FACULDADE DE PARÁ DE MINAS Curso de Direito. Luciana Aparecida Moreira. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Responsabilidade Tributária por Substituição

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1 FACULDADE DE PARÁ DE MINAS Curso de Direito Luciana Aparecida Moreira SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Responsabilidade Tributária por Substituição Pará de Minas 2013

2 1 Luciana Aparecida Moreira ICMS: SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Responsabilidade Tributária por Substituição Monografia apresentada à Coordenação de Direito da Faculdade de Pará de Minas, como requisito parcial para a conclusão do curso de Direito. Orientador: José Henrique Righi Rodrigues Pará de Minas 2013

3 2 Luciana Aparecida Moreira SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Responsabilidade Tributária por Substituição Monografia apresentada à Coordenação de Direito da Faculdade de Pará de Minas como requisito parcial para a conclusão do Curso de Direito. Aprovada em / / Professor José Henrique Righi Rodrigues - Orientador Professor Dr. Renato Corradi Bechelaine - Examinador

4 Dedico esse trabalho às minhas filhas EDUARDA e PAULA FERNANDA por se constituírem diferentemente enquanto pessoas, igualmente belas e admiráveis em essência, estímulos estes que me impulsionaram a buscar vida nova a cada dia, e meus profundos agradecimentos por terem aceitado se privar de minha companhia pelos estudos, concedendo a mim, a oportunidade de me realizar ainda mais. 3

5 4 AGRADECIMENTOS Ao meu orientador, o Professor José Henrique Righi Rodrigues, pelo incentivo e presteza, no auxílio às atividades e discussões sobre o andamento de normatização desta monografia de conclusão de curso; À Professora Drª Ana Paula Diniz, pelo seu espírito inovador e empreendedor na tarefa de multiplicar seus conhecimentos, pela sua disciplina nos ensinando a importância do trabalho em grupo, e pela oportunidade de participação em publicações, eventos e exercícios simulados que tanto me incentivou na realização deste trabalho; Aos demais Professores, que no decorrer do curso não pouparam esforços em suprir eventuais falhas e lacunas, e me auxiliaram e aconselharam, quando pairavam mais incertezas do que definições nas disciplinas lecionadas orientando-me de modo que este curso tivesse uma dimensão especial, contribuindo assim de forma grandiosa pela minha formação acadêmica. A todos os meus colegas de curso, pela coragem, carinho e companheirismo, e, pelos momentos agradáveis de convívio.

6 5 Talvez seja este o aprendizado mais difícil: manter o movimento permanente, a renovação constante, a vida vivida como caminho e mudança." (Maria Helena Kuhner)

7 6 RESUMO Este trabalho faz uma abordagem sobre a Responsabilidade Tributária por Substituição. Tem por escopo analisar os fundamentos legais e doutrinários sobre os pontos discutíveis e sob as orientações predominantes no STF e no STJ, tornando com toda esta polêmica apesar de estarem sujeitos a adotar entendimentos diversos, sendo imprescindível o estudo da evolução dos precedentes judiciais para que se tenha um retrato fidedigno da realidade jurídica, especialmente em matéria tributária. A importância da pesquisa reside em sentir faltar à sociedade a devida segurança jurídica que o verdadeiro estado de direito deve resguardar ao cidadão. Palavras-chave: Substituição Tributária. Contribuinte. Responsável Tributário.

8 7 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO: CONCEITO E ESPÉCIES A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: CONCEITO, FINALIDADE E ESPÉCIES Responsabilidade por Transferência Responsabilidade por Solidariedade Responsabilidade por Sucessão Responsabilidade por Terceiros Responsabilidade por infrações Responsabilidade por Substituição Substituição Tributária Progressiva Substituição Tributária Regressiva A CONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Os Princípios Constitucionais Aplicáveis à Espécie CONCLUSÃO REFERÊNCIAS... 36

9 8 1 INTRODUÇÃO O objetivo deste trabalho é analisar os fundamentos legais e doutrinários sobre os pontos discutíveis e sob as orientações predominantes no Supremo Tribunal Federal STF - e no Superior Tribunal de Justiça - STJ, tornando com toda esta polêmica apesar de estarem sujeitos a adotar entendimentos diversos, sendo imprescindível o estudo da evolução dos precedentes judiciais para que se tenha um retrato fidedigno da realidade jurídica, especialmente em matéria tributária. A importância da pesquisa reside em sentir faltar à sociedade a devida segurança jurídica que o verdadeiro estado de direito deve resguardar o cidadão. O trabalho está estruturado em quatro capítulos. Inicia-se a monografia abordando o tema Substituto Tributário, que é aquele eleito por lei para efetuar a retenção e recolhimento do imposto. Após, trata-se do regime de Substituição Tributária, que é um instituto jurídico mediante o qual se atribui a um determinado contribuinte a responsabilidade pelo recolhimento do imposto relativo a fato gerador praticado por terceiro. No terceiro capítulo, será vista a questão da responsabilidade tributária, onde o responsável é parte da relação jurídico-tributária como devedor de um tributo sem possuir relação pessoal e direita com o respectivo fato imponível. Estudou-se no quarto capítulo a constitucionalidade reconhecida e a aplicabilidade do regime de Substituição Tributária, que está prevista na Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CRFB/88, em seu artigo 150, 7º, acrescentado pela Emenda Constitucional nº 3/93.

10 9 2 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO: CONCEITO E ESPÉCIES A fim de viver em sociedade, o homem necessitou de uma entidade com força superior, para fazer as regras de conduta, desenvolveu, dessa maneira, o direito positivo. Dessa necessidade nasceu o Estado. Qualquer que seja a concepção de Estado que se venha a adotar, é inegável que ele pratica atividade financeira. Para alcançar seus objetivos, o Estado adquire recursos financeiros desenvolvendo atividade de gestão patrimonial, gerindo e aplicando tais recursos. O Estado é uma entidade soberana. Para exercer sua soberania e obter valores em pecúnia, exige que os indivíduos lhe forneçam os recursos dos quais necessita, instituindo, criando dessa forma, o tributo. A relação jurídica que se instaura entre o Estado, que tem o poder de exigir o tributo, e a pessoa sob sua jurisdição, que tem o dever de pagar o tributo, é submetida a uma série de regras inerentes ao Direito Tributário. Kiyoshi Harada (2009, p. 289) define que Direito Tributário é o direito que disciplina o processo de retirada compulsória, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus súditos, mediante a observância dos princípios reveladores do Estado de Direito. A relação jurídico-tributária, como qualquer outro evento jurídico, surge da ocorrência de um fato previsto em uma norma como capaz de produzir esse efeito. A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o ato, fato ou negócio jurídicos denominado à luz do Direito Tributário fato gerador, nasce a obrigação tributária, que se estabelece entre o sujeito passivo e o do Estado sujeito ativo da relação jurídica. O dever de recolher o tributo e o direito de cobrá-lo pelo sujeito ativo, subjetivamente considerado, são efeitos da incidência da norma. O dever de alguém, considerando o sujeito passivo da obrigação tributária, tem por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer; sempre será a pessoa obrigada a

11 10 alguma prestação, ou seja, que, na obrigação tributária principal, o sujeito passivo recolherá o tributo em conjunto ou separadamente, com a penalidade pecuniária 1. Ricardo Alexandre (2012, p. 276), em sua obra, ressalta que urge tomar cuidado com a palavra contribuinte que se consagrou e passou a ser utilizada de maneira técnica, referindo-se a situações distintas. Continua descrevendo que as repartições fiscais, a imprensa e o povo utilizam a palavra contribuinte para se referir a quem quer que sofra a incidência econômica do tributo e assim contribua com a atividade financeira do Estado. Há tributos, como o ICMS, em que o sujeito passivo da obrigação de recolhimento é o comerciante (pessoa jurídica) e não o consumidor. A relação jurídico-tributária se instaura tendo, no polo ativo o Estado, e no polo passivo o comerciante, legalmente definido como contribuinte. Dentro desse entendimento, o sujeito passivo da relação é conceituado com apoio na materialidade do tributo, conforme art. 121 do Código Tributário Nacional - CTN: Art Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. Andrei Pitten Velloso (2010, p. 158) define contribuinte como responsável por dívida própria, pois, além da obrigação de pagar a dívida tributária; é a pessoa sobre a qual recai a carga econômica do tributo. Diz, ainda, que é extremamente problemático diferenciar certas categorias de sujeitos passivos por contrapor um conceito econômico (o de titular da dívida) a uma noção estritamente jurídica (de sujeito passivo). Sua 1 BRASIL, Código Tributário Nacional, art Não pode ser esquecido que há a obrigação acessória que quando o sujeito passivo é a pessoa obrigada às prestações de fazer ou deixar de fazer que constituem seu objeto, art; 122 do CTN.

12 11 inadequação resta especialmente clara quando se analisam os denominados tributos indiretos que, em princípio, repercutem nos consumidores finais, os quais não têm dívida alguma perante o Fisco. Este autor afirma que a definição do CTN tem a vantagem de não considerar somente os tributos incidentes sobre as ações do contribuinte, por ser genérica a expressão relação pessoal e direita com a situação que constitua o respectivo fato gerador englobando todas as espécies tributárias. O entendimento doutrinário, atualmente, indica o contribuinte de fato e o contribuinte de direito. No primeiro caso - contribuinte de fato - estão enquadradas as pessoas que sofrem diretamente a incidência econômica do tributo, ou seja, o imposto sobre a renda (imposto de renda), mesmo que formalmente não integrem a relação jurídico-tributária, no caso dos consumidores. No segundo caso, contribuinte de direito, está enquadrada parte das pessoas que ocupam o polo passivo da relação jurídico-tributária, no caso do comerciante, sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade pecuniária (não-realização das obrigações acessórias), denominadas responsáveis. Ricardo Alexandre (2012, p. 276) explica a forma de identificar um ou outro. Seguindo a teoria do CTN, pode-se afirmar que a diferenciação entre contribuinte e responsável parte da seguinte pergunta: O sujeito passivo possui relação pessoal e direita com o fato gerador? Se a resposta for positiva, o sujeito passivo é contribuinte (sujeito passivo direto); se negativa, o sujeito passivo é responsável (sujeito passivo indireto). A definição de responsável tributário é obtida por exclusão em relação ao contribuinte. A redação do Código é clara: o sujeito passivo qualifica-se como responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei 2. Quem não for contribuinte e tiver que pagar o tributo é responsável. 2 Brasil, Código Tributário Nacional, art. 121, parágrafo único, II.

13 12 O responsável tem de ser alguém vinculado à hipótese de incidência, que autoriza o legislador a criar novas hipóteses de tal forma de sujeição passiva, nos moldes do art. 128 do CTN, como cita Andrei Pitten Velloso (2010, p. 160). O responsável não pratica a ação descrita na hipótese de incidência, não praticando o fato gerador, mas a ela se vincula de modo indireto. Não é a figura central do fato imponível, senão secundária. Por conseguinte, vislumbra-se nele um terceiro em relação à tradicional relação que envolve Fisco e o contribuinte. Essa vinculação é necessária para evitar que se institua a exação confiscatória ou contrária ao critério da capacidade contributiva, cobrada de quem, além de não ser o titular da manifestação de riqueza tributada ou o destinatário da atividade estatal, carece de meios específicos para suportar ou evitar o gravame tributário. Assim, a sujeição passiva tributária poderá ser direta, pessoa que pratica o fato tributável ou, indireta, pessoa que não praticou o fato tributável, mas tem a obrigação tributária diante da vinculação com o fato; que será objeto do capítulo a seguir.

14 13 3 A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA: CONCEITO, FINALIDADE E ESPÉCIES Recapitulando, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser contribuinte ou responsável. Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; caso contrário será denominado responsável. Em ambos os casos a sujeição passiva depende de expressa previsão legal. O responsável é parte da relação jurídico-tributária como devedor de um tributo sem possuir relação pessoal e direita com o respectivo fato imponível. Só que a lei não pode investir como responsável tributário um terceiro de forma arbitrária, ou seja, qualquer pessoa que não tenha nada a ver com o fato gerador da obrigação tributária. Kiyoshi Harada (2009, p. 476) explica que, por razões de ordem prática na arrecadação tributária, fizeram com que o Direito Tributário introduzisse expedientes vários em prol da comodidade administrativa, entre eles a transferência da responsabilidade pelo crédito tributário do sujeito passivo natural para um terceiro. Assim dispõe o art. 128 do CTN: Art Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. (BRASIL, 1966) Para operar a transferência ou a substituição de responsabilidade tributária, isto é, transformar em devedor do tributo que, antes não era devedor, necessária será a presença de alguns requisitos que serão apresentados acompanhados de explicações nos capítulos seguintes. O CTN não elenca a matéria como na doutrina. Na legislação a responsabilidade por solidariedade é tratada nas disposições relativas à obrigação tributária 3, e as normas das responsabilidades por sucessão 4 e de terceiros 5 são encontradas nas disposições 3 BRASIL, Código Tributário Nacional, Art BRASIL, Código Tributário Nacional, Art. 130 a 133.

15 14 relativas à responsabilidade. Na doutrina, a forma é cartesiana. A responsabilidade por transferência abrange os casos de responsabilidade por solidariedade, por sucessão, de terceiros e por infrações ; e a responsabilidade por substituição não tem subdivisão. Ricardo Alexandre (2012, p. 293) reverencia a forma que o legislador tributário trata a solidariedade fora das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. Exemplificando: quando duas pessoas são co-proprietárias de imóvel na área urbana do Município, sendo, por isso, devedoras solidárias. Percebe-se que ambas têm relação pessoal e direta com o fato gerador, enquadrando-se, portanto, na definição legal de contribuinte, e não na de responsável. Outro exemplo é quando o transportador da mercadoria possui um vínculo com os fatos geradores do imposto de importação (entrada de mercadoria no território nacional) e do ICMS (saída da mercadoria do estabelecimento comercial), e pode, por isso, ser considerado, por disposição expressa em lei, responsável pelo pagamento do tributo em determinadas circunstâncias como exemplifica Ricardo Alexandre (2012, p. 292). Contudo, não é suficiente um raciocínio lógico para definir determinada pessoa como responsável pelo pagamento de um tributo. Sempre é necessária expressa disposição legal atribuindo a alguém tal condição, pois, nunca é demais recordar norma básica que ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. O critério utilizado para apresentar as modalidades, no tocante à responsabilidade por transferência é uma coletânea das obras estudadas, não excluindo nenhuma, como é o caso da responsabilidade por solidariedade, por ser a forma mais didática encontrada. 5 BRASIL, Código Tributário Nacional, Art. 134.

16 Responsabilidade por Transferência Responsabilidade por Solidariedade A responsabilidade por solidariedade foi excluída das hipóteses de responsabilidade por transferência, ou seja, foi tratada de forma separada das outras; pois os devedores solidários possuem interesse comum na situação que componha o fato gerador da obrigação principal. Luciano Amaro (1998) e Hugo de Brito Machado (2005) foram os autores encontrados que trataram com profundidade a responsabilidade por solidariedade, atenção esta não dispensada pelos outros estudiosos do Direito Tributário. A solidariedade passiva pressupõe o dever legal de um co-devedor compelido ao pagamento da totalidade do débito 6. De acordo com o art. 124 do CTN, que afasta o benefício de ordem e se refere somente à obrigação de dar, consideram-se solidárias: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II - as pessoas expressamente designadas por lei (BRASIL, 1966). O benefício de ordem, explica Hugo de Brito Machado (2005, p. 155), é o direito de observância de uma ordem ou sequencia preestabelecida para a execução, operandose esta primeiramente contra um, e só depois contra o outro. Como será visto no subtítulo 2.1.3, a responsabilidade é solidária e não subsidiária, assim a dívida poderá ser cobrada de qualquer dos sujeitos passivos, salvo a incidência de dispositivo específico de lei tributária, como é o caso do art. 135 do CTN (BRASIL, 1966). Um exemplo encontrado é o caso descrito no art. 42 do CTN, que trata do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis, nos seguintes termos: "Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada como dispuser a lei" (BRASIL, 1966). 6 Dispõe o parágrafo único, do art. 896, do CC: "Há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado à dívida toda".

17 16 Assim, se uma das pessoas é eleita como contribuinte, a outra pessoa abrangida no negócio jurídico pode ser indicada como responsável solidário. Semelhante é a interpretação do art. 66 do CTN, consagrando o mesmo princípio em relação ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e Título de Valores Mobiliários. Dessa forma, o contribuinte principal impossibilitado de realizar o pagamento do tributo e desde que o terceiro tenha participado da ocorrência do fato jurídico tributário (comissão) ou que nela tenha se omitido (omissão), surge o dever de pagamento por parte daqueles relacionados no art. 134 do CTN, quais sejam: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. (BRASIL, 1966) Nos casos elencados, exclusivamente, se admite a responsabilização do terceiro se ele concorreu efetivamente para o não-pagamento da obrigação tributária. Por conta dessa premissa, conclui-se que não existe responsabilidade de administrador se o ente administrado não reúne meios econômicos suficientes para a satisfação da obrigação tributária. Estende-se o entendimento para o sócio de empresa em liquidação, que somente responde solidariamente pela obrigação tributária se a empresa reunia condições de pagar o tributo e não o fez por comprovado desvio de patrimônio.

18 17 Verifica-se que, essencialmente, a responsabilidade é de terceiro e reporta-se à obrigação tributária de forma integral, gerando os efeitos enumerados pelo art. 125 do CTN: a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; c) a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. (BRASIL, 1966) Ressalvam-se as penalidades, que se cingem às de caráter moratório 7. Conforme orientação da doutrina, explica-se o dispositivo, pela necessidade de punição da culpa in vigilando do responsável solidário, atingindo-o somente pela mora no pagamento do tributo. Não há outro tipo de penalidade Responsabilidade por Sucessão Os sucessores respondem por obrigações tributárias já formadas em razão da aquisição de propriedade, domínio útil, posse ou, ainda, em virtude de sucessão jurídica. Sub-rogam-se na posição do devedor original, assumindo o seu débito e liberando-o do liame obrigacional. São sujeitos passivos por transferência. Na sucessão há a verdadeira substituição jurídica do sujeito passivo da relação obrigacional, que deixa de ser o devedor original e passa a ser o sucessor, sem que os demais caracteres dessa relação sejam alterados. A sucessão ocorre na transmissão de bens móveis, cujos adquirentes se tornam responsáveis pelos impostos que incidiram sobre a sua propriedade, domínio útil ou posse, pelas taxas devidas em razão da prestação de serviços relativos a esses bens e pelas contribuições de melhoria cobradas por valorização neles verificadas, a menos que conste a prova da sua quitação no título de transferência conforme art. 130 do 7 BRASIL, Código Tributário Nacional, art. 134, parágrafo único.

19 18 CTN; ou que se trate de transmissão advinda de arrematação em hasta pública conforme art. 130, parágrafo único do mesmo Diploma. Também ocorre sub-rogação tributária na aquisição de bens em geral, na remissão e nas sucessões: causa mortis, que tornam o espólio e os herdeiros responsáveis pelas dívidas do de cujus, até o montante do quinhão ou do legado 8 ; corporativas, em que as pessoas jurídicas sucessoras passam a responder pelos débitos das sucedidas, extintas em virtude de fusão, transformação ou incorporação 9 ; comerciais 10, decorrentes da aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento, que podem levar à sucessão tributária ou à acumulação superveniente de responsabilidade; e falimentares, em que as dívidas da empresa se transferem à massa falida 11. Importante fazer a citação dos artigos para melhor visualização do explanado: Art Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. (BRASIL, 1966) Art São pessoalmente responsáveis: I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (Expressão "com inobservância do disposto no artigo 191", suprimida pelo Decreto-Lei nº 28, de , DOU ) II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da meação; III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até data da abertura da sucessão. (BRASIL, 1966) Art A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 8 BRASIL, Código Tributário Nacional, art BRASIL, Código Tributário Nacional, art BRASIL, Código Tributário Nacional, art BRASIL, Código Tributário Nacional, art. 184.

20 19 Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. (BRASIL, 1966) Art A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato: I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (BRASIL, 1966) Importante uma afirmação: é visível a razão da responsabilidade tributária objetiva-se simplificar, viabilizar ou garantir o êxito da atividade arrecadatória conforme as palavras de Andrei Pitten Velloso (2010, p. 163). Nos tributos incidentes sobre bens móveis ou imóveis, a cobrança recai sobre os adquirentes da manifestação de riqueza onerada, o que tende a assegurar o êxito da sua cobrança. Na arrematação, o valor está à plena disposição do Poder Judiciário para proceder à quitação do débito tributário. Nas hipóteses dos arts. 132 e 184, a responsabilidade por sucessão justifica-se pela absoluta impossibilidade de cobrar o débito do devedor original Responsabilidade por Terceiros Os terceiros são responsáveis estranhos aos fatos tributados e ao patrimônio que garanta crédito fiscal por não integrarem o fato gerador tampouco se tornarem titulares da manifestação de riqueza tributada ou de bens do devedor original. Art São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:

21 20 I - as pessoas referidas no artigo anterior 12 ; II - os mandatários, prepostos e empregados; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (BRASIL, 1966) Em que pese o art. 135 fazer remissão ao art. 134 que elenca os responsáveis solidários é evidente tratar-se de responsabilidade subsidiária conforme expressamente previsto por esse preceito, somente se verifica nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. Nesse ponto, esclarece Andrei Pitten Velloso (2010, p. 166), a codificação incide em contradição terminológica, pois, ela própria estabelece que a solidariedade não comporta benefício de ordem 13. Retomando o tema da responsabilidade por terceiros, prevista no art. 135 do CTN, tais pessoas não diretamente responsáveis apenas quando agirem com excesso de poderes em infração à lei, contrato social ou estatutos, hipótese em que se tornam pessoalmente responsáveis pelos tributos resultantes de tais atos. Gustavo Saad Diniz (2001, p. 18) explica que não-cumprimento de obrigação tributária, por si só, caracteriza ilícito coibido pelos consectários da mora. Entretanto, não foi esse ilícito simples o descrito pelo art Trata-se do ilícito deliberado, arquitetado, marcado pelo elemento subjetivo doloso que fundamenta a fraude ou o excesso de poderes. 12 BRASIL, Código Tributário Nacional, art Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. 13 BRASIL, Código Tributário Nacional, art. 124.

22 21 O mero descumprimento culposo da obrigação tributária (inadimplemento) faz incidir o art. 134 do CTN e seus requisitos de impossibilidade de pagamento pelo devedor principal e participação comissiva ou omissiva do responsável. O que importa no art. 135, portanto, é elemento subjetivo doloso efetivamente comprovado no sentido de extrapolar poderes ou fraudar a lei. Sem dúvidas que nessa hipótese as pessoas elencadas no dispositivo atuam com máfé contra os representados. Nessa situação, é evidente ser a obrigação exclusiva, e não concorrente com a do contribuinte. Dada a gravidade da sua conduta, o representante infiel assume o débito no lugar do contribuinte e não conjuntamente com este. Kiyoshi Harada (2009, p. 481) anota que nas hipóteses do art. 135, ocorre a responsabilidade por substituição e não apenas responsabilidade solidária estritamente no caso de impossibilidade de cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, como nos casos do art Essa responsabilidade inclui quaisquer penalidades, bem como as obrigações acessórias. Por exemplo, se um administrador de bens de terceiros age com infração à lei e má-fé contra estes e, ao fazê-lo, dá ensejo à incidência tributária, haverá responsabilização única pelos tributos devidos. Seria injusto penalizar o administrado que sofreu com a fraude, razão pela qual aqui a responsabilidade se transfere inteiramente para o terceiro, liberando os seus dependentes e representados. Para Andrei Pitten Velloso (2010, p. 170) entende que a obrigação não é uma penalidade, e sim uma prestação pecuniária definida pela codificação como tributo, conceitualmente distinto das sanções de atos ilícitos previstas no art. 3º. Em razão dos ilícitos, os terceiros respondem pelo pagamento de tributo advindo de fato lícito, e não de sanção administrativa Responsabilidade por infrações

23 22 A responsabilidade por infrações é o ônus que recai sobre a pessoa que violou a legislação tributária sofrendo as sanções contidas na lei. Ricardo Alexandre (2012, p. 333) comenta que utilizando literalmente as definições constantes do parágrafo único do art. 121 do CTN, as pessoas aqui denominadas responsáveis seriam, na verdade, contribuintes. Todavia, como soaria estranho designar alguém que cometeu um ato ilícito de contribuinte da multa, a legislação optou por impropriamente atribuir-lhe a qualificação de responsável, nesses casos, deve ser entendida no seu sentido comum, qual seja aquele a quem é imputada determinada conduta, devendo assumir as respectivas consequências. Art Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. (BRASIL, 1966). Luiz Alberto Gurgel de Faria (2011, p. 731) destaca que o primeiro aspecto desta responsabilidade é de ordem objetiva, pois independe da vontade do agente ou responsável. É o inverso do que ocorre com o direito penal, onde a imputabilidade está sempre a depender da subjetividade. As circunstâncias na qual o infrator agiu, quer seja por ignorância, quer seja por distração, ou mesmo por dolo, são irrelevantes para ilidir a penalidade ou reduzi-la. Se o fato praticado estiver previsto na norma, a punição especificamente estabelecida será aplicada. Segundo Hamilton Fernando Castardo (2010, p. 221) as infrações tributárias podem ser classificadas segundo os efeitos para a Fazenda Pública: a) com prejuízo pecuniário, configurando evasão fiscal; b) com prejuízo pecuniário ou não, nas ações ou omissões que dificultam o controle dos tributos; e c) sem prejuízo, nos casos de meras infrações regulamentares, falta de cumprimento de obrigação acessória, sem imposto a pagar.

24 23 Havendo prejuízo ou não para a administração tributária, as infrações fiscais podem configurar ilícitos penais. O mesmo autor cita o descaminho e a apropriação indébita de importância recebida por força da legislação tributária. Assim constatado, a administração fazendária aplicará as penalidades previstas na norma tributária e encaminhará a representação fiscal para fins penais à autoridade competente, a qual conterá os fatos e as provas necessárias, que poderão configurar crime ou contravenção. A autoridade, no âmbito federal, é a Procuradoria da República; no âmbito Estadual a Promotoria Estadual e no Distrito Federal é a Promotoria respectiva. O CTN relaciona taxativamente as hipóteses em que a responsabilidade é pessoal do agente: Art A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. (BRASIL, 1966) Art A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. (BRASIL, 1966) A primeira hipótese é representada pela sonegação fiscal, que se configura, por exemplo, pela adulteração em um documento, com objetivo de eliminar ou reduzir a

25 24 incidência de um tributo. Nesse caso, aquele que agir responde pessoalmente pela infração, excetuando se for empregado e estiver cumprindo ordem expressa dos dirigentes da empresa, que assumirão a responsabilidade pessoal. Exemplo comum do item II é o descaminho, crime já citado, definido como ato de trazer para o território nacional produto de origem estrangeira sem pagar tributos respectivos. No inciso III, está previsto que se aquele que for detentor do bem ou responsável sofrer danos praticados por terceiros, empregados, por exemplo, e que pelo ato ou omissão acarrete algum prejuízo para a administração fiscal, não responderá pela obrigação, pois haveria injustiça na punição pela legislação tributária da pessoa jurídica, quando esta já foi prejudicada pelo atentado. A legislação tributária permite que, o agente regularize a sua situação, desde que seja espontâneo (denúncia espontânea), ou seja, deve cumprir as obrigações acessórias omitidas e efetuar o pagamento do tributo integralmente, acrescido de juros e multa de mora, sem que a autoridade administrativa tenha iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, o que descaracteriza a espontaneidade, nos termos do art. 138 da Legislação Tributária. Ademais nos casos de ilícito penal, mesmo após a perda da espontaneidade, se houver pagamento antes do recebimento da denúncia pelo juiz, está extinta a punibilidade. Questão que vem sendo debatida nos Tribunais, conforme apontamento extraído da obra de Luiz Alberto Gurgel de Faria (2011, p. 731), diz respeito à denúncia espontânea elaborada por ocasião do pedido de parcelamento de débitos, devidamente acolhido pelo Fisco, com pagamento regular das prestações. O STJ (BRASIL, 2002), dentre vários entendimentos divergentes com o passar dos anos, sedimentou que o simples parcelamento não configura denúncia espontânea sendo legítima a cobrança de multa.

26 Responsabilidade por Substituição Na responsabilidade por substituição a sujeição passiva recai sobre uma pessoa diferente daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita na lei como fato gerador do tributo, desde a ocorrência deste. Em nenhum momento, o dever de pagar tributo recai sobre a figura do contribuinte, não havendo qualquer mudança subjetiva na obrigação. Com autoridade, Sacha Calmon Navarro Coêlho (2003, p. 603) reporta-se à definição de Alfredo Augusto Becker, a qual transcreve: Existe substituto legal tributário toda vez em que o legislador escolher para sujeito passivo da relação jurídico tributária um outro qualquer indivíduo, em substituição daquele determinado indivíduo cuja renda ou capital a hipótese de incidência é fato-signo presuntivo. Ilustrando, a fonte pagadora substitui, no polo passivo da obrigação tributária, a pessoa que naturalmente figuraria em tal relação jurídica na condição de contribuinte (o beneficiário do pagamento), resultado da designação da hipótese como responsabilidade por substituição. Existem duas modalidades de substituição tributária: a substituição tributária regressiva, ou substituição tributária para trás, e a substituição tributária progressiva, ou substituição tributária para frente. Esta última é ainda conhecida como sujeição passiva antecipada. A seguir, tem-se a exposição sobre cada uma delas Substituição Tributária Progressiva A substituição tributária progressiva, mas também conhecida como para frente ou subsequente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as posições anteriores nessas mesmas cadeias.

27 26 Para melhor compreensão, faz-se necessário exemplificar o tema ora em estudo. Suponha que A é uma refinaria de combustíveis que vende gasolina para diversos distribuidores, que pode-se representar por B, que por sua vez vendem o combustível para milhares de postos, que pode-se representar por C, que, por fim, fazem a venda aos consumidores finais. Nesta situação, torna-se mais fácil e eficiente para o Estado cobrar de A todo o tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que concerne aos fatos geradores a serem praticados em momento futuro. Assim, A será sujeito passivo do tributo incidente sobre as seguintes operações: 1) venda de combustível de A para B ; 2) venda de combustível de B para C ; 3) venda de combustível feita por C aos consumidores. Com relação ao primeiro caso, A é contribuinte, pois é ele quem pratica o ato definido em lei como fato gerador de ICMS, tendo com ele relação pessoal e direta, uma vez que promove saída da mercadoria do estabelecimento comercial. Com relação aos dois últimos casos, A é responsável, pois sua obrigação decorre de expressa determinação legal, apesar de não possuir relação pessoal e direta com a saída da mercadoria do estabelecimento comercial. Todo o tributo da cadeia produtiva é pago, mesmo que somente se verifica o primeiro fato gerador. O cálculo do recolhimento total é realizado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. Tal montante é definido mediante aplicação do regime de valor agregado, estabelecido no art. 8º da LC 87/1996, levando em consideração os dados concretos de cada caso. Importante destacar que o STJ considera essa técnica de cobrança de ICMS antecipado sobre uma base de cálculo fixada, segundo os ditames do regime de valor agregado, absolutamente distinta da cobrança com base em pautas fiscais, considerada ilegítima pelo Tribunal (BRASIL, 2008).

28 27 Merece ser destacado também o que o autor Ricardo Alexandre (2012, p. 299) opina sobre o fato de alguns doutrinadores não incluírem o caso da substituição tributária progressiva no mesmo tópico dos demais casos de substituição. O motivo seria porque, na substituição progressiva, o vínculo de responsabilidade não nasce no momento da ocorrência do fato gerador, mas antes dele, visto que há uma antecipação do pagamento do tributo Substituição Tributária Regressiva A substituição tributária regressiva, também conhecida como para trás ou antecedente, ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições anteriores nas cadeias de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam posições posteriores nessas mesmas cadeias. Para melhor compreensão desta substituição, é bom exemplificar. Suponha que os produtores rurais de leite sejam representados por A, uma indústria de laticínios seja representada por B e os supermercados varejistas sejam C. Subentende-se que B adquire a sua matéria-prima de fornecedores diversos. A cadeia, neste ponto, é caracterizada pela concentração, pois a produção de diversos fornecedores é concentrada em um adquirente único. Em situações como esta, percebe-se que seria bem mais fácil para Administração Tributária exigir de B todos os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelos seus fornecedores A. O argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a vida de pequenos produtores rurais sem condições de manter uma logística contábilfinanceira para providenciar o recolhimento do tributo. Desse modo, é comum que a lei tributária preveja que B substituiu os seus fornecedores como devedor dos tributos incidentes sobre as alienações feitas ao próprio B. Nessa hipótese, B será sujeito passivo tanto com relação às aquisições

29 28 feitas de A (operações entre A e B ), quanto no tocante às vendas que realizar para C (operações entre B e C ). No primeiro caso, o de compras, B é responsável, pois, apesar de não possuir relação pessoal direta com a situação que constitui o fato gerador (não é o alienante), possui vínculo com tal situação (é o adquirente), e sua obrigação decorre de expressa disposição de lei. No segundo caso, o de vendas, B será contribuinte, pois possui relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo (é o alienante). Em uma análise apressada, pode parecer que B é duplamente onerado pela incidência tributária. Entretanto, isso não acontece, pois o ônus econômico do ICMS (tributo incidente nas operações) atinge normalmente o adquirente, que inclui o valor do tributo no pagamento ao alienante. Por conseguinte, B tem a vantagem de não precisar desembolsar o tributo na compra da mercadoria feita a A. Dessa maneira, A possui a vantagem de não criar logística para recolher o tributo sobre suas operações. O Fisco, apesar de receber tributo em momento posterior (por isso se fala que na substituição regressiva há diferimento do pagamento), tem a grande vantagem de otimizar a utilização da mão-de-obra fiscal, pois lhe é possível concentrar seus esforços fiscalizatórios numa quantidade bem menor de empresas e, assim, diminuir a evasão fiscal. Como a regra é que esta técnica de tributação resulte em benefícios para a maioria dos potenciais integrantes das relações jurídico-tributárias sujeitas à sistemática, não existem controvérsias judiciais relevantes, relativas à matéria. Por fim, percebe-se que as pessoas que ficaram para trás nas cadeias de produção e circulação são substituídas por aquelas que estão mais à frente nessa cadeia. Vale dizer que a terminologia consagrada qualifica a substituição tributária como para frente ou para trás sob a ótica do substituído e não do substituto.

30 29 4 A CONSTITUCIONALIDADE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA O ICMS é um imposto plurifásico, pois, incide em várias etapas da circulação da mercadoria é um tributo composto constitucionalmente por meio de normas expressas e princípios implícitos, que restringe a ação legislativa ordinária, como no entendimento de Geraldo Ataliba. Em citação clássica, ele narra a época do antigo ICM, que ainda hoje se adota, pois, segundo o saudoso jurista, impõe-se assim uma primeira certeza: a de que, à margem da constituição não se conhece o ICM. (ATALIBA, p. 119). Com o surgimento da Lei Complementar 87, de , DOU de , (BRASIL, 1996) passando a vigorar consumadamente em 1º de novembro de 1996, substituiu-se a provisoriedade do Convênio ICMS 66/88. Com isso, diversos vícios existentes, que desprestigiavam o instituto da substituição tributária, concediam o evidente verniz de legalidade previsto em nosso texto constitucional (arts. 146 e 155, 2º, XII). A referida Lei veio, entre várias virtudes e diversos problemas, impossibilitar o maior argumento usado até então sobre a legalização jurídica da substituição tributária, ou seja, a falta de Lei Complementar associada com a previsão do 7º do art Desta Lei vale ainda salientar que, propriamente no seu artigo 4º, define os contribuintes como toda pessoa física ou jurídica com habitualidade, que promova operação de circulação de mercadorias, prestação de serviços de transportes e comunicação, ou seja, realiza o fato gerador do ICMS, considera-se também sobre quem importa mercadorias e bens e ainda aquele contribuinte que adquire combustível para uso fora do estado. A novidade da mesma forma incidirá sobre aquele que adquire mercadoria em licitação, mercadoria apreendia. A obrigação jurídica tributária é o vínculo obrigacional, subjetivo existente entre o fisco e, em geral, o contribuinte, que praticou o fato ocorrido na hipótese normativa tributária. No caso do ICMS, averiguamos apenas uma de suas materialidades constitucionais. A

31 30 obrigação tributária contrairá os contornos revelados pelas dimensões fáticas desse evento, conforme limites anteriormente estabelecidos na CRFB/88. O amparo deste instituto tem sido, sempre, com base no princípio da praticidade da tributação, que especifica no sentido de maior economia, aplicabilidade e celeridade na imposição tributária. Nesse contexto, desperta a importância do artigo 150, 7º, da CRFB/88. Esta norma, na realidade, é responsável pela Constitucionalidade da substituição tributária para frente, não em virtude da importância constitucional apócrifo à substituição tributária pelo legislador constituinte derivado, mas pela antevisão do dispensável respeito aos limites do fato gerador, ou seja, respeito à competência tributária ordenada na Constituição, que delimita o âmbito da pretensão fiscal à ampla economia utilizada como referência pelo legislador constituinte. A condicionalidade dessa garantia poderá ocasionar apenas por opção do contribuinte, ligada a algum regime jurídico próprio (substituição tributária facultativa). A parte final do artigo 150, 7º da Constituição, opera como elemento equilibrador, que faz com que o exercício concreto da capacidade tributária pelo sujeito ativo do negócio jurídico tributário seja, ajustando aos limites de sua competência tributária, ou seja no que diz respeito ao remédio, não se transforme em veneno, eliminando a dosagem a maior aplicada. Não satisfatório, não é necessário realizar análise da natureza jurídica, ontológica ou essencialista deste instituto para ver logo que o mesmo é totalmente submetido e restrito às competências estabelecidas pela mesma Constituição em matéria de impostos e contribuições. Em rápida análise, o art. 155, 2º, XII, g, da CRFB/88 (BRASIL, 1988), dispõe que caberá à lei complementar, em matéria de ICMS, regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. Ao esmiuçar este artigo, entende-se que a lei complementar, não poderá regular o contento dos convênios, mas, simplesmente, o

32 31 meio jurídico que dará norte à sua celebração. Não podendo, também, sob alegação alguma, dificultar sua celebração, nem, tampouco, estipular seu conteúdo. Têm, pois caráter meramente formal, devendo, é claro, respeitar os princípios constitucionais. Em rigor, tais convênios (acordo, ajuste, programa a ser desenvolvido pelas unidades federativas), são firmados no Conselho Nacional de Política Fazendária Confaz, onde dispõe assentos representantes de cada Estado e do Distrito Federal, indicados pelo competente Chefe do Executivo. De costume, tal indicação recai sobre o secretário da fazenda, longa manus do governador. Estes atos visam além da troca de informações entre as fazendas Públicas, ajustar procedimentos, até quando está em pauta a substituição tributária. Entende-se que a substituição tributária é um instrumento de arrecadação que deve ser representada pela competência tributária, mas não pode alterar sua limitação. O alvo dos regimes destinados à intensificação da capacidade tributária ativa é a exploração, ao máximo, da área de competência tributária positivada, e não sua amputação. Admite-nos expor que a constitucionalidade da figura da substituição presume a existência de tributo que atinge a cláusula de vinculação a um fato gerador que deva ocorrer posteriormente ao instante a que está sujeito o recolhimento; a cláusula de atribuição, ao sujeito passivo, de responsabilidade pelo pagamento de imposto ou contribuição; e a cláusula de restituição do excesso. 4.1 Os Princípios Constitucionais Aplicáveis à Espécie A respeito da diferenciação atual entre norma e princípio, a dogmática contemporânea tem assegurado o entendimento de que as normas jurídicas, em geral, e as normas constitucionais principalmente, podem ser enquadradas em duas esferas diversas: as normas-princípio e as normas-disposição.