AS ESPECIFICIDADES DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E AS SUAS MODALIDADES DE LANÇAMENTO FISCAL.

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1 AS ESPECIFICIDADES DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E AS SUAS MODALIDADES DE LANÇAMENTO FISCAL. SANTOS, Gustavo Abrahão 1 RESUMO A exigibilidade do crédito tributário por meio da lei e suas expressas modalidades de lançamento fiscal é o tema do presente trabalho. Elucida-se que a relação jurídica tributária composta entre o sujeito ativo ente competente federal, estadual ou municipal e o sujeito passivo contribuinte, ocorrerá com o cometimento por este último do fato gerador previsto na legislação tributária fazendo nascer a obrigação tributária que será formalizada pelo lançamento fiscal por uma de suas modalidades, com vistas a formalização do crédito tributário. Aborda-se também no presente texto, a questão de lançamento de créditos tributários que invoquem o contencioso administrativo tributário e seus órgãos competentes para dirimir determinado processo contencioso administrativo tributário. E por fim, o texto enumera as três previsões legais de lançamento do crédito tributário, esclarecendo que o lançamento fiscal é ato vinculado por lei tributária. Palavras chaves: Obrigação Tributária. Lei. Lançamento fiscal. Crédito Tributário. INTRODUÇÃO A legislação tributária difunde sua positivação quanto ao crédito do ente competente através da existência da relação jurídica tributária que possui com o contribuinte. Ilustra-se no presente trabalho, a forma e características específicas para a existência do crédito tributário no cenário da obrigação legal tributária. Aborda-se as questões da constituição do crédito tributário, bem como as modalidades de lançamento fiscal realizada por declaração, de ofício ou por homologação. Apresenta o lançamento por arbitramento que a doutrina considera necessário, quando não existem parâmetros fiscais das obrigações fiscais documentais, mas que contudo é criticada, por ser uma demanda da fiscalização, e que portanto, um mero lançamento de oficio, como será abordado neste trabalho. Ao final, salienta-se as descrições de lançamento permitidas pela legislação tributária e suas consequências legais, quando viola a própria legislação pertinente aqui disposta. 1 Advogado inscrito na OAB-SP, desde Professor de Direito da Faculdade do Guarujá - UNIESP, desde Mestre em Direito pela Universidade Católica de Santos. Pós graduado em Direito Empresarial pela Universidade Católica de Santos. Pós Graduado em Ética, Valores e Cidadania na escola pela USP. Consultor de Imóveis inscrito no CRECI-SP, desde 2004.

2 1. A OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E A FORMALIZAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. Primeiramente, a legislação tributária é o parâmetro para qualquer formalização de crédito tributário para o fisco, devendo se observar que para que isso ocorra, existe necessidade de hipótese de incidência, fato gerador e o nascimento da obrigação tributária. Segundo Kfouri Jr. (2012, p.227), com a ocorrência no mundo real da hipótese de incidência abstrata, prevista na lei, temos o surgimento do fato gerador e, por consequência, da obrigação tributária. Neste sentido, a hipótese de incidência é o tributo descrito na lei, ao qual se encontra no campo do abstrato, a partir do momento que o contribuinte comete o fato gerador, esta hipótese é realizada e ocorre a incidência tributária, nascendo o tributo como obrigação tributária. A consequência é que o crédito tributário representa o momento de exigibilidade da relação jurídica tributária pelo sujeito ativo desta, sendo o ente fiscal federal, estadual e municipal perante o sujeito passivo da relação, ora o contribuinte. Etimologicamente, crédito significa "crer" ou " ter confiança". Segundo Assoni Filho (2007, p. 17), "as expressões credo, crediti e creditum desde o século XVI vinham sendo traduzidas por crer, confiar a outros ou emprestar com fé na moral do tomador do empréstimo". O contribuinte possui o dever da obrigação prevista na lei, quando comete o fato gerador, mas este se torna exigível com a constituição do crédito tributário através do lançamento que é a moral do tomador da obrigação legal, ora ente competente. A lei é que demanda o espírito do contribuinte de dar e fazer a obrigação prevista em lei. Tal fato, pode ser salientado por Barelli e Pennacchietti (2001,p. 952), quando ressalva que Montesquieu, em O Espírito das Leis, brilhantemente lapidou que a liberdade é o direito de fazer aquilo que as leis permitem. E assim, com relação a esta obrigação de fazer o lançamento, pensa Sabbag (2011, p. 757), O lançamento é o instrumento que confere a exigibilidade à obrigação tributária, quantificando-a (aferição do quantum debeatur) e qualificando-a (identificação do an debeatur). Nesse sentido, a

3 linha de entendimento do STJ 2 : O crédito tributário não surge com o fato gerador. Ele é constituído com o lançamento (artigo 142 do CTN). Pensa Machado (2002, p. 151), "Crédito tributário é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional)". O crédito tributário, em um sentido muito específico, pressupõe liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Portanto, o crédito tributário só é constituído com o lançamento. Decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Senão vejamos o que preceitua o artigo 139 do Código Tributário Nacional (CTN): CTN, Art "O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta". Com o surgimento da relação jurídico-tributária, tem-se por existentes o débito e o crédito tributário. Apenas quando formalizada sua existência e liquidez, é que o Fisco pode opor o crédito tributário ao contribuinte, e dele exigir seu cumprimento. Com o inadimplemento por parte do sujeito passivo, surge para o Fisco o direito de exigir e promover a cobrança amigável do seu crédito. Já a execução fiscal, ocorrerá em momento posterior, quando o Fisco inscreve em dívida ativa tributária e extrai o respectivo termo, obtendo, assim, um título executivo extrajudicial. Logo, a obrigação Tributária Principal é a obrigação que tem como objeto uma prestação de dar em dinheiro, a título de tributo ou de penalidade pecuniária. É o vínculo abstrato que une o sujeito ativo ao sujeito passivo, tendo por objeto uma prestação pecuniária. E por outro lado, a obrigação Tributária Acessória é a obrigação sem conteúdo pecuniário, que se traduz em prestações positivas ou negativas (de fazer, não fazer, tolerar), no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos. Objetiva fiscalizar e controlar esses recursos. Esclarecer que a obrigação tributária acessória independe do surgimento efetivo da obrigação tributária principal, torna-se necessário para a compreensão do crédito tributário. Neste sentido está o artigo 113 do Código Tributário Nacional (CTN). Senão vejamos: 2 O lançamento do crédito tributário possui como sua origem a formalização da base de sua incidência, considerando a materialidade tributária, bem como os sujeitos envolvidos e ainda a base de cálculo e a alíquota, como resta demonstrado no RESP /DF, 1ª T. rel. MIn. Garcia Vieira,

4 CTN, Art "A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária". Enfim, a obrigação principal e acessória, deverão ser cumpridas pelo contribuinte perante o ente competente federal, estadual ou municipal, sob pena de irregularidades e multas serem lançadas de ofício pelo fisco. 2. LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO O lançamento pode ser definido como o ato ou série de atos de administração vinculada e obrigatória que tem como fim a constatação e a valoração qualitativa e quantitativa das situações que a lei define como pressupostos da incidência e, como conseqüência, a criação da obrigação tributária em sentido formal. Segundo Andrei Lapa de Barros Correia (2006): o Lançamento tributário é ato administrativo de natureza declaratória predominante e agregador de exigibilidade aos tributos em que a ocorrência é necessária. Essa assertiva fixa as diretrizes básicas do breve estudo que se segue". O artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN) trata da constituição do crédito tributário e do dever de lançá-lo. Senão vejamos: Art Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. Neste passo, existe a administração vinculada e obrigatória no lançamento tributário. Entende-se por administração vinculada aquela que não é discricionária, por sua vez atos

5 discricionários são aqueles que a administração pode praticar a seu critério, sem estar ligada a nenhuma regra imposta por lei quanto à maneira de praticá-los. Logo, o lançamento não é um ato discricionário. Ao praticá-lo, a administração deve agir estritamente de acordo com o que a lei tributária dispuser a respeito, não podendo agir a seu critério; trata-se, portanto de ato de administração vinculada ou regrada. Por outro lado, trata-se de ato de administração obrigatório: isto significa que a atividade da administração em matéria de lançamento não é facultativa. Em outras palavras, sempre que se verifica que ocorreu uma situação prevista em lei que dá origem a uma obrigação tributária (fato gerador) a administração está obrigada a fazer o lançamento. Não se pode deixar de fazer lançamento de tributos, o que equivale a dispensar o seu pagamento. Caso não realize esse procedimento de lançar o crédito tributário, seus servidores ficam sujeitos à responsabilidade funcional. No lançamento, a lei aplicável é aquela da data da ocorrência do fato gerador, no entanto, a aplicação de penalidades prevalece o princípio da lei mais benéfica ao contribuinte. Como o crédito tributário é constituído com o lançamento, a partir do momento da notificação feita ao sujeito passivo, somente pode ser modificado o crédito tributário nas seguintes situações: a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa da própria autoridade administrativa. Senão vejamos o que preceitua o artigo 145 e 146 do Código Tributário Nacional: Art O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de: I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de ofício; III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. Art A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Com a impugnação temos o processo administrativo contencioso tributário. O direito de defesa e contraditório processual são manifestações do princípio do "devido processo legal" cunhado na Constituição dos Estados Unidos, consagrado nos Estados

6 Democráticos de Direito, inspirando o constituinte brasileiro para registrar que, no Brasil atual, ninguém poderá ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal 3. Admite-se, portanto, o procedimento administrativo contencioso que ocorre de forma vinculada. O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem por finalidade julgar recursos de ofício e voluntário de decisão administrativa de primeira instância, bem como os recursos de natureza especial, que versem sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, ou seja, tributos federais. Seu regimento interno foi aprovado pela Portaria MF 256/2009. Existe o TIT- Tribunal de Impostos e Taxas, vinculado à Coordenadoria de Administração Tributária da Secretaria da Fazenda do Estado de SP, dentre outras medidas adotadas pela administração fazendária, surgiu em razão da necessidade de se estabelecer um conjunto de normas e procedimentos de administração, destinados a exercer o controle de qualidade sobre os lançamentos tributários e influenciados pelos princípios da publicidade, da economia, da motivação e da celeridade, garantindo ao contribuinte o pleno exercício do contraditório e da ampla defesa. Realiza os julgamentos de recursos e administrativos tributários de competência estadual. E por fim, o Conselho Municipal de Tributos (CMT) sistematizou normas do processo administrativo fiscal. Objetivo do CMT é ser um órgão julgador colegiado, composto por representantes do governo municipal e por representantes da sociedade, para decidir, em última instância administrativa, as controvérsias tributárias entre os contribuintes e a administração municipal. 3. MODALIDADES DO LANÇAMENTO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO As modalidades de lançamento do crédito tributário em nosso país são 3 (três), segundo o Código Tributário Nacional. São elas: lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação. O lançamento de ofício existe quando a autoridade realiza todo o procedimento administrativo, obtém as informações e realiza o lançamento, sem qualquer auxílio do sujeito passivo ou de terceiro. 3 Constituição Federal Brasileira de Artigo 5o. inciso LIV.

7 Exemplifica-se por meio do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbano - IPTU, Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor - IPVA, bem como as taxas e a contribuição de melhoria. As principais características do lançamento de ofício são a iniciativa da autoridade tributária, bem como que independe de qualquer colaboração do sujeito passivo, por exceção dos dados de sua propriedade ou localização física. Vislumbra-se que a base legal do lançamento de ofício está expressa no artigo 149 do Código Tributário Nacional. Senão vejamos: Art O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Existe o lançamento por declaração, quando o sujeito passivo presta informações à autoridade tributária, quanto a matéria de fato. Assim sendo, cabe a administração pública apurar o montante do tributo devido. Exemplifica-se esta modalidade por meio da apuração do imposto de importação decorrente de declaração do passageiro que desembarca do exterior, ou ainda, por meio da apuração de Imposto de Exportação, e ainda, por meio da declaração do imposto de renda pessoa física ou jurídica, ou ainda, por meio da declaração da prestação de serviço no imposto sobre serviço de

8 qualquer natureza, e por fim, na declaração da circulação da mercadoria e serviços no caso do ICMS e na declaração do produto se é industrializado, quanto ao imposto sobre produtos industrializados. As principais características do lançamento de ofício são que o sujeito passivo fornece informações à autoridade tributária, bem como que a autoridade tributária lança após receber as informações. vejamos: Salienta-se que a base legal do lançamento de ofício está no artigo 147 do CTN. Senão Art O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. E a última modalidade de lançamento do crédito tributário no Brasil, se denomina lançamento por homologação, entendendo-se que o sujeito contribuinte antecipa o pagamento em relação ao lançamento, sem prévio exame da autoridade tributária. Logo, a declaração resta sujeita a aferição e confirmação posterior da autoridade administrativa. Exemplifica-se como lançamento por homologação todos as espécies tributárias que tiveram lançamento de ofício e lançamento por declaração. As principais características do lançamento por homologação são o sujeito passivo contribuinte antecipar o pagamento, bem como não existir prévio exame da autoridade tributária, e ainda, a autoridade tributária realizar a homologação posterior ou pode ocorrer homologação tácita, esta nos casos que não ocorre a confirmação após 5 anos pelo sujeito ativo do ente competente federal, estadual ou municipal. Confere-se que a base legal do lançamento por homologação está no artigo 150 do Código Tributário Nacional (CTN). Senão vejamos: CTN. Art O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

9 Logo, a homologação é o ato administrativo realizado pela autoridade administrativa tributária para encerrar o cumprimento da obrigação do contribuinte, tão somente, sendo operada expressamente pelo conhecimento da atividade vinculada ao sujeito passivo, ora contribuinte 4 CONCLUSÃO Atenta-se que os créditos tributários são resultados das obrigações tributárias conferidas pelo acometimento do fato gerador pelo contribuinte perante a previsão legal verbalizada na Constituição Federal de 1988, bem como na legislação infraconstitucional brasileira. Importante salientar que toda relação jurídica tributária, entre o ente competente e os contribuintes, sedimenta-se na lei, não podendo ser inserida por vontade das autoridades administrativas sem previsão legal, pois se assim for, corrobora-se para atos administrativos irregulares perante o contribuinte. O lançamento do crédito tributário é revestido de formalidade legal. Portanto, as irregularidades cometidas pelo ente competente federal, estadual ou municipal serão passíveis a priori de uma revisão e de procedimentos administrativos contenciosos envolvendo o fisco e o contribuinte da relação jurídica. Por fim, cada modalidade de lançamento do crédito tributário ofertará força de cobrança do tributo, caso o mesmo não tenha sido pago pelo contribuinte. Logo, cabe a autoridade administrativa fazendária a aferição e correta lisura do cumprimento do texto da lei tributária, sob pena de rever seu lançamento e até mesmo receber um processo administrativo fiscal para regularizar as omissões e eventuais erros administrativos. REFERÊNCIAS ASSONI FILHO, Sérgio. Crédito Público e Responsabilidade Fiscal. Porto Alegre: Núria Fabris, 2007, p. 17. BARELLI, Ettore; PENNACCHIETTI, Sergio. Dicionário das citações: 5000 citações de todas as literaturas antigas e modernas com o texto original. São Paulo: Martins Fontes, 2001, p.952. BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n de 25 de outubro de BRASIL. Constituição Federal de CORREIA, André Lapa de Barros. O lançamento tributário e a modalidade do artigo 150 do CTN. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 1031, 28 abr Disponível em: <http))jus2.uol.com.br)doutrina)texto.asp!id=8306>. Acesso em 21de abril de KFOURI JR, Anis, curso de direito tributário, 2a. edição. Editora Saraiva, 2012, p.227. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 21 ed.: São Paulo.Malheiros, SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3a. Ed. São Paulo:Saraiva, 2011.