para ambas receitas e despesas, defendese que a classificação económica é a mais relevante para a contabilidade orçamental, obrigando que a todas as fases da despesa e da receita se associe o classificador económico, e, consequentemente, todas as demonstrações orçamentais sejam apresentadas por esta classificação económica, sem prejuízo da agregação de diferentes classificações económicas, convertidas em receitas (R) e despesas (D). Na elaboração do novo plano de contas, a Comissão de Normalização Contabilística (CNC) procurou que todas as contas da contabilidade orçamental que tenham como final um pagamento ou um recebimento fossem muito similares ao atual classificador económico da receita e da despesa (ver por exemplo a forma como estão desagregadas as classes 4, 6 e 7). Esta aproximação teve como objetivo que o classificador económico da receita e da despesa fosse revogado e substituído pelas contas das classes 1 a 7. Contudo, este novo plano de contas multidimensional (PCM) do SNC-AP não revogou o classificador económico, mas criou mapas mais sintéticos que cujo código começa por D (despesas) e R (receitas). No entanto, o PCM está preparado para 108

109 substituir os referidos classificadores económicos, podendo a partir das classes 1 a 7 obter-se demonstrações orçamentais, financeiras e outros relatórios. O n.º 4 do anexo III do SNC-AP apresenta o quadro de correspondência entre as rubricas orçamentais do SNC- AP (Rx e (Dx) e as contas do PCM, permitindo compreender em que contas do PCM se insere cada despesa e receita, na possibilidade de revogação futura do classificador orçamental atual, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 26/2002, de 14 de fevereiro. Quadro 2 Quadro de correspondência entre as rubricas orçamentais e o PCM 109

110 Por sua vez, o Manual de Implementação do SNC-AP publicado pela CNC apresenta o quadro de correspondência entre a classificação económica (DL n.º 26/2002, de 14 de fevereiro) e as rubricas das demonstrações orçamentais do SNC-AP. 110

111 1.2. Reconhecimento e mensuração Quanto ao reconhecimento das receitas e despesas, refere a NCP 26 que os montantes de dotações e previsões são reconhecidos após a aprovação do orçamento e na data de início do período a que o mesmo se refere. Em caso de não aprovação do orçamento, deverá recorrer-se aos valores que decorrem dos normativos legais vigentes. 111

112 Nada refere a NCP 26 sobre o reconhecimento das fases de execução da receita (liquidação e recebimento) e da despesa (cabimento, compromisso, obrigação e pagamento). No entanto, analisadas as definições constantes nesta norma e o que refere a estrutura conceptual da contabilidade financeira sobre o reconhecimento de ativos e passivos, o quadro seguinte sintetiza o reconhecimento das diversas fases da receita e da despesa. Quadro 3 NCP 26 reconhecimento Fases Reconhecimento Notas Liquidação de receita Recebimento Cabimento Compromisso Obrigação Pagamento Momento do direito Momento da cobrança Momento da decisão de assumir uma despesa verificada a existência de dotação disponível. Momento da assinatura de contrato, da nota de encomenda ou requisição, ou momento da fatura quando não houve ato anterior. Momento de ser recebida a fatura, ou o bem. Momento do pagamento Liquidação de receita é o direito que se constitui em contas a receber do qual se espera influxos de caixa futuros. (NCP 26) Recebimentos são influxos de caixa ou entradas em espécie no património da entidade, devendo neste último caso a entidade reconhecer um influxo de caixa pela regularização da dívida e, simultaneamente, um exfluxo de caixa no valor da dívida pela aquisição virtual do bem. Cabimento é a reserva de dotação disponível para o processo de despesa que se pretende realizar. O seu registo tem suporte num documento interno, pelo montante dos encargos prováveis, e visa assegurar a existência de dotação para a assunção do compromisso, fundamentando a autorização da despesa. Compromisso é a assunção perante terceiros da responsabilidade por um possível passivo, em contrapartida do fornecimento de bens e serviços ou da satisfação de outras condições, implicando alocação de dotação orçamental, independentemente do pagamento. Os compromissos consideram-se assumidos quando é executada uma ação formal pela entidade, como seja a emissão de ordem de compra, nota de encomenda ou documento equivalente, ou a assinatura de um contrato, acordo ou protocolo. Obrigação orçamental é um compromisso orçamental que se constitui em contas a pagar. Pagamentos são exfluxos de caixa ou saídas em espécie do património da entidade, devendo neste último caso a entidade reconhecer um influxo de caixa no valor da dívida pela alienação virtual do bem e, simultaneamente, um exfluxo de caixa pela regularização da dívida. Quanto à mensuração, refere a NCP 26 que os Registos nas contas orçamentais são feitos ao custo, sendo as verbas sempre registadas pelo valor nominal. 112

113 2. Classe 0 Com a finalidade de facilitar o preenchimento das Demonstrações Orçamentais, foram criadas contas na classe 0 que permitem o registo de todas as fases da receita e da despesa. Tal como já se verificava no POCP e planos sectoriais, a contabilidade orçamental é processada de acordo com o método das partidas dobradas. No entanto, ao contrário do POCP que utilizava a classe 0 apenas para as fases designadas por internas, o SNC-AP utiliza a classe 0 para registo, por classificação económica, de todas as fases da receita e da despesa, i.e., no novo sistema contabilístico foram previstas contas orçamentais para relatar a execução orçamental da receita e da despesa que no POCP estavam omissas, o que conduzia a dificuldades acrescidas no processo de elaboração dos mapas de execução orçamental. No ponto seguinte são apresentados exemplos de movimentação destas contas. Uma das principais diferenças entre o normativo SNC-AP e o POCP reside no facto de que no novo sistema contabilístico foram previstas contas orçamentais para relatar a execução orçamental da receita que no POCP estavam omissas, o que conduzia a dificuldades acrescidas no processo de elaboração do mapa de execução orçamental. Assim, no SNC-AP todos os lançamentos contabilísticos das transações e outros acontecimentos orçamentais são efetuados na classe 0, onde todas as contas identificam uma fase (por exemplo a fase de compromisso, registada na conta compromissos), e o classificador económico da despesa e da receita. O quadro seguinte resume as contas da classe 0 conforme previsto na NCP 26. Quadro 4 NCP 26 classe 0 113

114 02 Despesa do período corrente 01 Receita do período corrente 011 Previsões iniciais 012 Previsões corrigidas 013 Alterações orçamentais 0131 Reforços Reforços em previsões corrigidas Reforços em previsões por liquidar 0132 Anulações Anulações em previsões corrigidas Anulações em previsões por liquidar 0133 Créditos especiais Créditos especiais em previsões corrigidas Créditos especiais em previsões por liquidar 014 Previsões por liquidar 015 Liquidações 0151 Liquidações transitadas 0152 Liquidações emitidas 0153 Liquidações recebidas 0154 Liquidações a transitar 016 Liquidações anuladas 0161 Liquidações transitadas anuladas 0162 Liquidações emitidas anuladas 0163 Previsões por liquidar anuladas 017 Recebimentos 0171 Recebimentos do período 0172 Recebimentos de períodos findos 0173 Recebimentos diferidos 018 Reembolsos e restituições 0181 Reembolsos e restituições emitidos 0182 Reembolsos e restituições pagos 021 Dotações iniciais 022 Dotações corrigidas 023 Modificações orçamentais 0231 Reforços Reforços em dotações corrigidas Reforços em dotações disponíveis 0232 Anulações Anulações em dotações corrigidas Anulações em dotações disponíveis 0233 Créditos especiais Créditos especiais em dotações corrigidas Créditos especiais em dotações disponíveis 0234 Dotações retidas Cativos Descativos 024 Dotações disponíveis 025 Cabimentos 0251 Cabimentos registados 0252 Cabimentos com compromisso 026 Compromissos 0261 Compromissos assumidos 0262 Compromissos com obrigação 0263 Compromissos a transitar 027 Obrigações 0271 Obrigações processadas 0272 Obrigações pagas 0273 Obrigações a transitar 028 Pagamentos 0281 Pagamentos do período 0282 Pagamentos de períodos findos 029 Reposições abatidas aos pagamentos 0291 RAP emitidas 0292 RAP recebidas 03 Receita de períodos futuros 031 Orçamento 0311 Período (n+1) 0312 Período (n+2) 04 Despesa de períodos futuros 041 Orçamento 0411 Período (n+1) 0412 Período (n+2) 114

115 0313 Período (n+3) 0314 Período (n+4) 0315 Períodos seguintes 032 Liquidações 0321 Período (n+1) 0322 Período (n+2) 0323 Período (n+3) 0324 Período (n+4) 0325 Períodos seguintes 0413 Período (n+3) 0414 Período (n+4) 0415 Períodos seguintes 042 Compromissos assumidos 0421 Período (n+1) 0422 Período (n+2) 0423 Período (n+3) 0424 Período (n+4) 0425 Períodos seguintes 043 Compromissos com obrigação 0431 Período (n+1) 0432 Período (n+2) 0433 Período (n+3) 0434 Período (n+4) 0435 Períodos seguintes 044 Obrigações 0441 Período (n+1) 0442 Período (n+2) 0443 Período (n+3) 0444 Período (n+4) 0445 Períodos seguintes 07 Operações de tesouraria 071 Recebimentos por operações de tesouraria 0711 Intermediação de fundos 0712 Cobrança de receita por conta de outrem 0713 Constituição e reforço de cauções e garantias 0714 Cobrança de recursos próprios comunitários 0719 Outras receitas de operações tesouraria 072 Pagamentos por operações de tesouraria 0721 Intermediação de fundos 0722 Entrega de receita cobrada por conta de outrem 0723 Devolução de cauções e garantias 0724 Entrega de recursos próprios comunitários 0729 Outras despesas de oper. tesouraria 115

116 079 Conta refletida 0791 Recebimentos por operações de tesouraria 0792 Pagamentos por operações de tesouraria 08 Encerramento contabilidade orçamental 081 Encerramento do orçamento 082 Desempenho orçamental 0821 Desempenho orçamental do período 0822 Desempenho orçamental de períodos anteriores 09 Contas de ordem 091 Passivos contingentes 0911 Processos judiciais em curso 0912 Processos expropriativos 0913 Contratos onerosos 0914 Acidentes no trabalho e doenças profissionais 0915 Matérias ambientais 0916 Garantias concedidas 0919 Outros passivos contingentes 099 Conta refletida 0991 Passivos contingentes 116

117 A principal diferença da contabilidade orçamental baseada no SNC-AP em relação ao sistema de contabilidade orçamental do POCP reside no facto de todas as fases da despesa e da receita passarem a ser registadas na classe 0, criando-se contas para o efeito. A conta prevista no POCP 25 Devedores e Credores para a Execução do Orçamento foi eliminada e no SNC-AP é uma conta específica do subsistema de contabilidade financeira. A informação obtida da anterior conta 251 Devedores pela execução do orçamento passou para a conta 017 Recebimentos e a informação obtida da anterior conta 252 Credores 117

118 para a execução do orçamento passou para a conta Pagamentos. Significa, por exemplo, que da contabilidade orçamental é obtida informação dos recebimentos e pagamentos por classificação económica, enquanto na contabilidade financeira os recebimentos. Quadro 5 - Diferenças de terminologia - POCP versus SNC-AP POCP 0 Contas de controlo orçamental e de ordem Fases de registo da receita na classe 0, por classificação económica 031 Orçamento Inicial 032/033/034Modificações Fases de registo da receita na conta 25, por classificação económica 251Cobrança Fases de registo da despesa na classe 0, por classificação económica 021 Orçamento 022 Modificações 026 Cabimentos 027 Compromissos Fases de registo da receita na conta 25, por classificação económica 252 Pagamento 251 Devedores pela execução do orçamento 252 Credores pela execução do orçamento Despesa de períodos futuros 04 Orçamento de despesa de exercícios futuros 05 Compromissos de exercícios futuros Receita de períodos futuros - SNC-AP (NCP26) Contabilidade e relato orçamental Plano de contas da contabilidade orçamental Fases de registo da receita na classe 0, por classificação económica 011 Orçamento Inicial 013 Modificações 015 Liquidação 017 Recebimento Fases de registo da despesa na classe 0, por classificação económica 021 Orçamento inicial 023 Modificações 025 Cabimentos 026 Compromissos 027 Obrigação 028 Pagamento 015 Liquidações e 017 recebimentos 027 Obrigações e 028 Pagamentos Despesa de períodos futuros 041 Orçamento de despesa de períodos futuros 042 Compromissos assumidos 043 Compromissos com obrigações 044 Obrigações Receita de períodos futuros 031 Orçamento de receitas de períodos futuros 032 Liquidações 118

119 Para uma melhor compreensão da classe 0, apresenta-se um esquema que resume os principais registos das fases do ciclo orçamental de receita e de despesa em SNC-AP. Classe 0 - «Contas da contabilidade orçamental» Contas 01 e 02 - Orçamento Exercício Corrente 02 Despesa 01 Receita 021 Dotações iniciais 022 Dotações corrigidas 023 Modificações orçamentais 025 Cabimentos 026 Compromissos 027 Obrigações 028 Pagamentos 011 Previsões iniciais 012 Previsões corrigidas 013 Alterações orçamentais 014 Previsões por liquidar 015 Liquidações 017 Recebimentos Contas 03 e 04 Orçamento Exercícios futuros 04 Despesa de períodos futuros 03 Receita períodos futuros 041 Orçamento 042 Compromissos assumidos 043 Compromissos c/ obrigações 044 Obrigações 031 Orçamento Liquidações 119

120 120

121 026 Compromissos Cabimentos 024 Dotações disponíveis 021 Dotações iniciais 022 Dotações corrigidas Dotações retidas 023 Modificações orçamentais Pagamentos 027 Obrigações Carregamento do orçamento de despesa e transferência do mesmo para orçamento disponível; 2 - Modificações orçamentais ao orçamento de despesa aprovado reforços; 3 - Modificações orçamentais ao orçamento de despesa aprovado anulações; 4 - Cativos ou congelamentos; 5 - Descativos ou descongelamentos; 6 - Cabimento; 7 - Compromisso; 8 - Obrigação (processamento da despesa); 9 - Pagamento. 121

122 3. Exemplos de contabilização 3.1. Lançamentos contabilísticos de aprovação do orçamento Após a aprovação do orçamento é obrigatório efetuar o lançamento de aprovação do orçamento de despesa e de receita reportado a 1/1/N e que corresponde ao orçamento inicial do período contabilístico. NPC 26 Contabilidade e Relato Orçamental 9 Em regra, os sistemas orçamentais classificam as receitas de acordo com a natureza económica e fundos e as despesas segundo a natureza económica, administrativa, funcional e programática, esta última associada à orçamentação por programas ou por desempenho. Cada uma destas classificações pode ter diferentes níveis de detalhe. 10 Estes classificadores orçamentais são utilizados nos movimentos contabilísticos relacionados com o reconhecimento e mensuração das transações e outros acontecimentos inerentes à contabilidade orçamental. 11 Contudo, a classificação económica das receitas e despesas é relevante para a contabilidade orçamental, contabilidade financeira e contabilidade nacional. Ø Registo de reconhecimento do orçamento inicial de receita: 012 Previsões corrigidas 012.EEEEEE Previsões Iniciais 011.EEEEEE Previsões por liquidar 014.EEEEEE Carregamento/introdução da previsão inicial de receita; 2 - Transferência do orçamento para previsão por liquidar A previsão inicial de receita é a quantia escriturada em cada rubrica de receita com o valor do orçamento aprovado no início do período contabilístico e que se espera vir a cobrar no período contabilístico. 122

123 Ø Lançamento de reconhecimento do orçamento inicial de despesa: Dotações Disponíveis 024.EEEEEE Dotações Iniciais 021.EEEEEE 022- Dotações corrigidas 022.EEEEEE Carregamento/introdução do orçamento de despesa; 2 - Transferência do orçamento para dotação disponível A dotação inicial de despesa é a quantia escriturada em cada rubrica de despesa com o valor do orçamento aprovado no início do período contabilístico e que constitui o limite máximo de recursos financeiros a alocar por natureza de despesa para o referido período contabilístico. As contas de «011 Previsões Iniciais e «021 Dotações iniciais» são as únicas subcontas pertencentes à contas «01 Receita do período corrente» e «02 Despesa do período corrente» que apresentam saldo nulo ao longo da execução orçamental, sendo movimentadas exclusivamente pela aprovação do orçamento Execução orçamental da receita À semelhança das despesas públicas, o regime jurídico das receitas públicas assenta no princípio da legalidade. Com efeito, a receita só pode ser cobrada se tiver consagração legal. A este respeito a LEO 4 determina os princípios de execução do orçamento da receita: 4 Lei 151/2015, de 11 de setembro. 123

124 Artigo 52º Princípios gerais de receita e de despesa 1 Nenhuma receita pode ser liquidada ou cobrada, sem que cumulativamente: a) Seja legal; b) Tenha sido objeto de correta inscrição orçamental c) Esteja classificada. Porém, e ao contrário da despesa pública, a receita pública pode ser cobrada para além do montante inscrito no orçamento desde que esteja previamente inscrita, conforme se pode ler do nº2. do citado artigo 52º. Artigo 52º Princípios gerais de receita e de despesa (...) 2 A liquidação e a cobrança de receita podem ser efetuadas para além dos valores previstos na respetiva inscrição orçamental. Conforme referido anteriormente, o ciclo da receita obedece às seguintes fases distintas, executadas de forma sequencial: 1. Inscrição de previsão de receita 2. Liquidação ou direito a cobrar 3. Recebimento ou cobrança 124

125 Os conceitos de previsão, liquidação e recebimento estão definidos na norma NCP 26 deste modo: - Previsão inicial de receita: quantia escriturada em cada rubrica de receita no orçamento inicialmente aprovado pelo órgão competente. Constitui os recursos a obter por uma entidade pública relativamente a uma dada natureza de receita, para um dado período contabilístico. - Liquidação de receita: direito que se constitui em contas a receber do qual se espera influxos de caixa futuros. - Recebimentos: influxos de caixa ou entradas em espécie no património da entidade, devendo neste último caso a entidade reconhecer um influxo de caixa pela regularização da dívida e, simultaneamente, um exfluxo de caixa no valor da dívida pela aquisição virtual do bem. - Receita cobrada: recebimentos por execução do orçamento de receita. O SNC-AP distingue as receitas em função da sua natureza corrente ou de capital: Receitas correntes incidem sobre o património não duradouro da entidade, provêm de ganhos do período orçamental e esgotam -se no período de um ano. São aquelas que, regra geral, se renovam em todos os períodos de relato. Rendimentos de propriedade, como sejam juros e rendas, vendas de bens e serviços correntes com reduções no património não duradouro, constituem exemplos de receitas correntes. Receitas de capital alteram o património duradouro da entidade; são receitas cobradas ocasionalmente, isto é, que se revestem de caráter transitório e que, regra geral, estão associadas a uma diminuição do património duradouro ou aumento dos ativos e passivos de médio/longo prazos. São exemplos de receitas de capital as que resultam da venda de imóveis e empréstimos. 125

126 Ø Lançamentos contabilísticos A liquidação pode exceder a previsão de receita, sendo que só poderão ser liquidadas as receitas previstas em orçamento. Salienta-se que se ocorrerem reembolsos/restituições em anos posteriores ao reconhecimento da liquidação/cobrança, poderá originar uma receita cobrada negativa no ano em que ocorrer o pagamento do reembolso. Os principais lançamentos de execução orçamental da receita incidem nas seguintes contas da classe 01: Para efeitos de registo na contabilidade orçamental das diferenças situações que podem ocorrer na execução da receita, devem ser efetuados os seguintes lançamentos: a) Liquidação ou direito a cobrar: 014 Previsões por liquidar 014.EEEEEE 0152 Liquidações emitidas 0152.EEEEEE b) Recebimento ou cobrança: 0153 Liquidações recebidas 0153.EEEEEE 0171 Recebimentos do período 0171.EEEEEE c) Liquidações anuladas: - Do exercício 126

127 0152 Liquidações emitidas 0152.EEEEEE 0162 Liquidações emitidas anuladas 0162.EEEEEE Previsões por liquidar anuladas 014 Previsões por liquidar 0163.EEEEEE 014.EEEEEE 2 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1) Registo da anulação da receita liquidada. (2) Atualização da previsão por liquidar - De exercícios anteriores 014 Previsões por liquidar 014.EEEEEE 0161 Liquidações transitadas 0151 Liquidações transitadas anuladas 0151.EEEEEE 0161.EEEEEE Previsões por liquidar anuladas 014 Previsões por liquidar 0163.EEEEEE 014.EEEEEE 3 (1) Registo das receitas transitadas no âmbito do processo de abertura do período contabilístico. (2) Registo da anulação das liquidações emitidas em períodos anteriores. (3) Atualização da previsão por liquidar Os registos 2) e 3) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais d) Recebimentos de períodos findos: 0153 Liquidações recebidas 0153.EEEEEE 0172 Recebimentos de períodos findos 0172.EEEEEE 1 (1) Registo das receitas cobradas e liquidadas em períodos anteriores. e) Retenção de rendimentos (recebimentos diferidos): 0153 Liquidações recebidas 0153.EEEEEE 0173 Recebimentos diferidos 0173.EEEEEE 0173 Recebimentos diferidos 0173.EEEEEE Recebimentos do período 0171.EEEEEE 2 (1) Registo das receitas retidas por terceiros (2) Registo das receitas retidas no momento em que deixa de se verificar a retenção 127

128 f) Reembolsos e restituições: 0181 Reembolsos e restituições emitidos 0153 Liquidações recebidas 0181.EEEEEE 0153.EEEEEE /0172 Recebimentos do período/períodos findos 0171/0172.EEEEEE 0182 Reembolsos e restituições pagos 0182.EEEEEE 2 (1) Registo da receita a reembolsar/restituir pela emissão da nota de liquidação/crédito. (2) Registo do reembolso/restituição previamente emitido pelo pagamento do mesmo, em 0172 quando a liquidação ocorreu em exercícios anteriores e em 0171 se liquidada no exercício corrente. g) Receita de períodos futuros O novo normativo SNC-AP vem colmatar o défice de informação que era inexistente no POCP quanto ao reflexo orçamental de liquidações que dão origem a recebimentos em económicos futuros. Neste enquadramento, passam a ser relevados no subsistema de contabilidade orçamental as liquidações de períodos futuros (tendo subjacente a existência de um ativo financeiro presente) cujos recebimentos associados, nos termos do contrato, ocorram em períodos subsequentes ao período da celebração do contrato. Assim, se no decurso do ano N a entidade pública assinar um contrato que lhe confere direitos cujo recebimento ocorrerá em períodos futuros, a movimentação a efetuar no ano N é feita nas subcontas da conta 03 «Receita períodos futuros», movimentando-se as subcontas 031 «Orçamento» e 032 «Liquidações», onde são abertas subcontas para cada um dos quatro anos futuros e uma subconta para o 5º ano e seguintes. N 031X Orçamento período (n+x) 031X.EEEEEE 032X Liquidações período (n+x) 032X.EEEEEE No ano seguinte, no momento do processo de abertura de período, deve proceder-se ao reconhecimento das liquidações: as liquidações registadas a débito da conta «Período (n+1)» e a crédito da conta «0311 Período (n+1)», deverão ser contabilizadas a débito da conta «Liquidações emitidas» por contrapartida da conta «Previsões por liquidar», e reverte-se um ano a contabilização de liquidações com incidência em períodos futuros. 128

129 N Previsões por liquidar 014.EEEEEE 0152 Liquidações emitidas 0152.EEEEEE 3.3. Execução orçamental da despesa A lei de enquadramento orçamental enumera os requisitos legais prévios que condicionam a autorização de uma despesa: Artigo 52.º Princípios gerais de receita e de despesa ( ) 3 Nenhuma despesa pode ser autorizada sem que, cumulativamente: a) O facto gerador da obrigação respeite as normas legais aplicáveis; b) Disponha de inscrição orçamental no programa e no serviço ou na entidade, tenha cabimento e identifique se os pagamentos se esgotam no ano ou em anos futuros no período previsto para o programa; c) Satisfaça os requisitos de economia, eficiência e eficácia. 4 Nenhuma despesa pode ser paga sem que o compromisso e a respetiva programação de pagamentos previstos sejam assegurados pelo orçamento de tesouraria da entidade. 5 O montante anual de um programa estabelece o teto máximo de pagamentos que podem ser feitos. 6 As operações de execução do orçamento das receitas e das despesas obedecem ao princípio da segregação das funções de liquidação e de cobrança, quanto às primeiras, e de autorização da despesa e do respetivo pagamento, quanto às segundas. 7 A segregação de funções a que se refere o número anterior pode estabelecer-se entre diferentes serviços ou entre diferentes agentes do mesmo serviço. 8 Os compromissos que dão origem a pagamentos em ano económico, que não seja o ano da sua realização, ou em vários anos económicos constantes dos programas, podem ser assumidos pelas entidades e serviços sem pagamentos em atraso, mediante prévia autorização do ministro da tutela. 9 Cabe às entidades gestoras do programa assegurar o cumprimento por parte das entidades e dos serviços do registo tempestivo nos sistemas local e central dos compromissos referidos no número anterior. Estamos perante um quadro jurídico que disciplina a execução do orçamento de despesa e para o qual se torna necessário o cumprimento de um conjunto de princípios e normas: - A legalidade da despesa/conformidade legal no que respeita à natureza do encargo a incorrer; - A legalidade do fato gerador da obrigação (por exemplo: o cumprimento do código da contratação pública); - O cumprimento do princípio da segregação de funções; - A regularidade financeira; - A economia, eficiência e eficácia da despesa. 129

130 Relembrando, o ciclo orçamental da despesa obedece às seguintes fases executadas de forma sequencial: 1. Inscrição de dotação orçamental; 2. Cabimento; 3. Compromisso; 4. Obrigação; 5. Pagamento. 130

131 As fases anteriormente apresentadas podem refletir-se em factos com reflexo puramente administrativo ou contabilístico ou em ambos. O quadro seguinte mostra as fases com impacto em atos administrativos ou em registos contabilísticos. Quadro 16 Fases do ciclo da despesa pública Fases do ciclo da despesa Tramitação Administrativa Contabilística Elaboração de uma proposta aquisição de bens/serviços x Informação e registo de cabimento x x Escolha do procedimento de aquisição x Autorização do procedimento e da despesa x Elaboração de proposta de adjudicação x Registo do compromisso x Emissão requisição oficial/nota encomenda/contrato x Conferência e processamento da fatura e registo da obrigação de pagar x Autorização de pagamento x Pagamento x A correta sequência dos factos determinam a legalidade do processo de despesa. Veja-se a este respeito o que refere o parágrafo 5 do ponto 4 da NCP 26: 5 O ciclo orçamental da despesa deverá obedecer às seguintes fases executadas de forma sequencial: inscrição de dotação orçamental, cabimento, compromisso, obrigação e pagamento, sem prejuízo de eventuais reposições abatidas aos pagamentos que para além de corrigirem os pagamentos podem igualmente corrigir todas as fases a montante até ao cabimento. O cabimento não pode exceder a dotação disponível, assim como o compromisso não pode exceder o respetivo cabimento. A obrigação não pode exceder o valor do compromisso, assim como o pagamento não pode exceder o valor da obrigação. Os limites definidos devem ser aferidos por transação ou evento e segundo as classificações orçamentais vigentes. 131

132 Acresce ainda a disciplina orçamental prevista na Lei de enquadramento orçamental no n.º4 do citado artigo 52º: 4 Nenhuma despesa pode ser paga sem que o compromisso e a respetiva programação de pagamentos previstos sejam assegurados pelo orçamento de tesouraria da entidade. Esta disciplina orçamental foi reforçada com a publicação da Lei dos Compromissos e Pagamentos em Atraso 5 que colocou o enfoque do ciclo orçamental na verificação de capacidade financeira (existência fundos disponíveis) para a assunção e realização de compromissos. A ausência de capacidade financeira para pagar no curto prazo é impedimento para incorrer compromissos, assim como a ausência de registo contabilístico prévio do compromisso é impedimento ao registo da obrigação de pagar. Vejamos como se processa o ciclo da despesa: Um Departamento/Serviço de um organismo público elabora uma informação/proposta/processo de despesa, no qual fundamenta a necessidade da aquisição do bem/serviço que pretende efetuar. Neste documento deverá ser identificado a natureza da despesa que se pretende contrair, a justificação da sua necessidade, o cumprimento dos princípios de economia eficiência e eficácia da despesa pública, seu enquadramento legal (conformidade legal) e o tipo de procedimento de aquisição a que está sujeito. De seguida, torna-se necessário que o Departamento de Contabilidade, ou aquele que tiver a seu cargo a gestão do Orçamento da Instituição, informe se existe orçamento previsto para a adequada natureza de despesa e, havendo-o, se é em valor suficiente, procedendo desde logo ao registo de cabimento, traduzido pelo registo contabilístico que reserva dotação disponível para o processo de despesa que se pretende realizar na rubrica de classificação económica da natureza da despesa e pelo montante provável que se prevê incorrer. Este registo é efetuado num documento interno pelo montante provável fundamentando a autorização de despesa e a existência de dotação para a assunção do compromisso que ocorre posteriormente. Ultrapassados os mecanismos processuais de escolha de procedimento de compra, e estando em condições de propor uma entidade a quem adjudicar a aquisição, a mencionada proposta é analisada pela entidade que tem a competência de autorizar o procedimento de compra e a despesa (autorização administrativa), procedendo à análise do documento (informação/ proposta/ processo de despesa) no que respeita aos requisitos anteriormente citados do artigo 52º da LEO, da qual pode resultar a autorização. De entre estes requisitos consta a análise da economia, eficiência e eficácia da despesa pública, isto é, a fundamentação de melhor utilização dos dinheiros públicos (mérito da despesa). Autorizada a despesa, a contabilidade procede ao registo contabilístico do compromisso que reflete um acordo de vontades entre o organismo que pretende adquirir algo nas condições propostas pelo fornecedor e este que se compromete em satisfazer o pedido nos termos contratualizados refletido no 5 Lei 8/2012, de 21 de fevereiro. 132

133 ato de adjudicação pela emissão de uma nota de encomenda, requisição oficial ou outorga de um contrato. Com a realização deste registo contabilístico os serviços de contabilidade paralelamente tiveram que verificar da existência de fundos disponíveis que permitam a assunção do compromisso. Neste enquadramento, a NCP 26 define os seguintes conceitos para diversas tipologias de compromisso: Compromisso é a assunção perante terceiros da responsabilidade por um possível passivo, em contrapartida do fornecimento de bens e serviços ou da satisfação de outras condições, implicando alocação de dotação orçamental, independentemente do pagamento. Os compromissos consideram -se assumidos quando é executada uma ação formal pela entidade, como seja a emissão de ordem de compra, nota de encomenda ou documento equivalente, ou a assinatura de um contrato, acordo ou protocolo. Compromisso continuado é um compromisso de caráter permanente, que gera responsabilidades recorrentes durante um período indeterminado de tempo, nomeadamente, salários, rendas, consumo de eletricidade ou de água. Compromisso pontual é um compromisso que gera uma única responsabilidade ou uma série de responsabilidades durante um período de tempo determinado. Compromisso plurianual é um compromisso que quando assumido gera responsabilidades para a entidade em mais do que um período orçamental, ou pelo menos em período diferente daquele em que é assumido. Tendo o fornecedor cumprido os seus trabalhos, sejam de fornecimento de um bem ou de prestação de um serviço, remete a fatura para a entidade pública que deverá proceder à sua conferência. Nesta fase, importa analisar se o Departamento/Serviço que requisitou a compra dispõe do bem/serviço de acordo com o solicitado, confirmando a fatura, e, se o documento apresentado pelo fornecedor reúne os requisitos legais. Observado o exposto, a fatura é registada contabilisticamente, que no ciclo da despesa se identifica com o processamento da mesma reconhecendo-se um passivo e a obrigação de pagar que não pode exceder em valor o valor anteriormente comprometido. Assim, um passivo define-se como uma obrigação presente (obrigação vinculativa) originada num evento passado (compromisso) que gera uma saída de recursos. Uma caraterística de um passivo é que a entidade detém uma obrigação presente, reconhecida pela entrega de bens, pela confirmação de uma fatura na sequência de uma boa prestação do serviço ou em resultado de um empréstimo contraído. Com o reconhecimento da obrigação de pagar é instruída a documentação que será submetida a autorização de pagamento pela entidade competente e a partir do qual se promovem o pagamento ao fornecedor ou a um outro credor. Nesta fase a tesouraria efetua o pagamento saldando o passivo existente e refletindo na contabilidade o exfluxo de recursos e a anulação da obrigação. Quadro 17 Síntese do registo contabilístico nos subsistemas de contabilidade orçamental Informação e registo de cabimento Registo do compromisso Fases do ciclo da despesa Tramitação contabilística com impacto no subsistema de contabilidade Orçamental Financeira Gestão Conferência e processamento da fatura e registo da obrigação de pagar x X x Pagamento x X x x 133

134 A NCP 26 no ponto 3 define o conceito de despesa corrente distinguindo-o da natureza de despesas de capital. Despesas correntes são despesas efetivas que assumem um caráter regular e correspondem à aquisição de serviços e bens a consumir no período orçamental, podendo abranger, pela sua irrelevância material, bens de equipamento. Despesas de capital são despesas efetivas que alteram o património duradouro da entidade, assumem um caráter pontual e contribuem para a formação bruta de capital fixo e para o bem -estar coletivo, como por exemplo quaisquer investimentos. Ø Lançamentos contabilísticos Os principais lançamentos de execução orçamental da despesa incidem nas seguintes contas da classe 02: Para efeitos de registo na contabilidade orçamental das principais situações que podem ocorrer na execução da despesa, devem ser efetuados os seguintes lançamentos: a) Cabimento: 0251 Cabimentos registados 0251.EEEEEE 024 Dotações disponíveis 024.EEEEEE b) Compromisso: 0261 Compromissos assumidos 0261.EEEEEE 0252 Cabimentos com compromisso 0252.EEEEEE 134

135 c) Obrigação: 0271 Obrigações processadas 0271.EEEEEE 0262 Compromissos com obrigação 0262.EEEEEE d) Pagamento: - Do período 0281 Pagamentos do período 0281.EEEEEE 0272 Obrigações pagas 0272.EEEEEE - De períodos anteriores 0282 Pagamentos de períodos findos 0272 Obrigações pagas 0282.EEEEEE 0272.EEEEEE e) Reposições - Pagamentos em excesso/indevidos Nas situações em que houve lugar a pagamentos efetuados em excesso ou pagos indevidamente pela Administração Pública a qualquer pessoa/entidade, seja ela pública ou privada, deverá ocorrer o pedido de reposição do dinheiro pago indevidamente ou em excesso no momento em que se verifique a ocorrência desse pagamento. A NCP 26 define «reposição» do seguinte modo: Reposição aplica-se nas circunstâncias em que ocorra por parte de uma entidade pública um pagamento a uma pessoa singular ou coletiva efetuado indevidamente ou por um valor que se revele excessivo. Nestes casos, aquela entidade deverá proceder ao pedido de reposição do valor pago indevidamente ou em excesso através da emissão de uma nota de débito. Após a emissão do documento de reposição, podem suceder duas situações distintas: 1) A pessoa ou entidade devedora procede ao reembolso no mesmo ano económico em que foi (incorretamente/indevidamente) efetuado o pagamento, e, nesse caso, estamos perante uma guia de reposição abatida nos pagamentos. 2) A pessoa ou entidade devedora procede ao reembolso num ano económico posterior em que foi (incorretamente/indevidamente) efetuado o pagamento e assume a designação de guia de reposição não abatida. Na primeira situação, isto é, quando a entidade pública é ressarcida no ano económico em que procedeu ao pagamento indevido, trata-se de uma correção aos pagamentos efetuados, termos em que se afirma que uma guia de reposição abatida constitui correção à despesa paga. 135

136 Na segunda situação, a devolução ocorre num ano económico posterior, não sendo já possível proceder a correções a pagamentos de uma execução orçamental já encerrada. Neste contexto, as guias de reposição designam-se de não abatidas e são contabilizadas como receita cobrada do ano em que são recebidas. Deve a entidade pública proceder à emissão de uma nota de débito da reposição para efeitos de reposição do valor pago indevidamente ou em excesso. Esquematicamente podemos resumir as diferenças entre uma guia de reposição abatida (GRA) e uma guia de reposição não abatida (GRNA) na seguinte forma: Natureza Quadro 18 Diferenças de tratamento contabilístico entre GRA e a GRNA Ano do pagamento indevido ou incorreto Ano de emissão Ano da cobrança ou recebimento da Guia Momento de registo da nota de débito Subsistema de contabilidade orçamental GRA N N N Para efeitos contabilísticos orçamentais a emissão da nota de débito e o seu recebimento é registado à data do recebimento N N+1 No momento do influxo de caixa procede-se ao GRNA N registo orçamental da emissão da GRNA e do N+1 ou seguintes N+1 ou seguintes recebimento. 1. Guias de reposição abatidas (reposições do ano) Segundo a NCP 26, o tratamento contabilístico que a nota de débito da reposição deverá ter no subsistema de contabilidade orçamental depende do momento em que ocorrer a sua cobrança. Considera-se para efeitos contabilísticos orçamentais que o momento da emissão e do recebimento coincidem no tempo, devendo proceder-se à emissão contabilização da emissão e da cobrança no momento em que se verifique o respetivo influxo de caixa. Neste pressuposto o diploma prevê os seguintes registos a realizar à mesma data: 0272 Obrigações pagas 0272.EEEEEE 0291 RAP - emitidas 0291.EEEEEE Obrigações pagas 0272.EEEEEE 0281/0282 Pagamentos do período/períodos findos 0281/0282.EEEEEE 2 1) Registo da emissão da nota de débito da reposição 2) Registo do recebimento De seguida, é necessário realizar os ajustamentos às contas orçamentais de despesa anteriormente movimentadas. 136

137 0262 Compromissos com obrigação 0262.EEEEEE Obrigações processadas 0291.EEEEEE 0252 Cabimentos com compromisso 0261 Compromissos assumidos 0252.EEEEEE 0261.EEEEEE Dotações disponíveis 024.EEEEEE 0251 Cabimentos registados 0251.EEEEEE 5 3) Redução da obrigação que havia sido processada; 4) Redução do compromisso assumido; 5) Redução do cabimento. O registo da nota de débito dará origem a registo contabilístico no subsistema de contabilidade financeira. 2. Guias de reposição não abatidas (anos anteriores) Estas receitas são tratadas como receitas orçamentais, associando-se às contas da classe zero e aplicando-se o código 15 «Reposições não abatidas aos pagamentos» do classificador económico aprovado pelo D.L 26/2002, de 14 de fevereiro. O registo contabilístico a efetuar é o seguinte: 014 Previsões por liquidar RNAP 0152 Liquidações emitidas RNAP 2) 2) 0153 Liquidações recebidas RNAP 0171 Recebimentos do período RNAP 3) 3) 1) Reconhecimento do direito pela emissão da nota de débito; 2) Registo orçamental da emissão da nota de débito (a promover à mesma data do registo 3); 3) Registo do recebimento na contabilidade orçamental; f) Fundo Fixo ( fundo de maneio ) Entende-se por fundo fixo, a quantia atribuída a um serviço interno em nome de seu responsável para fazer face a despesas correntes de caráter urgente e inadiável. As regras de utilização e movimentação dos fundos de maneio estão referidas no artigo 32.º do Decreto-Lei n.º 155/92, de 28 de Julho: 137

138 n.º 155/92, de 28 de Julho: Despesas em conta Artigo de 32.º fundos de maneio 1- Para a realização de despesas de pequeno montante podem ser constituídos fundos de maneio em nome dos respetivos responsáveis, em termos a definir anualmente no Decreto-Lei de execução orçamental Os responsáveis pelos fundos de maneio autorizados nos termos do número anterior procederão à sua reconstituição de acordo com as respetivas necessidades. 3- A competência para a realização e pagamento das despesas em conta de fundos de maneio caberá ao responsável pelo mesmo. 4- Os serviços e organismos procederão obrigatoriamente à liquidação dos fundos de maneio até à data que for anualmente fixada nos termos referidos no n.º 1. Deverá também constar do resumo Diário da Tesouraria os movimentos relacionados com a respetiva constituição e reposição. A elaboração de um manual que regulamente o fundo de maneio constitui um elemento essencial à boa gestão financeira destas despesas. O regulamento deve proceder ao seu enquadramento (constituição, liquidação e reposição), procedimentos, competências e regras adotadas pela entidade pública. A criação e reconstituição de fundos de maneio é uma operação orçamental estando sujeita aos mesmos preceitos legais que qualquer outra despesa. Na contabilidade orçamental, o cabimento e compromisso, devem ser efetuados à data da constituição do fundo. Este procedimento advém do disposto no artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 127/2012, de 21 de junho, que contempla as normas legais disciplinadoras dos procedimentos necessários à aplicação da Lei dos Compromissos e dos Pagamentos em Atraso, aprovada pela Lei n.º 8/2012, de 21 de fevereiro. Artigo 10.º Fundo de maneio Os pagamentos efetuados pelo fundo de maneio são objeto de compromisso pelo seu valor integral aquando da sua constituição e reconstituição, a qual deve ter caráter mensal e registo da despesa em rubrica de classificação económica adequada. Para efeitos de constituição, processamento e restituição do fundo fixo, devem ser efetuados os seguintes lançamentos na contabilidade orçamental: i) Pela constituição do fundo fixo 0251 Cabimentos registados Dotações Disponíveis 0251-EEEEEE 024.EEEEEE 1) Cabimento 1) Cabimento 0261 Compromissos assumidos 0252 Cabimentos com compromissos 0261-EEEEEE 0252-EEEEEE 1 ) Compromisso 1) Compromisso 6 Anualmente, o Decreto de Execução Orçamental, determina as condições em que os dirigentes dos serviços ou organismos podem constituir do fundo de maneio, o prazo para a sua liquidação. 138

139 ii) Pelo processamento da despesa por parte dos serviços financeiros 0271 Obrigações processadas 0262 Compromissos com obrigação 0271-EEEEEE 0262-EEEEEE 2) Obrigação 2) Obrigação iii) Pela reposição do fundo fixo por parte dos serviços financeiros 0281 Pagamentos do período 0272 Obrigações pagas 0281-EEEEEE 0272-EEEEEE 3) Pagamento 3) Pagamento O registo contabilístico da criação e reconstituição de fundos de maneio constitui por si só, uma estimativa de potenciais despesas, pelo que deve desde logo ser objeto de registo de cabimento e compromisso nas classificações económicas passíveis de suportar despesas desta natureza. A este respeito, o manual de controlo interno da entidade deve tipificar as despesas que possam ser pagas por fundo de maneio bem como as regras da sua movimentação. g) Compromissos de períodos futuros Considerou-se uma mais-valia do POCP o diploma ter contemplado o registo dos encargos assumidos com reflexo orçamental em anos económicos futuros, por se entender que a relevação orçamental destas responsabilidades futuras constituem um excelente instrumento de informação previsional. O SNC-AP vem agora colmatar o défice de informação que era inexistente no POCP quanto ao reflexo orçamental de direitos 139

140 constituírem-se em anos económicos futuros. Neste enquadramento, quer os direitos quer as responsabilidades com reflexo em anos económicos futuros, passam a ser relevados no subsistema de contabilidade orçamental. Assim, se no decurso do ano N forem assumidos compromissos que gerem responsabilidades em períodos futuros são efetuados registos no ano N nas subcontas da conta: 04 «Despesa de períodos futuros». A movimentação contabilística é efetuada nas subcontas «Orçamento» e «Compromissos assumidos», e nas subcontas «Compromissos com obrigação» e «Obrigações». Todas as subcontas são desagregadas em período (n+1), período (n+2), período (n+3), período (n+4) e períodos seguintes, devendo usar-se as subcontas respeitantes aos períodos que enquadram cronologicamente os compromissos e, quando aplicável, as obrigações com incidência em períodos futuros, cumprindo-se as regras de movimentação de contas referidas. N 042X Compromissos assumidos período (n+x) 031X.EEEEEE 041X Orçamento período (n+x) 032X.EEEEEE 1 044X Orçamento período (n+x) 031X.EEEEEE 1) Registo do compromisso assumido de exercícios futuros 2) Registos da obrigação de exercícios futuros 043X Compromissos com obrigações período (n+x) 032X.EEEEEE 2 No ano seguinte, no momento do processo de abertura de período, para os compromissos e as obrigações que haviam sido registadas em N+1, são efetuados os registos de cabimento, compromisso e obrigação do 140

141 período corrente. Os compromissos e as obrigações registadas nas contas relativas ao período (n+2) deverão ser registadas nas contas relativas ao período (n+1) e assim sucessivamente revertendo sempre em um ano a contabilização de compromissos e obrigações com incidência em períodos futuros. N Cabimentos registados 0251-EEEEEE Dotações Disponíveis 024.EEEEEE Compromissos assumidos 0261-EEEEEE 0252 Cabimentos com compromissos 0252-EEEEEE Alterações ao orçamento Sem prejuízo do rigor na elaboração do Orçamento, é possível haver ao longo do decurso da execução orçamental, alterações às verbas iniciais descritas no orçamento de despesas/receitas sempre que ocorram circunstâncias que justifiquem essas alterações. Surgem por esta via dotações corrigidas e previsões corrigidas às previsões e dotações iniciais consagradas no orçamento aprovado para o período contabilístico. As alterações orçamentais permitem assim a adequação do orçamento à execução orçamental, fruto de despesas inadiáveis, não previsíveis ou insuficientes e de receitas imprevistas, e podem ser: - Alterações orçamentais modificativas: procedem à inscrição de uma nova natureza de receita ou de despesa ou da qual resulta o aumento do montante global de receita, de despesa ou de ambas; 141

142 - Alterações orçamentais permutativas: procedem à alteração da composição do orçamento de receita ou de despesa, mantendo constante o seu montante global. A alteração na dotação orçamental que conduz à sua diminuição ou inclusivamente à sua eliminação intitulase «anulação», muito embora continue a designar-se crédito orçamental enquanto existir verba. Quando da alteração orçamental resultar um aumento de verba numa dotação, designa-se por «reforço» e este pode provir de duas modalidades distintas: - Transferência de verba quando a compensação resulte de anulação em dotações de despesa; - Crédito especial quando tem por compensação o aumento de previsão de receitas, isto é, a inscrição ou reforço de dotações de despesa com compensação no incremento das dotações de receitas. O crédito especial tem na sua essência a figura de crédito extraorçamental no sentido de que se trata de inscrever no orçamento verbas inicialmente não previstas (por oposição os conceito de créditos ordinários). A NCP 26 define o conceito de crédito especial como sendo aquele que é inscrito em oposição aos créditos ordinários. Pode também ocorrer situações em que a transferência de verba ou o crédito especial não se destine a reforçar dotação orçamental mas a fazer incluir uma nova dotação orçamental, e, nesse caso, estamos perante uma «inscrição de verba». Outro tipo de modificações orçamentais contempladas no SNC AP são as dotações retidas/cativos e a sua libertação/descativo. As cativações visam subtrair à dotação disponível uma determinada importância inviabilizando deste modo a assunção de encargos em valor correspondente à parcela que fica cativa que poderá posteriormente ser descativa/descongelada. A cativação/retenção é normalmente definida na Lei do Orçamento e/ou no Decreto de Execução Orçamental, os quais preveem desde logo os termos e condições em que se poderá proceder à descativação. Concluindo, uma dotação corrigida é a quantia escriturada em cada rubrica orçamental de despesa no decurso da execução orçamental e que reflete a dotação inicial e as modificações orçamentais que foram realizadas. De igual modo, uma previsão corrigida é a quantia escriturada em cada rubrica orçamental de receita no decurso da execução orçamental e que espelha a previsão inicial de receita e as modificações orçamentais ocorridas. As alterações orçamentais são efetuadas pelo lançamento contabilístico nas seguintes contas da classe 0: 142

143 Segundo o SNC AP, os registos contabilísticos a efetuar pela alteração orçamental de receita são: a) Reforço: 012 Previsões corrigidas 012.EEEEEE Reforços em previsões por liquidar EEEEEE Reforços em previsões corrigidas EEEEEE Previsões por liquidar 014.EEEEEE 2 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1) Registo do reforço ou inscrição (2) - Atualização da previsão por liquidar. O saldo devedor da conta Reforços em previsões corrigidas permite proporcionar informação compreensível através do balancete da classe zero e possibilita a verificação de conformidade contabilística do relato das alterações orçamentais b) Anulação/redução: Anulações em previsões corrigidas 012 Previsões corrigidas EEEEEE 012.EEEEEE 1 143

144 014 Previsões por liquidar 014.EEEEEE Anulações em previsões por liquidar EEEEEE 2 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1) Registo anulação ou diminuição (2) - Atualização da previsão por liquidar. O saldo credor da conta Anulações em previsões corrigidas permite proporcionar informação compreensível através do balancete da classe zero e possibilita a verificação de conformidade contabilística do relato das alterações orçamentais Em caso de lapso nos registos da alteração orçamental, a correção é efetuada por lançamento contabilístico por meio de estorno e não por via de alterações orçamentais (reforço ou anulação). Os registos contabilísticos a efetuar pela alteração orçamental de despesa são: a) Reforço: Reforços em dotações corrigidas 022 Dotações corrigidas EEEEEE 022.EEEEEE Dotações disponíveis 024. EEEEEE Reforços em dotações disponíveis EEEEEE 2 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1) Registo do reforço ou inscrição (2) - Atualização da dotação disponível. O saldo credor da conta Reforços em dotações corrigidas permite proporcionar informação compreensível através do balancete da classe zero e possibilita a verificação de conformidade contabilística do relato das alterações orçamentais. b) Anulação/Redução: Dotações corrigidas 022.EEEEEE Anulações em dotações corrigidas EEEEEE Anulações em dotações disponíveis 024 Dotações disponíveis 024. EEEEEE 024.EEEEEE 2 144

145 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1) Registo da anulação ou diminuição da dotação (2) Atualização da dotação disponível. Nas situações em que a alteração orçamental é feita pelo aumento do montante global inscrito em receitas e despesas ou seja, pelo crédito especial, deve ser realizado o seguinte registo contabilístico: 012 Previsões corrigidas 012.EEEEEE Créditos especiais em previsões corrigidas EEEEEE Créditos especiais em previsões p/ liquidar 014 Previsões por liquidar EEEEEE 014.EEEEEE Créditos especiais em dotações corrigidas 022 Dotações corrigidas EEEEEE 022.EEEEEE Dotações disponíveis 024. EEEEEE Créditos especiais em dotações disponíveis EEEEEE 2.1 Os registos 1) e 2) ocorrem em simultâneo e permitem acompanhar a evolução das alterações orçamentais. (1.1) Registo do crédito especial - receita (2.1) Atualização da previsão por liquidar - receita (1.2) Registo do crédito especial - despesa (2.2) Atualização da previsão por liquidar - despesa O registo contabilístico a efetuar pela cativação é: Cativos EEEEEE Dotações Disponíveis 024.EEEEEE Deste modo, a conta 024 «Dotações Disponíveis» que tradicionalmente apresenta saldo credor, verá o seu saldo reduzido por forma a inviabilizar a assunção de novas despesas para além do montante disponível. Quanto à conta «Cativos» apresenta sempre saldo credor até ao final do exercício informando o leitor das verbas cativas. 145

146 O registo contabilístico a efetuar pela descativação é: Dotações Disponíveis 024.EEEEEE Descativos EEEEEE O lançamento da descativação a realizar desfaz o efeito da cativação efetuada anteriormente, porquanto movimenta a crédito a conta 024 «Dotações disponíveis» que havia sido debitada na data da cativação Encerramento e abertura de Período na Contabilidade Orçamental Findo o período orçamental, é necessário proceder ao processo de encerramento da contabilidade orçamental que irá permitir a elaboração das demonstrações de relato. Se o objetivo de encerramento da contabilidade orçamental em POCP era saldar todas as contas da classe 0, em SNC AP, o encerramento das contas da classe 0 visa evidenciar os saldos que são relevantes para aferir o que transitam para o período seguinte: - Compromissos assumidos que ainda não se concretizaram em obrigações a pagar; - Obrigações orçamentais assumidas que no período seguinte implicarão exfluxos de caixa; - Liquidações emitidas e não recebidas no decurso do período; - Desempenho orçamental do período. Neste pressuposto, os lançamentos a efetuar para efeitos de encerramento são: 146

147 39 O encerramento da contabilidade orçamental deve obedecer à seguinte sequência de procedimentos: (a) Anulação dos cabimentos Anulação dos cabimentos em excesso, ou seja, anulação dos cabimentos que não deram origem a compromissos, assim como da parcela de cabimentos que excedeu os respetivo compromissos assumidos, através do seguinte lançamento contabilístico: debita -se a conta 0251 Cabimentos registados por contrapartida da conta 024 Dotações disponíveis ; (b) Transição de saldos para o período seguinte As contas a transitar relativas a liquidações, compromissos e obrigações servem para acomodar o montante de liquidações não recebidas, compromissos não convertidos em obrigações e obrigações não pagas, respetivamente, no período corrente. Estas contas serão movimentadas da seguinte forma no âmbito do processo de encerramento da contabilidade orçamental: (i) 0154 Liquidações a transitar debita -se pelo montante de liquidações não recebidas à data de relato por contrapartida da conta 0151 Liquidações transitadas nos casos em que não se cobrou a totalidade das liquidações de períodos anteriores ou da conta 0152 Liquidações emitidas. No âmbito do processo de abertura do período contabilístico seguinte o saldo da conta em referência será objeto de registo a débito da conta 0151 Liquidações transitadas por contrapartida da conta 014 Previsões por liquidar ; (ii) 0263 Compromissos a transitar credita -se pelo montante de compromissos não convertidos em obrigações à data de relato por contrapartida de 0261 Compromissos assumidos, dando origem a novos cabimentos e compromissos no âmbito do processo de abertura do período contabilístico seguinte; (iii) 0273 Obrigações a transitar credita -se pelo montante das obrigações não pagas à data de relato por contrapartida de 0271 Obrigações processadas, dando origem a novos cabimentos, compromissos e obrigações no âmbito do processo de abertura do período contabilístico seguinte. (c) O encerramento das contas a seguir indicadas ocorre saldando entre si as respetivas subcontas, ou seja, saldando entre si as subcontas de: (i) 0131 Alterações orçamentais receita Reforços; (ii) 0132 Alterações orçamentais receita Anulações; (iii) 0133 Alterações orçamentais receita Créditos especiais; (iv) 015 Liquidações; (v) 016 Liquidações anuladas; (vi) 018 Reembolsos e restituições; (vii) 0231 Alterações orçamentais despesa Reforços (viii) 0232 Alterações orçamentais despesa Anulações (ix) 0233 Alterações orçamentais despesa Créditos especiais (x) 025 Cabimentos; (xi) 026 Compromissos; (xii) 027 Obrigações; (xiii) 029 Reposições abatidas aos pagamentos (d) Encerrar o orçamento Saldar as contas de 012 Previsões corrigidas, 014 Previsões por liquidar, 022 Dotações corrigidas e 024 Dotações disponíveis por contrapartida da conta 081 Encerramento do Orçamento. O saldo desta conta caduca com o ano tal como acontece com o orçamento. (e) Apurar o desempenho orçamental Saldar as contas 0171 Recebimentos do período e 0172 Recebimentos de períodos findos (saldo devedor) e 0281 Pagamentos do período e 0282 Pagamentos de períodos findos (saldo credor) por contrapartida, respetivamente, do débito e do crédito da conta 0821 Desempenho orçamental do período. Esta conta como envolve todas as classificações orçamentais apresentará sempre saldo nulo ou devedor (caso em que teríamos um excedente orçamental). A conta 0822 Desempenho orçamental de períodos anteriores será debitada no início do período de relato por contrapartida de 0821 Desempenho orçamental do período que ficará saldada. 147

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152 No ano seguinte, após o carregamento do orçamento inicial, haverá que acomodar nas contas respetivas os encargos/diretos que transitam do período precedente, promovendo na ótica da despesa o registo de cabimento, compromisso e obrigação (caso aplicável), e na ótica da receita ao registo das liquidações transitadas de anos anteriores, uma vez que nenhuma receita pode ser cobrada sem que tenha sido objeto da correta inscrição orçamental e esteja classificada. Do mesmo modo, nenhuma despesa pode ser paga sem inscrição orçamental, registo de informação de cabimento e o compromisso e pagamento assegurado pelo orçamento da tesouraria da entidade 7. Resumidamente no âmbito de abertura de ano os procedimentos a adotar são os apresentados no quadro seguinte fazendo-se a comparação com os procedimentos previsos no POCP. Quadro 19 Procedimentos contabilísticos de abertura de ano Procedimentos abertura de ano SNC - AP POCP Registo das liquidações emitidas e não recebidas x - Registo das liquidações com cobrança nos períodos futuros x - Registo do saldo de gerência anterior x x Registo das operações de tesouraria transitadas x Registo dos passivos contingente transitados x x Registos dos compromissos e obrigações transitados x x Registo dos compromissos e obrigações a refletir nos períodos futuros x x Transferência do desempenho orçamental do período para período anteriores x - 7 Cfr. artigo n.º 52 da Lei n.º 151/2015, de 11 de setembro. 152

153 4. Demonstrações orçamentais - principais diferenças entre o POCP e o SNC-AP A finalidade das demonstrações orçamentais visa proporcionar aos utilizadores informação acerca: Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o orçamento legalmente aprovado, e; Se os recursos foram obtidos e usados de acordo com os requisitos legais e contratuais, incluindo limites financeiros estabelecidos pelas autoridades legislativas competentes Diferenças entre as demonstrações exigidas pelo POCP e pelo SNC-AP A NCP 26 mantém genericamente as mesmas demonstrações de relato do POCP dando especial relevo ao anexo onde pode ser relatada informação suplementar de incluindo informação não financeira. O quadro 3.1 resume as diferenças entre as demonstrações exigidas pelo POCP e agora pelo SNC-AP: 153

154 Quadro 20 - NCP 26 Componentes das demonstrações orçamentais Demonstrações previsionais Demonstrações orçamentais individuais de relato SNC-AP (NCP 26) Orçamento, enquadrado num plano orçamental plurianual; Plano plurianual de investimentos; Demonstração do desempenho orçamental; Demonstração de execução orçamental da receita; Demonstração de execução orçamental da despesa; Demonstração da execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI); Anexo às demonstrações orçamentais. Orçamento anual POCP Plano Plurianual de Investimentos Mapa de execução orçamental da receita Mapa de execução orçamental da despesa Mapa de execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI) Anexos às demonstrações orçamentais Demonstrações orçamentais consolidadas de relato Anexo às demonstrações orçamentais Demonstração consolidada do desempenho orçamental; Demonstração consolidada de direitos e obrigações por natureza Alterações orçamentais da receita; Alterações orçamentais da despesa; Alterações ao plano plurianual de investimentos; Operações de tesouraria; Contratação administrativa: Situação dos contratos; Adjudicações por tipo de procedimento; Transferências e subsídios: Transferências e subsídios concedidos; Transferências e subsídios recebidos; Outras divulgações Notas sobre o processo orçamental e respetiva execução Alterações orçamentais 1: despesa Alterações orçamentais 2: receita Contratação administrativa 1. Situação dos contratos 2. Formas de adjudicação Execução de programas e projetos de investimentos Transferências e subsídios: 1. Transferências correntes despesa 2. Transferências de capital despesa 3. Subsídios concedidos 4. Transferências correntes receita 5. Transferências de capital receita 6. Subsídios obtidos Aplicações em ativos de rendimento fixo e variável Endividamento 154

155 4.2. Demonstrações previsionais As demonstrações previsionais são o reflexo financeiro das políticas públicas que se prevê aplicar, traduzindo de que forma e em que montante se prevê arrecadar recursos e os fins previstos para a sua utilização. A NCP apresenta dois mapas obrigatórios previsionais de informação orçamental: Orçamento, enquadrado num plano orçamental plurianual; Plano plurianual de investimentos; 155

156 4.2. Demonstrações previsionais As demonstrações previsionais são o reflexo financeiro das políticas públicas que se prevê aplicar, traduzindo de que NormaTIVO forma e em SNC-AP que montante se prevê arrecadar recursos e os fins previstos para a sua utilização. A NCP apresenta dois mapas obrigatórios previsionais de informação orçamental: Orçamento, enquadrado num plano orçamental plurianual; Plano plurianual de investimentos; A NCP 26 apresentas as seguintes definições de orçamento: - Orçamento de despesa: previsão de exfluxos de caixa para um dado período contabilístico. - Orçamento de receita: previsão de influxos de caixa para um dado período contabilístico. - Orçamento inicial: orçamento inicialmente aprovado para o período contabilístico. - Orçamento final: é o orçamento inicial, com todas as alterações que tenham sido efetuadas no decurso do período contabilístico. O Orçamento é elaborado não de acordo com o PCM (classes 1, 2, 3, 4, 6, 7 e 8) mas sim por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. Quadro 21 Classificação económica das receitas e das despesas no SNC-AP RECEITA DESPESA Rubrica Designação Rubrica Designação Receita corrente Despesa corrente R1 Receita fiscal D1 Despesas com o pessoal R11 Impostos diretos D11 Remunerações certas e permanentes R12 Impostos indiretos D12 Abonos variáveis ou eventuais R2 Contribuições para sistemas de proteção social e subsistemas de saúde D13 Segurança social R3 Taxas, multas e outras penalidades D2 Aquisição de bens e serviços R4 Rendimentos de propriedade D3 Juros e outros encargos R5 Transferências Correntes D4 Transferências correntes R51 Administrações Públicas D41 Administrações Públicas R511 Administração Central - Estado D411 Administração Central - Estado R512 Administração Central - Outras entidades D412 Administração Central - Outras entidades R513 Segurança Social D413 Segurança Social R514 Administração Regional D414 Administração Regional R515 Administração Local D415 Administração Local R52 Exterior - UE D42 Instituições sem fins lucrativos R53 Outras D43 Famílias R6 Venda de bens e serviços D44 Outras R7 Outras receitas correntes D5 Subsídios D6 Outras despesas correntes Receita de capital Despesa de capital R8 Venda de bens de investimento D7 Investimento R9 Transferências de Capital D8 Transferências de capital R91 Administrações Públicas D81 Administrações Públicas R911 Administração Central - Estado D811 Administração Central - Estado R912 Administração Central - Outras entidades D812 Administração Central - Outras entidades R913 Segurança Social D813 Segurança Social R914 Administração Regional D814 Administração Regional R915 Administração Local D815 Administração Local R92 Exterior - UE D82 Instituições sem fins lucrativos R93 Outras D83 Famílias R10 Outras receitas de capital D84 Outras R11 Reposição não abatidas aos pagamentos D9 Outras despesas de capital R12 Receita com ativos financeiros D10 Despesa com ativos financeiros R13 Receita com passivos financeiros D11 Despesa com passivos financeiros 156

157 157

158 Conforme se viu no ponto 1, o n.º 4 do anexo III do SNC-AP apresenta o quadro de correspondência entre as rubricas orçamentais do SNC-AP e as contas do PCM, permitindo assim compreender em que contas do PCM se insere cada despesa e receita. 158

159 Relembra-se contudo que, apesar de o orçamento ser elaborado acordo em função da classificação apresentada no quadro 20, as receitas e despesas devem ser classificados de acordo com o classificador económico aprovado pelo D.L. nº 26/2002, de 14 de fevereiro. Conforme NCP 26 o plano plurianual de investimentos (PPI) apresenta a informação de cada projeto de investimento, considerando-se como projeto de investimento o conjunto de ações inter-relacionadas, delimitadas no tempo, com vista à concretização de um objetivo que contribua para a formação bruta de capital fixo. A elaboração do PPI deve ser elaborado de acordo com as seguintes características: - O número atribuído a cada projeto é sequencial em cada ano e acompanha o projeto até à sua conclusão. - As rubricas orçamentais devem ser as constantes do orçamento. - Formas de realização utilizar os códigos: (A) para administração direta; (E) para empreitadas; (O) para fornecimentos e outras. - Fontes de financiamento: (RP) receitas próprias, (RG) receitas gerais, (UE) financiamento da UE e (EMPR) contração de empréstimos. - Fase de execução utilizar os códigos: 0 não iniciada; 1 com projeto técnico; 2 adjudicada; 3 execução física até 25 %; 4 execução física até 50 %; 5 execução física até 75 %; 6 execução física superior a 75 %. Tal como o Orçamento, o PPI é elaborado não de acordo com o PCM (classes 1, 2, 3, 4, 6, 7 e 8) mas sim por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. 159

160 4.3. Demonstrações orçamentais individuais de relato Conforme disposto na NCP 26, o relato orçamental de finalidades gerais preparado pelas entidades do setor público proporciona informação sobre se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o orçamento legalmente aprovado. Esta informação é proporcionada através dos seguintes mapas de elaboração obrigatória: Demonstração do desempenho orçamental; Demonstração de execução orçamental da receita; Demonstração de execução orçamental da despesa; Demonstração da execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI); Anexo às demonstrações orçamentais. Conforme NCP 26 a Demonstração do desempenho orçamental tem como finalidade evidenciar as importâncias relativas a todos os recebimentos e pagamentos ocorridos no período contabilístico, quer se reportem à execução orçamental, quer a operações de tesouraria. Nesta demonstração também se evidenciam os correspondentes saldos (da gerência anterior e para a gerência seguinte, saldo global, saldo corrente, saldo de capital e saldo primário). Assim, esta demonstração pretende analisar o que a entidade executou na receita e na despesa de acordo com o orçamento elaborado no início do ano, pelo que está estruturado como o mapa do Orçamento ou seja por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. 160

161 1 Demonstração do desempenho orçamental Euros Rubri ca Recebimentos Saldo gerência ant. Fontes de Financiamento Fontes de Financiamento Rubri n-1 Pagamentos RP RG UE EMPR Fundos Fundos TOTAL ca RP RG UE EMPR alheios alheios TOTAL n-1 Receita corrente Receita capital Receita efetiva Receita ñ efetiva Soma Operações de tesouraria Despesa corrente Despesa capital Despesa efetiva Despesa ñ efetiva Soma Operações de tesouraria Saldo p/ ger. seg. Saldo global Despesa primária Saldo corrente Saldo de capital Saldo primário Receita total Despesa total Relato orçamental da receita O relato orçamental é o mecanismo que permite verificar o cumprimento da lei em termos de finanças públicas. A comparação entre a informação previsional e a realizada permite cumulativamente promover uma avaliação da extensão com que as administrações públicas cumprem os seus objetivos financeiros. 161

162 O relato orçamental da receita é efetuado com as apresentações das seguintes mapas: - Demonstrações da execução orçamental de receita; - Alterações orçamentais da receita. Conforme NCP 26 a Demonstração da execução orçamental da receita tem como finalidade permitir o controlo da execução orçamental da receita durante o período contabilístico, devendo as receitas serem desagregadas de acordo com as contas do Plano de Contas Multidimensional usadas no orçamento. Esta demonstração deve permitir controlar todas as fases da execução do orçamento da receita, nomeadamente as liquidações e quais os valores cobrados e por receber. Deve ainda contemplar informação das previsões corrigidas, obtidas por ligação a uma demonstração de alterações orçamentais à receita, que consta do Anexo. Esta demonstração pretende analisar o que a entidade executou na receita de acordo com o Orçamento elaborado no início do ano, pelo que está estruturado como o mapa Orçamento ou seja por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. Rub rica Previsões Corrigidas Descrição Receitas por cobrar de períodos anteriores 2 Demonstração de execução orçamental da receita Receitas liquidad as Liquida ções anulad as Receitas cobradas brutas Reembolsos e restituições Emitidos Pagos Períodos anteriores Receita cobrada liquida Período corrente Total Receitas por cobrar no final período (10)= (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (11) (5)-(7) / Euros Grau de execução orçamental % Períodos Período anteriores corrente (12)=(8)/ (1)*100 (13)= (9)/ (1)*100 Total 162

163 Relato orçamental despesa A comparação entre a informação previsional e a realizada permite cumulativamente promover uma avaliação da extensão com que as administrações públicas cumprem os seus objetivos financeiros. O relato orçamental da despesa é efetuado com a apresentação dos seguintes mapas: - Demonstrações de execução orçamental da despesa; - Alterações orçamentais da despesa. Conforme NCP 26 a Demonstração da execução orçamental da despesa tem como finalidade permitir o controlo da execução orçamental da despesa durante o período contabilístico, devendo as despesas serem desagregadas de acordo com as contas do Plano de Contas Multidimensional usadas no orçamento. Esta demonstração deve permitir controlar todas as fases da execução do orçamento da despesa, nomeadamente os compromissos assumidos e quais os valores pagos e por pagar. Deve ainda contemplar informação das dotações corrigidas, obtidas por ligação a uma demonstração de alterações orçamentais à despesa, que consta do Anexo. Esta demonstração pretende analisar o que a entidade executou na despesa de acordo com o Orçamento elaborado no início do ano, pelo que está estruturado como o mapa Orçamento ou seja por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. 163

164 3 Demonstração de execução orçamental da despesa Euros Rubri ca Descrição Despesa por pagar Dotações de corrigidas períodos anteriores Cativos/ descativos Compromi Obrigações ssos Despesas pagas líquidas de reposições Períodos anteriores Período corrente Total Compromi ssos a transitar Obrigações por pagar Grau de execução orçamental Períodos anteriores Período corrente Total Execução do Plano Plurianual de Investimentos Conforme NCP 26 a Demonstração da execução do Plano Plurianual de Investimentos (PPI) tem como finalidade permitir o controlo da execução anual do plano plurianual de investimentos, facultando informação relativa a cada programa e projeto de investimento, designadamente sobre forma de realização, fontes de financiamento (devendo ser indicada a percentagem de financiamento externo), fase de execução, financiamento da componente anual e valor global do programa/projeto, e execução financeira dos anos anteriores, no período e esperada para períodos futuros. Esta demonstração pretende analisar o que a entidade executou na despesa de investimento de acordo com o PPI elaborado no início do ano, pelo que está estruturado como o PPI ou seja por um resumo do atual classificador económico da despesa e da receita. 164

165 4 Demonstração de execução do plano plurianual de investimentos Número Objetivo do projeto Designaçã o do projeto Rubrica orçame ntal Forma de realizaç ão Fonte de Financiamento Datas Montante previsto Montante executado Euros Nível de Nível de execução execução financeir financeira a anual global (%) (%) Anos Anos RG RP UE EMPR Inicio Fim Ano t seguinte Total anterior Ano t Total s es [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7] [8] [9] [10] [11] [12] [13] [14] [15] [16] [17] [18] [19] Total Total 4.4. Anexos às demonstrações orçamentais O Anexo às demonstrações orçamentais, conforme NCP 26, é composto pelos seguintes elementos: 1 Alterações orçamentais da receita; 2 Alterações orçamentais da despesa; 3 Alterações ao plano plurianual de investimentos; 4 Operações de tesouraria; 5 Contratação administrativa: 5.1 Situação dos contratos; 5.2 Adjudicações por tipo de procedimento; 6 Transferências e subsídios: 6.1 Transferências e subsídios despesa; 165

166 6.2 Transferências e subsídios receita; 7 Outras divulgações. Para o efeito de elaboração dos anexos referidos, a NCP 26 dispõe dos modelos que devem ser utilizados, sendo estes apresentados de seguida. Alterações orçamentais da receita Euros Rubricas Tipo Previsões iniciais Inscrições/ reforços Receita Alterações orçamentais Diminuições/ anulações Créditos especiais Previsões corrigidas Observações [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]=[3]+[4]-[5]+[6] [8] Total 166

167 Alterações orçamentais da despesa Euros Rubricas Tipo Dotações iniciais Inscrições/ reforços Despesa Alterações orçamentais Diminuições/ anulações Créditos especiais Dotações corrigidas Observações [1] [2] [3] [4] [5] [6] [7]=[3]+[4]-[5]+[6] [8] Total Alterações ao plano plurianual de investimentos 167

168 Operações de tesouraria Situação dos contratos 168

169 Adjudicação por tipo de procedimentos Transferências e subsídios concedidos Transferências e subsídios recebidos 169

170 Transferências e subsídios recebidos 170

171 PARTE 4 CONTABILIDADE DE GESTÃO NCP27 1. Objetivos e Âmbito A contabilidade de gestão é regulada pela NCP 27 «Contabilidade de Gestão», do SNC-AP, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro. Esta norma estabelece a base para o desenvolvimento de um sistema de contabilidade de gestão nas Administrações Públicas, definindo os requisitos gerais para a sua apresentação, dando orientações para a sua estrutura e desenvolvimento e prevendo requisitos mínimos obrigatórios para o seu conteúdo e divulgação. Os objetivos principais na NCP 27 são: Compreender como a contabilidade de gestão pode ser usada para apoiar os processos internos da gestão pública (vertente interna) e contribuir para os propósitos de responsabilização pela prestação de contas (vertente externa); Facilitar a implementação da contabilidade de gestão por todas as entidades públicas; Explicitar os vários conceitos de custos que podem ser aplicados para satisfazer as necessidades de informação das diversas partes interessadas e os processos de contabilidade de gestão relacionados; Estabelecer as linhas orientadoras para o desenvolvimento do sistema de contabilidade de gestão e da informação a divulgar; Permitir uma melhor avaliação da economia, eficiência e eficácia das políticas públicas. 171

172 O tratamento contabilístico do custo corresponde à reclassificação dos gastos por funções, atividades, programas, objetivos ou outra finalidade de interesse para a entidade e utilizadores externos. A informação produzida sobre os custos, economia, eficiência e eficácia das atividades desenvolvidas, bem como sobre a quantia e os recursos necessários para suportar atividades futuras, vem satisfazer também as necessidades dos utilizadores externos promovendo assim a responsabilização pela prestação de contas e os propósitos do relato orçamental, financeiro e de gestão de finalidade geral. A contabilidade de gestão destina-se a produzir informação relevante e analítica sobre custos, e sempre que se justifique, sobre rendimentos e resultados, para satisfazer uma variedade de necessidades de informação dos gestores e dirigentes públicos na tomada de decisões, designadamente nos seguintes domínios: No processo de elaboração de orçamentos (por exemplo, orçamentos por atividades, produtos ou serviços), nomeadamente quando se utiliza o orçamento base zero, por programas ou por objetivos; Nas funções de planeamento e controlo, e na justificação para um plano de redução de custos; Na determinação de preços, tarifas e taxas, como é o caso das entidades do setor local, cujos preços e taxas devem estar justificados pelo seu custo; No apuramento do custo de produção de ativos fixos ou de bens e serviços; Na mensuração e avaliação de desempenho (economia, eficiência, eficácia, e qualidade) de programas; Na fundamentação económica de decisões de gestão como, por exemplo, para justificar a entrega de determinados serviços a entidades externas ou para fundamentar o valor de comparticipação do Estado em serviços praticados a preços inferiores ao custo ou preço de mercado. 172

173 O âmbito de aplicação geral da NCP 27 é definido no artigo 4º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro nos seguintes termos: Artigo 4.º SNC-AP (DL nº 192/2015) 1 O SNC-AP é constituído pelos subsistemas de contabilidade orçamental, de contabilidade financeira e de contabilidade de gestão (regime geral); Para além do regime geral de aplicação, dispõe a Portaria n.º 218/2016, de 9 de agosto - Regime Simplificado do SNC-AP (NCP-PE), nos artigos 5º e 6º, que o regime simplificado para as pequenas e microentidades deve ser composto pelos seguintes elementos: Artigo 5.º Regime Simplificado Pequenas Entidades 1 Norma de Contabilidade Pública Pequenas Entidades (NCP-PE), que se publica em anexo à presente portaria, dela fazendo parte integrante; 2 Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental e Norma de Contabilidade Pública 27 Contabilidade de Gestão, constantes do Anexo II do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; 3 Plano de Contas Multidimensional (PCM), que constitui o Anexo III do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro. Artigo 6.º Regime Simplificado Microentidades 1 Norma de Contabilidade Pública 26 Contabilidade e Relato Orçamental, constantes do Anexo II referido no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 192/2015, de 11 de setembro; 2 Divulgação do inventário do património. Assim, a NCP27 aplica-se às entidades contempladas pelo regime geral e às pequenas entidades, i.e., a todas as entidades do setor público que apresentem nas duas últimas prestações de contas um montante global de despesa orçamental paga superior a

174 2. Definições 2.1. Conceitos relevantes A NCP 27 apresenta, no ponto 3, a definição de custo e dos vários tipos de custo que podem ser classificados em função da relação do mesmo com o objeto de custo, como a seguir se apresenta: Custo valor monetário dos recursos utilizados ou consumidos por cada objeto de custo (atividade, serviço, bem, divisão, etc.), que tem origem num somatório de gastos repartidos com base em critérios de imputação definidos pela entidade. Gasto direto é especificamente identificado com um único objeto de custo, ou seja, é possível estabelecer uma relação de causa-efeito entre ambos, como por exemplo os gastos com materiais e mãode-obra diretamente imputada a um objeto de custo. Gasto indireto ou comum é aquele que não pode ser identificado especificamente com um dado objeto de custo, sendo necessário reparti-lo por diversas atividades, funções, bens ou serviços, através de critérios de imputação adequados. É o caso, por exemplo, dos gastos com manutenção, funcionamento dos edifícios, depreciações, amortizações, publicidade, comunicações, segurança e vigilância, limpeza e higiene, custos administrativos ou de gestão. Gastos incorporáveis são os gastos que o órgão de gestão decide imputar às atividades, funções, bens e serviços. Gastos não incorporáveis são os que o órgão de gestão decide não imputar às atividades, bens e serviços, levando-os diretamente aos resultados do exercício (como, por exemplo, os gastos não recorrentes). Com exceção dos gastos ou perdas não recorrentes, a generalidade dos gastos é imputada na medida em que decorrem de um objeto de custo desenvolvido pela entidade. No caso de o órgão de gestão decidir não imputar algum gasto, deve incluir nas divulgações e fundamentar a razão da sua não imputação. Gasto variável é aquele que varia de acordo com as mudanças no nível de atividade, quando outros fatores são mantidos constantes. Por exemplo, o gasto de combustíveis varia de acordo com os Kms percorridos. Gasto fixo é aquele que não varia até um determinado patamar. Por exemplo, a depreciação de edifícios e equipamentos é um gasto fixo, a não ser que o aumento de atividade exija a aquisição de novos edifícios ou equipamentos, situação que origina novos gastos fixos. Gastos de subactividade representa os excessos de gastos de uma atividade que está abaixo da atividade normal. Por exemplo, no ensino, se uma turma podia ter 40 estudantes e apenas tem 30, existe um gasto de subactividade de 10/40, ou seja 25% dos gastos devem ser considerados gastos de subatividade ou de ineficiência. 174

175 Gastos administrativos gastos suportados em atividades de apoio à gestão, produtos ou outras atividades operacionais. Incluem os gastos de funções, tais como a administração, sistemas de informação, finanças e contabilidade, gestão de recursos humanos. Custos totais correspondem à soma de todos os gastos necessários por cada objeto de custos, incluindo os gastos de atividades realizadas por outras entidades. Os custos totais podem ser globais ou individuais. Por exemplo, podemos ter o custo total de uma atividade hospitalar, o custo total por doente, por internamento ou por consulta externa. Uma vez utilizado o sistema de custeio total, os custos totais correspondem ao somatório dos gastos diretos e gastos indiretos incorporáveis. A imputação destes gastos deve seguir um dos seguintes sistemas de custeio: Sistema de custeio total imputa aos produtos ou atividades finais todos os gastos diretos e indiretos, com exceção dos gastos não recorrentes. Sistema de custeio variável imputa aos produtos ou atividades finais apenas os gastos variáveis, ou seja, não são incorporados nos produtos, serviços ou atividades os gastos fixos e os gastos não recorrentes. Sistema de custeio direto imputa aos produtos ou atividades finais apenas os gastos diretos, ou seja não incorpora nos produtos, serviços ou atividades os gastos indiretos. Sistema de custeio racional imputa aos produtos ou atividades finais os gastos totais deduzidos dos gastos de subatividade. Custo padrão: Um método de custeio que atribui os gastos a objetos de custo com base em estimativas razoáveis ou estudos de custo e por meio de valores orçamentados em vez de se basear nos gastos reais suportados. Além disso, corresponde ainda ao custo previsto de prestar um serviço ou produzir uma unidade de saída, ou um custo predeterminado para ser atribuído aos serviços prestados ou aos produtos produzidos. 175

176 É importante notar que: 2.#DEFINIÇÕES# REGIME#DO#ACRÉSCIMO# Gasto# # Inves-mento/despesa) Pagamento) Rendimento) # Receita) Recebimento) 6 Vejamos o seguinte exemplo que evidencia a aplicação do regime do acréscimo: 176

177 177

178 2.2. Características qualitativas da informação Uma entidade que aplique a presente Norma deve ter em conta, em particular, as seguintes características qualitativas de informação: 178

179 2.3. Critérios de afetação e imputação dos gastos indiretos Conforme referido anteriormente, os gastos indiretos são caracterizados por ser comuns a dois ou mais objetos de custo, sendo por isso necessário reparti-los pelas diversas atividades, funções, bens ou serviços. Os critérios de afetação visam repartir estes gastos, podendo ter uma base de imputação única (apenas uma base de imputação para repartir todos os gastos indiretos) ou múltipla (bases de imputação distintas que traduzem uma relação de causa-efeito com os fatores que provocaram o custo). A relação de causa-efeito entre o gasto e o objeto de custo determina se o gasto é direto ou indireto a um determinado objeto. 179

180 2.#DEFINIÇÕES# GASTOS#INDIRETOS#1#CRITÉRIOS#DE#AFETAÇÃO#E#IMPUTAÇÃO# EDIFÍCIO! AmorFzações! (direto!ao! edi+cio)! Limpeza! (direto!ao! edi+cio)! Serviço#1# (indireto)# Serviço#2# (indireto)# Energia! (direto!ao! edi+cio)! Depart.#B# (indireto)# Depart.#A# (indireto)# Segurança! (direto!ao! edi+cio)! 12 Para o relato financeiro de finalidade geral das entidades públicas, e em prol de uma maior fiabilidade e rigor na informação produzida, devem ser utilizadas bases de imputação múltiplas, nomeadamente quando os gastos indiretos têm um valor significativo em relação aos gastos totais. Para a repartição dos gastos devem ser as seguidas as seguintes fases: 180

181 São exemplos de bases de imputação de gastos indiretos mais comuns nos serviços públicos: i. Percentagem do total dos gastos diretos de uma determinada função, bem ou serviço no total geral dos gastos diretos apurados em todas as funções, bens ou serviços. Esta base de imputação revela-se adequada nos casos em que o peso dos gastos diretos é significativamente superior aos gastos indiretos, ou seja, em que os gastos diretos correspondem a mais de 2/3 dos custos totais incorporados; ii. iii. iv. Proporção do número de horas de trabalho, ou do valor dos gastos com pessoal quando este fator pesar significativamente no valor dos gastos diretos, e que correspondem a mais de 2/3 dos gastos totais incorporados; Proporção da área ocupada pelo serviço, departamento ou unidade, como é o caso da imputação dos gastos com limpeza, aquecimento, comunicação e eletricidade; Proporção do número de utilizadores ou clientes do serviço quando existe uma relação direta entre este fator e os gastos diretos. É o caso, por exemplo, do custo por cirurgia, por internamento ou por consulta numa unidade de saúde; v. Proporção do número de refeições servidas, número de camas ocupadas, número de estudantes transportados, quando estes fatores estão fortemente associados ao gasto direto destas atividades; vi. Outras bases desde que se verifique uma forte relação com os gastos diretos associados às atividades. Em suma, de acordo com os parágrafos 10 a 18 da NCP 27, devem ser utilizadas diferentes bases de imputação, sendo que os gastos indiretos podem ser repartidos pelas atividades e, antes destas, pela 181

182 classificação orgânica, caso a entidade pretenda obter os gastos por departamentos, serviços, divisões ou outro tipo de unidades orgânicas. A repartição dos gastos indiretos até a obtenção do custo total por ativos fixos, produtos ou serviços finais, poder ser feita pelas seguintes etapas Sistema ABC (activity-based costing) O sistema de custeio ABC (custeio baseado nas atividades) caracteriza-se pela imputação dos custos indiretos às atividades desenvolvidas para satisfazer as necessidades dos cidadãos/clientes. Ou seja, o pressuposto básico é que são as atividades que consomem os recursos e não os produtos (como acontece nos sistemas tradicionais). NCP 27 - ponto 19 Sistema ABC (activity-based costing) 19 O sistema de custeio ABC (custeio baseado nas atividades) caracteriza-se pela imputação dos custos indiretos às atividades desenvolvidas para satisfazer as necessidades dos cidadãos/clientes. Ou seja, o pressuposto básico é que são as atividades que consomem os recursos e não os produtos (como acontece nos sistemas tradicionais). A implementação do sistema ABC requer as seguintes etapas principais: 182

183 Em síntese, o SNC-AP veio recomendar a utilização do sistema ABC no apuramento dos custos dos serviços públicos considerando a sua adequabilidade à realidade e especificidade das entidades públicas. O modelo de organização das entidades públicas e a sua orientação para a realização de um conjunto de atividades facilmente identificáveis e com consumo de recursos significativos torna o sistema ABC um modelo mais adequado devido ao facto de estar centrado mais na gestão das atividades do que na gestão dos custos. O esquema seguinte resume o papel deste sistema no apuramento dos custos das entidades públicas. 183

184 Processo de imputação dos gastos O processo de imputação dos gastos inicia-se com a atribuição dos gastos diretos a cada atividade ou subatividade, à medida que os recursos vão sendo consumidos/utilizados (matérias-primas e outros materiais diretos, fornecimentos e serviços externos, mão de obra, outros gastos de funcionamento). Devem ser seguidos os seguintes procedimentos: Fase 1. Imputação do gasto com o pessoal afeto a mais do que uma atividade às atividades, em função das horas desenvolvidas para cada atividade. Caso existam relações recíprocas entre as atividades auxiliares e ou entre as atividades auxiliares e administrativas, deve ser aplicado o método de distribuição recíproca para apuramento do custo total destas atividades. Fase 2. Distribuição dos custos das atividades auxiliares e administrativas pelas diversas atividades e subatividades principais utilizadoras desses recursos. Para a imputação dos custos das atividades administrativas às restantes atividades deve adotar-se, como regra, o critério da percentagem dos custos diretos. Ou seja, as atividades principais com maior percentagem de custos diretos terão também uma maior percentagem de custos indiretos. Fase 3. Associação de um indutor de custo a cada atividade principal que mede a relação de causa e efeito entre a atividade e o output final produzido. Fase 4. Imputação dos custos das atividades principais ao output final, em função do número de indutores consumidos/utilizados. O fluxograma seguinte sintetiza o processo de imputação dos gastos através do sistema ABC. 184

185 Figura 2 Imputação dos gastos através do sistema ABC Exemplos de aplicação do sistema ABC em subsetores diferentes Ø Educação Para o setor da educação, as atividades podem ser classificadas em atividades principais (aquelas que contribuem diretamente para o output final) e auxiliares (aqueles que auxiliam as atividades principais na obtenção do output final), de acordo com o quadro anterior. 185

186 Nota: algumas destas atividades e outputs apenas se aplicam às entidades do ensino superior. A entidade de ensino poderá desagregar as atividades principais de uma forma mais analítica (por exemplo turmas, unidades curriculares,..) ou mais resumida (por exemplo cursos). Já na atividade investigação pode desagregar por centros de investigação ou por projetos de investigação. Fase 1. Todos os custos incorporáveis são afetos às respetivas atividades (principais e auxiliares) que consomem os recursos (gastos com pessoal, matérias, gastos gerais de funcionamento, transferências e outros gastos). Fase 2. Os custos das atividades auxiliares são imputados às respetivas atividades principais para as quais contribuem. Se uma atividade auxiliar prestar apoio a mais do que uma atividade principal, deve ser definida uma base de repartição adequada. Apesar de se poderem utilizar diferentes bases de repartição, recomenda-se, como regra, que os custos indiretos sejam repartidos pelas atividades principais, e posteriormente pelo output final, em função do total de horas de trabalho dessas mesmas atividades e outputs. Por exemplo, um curso com mais horas de formação terá uma maior percentagem de custos indiretos. No caso das Instituições de Ensino Superior, o custo com o pessoal associado à exclusividade (cerca de 1/3 do custo) deve ser imputado à atividade principal de investigação, e posteriormente a cada output final desta atividade. Fase 3. Na terceira fase deve ser associado um indutor de custo a cada atividade principal, medindo a relação de causa e efeito entre a atividade e o output final produzido. 186

187 Fase 4. Finalmente, os custos das atividades principais são imputados ao output final em função do número de indutores consumidos/utlizados (nº de alunos, nº de horas de atividade, etc...). Ø Saúde Tal como no exemplo anterior do setor da educação, as atividades podem ser classificadas em atividades principais (aquelas que contribuem diretamente para o output final) e auxiliares (aqueles que auxiliam as atividades principais na obtenção do output final), de acordo com o quadro anterior. Nota - Dada a especificidade das atividades desenvolvidas, poderá a entidade apresentar ainda outro nível de divisão destas atividades. Fase 1. Todos os custos incorporáveis são afetos às respetivas atividades (principais e auxiliares) que consomem os recursos (gastos com pessoal, matérias, gastos gerais de funcionamento, transferências e outros gastos). Fase 2. Os custos das atividades auxiliares são imputados às respetivas atividades principais para as quais contribuem. Se uma atividade auxiliar prestar apoio a mais do que uma atividade principal, deve ser definida uma base de repartição adequada. Apesar de se poderem utilizar diferentes bases de repartição, recomenda-se, como regra, que os custos indiretos sejam repartidos pelas atividades principais, e posteriormente pelo output final, em função do total de horas de trabalho dessas mesmas atividades e outputs. Por exemplo, um doente internado com mais horas ou dias de internamento terá uma maior percentagem de custos indiretos. 187

188 Fase 3. Deve ser associado um indutor de custo a cada atividade principal, medindo a relação de causa e efeito entre a atividade e o output final que por regra é o utente. Fase 4. Os custos das atividades principais são imputados ao output final em função do número de indutores consumidos/utlizados (nº de doentes, nº de camas, nº de horas de atendimento, número de consultas, etc...). Os outputs finais podem incluir serviços prestados para os quais é cobrada uma taxa ou preço. Nestes casos, recomenda-se que seja acrescentada uma coluna com os ganhos por cada output final. Ø Autarquias locais As autarquias locais têm uma realidade muito heterogénea, quer em termos de dimensão quer em termos das atividades que desenvolvem e dos serviços que prestam, o que aumenta o grau de complexidade do desenvolvimento do sistema de contabilidade gestão.. Os outputs finais podem incluir bens e serviços prestados para os quais é cobrada uma taxa ou preço. Nestes casos, recomenda-se que seja acrescentada uma coluna com os ganhos por cada output final. O quadro seguinte apresenta uma proposta de agrupamento das atividades e respetivos indutores de custo. 188

189 O processo de imputação dos custos deve seguir as seguintes fases: 189

190 Vantagens do sistema ABC A utilização do sistema de custeio ABC apresenta as seguintes vantagens: 190

191 3. Divulgações Para efeitos do relato financeiro anual, a informação da Contabilidade de gestão deve corresponder ao exercício económico da informação obtida do sistema de contabilidade orçamental e do sistema de contabilidade financeira, por regra coincidente com o ano civil. Contudo, para efeitos de tomada de decisão pode ser mais útil a informação interna relativa a períodos diferentes ou mais curtos (ex.: ano letivo). Os documentos de prestação de contas (relato financeiro de finalidades gerais) devem divulgar informação sobre avaliação de desempenho e avaliação por programas, sobre os custos tendo por base a informação disponibilizada pelo sistema de contabilidade e custos e de gestão. No entanto, apesar de alguma informação obtida fazer parte do relato financeiro de periodicidade anual, a contabilidade de custos é essencialmente uma ferramenta de apoio à gestão, devendo dar informação constante sobre os custos das principais atividades e desvios em relação ao previsto. Em particular, os relatórios periódicos de relato à gestão devem: - Ser compreensíveis para o nível superior de gestão e para a gestão operacional; - Fornecer custos por outputs; - Identificar os custos controláveis por cada unidade envolvida na produção de outputs; - Comparar os custos reais com os planos e orçamentos, com os custos padrão ou de referência, ou com uma combinação destes, e comparar os custos reais com períodos anteriores; - Ser consistentes com a base contabilística utilizada para preparar relatórios de contabilidade financeira; - Ser relevantes para o planeamento e execução do orçamento. 191

192 Por sua vez o Relatório de Gestão deve divulgar, por cada bem, serviço ou atividade final, a seguinte informação: Custos diretos e indiretos de cada bem, serviço e atividade; Rendimentos diretamente associados aos bens, serviços e atividades (se existirem); Custos totais do exercício económico e custo total acumulado de atividades, produtos ou serviços com duração plurianual, ou não coincidente com o exercício económico; Objetos de custos finais para os quais se determinou o custo total, os critérios de imputação dos custos indiretos utilizados e os custos não incorporados. Pressupõe-se que o Relatório de Gestão inclui num dos capítulos ou em anexos, o Relato orçamental, financeiro e de custos. O Relatório de Gestão (ou relatório de atividades) propriamente dito inclui informação não financeira, e uma lista de indicadores de gestão (orçamentais, financeiros e de custos). Com o propósito de dar cumprimentos aos requisitos da Contabilidade de gestão referidos, o manual de implementação do SNC-AP, elaborado pela Comissão de Normalização Contabilística (CNC), apresenta modelos indicativos de mapas finais que poderão ser utilizados para obter a informação pretendida, nomeadamente: 1. Resultados por funções 2. Resultados por produtos vendidos ou serviços prestados no período 3. Custos por atividades, incluindo informação da subactividade e das bases de repartição 4. Gastos de produção por produtos e serviços finais, incluindo desvios 192

193 5. Rendimentos e gastos ambientais 6. Rendimentos gerais e gastos não incorporados 3.1. Mapas da Contabilidade de Gestão Mapa dos Resultados por funções O objetivo deste mapa é mostrar o resultado líquido do período, por funções, a partir dos gastos e rendimentos dos produtos vendidos e dos serviços faturados, e ainda dos rendimentos gerais e dos gastos não incorporados que, como tal, são considerados rendimentos e gastos do período. Este resultado deve, obviamente, ser igual ao mostrado na demonstração dos resultados por natureza do sistema de contabilidade financeira. 193

194 Mapa dos Resultados por produtos vendidos e serviços prestados no período O objetivo deste mapa é mostrar o resultado de cada produto vendido e de cada serviço prestado. No caso dos produtos, os rendimentos e gastos referem-se aos produtos vendidos no período, independentemente do período de produção. No caso dos serviços, os rendimentos e os gastos coincidem com os serviços faturados no período. A coluna 4 (tipo de unidades) deve descrever a unidade de venda ou prestação de serviço, como, por exemplo, fotocópia, refeição, m3 de água, consulta, aluno, cama, utente, entre outros. O total da coluna 1 deve corresponder à linha 1 dos rendimentos diretos do Quadro 1, enquanto o total da coluna 2 deve corresponder à linha 2 dos gastos incorporados. O total da coluna 3 deve corresponder à linha 3 do resultado bruto. No caso dos municípios, e em obediência ao art.º 21º, nº 1, da Lei nº 73/2013, de 3 de setembro (Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais), bem como ao disposto no art.º 8º, n.º 2, alínea c), da Lei 53E/2006, de 29 de dezembro (Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais), os preços praticados devem ser justificados pelo custo do produto ou do serviço. No entanto, o valor a praticar poderá ser superior ou inferior ao preço de custo em casos de incentivo ou desincentivo ao consumo, devidamente justificados. Assim, os municípios devem justificar a diferença de valor por unidade vendida ou serviço prestado entre as colunas 6 (valor praticado) e 7 (gasto real). 194

195 Mapa dos Custos por atividades, incluindo informação da subactividade e das bases de repartição Este quadro mostra os custos por atividade suportados num determinado período, independentemente da sua repercussão nos custos dos bens vendidos ou serviços faturados nesse período. No caso de uma entidade que apresenta uma grande diversidade de atividades, poderá apresentar um quadro por cada atividade ou grupos de atividades similares. A entidade deve indicar, em complemento a este quadro e no que concerne aos gastos indiretos, as respetivas bases de repartição utilizadas (por exemplo, área ocupada, nº de horas de trabalho, quantidade encomendada, entre outros). Na linha referenciada por (2) deve ser indicado, para cada atividade, o indutor de gasto, como por exemplo, licenças passadas, refeições preparadas, consultas efetuadas, fotocópias realizadas, entre outros. A subactividade mede-se pela diferença entre a quantidade prevista e a quantidade real de indutor de gastos. O custo da subactividade mede-se multiplicando a subactividade (quantidades) pelo custo real por unidade de indutor de gasto. 195

196 Mapa dos gastos de produção por produtos e serviços finais, incluindo desvios Este quadro mostra os custos por produtos ou serviços finais concluídos num determinado período, pelo que: - A linha 1 agrega os gastos afetos a produtos (e eventualmente serviços), que não estavam concluídos no início do período; - A linha 2 corresponde aos gastos incorporados aos produtos/serviços durante o período, independentemente de no final estarem ou não concluídos; - A linha 4 corresponde à parte dos gastos totais (linha 3) dos produtos em curso para o período seguinte, correspondendo à linha 1 deste quadro no período seguinte; - A linhas 6 e (a) são informações previsionais, estabelecidas no início do período e tomadas como referência para o cálculo dos desvios, quer no custo de subprodução (linha 8), quer no desvio de gasto (linha 10); - A unidade (tipo) descreve a unidade de venda ou prestação de serviço, como por exemplo, fotocópia, refeição, m3 de água, consulta, aluno, cama, utente, entre outros. No caso de uma entidade apresentar uma grande diversidade de produtos/serviços, poderá apresentar um quadro por cada produto/serviço ou grupos de produtos/serviços. 196

197 Mapa dos rendimentos e gastos ambientais Este quadro é preparado para dar resposta ao pretendido no parágrafo 7 da NCP 27, ou seja, para proporcionar informação dos custos ambientais nomeadamente: i. Custos associados a investimentos adicionais em equipamentos e formação com vista à redução da poluição, proteção do ambiente ou cumprimento de obrigações legais; ii. Custos adicionais com a aquisição de matérias-primas e mão-de-obra para a redução do impacto ambiental das ações da entidade; iii. Informação de custos associados à responsabilidade social e ambiental, incluindo energias renováveis, custos por tipo de combustíveis, custos na gestão de resíduos; iv. Ativos ambientais relacionados com créditos gerados com a redução de gases de efeitos de estufa. Na Classe 9 sugerida, a conta 924 Gastos ambientais e respetivas subcontas, permite obter a informação para este Quadro. A informação sobre a gestão ambiental deve permitir que se identifique se existe uma política de redução de custos ambientais efetivos para melhorar o desempenho ambiental, procurando-se com esta informação melhorar a imagem da entidade pública que relata, face aos stakeholders, tais como clientes, utentes, comunidades locais, empregados, Governo e fornecedores. 197

198 Mapa dos rendimentos gerais e gastos não incorporados A acompanhar este quadro, a entidade deve apresentar justificação nomeadamente para a não incorporação destes gastos às atividades e/ou aos produtos e serviços finais Informação de gestão por subsector Subsector da Educação No caso do subsetor da educação, devem ser fornecidos mapas pelo sistema de contabilidade de custos: a. Por cada curso, indicando os custos diretos e indiretos, o custo por estudante, as receitas imputadas, quando aplicável, e os resultados económicos; b. Por cada centro de investigação, indicando o custo por projeto e respetivos rendimentos (financiamentos, contratos de prestação de serviços); c. Por cada serviço prestado à comunidade, incluindo custos diretos e indiretos e os respetivos rendimentos e resultados económicos; d. Por cada atividade de apoio aos estudantes, indicando o custo por cada refeição, custo por aluno/cama, custo de cada utente na atividade desportiva, custo por cada aluno beneficiário de bolsas/prémios, custo por utente na atividade médica (clínica/psicologia, ) Subsector da Saúde No caso 198

199 Subsector da Saúde No caso do subsetor da saúde, devem ser obtidos mapas de informação, indicando o custo direto e indireto e o respetivo rendimento associado (se existir), por cada: a. Unidade/estabelecimento de saúde; b. Dia de internamento; c. Consulta; d. Sessão; e. Doente intervencionado; f. Exame/análise; g. Outros Subsector das Autarquias Locais No caso das autarquias locais, devem ser obtidos mapas de informação indicando o custo direto e indireto e o respetivo rendimento associado (se existir), por cada: a. Bem produzido ou serviço prestado; b. Função, unidade, departamento ou atividade; c. Bem ou serviço pelo qual é praticado um preço ou cobrada uma taxa, indicando os respetivos rendimentos obtidos e resultados económicos. 199

200 4. Classe 9 O uso de um quadro de contas padronizado para todas as entidades, sem prejuízo de adaptações específicas ao nível das subcontas, permite uma maior comparabilidade, validação e controlo da informação, bem como facilita os sistemas informáticos de suporte. Com isto em mente, a CNCP apresenta no manual de implementação do SNC-AP um plano de contas da classe 9, cuja utilização é recomendada, e que a seguir se apresenta. 91 GASTOS E RENDIMENTOS REFLETIDOS 916 Gastos refletidos 9160 Transferências e subsídios concedidos 9161 Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas 9162 Fornecimentos e serviços externos 9163 Gastos com pessoal 9164 Gastos de depreciação e de amortização 9165 Perdas por imparidade 9166 Perdas por redução de justo valor 9167 Provisões do período 9168 Outros gastos e perdas 9169 Gastos e perdas por juros e outros encargos 917 Rendimentos refletidos 9170 Impostos, contribuições e taxas 9171 Vendas 9172 Prestação de serviços e concessões 9173 Variações nos inventários da produção 9174 Trabalhos para a própria entidade 9175 Transferências e subsídios correntes obtidos 9176 Reversões 9177 Ganhos por aumentos de justo valor 9178 Outros rendimentos e ganhos 9179 Juros, dividendos e outros rendimentos similares 92 RECLASSIFICAÇÃO DOS GASTOS E DOS RENDIMENTOS Gastos diretos 9211 Pessoal 9212 Matérias consumidas 9213 Gastos gerais de funcionamento 9214 Transferências e subsídios concedidos 9219 Outros 8 A entidade poderá adotar outra forma de reclassificação dos gastos, nomeadamente em fixos e variáveis, conforme também admitido na NCP

201 922 Gastos indiretos Pessoal 9222 Matérias consumidas 9223 Gastos gerais de funcionamento 9224 Transferências e subsídios concedidos 9229 Outros 923 Gastos não incorporados Pessoal 9232 Matérias consumidas 9233 Gastos gerais de funcionamento 9234 Transferências e subsídios concedidos 9239 Outros 924 Gastos ambientais 9241 Associados a investimentos adicionais em equipamentos e formação Pessoal Matérias consumidas Gastos gerais de funcionamento Transferências e subsídios concedidos Outros 9242 Aquisição de matérias-primas e mão-de-obra Pessoal Matérias consumidas Gastos gerais de funcionamento Transferências e subsídios concedidos Outros 9243 Responsabilidade social e ambiental Gastos gerais de funcionamento Transferências e subsídios concedidos Outros 9244 Créditos gerados com redução de gases de efeito estufa Pessoal Matérias consumidas Gastos gerais de funcionamento Transferências e subsídios concedidos Outros 9 A repartir segundo o(s) critério(s) de imputação definidos na NCP A divulgar no Anexo, incluindo a respetiva fundamentação (ver quadro 6)

202 925 Rendimentos diretos 9251 Impostos e taxas 9252 Venda de bens e serviços 9253 Transferências e subsídios obtidos 9259 Outros 926 Rendimentos gerais 9261 Impostos e taxas 9263 Transferências e subsídios obtidos 9269 Outros 927 Rendimentos ambientais 9271 Associados a investimentos adicionais em equipamentos e formação Impostos e taxas Transferências e subsídios obtidos Outros 9272 Aquisição de matérias-primas e mão-de-obra Impostos e taxas Transferências e subsídios obtidos Outros 9273 Responsabilidade social e ambiental Impostos e taxas Transferências e subsídios obtidos Outros 9274 Créditos gerados com redução de gases de efeito estufa Impostos e taxas Transferências e subsídios obtidos Outros 93 CLASSIFICAÇÃO ORGÂNICA 93XX Departamento, Serviço, Gabinete, Direção 94 CUSTOS POR ATIVIDADES 94XX Atividade YY 95 CUSTO DE PRODUÇÃO DE ATIVOS FIXOS

203 95xx Ativo Fixo A. 96 CUSTO DE PRODUTOS 96xx Produto X 97 CUSTO DE SERVIÇOS 97XX Serviço Y 98 RESULTADOS 981 Produtos 981XX Produto PXX 982 Serviços 982XX Serviço SXX 986 Gastos não incorporados 9861 Gastos operacionais 9862 Transferências e subsídios concedidos 9863 Gastos ambientais 9864 Gastos administrativos 9865 Gastos financeiros 9869 Outros gastos 987 Rendimentos gerais 9871 Impostos e taxas 9872 Transferências e subsídios obtidos 9873 Rendimentos ambientais 9875 Rendimentos financeiros 9879 Outros rendimentos

204 Para efeitos de utilização do plano de contas da classe 9 apresentado, o manual de implementação apresenta notas explicativas para auxiliar a movimentação e articulação entre as contas. O manual de implementação apresenta, no que concerne às contas principais da classe 9, as seguintes definições: A conta 921 Gastos diretos regista os gastos diretos aos ativos fixos, produtos e serviços finais, ou às atividades intermédias. Se a entidade utilizar o sistema ABC na sua forma plena, todos os gastos diretos e indiretos são imputados às atividades (conta 94), que constituem assim objetos de custeio de primeira linha. Os gastos indiretos são sempre registados na conta 922 Gastos indiretos para posterior repartição pelas atividades e, numa segunda fase, pelos ativos, produtos e serviços (objetos finais de custeio) com base em indutores de gasto. Os gastos não incorporáveis são registados na conta 923 Gastos não incorporados, os quais devem ser uma exceção, uma vez que a NCP 27 preconiza o uso do custeio total, implicando a imputação aos produtos e serviços finais, tanto quanto possível, da totalidade dos gastos incorridos. Na proposta da Classe 9 não existe conta particular para os gastos de subactividade, dado que estes são calculados posteriormente, através da comparação da quantidade de atividade ou produção normal da entidade, face à real. Ver Quadro 3 destas notas à NCP 27. Com o propósito de compreender como são movimentadas as contas da classe 9, apresenta-se de seguida a figura 3 que esquematiza o funcionamento das contas propostas

205 Figura 3 Funcionamento da Classe 9 Notas: (1) Reclassificação dos gastos da contabilidade financeira (Classe 6), em gastos diretos, indiretos, não incorporados e ambientais. (2) Distribuição pelas orgânicas (Unidades, Direções, Divisões, repartições, ) dos gastos diretos (921), gastos indiretos (922) e gastos ambientais incorporados (924), caso seja aplicável. Quando a entidade identifica, desde logo, gastos reclassificados diretamente imputáveis a ativos fixos, produtos ou serviços, pode afetá-los logo a estes, não utilizando as contas 93 Classificação orgânica, nem a 94 Custos por atividades. (3) Gastos não incorporados (923) e gastos ambientais não incorporados (924). (4) Repartição dos custos das orgânicas pelas atividades (94). Caso a entidade não pretenda obter os gastos por departamentos, serviços, divisões ou outro tipo de unidades orgânicas, os gastos reclassificados são distribuídos desde logo para as atividades. (5) Distribuição dos custos por atividades (94), pela produção de ativos fixos (95), produtos (96) e serviços finais (97). (6) Custos de produção de ativos fixos (9174 Trabalhos para a própria entidade). (7) Transferência de custos dos produtos não vendidos para Variação dos inventários de produção (9173). (8) Transferência para resultados do Custo dos produtos vendidos (981). (9) Transferência para resultados do Custo dos serviços finais (982). (10) Rendimentos do período relativos a venda de produtos (9252/981), venda de serviços (9252/982) e rendimentos gerais (926/987). Seguindo o fluxograma anterior, é de referir que os primeiros lançamentos realizados nas contas 916 gastos refletidos são feitos a crédito, por contrapartida das contas 921 a 924 Reclassificação de gastos. Por sua vez, os lançamentos efetuados na conta 917 Rendimentos refletidos são feitos a débito, por contrapartida das contas 925 a 927 Reclassificação dos rendimentos

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