ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS INTERNACIONAIS/BUDGET: AN ANALYSIS OF INTERNATIONAL STUDIES

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1 ORÇAMENTO EMPRESARIAL: UMA ANÁLISE EM ESTUDOS INTERNACIONAIS/BUDGET: AN ANALYSIS OF INTERNATIONAL STUDIES Edson Pedro Zambon 1 Paulo Henrique Fassina 2 Resumo Este estudo trata sobre o tema orçamento empresarial. O objetivo é identificar as principais conclusões de pesquisas internacionais sobre o tema a fim de verificar se há autores sugerindo o abandono da prática orçamentária. Para tanto, o estudo se procedeu através da pesquisa bibliográfica. Utilizou-se como ferramenta de busca a base de dados Science Direct sendo selecionados nove estudos para análise. As principais constatações dos estudos analisados relatam que mesmo com as críticas ao orçamento empresarial a ferramenta ainda continua sendo utilizada pelas empresas. O orçamento empresarial pode ser considerado uma das principais ferramentas de planejamento e controle das organizações. Alguns estudos evidenciam a busca de adequações no processo orçamentário de cada organização, a fim de revisar constantemente os objetivos e metas estabelecidas, tornando-o mais flexível as constantes mudanças dos cenários econômicos. Palavras-chave: Orçamento empresarial, Budget, Beyond Budgeting. Abstract This study focuses on the topic budget. The objective is to identify the main findings of international research on the subject in order to check for authors suggesting the abandonment of budgetary practice. Thus, the study was conducted through literature. Was used as the database search tool Science Direct. Nine studies were selected for analysis. The main findings of the studies analyzed reported that even with the criticism of the corporate budgeting tool is still being used by businesses. The enterprise budget can be considered a major tool for planning and control of organizations. Some studies show the search adjustments in the budgeting process of each organization in order to constantly review the goals and targets set, making it more flexible to changing economic scenarios. Keywords: Budget, Beyond Budgeting. 1 INTRODUÇÃO As práticas contemporâneas de orçamento surgiram a partir do desenvolvimento da constituição Inglesa em 1689, em que a lei delegava ao Rei, e depois ao primeiro-ministro, 1 Professor da FAT e da FAErs. Contador - CRC/RS /O. Mestrando em Contabilidade - Linha de pesquisa Controle de Gestão. edsonzambon@gmail.com 2 Coordenador e professor do Curso de Ciências Contábeis da FAErs. Mestre em Contabilidade(FURB-2006), Especialista em Gestão e graduado em Ciências Contábeis (URI-1994). 42

2 poderes de cobrar impostos e gastar recursos, mas somente com a autorização do parlamento. Nos Estados Unidos, no início do século XX, foram desenvolvidos conceitos e uma série de práticas para planejamento e administração financeira, conhecidas como movimento do orçamento público sendo aprovada a obrigatoriedade em Em empresas privadas, o orçamento foi utilizado primeiramente por Brown, gerente financeiro da Dupont Memours, nos Estados Unidos em No Brasil, o orçamento passou a ser foco de estudos a partir de 1940, tendo seu apogeu a partir da década de 1970 quando as empresas passaram a adotá-lo com maior intensidade (LUNKES, 2003). Com o passar do tempo a utilização do orçamento passou a ser fortemente questionada por alguns autores como Jensen (2001) e Hope e Fraser (2003). Os argumentos críticos são devido às falhas da utilização do orçamento como medida de desempenho e perda de tempo para sua elaboração. Hope e Frase (2003) sugerem o abandono do orçamento tradicional, os autores defendem um novo modelo, o beyond budgeting, com a intenção de flexibilizar e dar maior autonomia aos gestores. Essa nova proposta despertou outros estudos (HANSEN; OTLEY; STEDE DER STEDE, 2003, FREZATTI, 2004, 2005) que sugerem pesquisas que abordem melhorias no processo orçamentário e não seu abandono. Em estudos recentes (FROWA; MARGINSON; ORGDEN, 2010, LIBBYA; LINDSAYB, 2010, SOUZA; LAVARDA, 2011) verifica-se que o orçamento, embora com algumas limitações, continua a desempenhar um papel fundamental nas organizações. Muitas empresas não têm interesse em abandonar o orçamento, e sim, em melhorá-lo. Dessa fora, o orçamento ainda pode ser considerado como uma das principais ferramentas na gestão empresarial (OTLEY, 1978, FERREIRA; DIHEL, 2012). Diante desse contexto, torna-se relevante verificar quais os resultados de pesquisas internacionais sobre orçamento a fim de verificar o que a literatura internacional vem abordando a respeito do assunto. Para tanto, o objetivo deste estudo é identificar as principais conclusões de estudos internacionais a fim de verificar se há autores sugerindo o abandono do orçamento empresarial. Para responder o objetivo, realizou-se uma pesquisa bibliográfica com abordagem qualitativa. O estudo está dividido em cinco seções. Além desta seção introdutória, a seção dois apresenta a revisão teórica sobre o tema, seguindo de estudos semelhantes a este, já realizados por outros autores em diferentes períodos. Na sequencia são realizadas as considerações metodológicas. A seção quatro é apresentado a análise descritiva dos estudos. A quinta e última seção é apresentado as considerações finais seguindo das referências utilizadas. 43

3 2 REVISÃO DE LITERATURA 2.1 ORÇAMENTO EMPRESARIAL O orçamento é estudado como uma ferramenta de planejamento e controle das estratégias e para mensurar seus resultados. Consiste no planejamento e controle do resultado, através de um planejamento formal e sistemático, em todos os níveis da organização (BORNIA; LUNKES, 2007). Para Welsh (p.21, 1983) planejamento e controle de resultados são definidos como um enfoque sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento, coordenação e controle da administração. O orçamento envolve estabelecimento de metas, execução de planos para atingir tais metas, de curto e longo prazo, além da comparação periódica de resultados e desempenho (WARREM; REEVE; FESS, 2008). O processo sistemático de planejamento e controle está relacionado com o sistema contábil da empresa, pois a contabilidade fornece os dados históricos através de um plano de contas, sendo possível realizar a avaliação de desempenho comparando os dados planejados com os dados reais (WELSH, 1983). Na mesma linha, Diehl (2004) reforça que o orçamento consiste em um plano gerencial composto de metas de custos e receitas a serem atingidos. A utilização do orçamento não é uma previsão das futuras movimentações da empresa e sim um plano a ser comprido e controlado (DIEHL, 2004). Otley (1999) defende que o orçamento tem sido um mecanismo de controle central na maioria das organizações, pois é capaz de integrar todas as atividades operacionais em um único plano. Nesse sentido, o orçamento empresarial deve ser estruturado de acordo com metas e planejamento, possibilitando o gerenciamento da organização em um único instrumento (LUNKES, 2003). O orçamento é interpretado como uma ferramenta de controle (WELSCH, 1983), podendo ser utilizado para medir o desempenho dos gestores (OTLEY, 1978). Hansen e Ster Der Stede (2004) constataram que o orçamento também é utilizado com o propósito de 1) divulgar o plano operacional, 2) avaliação de desempenho, 3)comunicação dos objetivos e 4) informação da estratégia da organização. Deste modo Rei, Clarkson e Wallance, (2010) contribuem com o exposto ao defender que o orçamento pode ser considerado um sistema de controle de gestão, pois pode influenciar comportamentos e decisões dos colaboradores por traduzir os objetivos em planos de ação, possibilitando a avaliação de desempenho. 44

4 Jordan, Neves e Rogrigues (2011) consideram o orçamento um instrumento de gestão que apóia o gestor para alcançar os objetivos. Ainda segundo esses autores, quando o gestor tem ciência do que se pretende atingir está em condições de começar a trabalhar nos planos de ação, que irão indicar as atividades a serem executadas. A quantificação financeira destas atividades conduzem ao orçamento empresarial. 2.1 DO ORÇAMENTO EMPRESARIAL AO BEYOND BUDGETING Segundo Lunkes (2003) a primeira fase do orçamento predominou o orçamento empresarial, tendo como ênfase a projeção de resultados e controles. A segunda fase privilegiou-se o orçamento contínuo, com revisão contínua dos dados. Na terceira fase, surge o orçamento de base zero, em que os gestores estimam os valores orçados como se à empresa estivesse iniciando suas operações. À fase seguinte, surge o orçamento flexível que é projetado para cobrir uma gama de atividades e posteriormente o orçamento por atividades com o uso dos direcionadores e finalmente, o orçamento perpétuo que prevê o uso dos recursos fundamentando causa e efeito. Como abordado por Lunkes (2003), o orçamento passou por fases em que proporcionaram novas contribuições ao processo, no entanto, mais de uma década fortes críticas vem questionando a utilização do orçamento como ferramenta de gestão. Jensen (2001) considera as medidas de avaliação de desempenho, através de bônus que contemplem o cumprimento das metas orçamentais, é um processo falho. Fisher (2002) argumenta que o orçamento é uma perda de tempo, pois os gestores gastam muito tempo falando de números passados e revisando o orçamento. Hope e Fraser (2003) são mais severos ao criticar o orçamento tradicional. Eles alegam que o mesmo atribui pouco valor à organização e leva ao comportamento disfuncional gerando conflitos mediante a competitividade. O novo ambiente empresarial é caracterizado pela imprevisibilidade e alterações constantes nos preços e ciclo de vida dos produtos, o que demanda à empresa se tornar adaptável e flexível. Esses requisitos, segundo Hope e Fraser (2003a, 2003b), não são atendidos pelo orçamento tradicional resultando em planos e metas desatualizados. Com base nessas criticas e insatisfeitos com o orçamento tradicional, Hope e Fraser (2003) propuseram um novo modelo, o Beyond Budgeting. O que gerou maior impacto no novo modelo é que os autores sugerem o abandono do orçamento tradicional, e propõe novas práticas de planejamento. Segundo Hope e Fraser (2003) as metas e objetivo seriam 45

5 monitorados com frequência observando o ambiente externo da organização. Os recursos seriam confiados aos gerentes que, por sua vez, teriam maior autonomia podendo liberá-los conforme a necessidade. Frezatti (2004, 2005) considera que as criticas de Hope e Fraser já vinham sendo abordadas por autores clássicos, e que os problemas citados não são novos ou ignorados dentro da literatura. O autor sugere pesquisas empíricas de empresas que adotaram o Beyond Budgeting, a fim de identificar a satisfação ao longo do tempo. O presente estudo cuja abordagem é teórica permitirá verificar os estudos já presentes na literatura que abordaram o modelo podendo contribuir com o que vem sendo escrito sobre orçamento empresarial e se realmente as empresas adotaram o novo modelo ou estão pretendendo abandoná-lo. 2.2 ESTUDOS RELACIONADOS Encontra-se na literatura nacional outros estudos com o objetivo de verificar as publicações sobre o tema orçamento empresarial. Leite et. al. (2008) pesquisaram a produção de teses e dissertações nos programas de Mestrado e Doutorado em Ciências Contábeis no Brasil, no período de 1995 a Os autores encontraram apenas 16 trabalhos científicos que abordavam o tema orçamento empresarial o que representa 1,27% do total das publicações. Percebe-se em outros estudos como de Faria et. Al. (2011) a busca em periódicos internacionais com o objetivo de verificar os autores mais citados e também o que está sendo escrito sobre o tema. O autor analisa a produção científica de estudos internacionais com abordagem da influência da assimetria internacional na elaboração do orçamento. Gomes, Lavarda e Torrens (2012) pesquisam a produção científica sobre o tema, orçamento, em cinco revistas internacionais, no período de 2000 a Nesse estudo os autores ainda comparam o volume de produção sobre o tema em nível internacional com as publicações nacionais concluindo que o tema no Brasil é incipiente quando se compara com o exterior. Suave et. al. (2013) reconhecem a importância de estudar o desenvolvimento do orçamento buscando identificar e analisar as publicações sobre orçamento em revistas científica de Contabilidade no Brasil. Os autores selecionaram revistas classificadas pela Qualis/CAPES, entre B1 e B3, referente ao período de 1989 a Os principais achados do estudo demonstram que até então não há predominância de autores brasileiros sobre o tema e o método de pesquisa mais utilizado, nos estudos analisados, foi o estudo de caso. 46

6 Diante dos estudos citados, percebe-se o interesse em outros pesquisadores nacionais sobre o tema e a relevância dada pelos pesquisadores em pesquisas internacionais. Esse fato,levou o interesse do presente estudo em contribuir, dentro de suas limitações, para uma revisão recente sobre o tema a fim de verificar o posicionamento das pesquisas em nível internacional. 3 CONSIDERAÇÕES METODOLÓGICAS Em termos de tipologia de pesquisa, este estudo é classificado como uma pesquisa aplicada básica utilizando-se da estratégia exploratória, pois busca o conhecimento sobre as publicações nacionais e internacionais que abordam o tema orçamento. No que tange a abordagem, seguindo os conceitos de Silva e Menezes (2001), esta pesquisa classifica-se como qualitativa, pois analisará os estudos relacionados no que diz respeito aos temas abordados pelos autores e suas principais conclusões. Para responder os objetivos da pesquisa utiliza-se o método da pesquisa bibliográfica o qual abrange estudos já publicados sobre o tema estudado. Esse método possibilita aos pesquisadores verificarem o que foi escrito sobre o tema, e assim analisá-lo sobre um novo enfoque e com novas conclusões (LAKATOS; MARCONI, 2008). A busca dos estudos internacionais realizou-se através de pesquisa na base de dados Sciece Direct ( em um período longitudinal de 2010 à Para a busca dos estudos utilizamos as seguintes palavras-chave; budgeting, budget e beyond budgetin. Constando uma das palavras no título dos artigos encontrados, fez-se uma análise no resumo. Os estudos relacionados a orçamento participativo na área pública e orçamento de capital, foram desconsiderados. Incluem-se na base dos artigos analisados, apenas os estudos com abordagem em controle gerencial, contabilidade gerencial ou controladoria. Os estudos selecionados foram avaliados, primeiramente, através de uma leitura parcial, identificando os objetivos e metodologia utilizada pesquisas. Posteriormente, os estudos foram relidos buscando descrever as conclusões gerais dos autores. Como parâmetro de avaliação dos artigos utilizou-se tabelas com o título do estudo, ano, metodologia e os principais achados. O estudo não pretende avaliar a qualidade dos artigos analisados ou a confiabilidade das pesquisas. Limitamos este estudo em verificar as conclusões dos estudos 47

7 acerca do tema e não em criticá-los, ou seja, nossa análise é passível de interpretações reflexivas e argumentativas. 4 ANÁLISE E DISCUSSÃO 4.1 ESTUDOS SELECIONADOS PARA ANÁLISE Para analisar apenas estudos cujo tema esteja relacionado com orçamento empresarial com ênfase em controle de gestão seguimos os procedimentos já citados nas considerações metodológicas. Os artigos selecionados são apresentados no Quadro 1, com seus respectivos autores e revistas em que os estudos foram publicados. Quadro 1 Estudos selecionados na base de dados Science Direct Autores Título Revista Libbya e Lindsay Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A Management Accounting (2010) survey of North-American budgeting practice Research, From comfort to stretch zones: A field study of two Bourmistrov e Management Accounting multinational companies applying beyond Kaarboe (2013) Research budgeting ideas Uyar e Bilgin (2011) Budgeting practices in the Turkish hospitality industry: An exploratory survey in the Antalya region International Journal of Hospitality Management, King, Clarkson e Wallace (2010) Frow, Marginson e Ogden (2010) Kilfoyle e Richardson (2011) Moll e Hoque (2011) Budgeting practices and performance in small healthcare businesses Continuous budgeting: Reconciling budget flexibility with budgetary control Agency and structure in budgeting: Thesis, antithesis and synthesis Budgeting for legitimacy: The case of an Australian university Fauré e Rouleau The strategic competence of accountants and middle (2011) managers in budget making Church, Hannan e Shared interest and honesty in budget reporting Kuang (2012 Fonte: Dados da pesquisa. Management Accounting Research, Accounting, Organizations and Society Critical Perspectives on Accounting, Accounting, Organizations and Society Accounting, Organizations and Society Accounting, Organizations and Society Mesmo que o objetivo da pesquisa não seja em quantificar os estudos, nota-se que a revista que mais se encontra estudos sobre orçamento é Accounting, Organizations and Society, com quatro artigos sobre o tema. Esse dado vai ao encontro com a pesquisa de Gomes, Lavarda e Torres (2012) que efetuaram uma revisão em periódicos internacionais e constatou-se que a mesma revista possuía o maior número de artigos publicados sobre o tema. Trata-se de uma revista de abrangência internacional e é uma referência em pesquisas de contabilidade gerencial e planejamento organizacional. 48

8 A revista Management Accounting Research possui três artigos com uma representação em cada ano do período pesquisado, o que demonstra que a revista vem dando atenção ao tema orçamento empresarial. As demais revistas, International Journal of Hospitality Management e Critical Perspectives on Accounting, apresentaram apenas uma publicação sobre o tema sendo ambas no ano de Para responder o objetivo principal do estudo fez-se uma análise dos principais objetivos e métodos utilizados nos estudos selecionados, com o propósito de, posteriormente, verificar quais os achados das pesquisas e entender a posição dos autores a respeito do orçamento empresarial. A seguir apresenta-se uma análise individual de cada estudo considerando os principais objetivos e a metodologia utilizada pelos autores. Quadro 2 Principais objetivos e metodologia dos estudos Autores Principais objetivos Metodologia Libbya e Lindsay Verificar as práticas orçamentais de empresas Norte (2010) Americana. Verificar as mudanças no sistema de controle de gestão com Bourmistrov e Kaarboe base na implementação das práticas do BB em duas empresas (2013) multinacionais. Uyar e Bilgin (2011) Verificar práticas orçamentárias dos hotéis Turcos na região de Antalya. Verificar a partir de pesquisa baseada em contingência, a King, Clarkson e adoção e a extensão do uso de orçamentos e desempenho dos Wallace (2010) negócios. Analisar como a empresa entendeu que a gestão de incertezas Frow, Marginson e estratégicas é um processo organizacional passivo de Ogden (2010) intervenção e controle. Kilfoyle e Richardson Identificar abordagens para integrar as perspectivas da teoria (2011) de agência e institucional. Moll e Hoque (2011) Analisar as demandas institucionais e examinar as principais tentativas para legitimar suas práticas de gestão financeira de componentes externos. Fauré e Rouleau (2011) Verificar como os contadores e gerentes de nível médio realizam suas estratégias em torno dos números. Church, Hannan e Investigar se um interesse comum na criação de folga afeta a Kuang (2012) honestidade dos relatórios orçamentais dos gestores. Fonte: Dados da pesquisa. Survey Estudo de caso Survey Survey Estudo de caso Pesquisa Bibliográfica Estudo de caso Estudo de caso Estudo de caso O Quadro 2 apresenta os principais objetivos e a metodologias utilizadas pelos autores. No estudo de Suave et. al. (2013) os autores constataram que o método mais utilizado pelos pesquisadores brasileiros no tema é o estudo de caso, o que vem ao encontro das pesquisas internacionais. Dos nove estudos analisados, cinco deles são realizados por meio do estudo de caso. A segunda metodologia mais utilizada é o levantamento, Survey. No estudo de Gomes, Lavarda e Torres (2012) constatou-se que até 2009 a metodologia mais utilizada para estudos 49

9 de orçamento era o levantamento (Survey). Os estudos contemplam diferentes objetivos e metodologias, o que contribui com o propósito desse estudo, uma vez que, pesquisas com enfoques e métodos diferentes podem contribuir com novas descobertas. Na sequência é apresentado a análise dos achados de cada estudo. 4.2 ANÁLISE DOS ESTUDOS No artigo de Libbya e Lindsay (2010) os autores reconhecem que as criticas de Hope e Fraser (2003) fizeram boas contribuições ao orçamento, no entanto eles argumentam que o orçamento empresarial continuará a desempenhar um papel fundamental nas empresas Canadenses e Americanas. Constataram que a maioria das empresas pesquisadas não tem interesse em abandonar o orçamento e sim em melhorá-lo. A utilização do Beyond Budgeting ainda é recente, no Canadá apenas 5% das empresas consultadas aderiram ao BB já nos EUA a representatividade foi de 9% das empresas consultadas. Os resultados dessa pesquisa sugerem que o abandono no orçamento não é a melhor opção para as empresas. Os orçamentos devem ser elaborados levando em consideração o ambiente competitivo. No artigo de Bourmistrov e Kaarboe (2013) os autores concluem que em ambas as empresas estudadas, o Beyond Budgeting foi adotado devido a insatisfação dos gestores com as práticas orçamentárias. Eles argumentam que o orçamento tradicional mantinha os tomadores de decisão em zonas de conforto que limitavam-se a comportamentos aprendidos anteriormente. Os autores advogam que a mudança para o BB não se trata em uma mudança de técnicas contábeis, e sim, em uma mudança de mentalidade dos gestores. Maior interação com o ambiente externo dos negócios valorizando a capacidade de previsão do gestor metas ambiciosas e realistas - decisões gerenciais mais flexíveis estimular o uso de recursos de forma mais eficaz evitando os jogos anteriores. As praticas de ambas as empresas pesquisadas ajudam a projetar um novo modelo de gestão e troca de informações. Os tomadores de decisão passam a ser desafiados a ir além de suas metas, a interagirem com o ambiente interno e externo em uma constante aprendizagem. No estudo de Uyar e Bilgin (2011) é evidenciado que, a utilização do orçamento é comum em empresas hoteleiras na Turquia. Os orçamentos são definidos em geral por funcionários com altos cargos, levando-se em média dois meses para prepará-lo. O período de elaboração do orçamento é de 12 meses sendo revistos periodicamente. A maioria dos gestores, dizem preparar orçamentos flexíveis que pode ser atribuído a fatores externos. Entre objetivos na elaboração do orçamento constatam-se as considerações financeiras, avaliação de 50

10 desempenho e comunicação entre funcionários e departamentos. Os resultados gerais indicam que as empresas hoteleiras desempenham práticas orçamentais semelhantes às de países desenvolvidos e que os jogos orçamentais causam problemas para os pequenos hotéis, e devem ser evitados. Clarkson e Wallace (2010) constataram que o uso do orçamento está relacionado com o porte da empresa e a sua estrutura organizacional. Os resultados da pesquisa dos autores apontam que as empresas que utilizam o orçamento, no geral, são descentralizadas. Os resultados também apontam evidencias da relação do uso do orçamento e o desempenho, ou seja, empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior desempenho. No artigo de Frow, Marginson e Ogden (2010) verificaram que os gestores da empresa estudada estão constantemente envolvidos em rever seu desempenho em relação seus objetivos e, se necessário, ajustar os objetivos e metas. Embora os gestores pré-estabelecem as metas este pode rever o orçamento e redistribuir recursos quando as circunstancias justifiquem. Isso possibilita que os gestores adaptem os planos atuais da empresa. Os objetivos orçamentais servem como um ponto de referencia sendo que o orçamento pode ser ilimitado. O estudo evidencia que os orçamentos podem ser implementados como parte de um sistema de gestão tanto para a controle financeiro, como para as metas estabelecidas além de permitir aos gestores rápidas respostas frente citações imprevistas. As evidencias do estudo demonstram que o abandono do orçamento não é a única nem a melhor opção para as organizações. É preciso integrar o uso do orçamento contínuo com outras ferramentas de controle de gestão e os gestores devem ser capazes de responder com flexibilidade as situações inesperadas. Os autores Kilfoyle e Richardson (2011) discorrem sobre como a literatura do orçamento foi construída em torno do dualismo entre agência e estrutura. Na teoria de agencia destaca-se o orçamento como instrumento de alocação de recursos e monitoramento de desempenho entre o subordinado e superior devido à assimetria da informação. Os autores concluem que na literatura da agencia reconhece a necessidade de maior influência dos gestores dentro da organização. Por outro lado a literatura da estrutura reconhece a necessidade de teorizar os processos de mudanças e permitir o empreendedorismo institucional de gestores qualificados. Os autores concluem que ambas as literaturas estão buscando adequar-se às mudanças necessárias mantendo suas ideologias tradicionais. No estudo de Moll e Hoque (2011) os autores concluem que para legitimar o orçamento e a gestão financeira é preciso examinar a dinâmica da organização, como o caso 51

11 da empresa pesquisada, em que o gestor decidiu adotar um novo sistema de contabilidade semelhante da agência de financiamento educacional do governo. Outra tentativa foi de gerir os recursos de forma que permita a comunicação dos excedentes anuais com a intenção de transmitir externamente uma visão que a empresa esta utilizando seus recursos de forma eficaz. No estudo de Fauré e Rouleau (2012) os autores abordam como os gestores de nível médio interpretam e realizam suas estratégias através de relatórios baseados em números que expressam o desempenho da empresa. Para isso os autores analisam as conversas sobre orçamento entre os gestores. Eles verificaram que os números do orçamento são determinados através de conversas entre contadores e gestores no nível médio ficando evidenciado que o diálogo entre as diferentes áreas é fundamental na elaboração dos números orçados. Os autores recomendam uma melhor compreensão dos contadores na linguagem da engenharia, o que tornaria os relatórios mais concisos com a realidade. Church, Hannan e Kuang (2011) reconhecem que a folga orçamentária é prejudicial para a organização, pois reduz a eficiência da alocação dos recursos. Assim os pesquisadores verificaram que quando os benefícios resultantes de folga orçamentária são compartilhados leva a honestidade na realização dos orçamentos. O estudo apresenta evidencias que os gerentes relatam menos honestidade quando os benefícios resultantes da folga são compartilhados com outros empregados do que quando provém unicamente de outros gerentes. Os autores também verificam que os gerentes tendem a ser mais honestos na medida em que sabem da honestidade dos funcionários. Quando o empregado tem uma postura honesta os gerentes têm dificuldades em se justificar de declarações incorretas PRINCIPAIS POSIÇÕES DOS AUTORES Para responder aos objetivos do estudo, de forma mais resumida, apresenta-se o Quadro 3 constando as principais posições de autores internacionais a respeito do orçamento empresarial. Quadro 3 - Principais conclusão dos estudos Autores Libbya e Lindsay (2010) Bourmistrov e Kaarboe (2013) Uyar e Bilgin (2011) Principais conclusões A maioria das empresas pesquisadas não pretende abandonar as práticas do orçamento empresarial. As mudanças do orçamento tradicional para Beyond Budgeting não se trata em uma mudança de técnicas contábeis e sim uma mudança de mentalidade dos gestores que passam a ser desafiados a ousar em suas metas. Empresas hoteleiras utilizam orçamentos flexíveis com objetivos financeiros, avaliação de desempenho e maior comunicação entre os departamentos. 52

12 King, Clarkson e Wallace (2010) Frow, Marginson e Ogden Kilfoyle e Richardson (2011) Moll e Hoque (2011) Fauré e Rouleau (2012) Church, Hannan, Kuang (2011) Fonte: Dados da pesquisa. No geral utilização do orçamento está associada ao porte e a descentralização das empresas. Empresas que utilizam orçamento tendem a apresentar maior desempenho. Orçamentos contínuos são estabelecidos como parte do sistema de gestão para tanto o seu abandono não é a melhor opção. Orçamento contínuo permite os gestores responderem com flexibilidade a situações inesperadas. A teoria da agencia e estruturas estão em constantes busca de adequar o orçamento as mudanças necessárias, no entanto procuram manter suas ideologias tradicionais. Uma das formas de legitimar o orçamento e internalizá-lo evidenciando o uso eficiente dos recursos. Os números dos relatórios dos orçamentos são obtidos através de diálogo entre contadores e gestores proporcionando maior comunicação interna. Quando os benefícios resultantes da folga orçamentária são compartilhados leva a maior honestidade na realização do orçamento. Nota-se que, dos nove estudos analisados, apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe (2013) parecem defender as práticas Beyond Budgeting, mesmo assim os autores ressaltam que a adoção do BB não se trata em mudanças de práticas contábeis e sim no sistema de gestão das empresas e posição dos gestores no estabelecimento de metas. Observa-se que os autores Uyar, Bilgin (2011), Frow, Marginson e Ogden (2010) defendem o orçamento contínuo e flexível delegando maior autonomia aos gestores. Os demais estudos abordam o orçamento de forma positiva para organizações e contribuem para maior entendimento sobre tal ferramenta de gestão. Não encontramos nos estudos analisados, conclusões indicando que o orçamento empresarial deve ser abandonado pelas empresas. As constatações das analises sugerem que o tema orçamento empresarial ainda recebe atenção de pesquisadores internacionais. 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS Este estudo apresentou como objetivo identificar as principais conclusões de pesquisas internacionais sobre o orçamento empresarial. Diante dos nove estudos analisados sobre o tema constata-se que a maior partes dos autores consideram o orçamento uma ferramenta útil aos gestores. Apenas os autores Bourmistrov e Kaarboe (2013) abordaram o beyond budgeting em um estudo de caso múltiplo com duas empresas, mesmo assim, os autores argumentam que a nova prática não se trata apenas em mudanças de técnicas contábeis, e sim, na mudança de postura dos gestores frente às decisões de planejamento e controle. Dentre as análises dos achados observou-se várias abordagens sobre o tema orçamento empresarial. Os estudos buscam, no geral, legitimar as práticas orçamentárias e contribuir com a melhoria da ferramenta a fim de melhorar a eficiência de aplicação dos recursos nas organizações. O orçamento ainda pode ser considerado uma importante prática de 53

13 planejamento e controle para as empresas, principalmente para as descentralizadas. As críticas ao orçamento tradicional devem ser observadas e tidas como limitações da ferramenta e não como justificativas para o abandono da prática nas organizações. A nova proposta de Hope e Fraser (2003) contribui com novas reflexões sobre orçamento empresarial para não torná-lo uma ferramenta com visão ultrapassada e com poucas contribuições às empresas. Diante das conclusões desse estudo deve-se reconhecer que analisamos apenas nove estudos pesquisados em uma base de dados. Uma pesquisa mais abrangente, separando os estudos por país, poderia apresentar novas conclusões a fim de verificar se aspectos culturais influencia na utilização do orçamento. Outra sugestão, para futuras pesquisas, é uma análise em estudos brasileiros, para que, assim como este, apresenta as principais constatações de autores nacionais e compará-las com estudos de âmbito internacional. REFERÊNCIAS BORNIA, Antonio C.; LUNKES, Rogério J. Uma contribuição à melhoria do processo orçamentário. Contabilidade Vista & Revista, v. 18, n4, p 37-59, out./dez DIEHL, Carlos Alberto. Controle estratégico de custos: um modelo referencial avançado, Tese (Doutorado em Engenharia da Produção), UFSC, Florianópolis, FREZATTI, Fábio. Além do Orçamento: existiria alguma chance de melhoria do gerenciamento? Brazilian Business Review, v. 1, n. 2, p , Beyond Budgeting: Inovação ou resgate de antigos conceitos do orçamento empresarial. Revista de Administração de Empresas, v. 45, n. 2, p , abril/jun, FARIA, Juliano A. de.; GOMES, Sonia M. Da Silva; DIAS FILHO, José Maria; ALBUQUERQUE, Vandenir. A assimetria da informação na elaboração do orçamento: uma análise da produção científica nos periódicos internacionais entre 2005 e Contabilidade Vista & Revista, v. 22, n. 2, p , abr./jun FARIA, Juliano Almeida de. O efeito da assimetria da informação na folga orçamentária: um estudo experimental, Dissertação,(Mestrado em Ciências Contábeis), Salvador, 2011 FERREIRA, Fernanda Baldasso; DIEHL, Carlos Alberto. Orçamento empresárial e suas relações com o planejamento estratégico, Pensar Contábil, Rio de Janeiro, v. 14, n. 54, p , maio/ago FISHER, Liz. One step beyond. Accountancy, p.32-34, março, FROWA, Natalie; MARGINSON, David; ORGDEN. Stuart, continuous budgeting: reconciling budget flexibility with budgetary control, Accounting, Organizations and Society, v.35, p , GIL, Antônio C. Como elaborar projetos de pesquisa. 5.ed. São Paulo: Atlas,

14 GOMES, Giancarlo; LAVARDA, Carlos Eduardo Facin; TORRENS, Edson Wilson. Revisão da literatura sobre orçamento em cinco periódicos internacionais nos anos 200 até REGE, São Paulo SP, Brasil, v. 19, n. 1, p , jan./mar HANSEN, Stephen; OTLEY, David T.; STEDE DER STEDE, Wim A. Practice developments in budgeting: an overview and research perspective, Jornal of Management Accouting Reserch, v. 5, p , HANSEN, Stephen; STEDE DER STEDE, Wim A. Multiple facets of budgeting: an exploratory analysis, Management Accounting Research, v.15, p., , HOPE, Jeremy; FRASER, Robin. Beyond budgeting: how managers can break free from the annual performance trap. Havard Business Review, 2003b.. Who needs Budgets? Havard Business Review, Fevereiro, 2003a. JENSEN, Michael C, Corporate budgeting is broken let s fix it, Harvard Business Review, v.79, n. 10, p , JORDAN, Hugues; NEVES, João Carvalho das; RODRIGUES, José Azevedo. O Controlo de gestão: ao serviço da estratégia e dos gestores. Lisboa, Áreas Editora, LEITE, Rita M; CHEROBIM, Ana P.M.S.; SILVA, Helena de F.N.; BUFREM, Leilah S. Orçamento empresarial: levantamento da produção científica no período de 1996 a 2006, Revista Contabilidade e Finanças, v. 19, n. 47, p 56-72, maio/agosto LIBBYA, Theresa; LINDSAY, Murray. Beyond budgeting or budgeting reconsidered? A survey of North-American budgeting practice, Management Accounting Research, v. 21, p , LUNKES, Rogério J. Contribuição à melhoria do processo orçamentário empresarial. Tese (Doutorado) Florianópolis: UFSC, MARCONI, Maria de Andrade, LAKATOS, Eva Maria, Fundamentos de metodologia científica, 6 ed. São Paulo, Atlas, OTLEY, David T, Budget u se and managerial performance, Journal of Accounting Research, v. 16, n., 1, p , SUAVE, Ricardo; LUNKES Rogério João; ROSA, Ereni C. Gonçalves; SOARES, Sandro Vieira. Orçamento: Análise das publicações nas revistas de contabilidade do Brasil. RACE, Unoesc, v. 12, n. 2, p , jul./dez SILVA, Edna L.; MENEZES, Estera M. Metodologia da pesquisa e elaboração de dissertação. 3. ed. Florianópolis: Laboratório de Ensino a Distância da UFSC, WARREN, Carl S. REEVE, James M. FESS, Philip E. Contabilidade Gerencial. 2 ed. São Paulo: Tomson Learning, WELSH, Glenn Albert. Orçamento empresarial, São Paulo: Atlas,

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