Contabilidade Tributária Aula 7 PIS E COFINS: Sistemática não-cumulativa

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1 Contabilidade Tributária Aula 7 PIS E COFINS: Sistemática não-cumulativa Prof. Gustavo Gonçalves Vettori + 1. Créditos no regime não cumulativo: regras gerais 1

2 + Regime não cumulativo Receitas totais, exceto as não tributadas PIS: 1,65% = * COFINS: 7,6% Despesa de PIS e COFINS ( ) Menos Créditos permitidos em lei PIS: 1,65% * COFINS: 7,6% = PIS e COFINS a recuperar ( = ) Igual PIS e COFINS devidos + Regime não-cumulativo Regime cumulativo: Receita * 3,65% Regime não-cumulativo: (Receita Créditos) * 9,25% 2

3 + Créditos: itens permitidos Itens: Bens adquiridos para revenda Insumos na prestação de serviços e na produção (incluindo combustíveis e lubrificantes usados para estes fins) Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos Arrendamento mercantil Depreciação de bens do ativo imobilizado (imóveis, ou máquinas e equipamentos utilizados na produção ou prestação de serviços) Benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros Despesas de energia elétrica Armazenagem e frete na operação de venda, quando ônus for suportado pelo vendedor Vale transporte, alimentação e vestuário fornecidos aos empregados por pessoa jurídica que explore as atividades de prestação de serviços de limpeza, conservação e manutenção Bens recebidos em devolução no mês, cuja receita tenha integrado faturamento do mês anterior e sido tributada no regime não cumulativo + Créditos: itens permitidos O direito ao crédito somente se aplica em relação a bens adquiridos de pessoas jurídicas residentes no país (inclusive a respectiva depreciação quando for o caso), ou despesas e custos incorridos e pagos a pessoas jurídicas residentes no país inclusive os bens adquiridos de, ou despesas e custos pagos a, empresas optantes pelo SIMPLES, cf. ADI RFB nº 15/07, observadas, neste caso, limitações como aquela aplicável ao arrendamento mercantil Nos casos de importação de bens ou serviços, é necessário cuidado com o crédito (veremos na aula que vem) 3

4 + Créditos: itens permitidos vs. créditos presumidos Apesar de ser permitido apenas o crédito em relação a bens adquiridos de pessoas jurídicas, há uma série de créditos presumidos na legislação Setores agrícola, lácteo e de carnes Objetivo: admitir crédito em aquisições de pessoas físicas ou em outras situações em que, analogamente, o crédito seria vedado Razão: pressão de determinados produtores que seriam prejudicados se não fosse permitido o crédito E.g.: Produtor rural vs. Agroindústria Faz sentido? O produtor rural recolheu PIS e COFINS Não geram direito a crédito: Créditos: vedação Mão de obra paga a pessoa física E serviços pagos a pessoa jurídica? Retomar considerações do Ex. 1. O que a segunda empresa poderia fazer para reduzir o impacto negativo? Casos Ratinho e Felipão. CPRB. Veremos nas próximas aulas. Art. 24 do Projeto de Lei 4330 (Terceirização): restrição ao crédito? Aquisição de bens e serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições (alíquota zero ou não tributado) Aquisição de bens ou serviços sujeitos a isenção, quando tais bens e serviços forem revendidos ou utilizados como insumo em bens e serviços sujeitos à alíquota zero, isentos ou não alcançados pela contribuição 4

5 Crédito: Vedação Empresa A NT Alíquota zero Empresa B Tributado ou não Sem crédito Empresa A Isento Empresa B Isento, Alíquota zero ou NT Sem crédito Empresa A Isento Empresa B Tributado Crédito de 9,25% Crédito: Manutenção Empresa A Tributado ST? Monofásico? Empresa B Isenção, NT, Alíquota zero Manutenção do crédito? REPORTO? 5

6 + Créditos: manutenção Saídas isentas, não tributadas e com alíquota zero Lei /04 Art. 17. As vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não impedem a manutenção, pelo vendedor, dos créditos vinculados a essas operações. Discussão em relação às cadeias monofásicas Discussão quanto à aplicação restrita ao REPORTO O saldo credor acumulado ao final de cada trimestre do ano-calendário em virtude dessa hipótese poderá ser objeto de compensação com débitos próprios ou ressarcimento (Lei nº /05, art. 16) + Crédito: manutenção CARF: não reconhece direito à manutenção dos créditos quando a saída subsequente não é tributada em virtude de regime monofásico. Entendimento de que o art. 17 da Lei /04 não revoga a vedação de crédito prevista no art. 3º, I, b das leis /02 e /03 (vedação para produtos tributados em sistemática monofásica, conforme Art. 3, I, b combinado com 1º e 1-A do art. 2º destas leis, também constante do art. 66, I, a da IN 247/02 e 8º, I, a da IN404/04) CARF, Acórdão nº , 1ª Turma Especial, seção de 19/07/13 CARF, Acórdão nº ª Câmara / 3ª TurmaOrdinária, seção de 25/04/11 STJ Resp nº RS: não permite a manutenção do crédito em virtude de cadeia ser monofásica e por entender que o benefício do art. 17 aplica-se somente no âmbito do REPORTO Casos que levaram em conta o argumentodo REPORTO AgRg no RECURSO ESPECIAL Nº RS REsp nº /SC, Relator MinistroHerman Benjamin; REsp nº /RS, Relator Ministro Humberto Martins; REsp nº /RS, Relator Ministro Humberto Martins; REsp nº /RS, Relator Ministro Herman Benjamin Solução de Consulta nº 308 Cosit, 24/10/14 PIS e COFINS importação Saída com benefício da lei do bem Receita reconheceu o direito ao crédito 6

7 + Créditos: estorno Deverá ser estornado o crédito relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro empregados em outros produtos que tenham tido os destinos acima + Créditos Lei /14 Valores decorrentes do ajuste a valor presente serão considerados na base de cálculo dos créditos previstos no artigo 3º das Leis /2002 e / , doart. 3, dalei /2002 e 25, doart. 3º,da Lei /2003, incluídos pela L /14 Os créditos de depreciação de máquinas ou edificações não computará: (i) Os ganhos ou perdas decorrentes de avaliação de ativo com base no valor justo 20, do art. 3, dalei /2002 e 28, doart. 3º, da Lei /2003, incluídos pela L /14 (ii) Encargos associados a empréstimos registrados como custo na forma da alínea "b, 1, art. 17, DL /77 (iii) Custos estimados de desmontagem e remoção do imobilizado e de restauração do local em que estiver situado Incisos I e II, 19, do art. 3, da Lei /2002 e Incisos I e II, 27, do art. 3, da Lei /2003, incluído pela L /14 Criou-se a possibilidade de desconto de créditos referentes à amortização de bens incorporados ao ativo intangível, adquiridos para a utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços Inciso XI, do art. 3º, e III, do 1º do art. 3º, das Leis /2002 e /2003, incluído pela L /14 7

8 + Créditos: apuração Regime de apuração mensal Sistema de compensação de saldo credor e devedor no período de apuração Créditos não utilizados poderão ser aproveitados no mês seguinte O saldo credor acumulado por três meses decorrente de operações de exportação ou de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência poderá ser compensado com outros tributos ou restituído (discussão vista acima sobre a limitação da aplicabilidade desta previsão) + 2. Aprofundamento 8

9 Bens adquiridos para revenda e insumos Bens adquiridos para revenda Refere-se a qualquer bem adquirido para revenda, por empresas comerciais ou industriais 9

10 Insumos Admite-se o crédito em relação a: Bens; Combustíveis e lubrificantes; Serviços utilizados como insumos: na prestação de serviços; e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda Não cabe falar em insumos para empresas comerciais Base para cálculo do crédito 10

11 Bens adquiridos para revenda ou usados como insumo Composição da base para cálculo do crédito (IN 404/04, art. 8º) IPI Quando recuperável não integra Quando não recuperável integra ICMS: sempre integrará ICMS-ST Não há resposta clara na lei RFB entende que não deve compor a base do crédito, devendo ser segregado ISS: apesar de a legislação ser omissa em relação ao ISS embutido no preço dos serviços tomados e utilizados como insumo, cálculo do crédito deve incluí-lo na base. Exemplo: Cálculo e Registros Contábeis Exemplo 3: Empresa ABC, tributada pelo PIS e pela COFINS na sistemática não cumulativa, adquire mercadoria por R$1.100 (preço pago) e a revende por R$ Na nota de aquisição desta mercadoria vieram destacados 10% de IPI e 18% de ICMS. Considere que a empresa ABC não é contribuinte do IPI e a venda da mercadoria por ela realizada será tributada pelo ICMS à alíquota de 18%. Considere que a fornecedora da mercadoria foi tributada pelo PIS e pela COFINS na sistemática cumulativa. Calcule o ICMS e o PIS e a COFINS devidos pela empresa ABC e realize os lançamentos referentes à aquisição e à venda da mercadoria. 11

12 Exemplo: Cálculo Na aquisição por R$1100 IPI destacado não é recuperável Preço R$1.100 Alíquota 10% IPI destacado: 0,1*1.100/(1+0,1) = R$100 ICMS é recuperável Base: R$1.000 (IPI não compôs a base do ICMS, pois Cia. ABC irá revender o produto) Alíquota 18% ICMS destacado: 0,18*1000 = R$180 Crédito de PIS 1.100*1,65% = 18,15 Crédito COFINS 1.100*7,6% = 83,6 Na venda por R$1.200 ICMS 1.200*18% = 216 PIS 1.200*1,65% = 19,8 COFINS 1.200*7,6% = 91,2 Exemplo: Cálculo ICMS devido no final do período: R$36 PIS devido no final do período: R$1,65 COFINS devida no final do período: R$7,6 12

13 Exemplo: Registros Contábeis LANÇAMENTOS NA AQUISIÇÃO DÉBITO Estoque (AC) 818,25 DÉBITO ICMS a recuperar (AC) 180 DÉBITO PIS recuperar (AC) 18,15 DÉBITO COFINS a recuperar (AC) 83,60 CRÉDITO Bancos (AC) Exemplo: Registros Contábeis LANÇAMENTOS NA VENDA DÉBITO Bancos (AC) CRÉDITO Receita bruta (CR) DÉBITO ICMS sobre vendas (CR) 216 CRÉDITO ICMS a recolher (PC) 216 DÉBITO PIS sobre vendas (CR) 19,8 CRÉDITO PIS a recolher (PC) 19,8 DÉBITO COFINS sobre vendas (CR) 91,2 CRÉDITO COFINS a recolher (PC) 91,2 DÉBITO CMV (CR) 818,25 CRÉDITO Estoque (AC) 818,25 13

14 Exemplo 1: Cálculo e Registros Contábeis NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO DÉBITO ICMS a recolher (PC) 216 CRÉDITO ICMS a recuperar (AC) 180 CRÉDITO Bancos (AC) 36 DÉBITO PIS a recolher (PC) 19,8 CRÉDITO PIS a recuperar (AC) 18,15 CRÉDITO Bancos (AC) 1,65 DÉBITO COFINS a recolher (PC) 91,2 CRÉDITO COFINS a recuperar (AC) 83,6 CRÉDITO Bancos (AC) 7,6 Exemplo: DRE DRE Receita Bruta ICMS s/ vendas (216) PIS s/ vendas (19,8) COFINS s/ vendas (91,2) Receita líquida 873 CMV (818,25) Lucro bruto 54,75 14

15 Exemplo 2 O que mudaria se a empresa ABC fosse industrial? IPI recuperável Crédito deve ser calculado excluindo o IPI Qual é a lógica de excluí-lo nesse caso e incluí-lo no outro? IPI a 10% e ICMS a 18% Mantenha o mesmo lucro bruto Suponha que a Cia. ABC está vendendo para consumidor final Preço de venda com IPI: R$1.212,79 Exemplo 2: Cálculo Na aquisição por R$1000 IPI é recuperável Crédito de IPI: 100 ICMS é recuperável Crédito de ICMS: 180 Crédito de PIS 1.000*0,0165=16,5 Crédito COFINS 1000*0,076=76 15

16 Exemplo 2: Cálculo Na venda por R$1.213,18 IPI Base: 1212,79/(1+0,1) = 1.102,53 Alíquota: 10% Débito de IPI: R$110,25 ICMS Base: 1.212,79 (venda a consumidor final: IPI entra na base do ICMS) Alíquota 18% Débito de ICMS: R$218,30 PIS Base: 1.212,79 110,25 = 1.102,53 (IPI não compõe a base do PIS e da COFINS) Alíquota: 1,65% Débito de PIS: 18,19 COFINS Base: 1.212,79 110,25 = 1.102,53 (IPI não compõe a base do PIS e da COFINS) Alíquota: 1,65% Débito de COFINS: 83,79 PIS devido no final do período: 1,69 COFINS devida no final do período: 7,79 Exemplo 2: Registros Contábeis LANÇAMENTOS NA AQUISIÇÃO DÉBITO Estoque (AC) 727,50 DÉBITO IPI a recuperar (AC) 100 DÉBITO ICMS a recuperar (AC) 180 DÉBITO PIS recuperar (AC) 16,50 DÉBITO COFINS a recuperar (AC) 76 CRÉDITO Bancos (AC)

17 Exemplo: Registros Contábeis LANÇAMENTOS NA VENDA DÉBITO Bancos (AC) 1.212,79 CRÉDITO Receita bruta (CR) 1.212,79 DÉBITO IPI s/ vendas (CR) 110,25 CRÉDITO IPI a recolher (PC) 110,25 DÉBITO ICMS sobre vendas (CR) 218,30 CRÉDITO ICMS a recolher (PC) 218,30 DÉBITO PIS sobre vendas (CR) 18,19 CRÉDITO PIS a recolher (PC) 18,19 DÉBITO COFINS sobre vendas (CR) 83,79 CRÉDITO COFINS a recolher (PC) 83,79 DÉBITO CMV (CR) 727,50 CRÉDITO Estoque (AC) 727,50 Exemplo 1: Cálculo e Registros Contábeis NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO DÉBITO ICMS a recolher (PC) 218,30 CRÉDITO ICMS a recuperar (AC) 180 CRÉDITO Bancos (AC) 38,30 DÉBITO PIS a recolher (PC) 18,19 CRÉDITO PIS a recuperar (AC) 16,5 CRÉDITO Bancos (AC) 1,69 DÉBITO COFINS a recolher (PC) 83,79 CRÉDITO COFINS a recuperar (AC) 76 CRÉDITO Bancos (AC) 7,79 17

18 Exemplo: DRE DRE Receita Bruta 1.212,79 IPI s/ vendas (110,25) ICMS s/ vendas (218,30) PIS s/ vendas (18,19) COFINS s/ vendas (83,79) Receita líquida 782,25 CMV (727,5) Lucro bruto 54,75 Base: diferencial de Alíquota Sol. Consulta 195/11, 9ª RF A diferença de alíquota do ICMS relativa à aquisição interestadual de partes e peças de reposição de máquinas e equipamentos empregados na produção de bens destinados à venda, paga no Estado de destino, não gera crédito da sistemática não cumulativa da COFINS, porquanto não compõe o custo de aquisição das mercadorias. Relevante para insumos e aquisição de bens do ativo imobilizado Faz sentido o entendimento da RFB? DA fez parte da base do PIS e da COFINS do vendedor? Isto é relevante? DA é ICMS recuperável do adquirente 18

19 Conceito de insumo + RESTRITIVO + ABRANGENTE Conceito da legislação de IPI Conceito intermediário, próprio de PIS e COFINS Conceito da legislação de IRPJ Matéria prima (substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante) Produto intermediário (compõe ou integra a estrutura físicoquímica do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer alteração em sua estrutura intrínseca) Material de embalagem (acondicionamento para transporte ou apresentação) Produtos consumidos no processo, desde que: Exerça ação direta sobre o produto em fabricação Não integre o ativo imobilizado Buscar nas regras de PIS e COFINS critérios próprios para a definição de insumo Ponto de partida: art. 3º, II, da Leis /02 e /03 Racional diverso do IPI e do IRPJ Custos e despesas dedutíveis para fins de IRPJ, exceto aqueles cujo crédito é expressamente vedado pela lei, seriam creditáveis. Critério para definir se custo ou despesa é insumo seria igual ao critério para definir se custo ou despesa é dedutível 19

20 + Conceito de Insumo Evolução da legislação Leis /02 e /03: regulam os créditos e realizam restrições pontuais, mas não definem insumo IN 247/02: traz a primeira regulamentação sobre o PIS não cumulativo IN 358/03: altera a IN 247/02, introduzindo conceito restrito de insumo seguindo legislação de IPI IN 404/04: regula a COFINS não cumulativa e repete conceito restritivo de insumo + Conceito de Insumo Conceito das INs 247/02 e 404/04, adotado pela RFB Entende-se como insumos: (i) utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda: a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado; b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto; (ii) utilizados na prestação de serviços: a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço. 20

21 + Conceito de insumo Artigo 195 da CF: garante direito amplo e irrestrito ao crédito, como defendem alguns? A favor: CF deixa ao legislador a decisão da não-cumulatividade, mas uma vez tendo por ela decidido,direito a crédito deveria ser amplo Contra: Se o legislador é livre para determinar a cumulatividade ou nãocumulatividade, é livre também para determinar como esta última deve se conformar. Não há nada na CF que dite as feições da não-cumulatividade do PIS e da COFINS Não cumulatividade é benefício fiscal? Resposta dirá se interpretação do conceito de insumo deve ou não ser restritiva Aplicabilidade do art. 111 do CTN? Objetivo é evitar extensão analógica de benefício a outros casos Não se confunde com a determinação da amplitude de um conceito no âmbito de mecanismo operacional de um tributo (Marco Aurélio Greco) + Conceito de insumo Conceito de insumo deve partir dos próprios arts. 3º das Leis /02 e /03 Neste conceito Bens e serviços não são insumos Bens e serviços são utilizados como insumos Utilizar como implica exame do fato e não apenas da regra 21

22 + Conceito de insumo Cuidado ao utilizar conceitos de outros tributos IRPJ tem como referência o resultado da atividade econômica. Deduções de custos e despesas têm razão de ser dentro desta lógica IPI tem lógica de IVA produto. O referencial é um produto, objeto físico. Acepção de insumo está ligada ao que compõe tal produto e ao que é utilizado imediatamente na sua produção PIS/COFINS tem pretensão de ser IVA mais abrangente, que incide sobre todas atividades econômicas, não apenas produtos. Ainda, os créditos expressamente permitidos pela lei mostram que sua vocação é de um IVA-Renda ou IVA-Consumo. Logo, não faz sentido interpretar o conceito de insumo levando em conta um IVA-Produto. O referencial do PIS e da COFINS é a receita. Integração do conceito de insumo é mais funcional do que física ou financeira Conceito de Insumo Evolução da jurisprudência Analogia com a legislação do IPI Analogia com a legislação do IRPJ Conceito autônomo 22

23 Órgão STJ (2ª Turma; Rel. Min. Mauro Campbell Marques) Data da Número do Publicação Acórdão 29/06/2015 (j.em 19/05/2015) REsp /MG Objeto Social Indústria alimentícia Conceito de insumo - PIS/COFINS Tipo de Insumo Decisão Observações Materiais de limpeza e desinfecção, serviços de dedetização São "insumos", para efeitos das citadas normas, todos aqueles bens e serviços que viabilizam ou são pertinentes ao processo produtivo e à prestação de serviços, que neles possam ser direta ou indiretamente empregados e cuja subtração importa na impossibilidade mesma da prestação do serviço ou da produção, isto é, cuja subtração obsta a atividade da empresa, ou implica substancial perda de qualidade do produto ou serviço daí resultantes. Por seu turno, conforme interpretação teleológica e sistemática do ordenamento jurídico em vigor, a conceituação de "insumos", para efeitos das Leis Contribuinte /2002 e Lei /2003, não se identifica com a conceituação adotada na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), posto que excessivamente restritiva. Dessa forma, é de se reconhecer a ilegalidade das Instruções Normativas 247/2002 e 404/2004 da Secretaria da Receita Federal, por adotarem definição de insumos semelhante à da legislação do IPI. Do mesmo modo, "insumo" não corresponde exatamente aos conceitos de "Custos e Despesas Operacionais" utilizados na legislação do Imposto de Renda (IR), porque demasiadamente elastecidos. STJ (2ª Turma; Rel. Min. Herman Benjamin) 30/06/2015 (j.em 09/06/2015) AgRg no REsp /RS Logística Frete utilizado na transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa Fisco Frete não foi considerado essencial ao serviço prestado. STJ (1ª Turma; Rel. Olindo Menezes) STJ (2ª Turma; Rel. Min. Herman Benjamin) STJ (2ª Turma; Rel. Min. Herman Benjamin) STJ (1ª Turma; Rel. Sérgio Kukina) 14/12/2015 (j.em 03/12/2015) 27/04/2010 (j.em 15/04/2010) 06/04/2010 (j.em e 18/03/2010) 27/04/2010 (j.em 15/04/2010) AgRg no REsp /AL AgRg no REsp /SC REsp / RS REsp /RS Indústria de fertilizantes Indústria de móveis Indústria alimentícia Frete utilizado na transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa Embalagens de acondicionamento Frete utilizado na transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa Valores pagos à empresas pela representação comercial (comissões), despesas de marketing para divulgação do produto, serviços de consultoria prestados por Supermecado pessoas jurídicas (incluídos assessoria na área industrial, jurídica, contábil, comércio exterior, etc), serviços de limpeza, serviços de vigilância, etc. Fisco Contribuinte Fisco Fisco Frete não foi considerado essencial ao serviço prestado. Definição de insumos semelhante à da legislação do IPI. Representa a posição antiga do STJ, segundo a qual as Instruções Normativas SRF 247/02 e SRF 404/04 não restringem, mas apenas explicitam o conceito de insumo previsto nas Leis /02 e /03. Possibilidade de creditamento de PIS e COFINS apenas em relação aos bens e serviços empregados ou utilizados diretamente sobre o produto em fabricação. Conceito de insumo - PIS/COFINS Órgão CSRF CSRF CSRF Data da Publicação 08/04/2011 (seção de 23/08/2010) 05/07/2012 (seção de 09/11/2011 Número do Acórdão indústria de couro (Frangosul) 22/05/ (seção de (Frangosul) 22/11/2014 ) Objeto Social Tipo de Insumo Decisão Observação indústria avícola indústria avícola combustíveis e lubrificantes; serviço de remoção de de resíduos industriais Afasta conceito de insumo trazido pela Contribuinte legislação de IPI através da análise da redação do art. 3º, da Lei /03. indumentária, tratamento de Contribuinte água, locação de equipamentos O conceito de insumo trazido pela legislação de PIS e COFINS deve ser definido por critérios próprios, e não pode ser equiparado aos conceitos das legislações de IPI (muito restrito) ou de IRPJ (muito amplo). Insumos são todos indumentária, tratamento de aqueles bens e serviços água, locação de equipamentos Contribuinte imprescindíveis à atividade, ainda que esses bens ou serviços sejam aplicados indiretamente no processo produtivo 23

24 Órgão CARF CARF CARF CARF Data da Publicação 04/01/2016 (Seção de 09/12/2015) 13/01/2016 (Seção de 10/12/2015) 17/06/2016 (Seção de 27/04/2016) 11/07/2016 (seção de 21/06/2016) Número do Acórdão indústria de sucos indústria de alimentos (Seara) celulose alumínio (Alunorte) Conceito de insumo - PIS/COFINS Objeto Social Tipo de Insumo Decisão Observação material de embalagem (tambores de aço TF, baldes de aço, etiquetas adesivas, lacres metálicos, tambores de aço de tampa removível, sacos plásticos, tamboretes plásticos, bombonas plásticas, fio de nylon (fitilho), estrados de madeira (palets para transporte) e caixas de papelão) e material utilizado na assepsia de embalagens (gás nitrogênio) Produtos utilizados na movimentação e armazenagem de cargas", "Produtos utilizados no sistema de refrigeração/aquecimento" e "Produtos químicos utilizados no tratamento de efluentes, limpeza e higienização dos ambientes de trabalho calços para alinhamento de altura de equipamentos rotativos; gastos com movimentação de materiais e insumos e locação de guindastes; insumos utilizados em análises químicas em laboratório; armazenagem de insumos. serviço de transporte de resíduos industriais Contribuinte Nova formação do CARF: entende-se que produção de bens não se restringe ao conceito de fabricação ou de industrialização, bem como que os insumos utilizados na fabricação ou na produção de bens destinados a venda não se restringem apenas às matérias primas, aos produtos intermediários, ao material de embalagem e quaisquer outros bens que Contribuinte sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, mas alcança os fatores necessários para o processo de produção ou de prestação de serviços e obtenção da receita tributável, desde que não Contribuinte estejam incluídos no ativo imobilizado. Contribuinte Em relação à última decisão, apesar de o acórdão adotar o conceito mais amplo de insumo, o frete interno não foi considerado essencial. CARF 13/07/2016 (seção de 22/06/2016) distribuição de insumos agrícolas Frete utilizado na transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma empresa Fisco Bens recebidos em devolução 24

25 + Devolução Diferente da sistemática cumulativa, em que a devolução gera uma exclusão, na sistemática não cumulativa, devolução gera crédito Crédito referente a bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada no regime nãocumulativo Diferentes situações: Bem devolvido foi vendido no regime não-cumulativo: crédito calculado a 1,65% e 7,6% sobre o valor do bem Bem devolvido foi vendido no regime cumulativo: crédito calculado a 0,65% e 3% sobre o valor do bem. Crédito será tomado a 1/12 por mês a partir da devolução Armazenagem e Frete 25

26 + Armazenagem e frete Admite-se crédito em relação à armazenagem e ao frete na operação de venda, quando o ônus for suportado pelo vendedor. + Crédito sobre frete Vendedor Comprador Valor de venda CIF: R$1.100 Frete suportado pelo vendedor: R$100 Receita tributada: R$1.100 Crédito s/ frete de R$100 Custo da mercadoria: R$1.100 Crédito do PIS e COFINS sobre o custo 26

27 + Crédito sobre frete Vendedor Comprador Valor de venda: R$1.000 FOB: frete por conta do comprador Receita tributada: R$1.000 Custo da mercadoria: R$1.000 Pagamento de frete R$100 Frete se agrega ao custo do produto adquirido Crédito do PIS e COFINS sobre o custo, incluindo o frete + Atividades próprias vs. contratação de terceiros Se a armazenagem ou o frete são feitos pelo próprio contribuinte vendedor, somente poderá creditar-se dos itens associados a tais atividades cujo crédito é permitido pela lei Eg.: depreciação do galpão de armazenagem, caminhão etc. Não poderá creditar-se da mão-de-obra. Se atividade for contratada de PJ terceira, poderá deduzir totalidade do valor pago Contratação de pessoa jurídica dentro do grupo? 27

28 + Seguros e pedágios RFB vem adotando entendimento desfavorável em relação ao crédito de: Seguro das mercadorias transportadas Pedágio gasto no transporte + Frete entre estabelecimentos do contribuinte Discussão no CARF Posição do Fisco prevalece 28

29 Crédito presumido sobre saldo de estoque + Crédito presumido sobre saldo de estoque Estoque de abertura estoque existente na data em que a PJ passa ao sistema não cumulativo Estoques abrangem produtos acabados, matéria prima, produtos em elaboração, produtos intermediários, embalagens e outros Aplicam-se as alíquotas do sistema cumulativo (3% e 0,65%) Aproveitamento em 12 parcelas mensais, iguais e consecutivas sem atualização Aplica-se sempre que uma empresa passar da sistemática cumulativa (lucro presumido) para a não cumulativa (lucro real) Devoluções de vendas tributadas no regime cumulativo devem receber este mesmo tratamento (i.e., ao invés de gerarem crédito de 9,25%, gerarão crédito de 3,65%, utilizável em 12 meses) 29

30 Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos Aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa Prédios, máquinas e equipamentos devem ser utilizados nas atividades da empresa Não há restrição para indústria ou serviço Em princípio, locação de equipamento na área comercial daria crédito Crédito é tomado no momento do lançamento da despesa (ainda que antes do pagamento) Apenas pagamentos realizados a pessoas jurídicas Bens que já tenham integrado o patrimônio da pessoa jurídica: Vedado o crédito do aluguel Impedir planejamento abusivo: empresa transfere bens para empresa ligada e passa a pagar aluguel a ela Nasceu junto com a vedação de créditos para depreciação de bens adquiridos antes de 30 de abril de 2004 Aluguel de veículos: só se utilizado na atividade da empresa (conceito de insumo?) 30

31 Exemplo 3: Registro contábil Empresa XPTO, industrial sujeita à apuração do PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa, paga R$1.000 mensais para a empresa ABC Ltda., referente a aluguel de máquina. Suponha que a referida máquina nunca integrou o ativo da XPTO. Registre o pagamento do referido aluguel, apontando o crédito de PIS e COFINS aplicável. Exemplo 3: Registro contábil Cálculo do crédito PIS: * 1,65% = 16,5 COFINS: * 7,6% = 76 31

32 Exemplo 3: Registro contábil LANÇAMENTOS NO RECONHECIMENTO DA DESPESA DÉBITO Despesa de aluguel (CR) CRÉDITO Contas a pagar (PC) DÉBITO PIS a recuperar (AC) 16,5 CRÉDITO Recuperação de PIS (CR: redutora da despesa) 16,5 DÉBITO COFINS recuperar (AC) 76 CRÉDITO Recuperação de COFINS (CR: redutora da despesa) *Não se trata de conta de estorno, pois não há erro. Possibilidade de apresentar a despesa pelo líquido? Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros 32

33 + Edificações e benfeitorias Edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa Imobilizado, benfeitorias e edifícios Crédito referente aos encargos de depreciação Lei /07 24 meses para edificação construída ou adquirida utilizada na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços (a partir de jan. de 2007) Edificação para outras atividades: depreciação normal Uso misto (e.g. supermercado com padaria e rotisseria; imóvel em que há loja e serviços de assistência técnica): como resolver? Não se inclui no custo de aquisição: Terreno Mão de obra Não tributados pelo PIS/COFINS (imunidade, não incidência, alíquota zero, ou suspensão) Máquinas, equipamentos e outros bens 33

34 + Máquinas, equipamentos e outros bens Crédito alcança apenas bens adquiridos a partir de maio de 2004 Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros, ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços Crédito não alcança Equipamentos utilizados por áreas comerciais e administrativas de empresas industriais (no entanto, se fosse aluguel desses equipamentos, daria crédito; arrendamento mercantil também) Máquinas e equipamentos de empresas comerciais (no entanto, se fosse despesa de aluguel destes equipamentos paga pela empresa comercial, daria crédito; arrendamento mercantil também) Máquinas, equipamentos e outros bens adquiridos usados (IN 457/04, art. 1º, 3º, II) + Máquinas, equipamentos e outros bens Máquinas e equipamentos 1/48: regime opcional para máquinas e equipamentos, inclusive importados (Lei /03, art. 3º, 14 e art. 15, II) 1/24: depreciação de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados em regulamento, adquiridos entre 1 o de outubro de 2004 e 31 de dezembro de 2010 (Lei /04) Lei /11 aquisição no mercado interno ou de importação de máquinas e equipamentos destinados à produção de bens e prestação de serviços: crédito integral a partir de julho de 2012 Outros bens incorporados ao imobilizado continuam sujeitos à regra de depreciação 34

35 + Imobilizado de produção própria Crédito apenas em relação aos custos tributados Não dará crédito (Lei , art. 3º, 13 e Lei , art. 3º, 21) Parcela de mão de obra Parcela de itens adquiridos sem tributação pelo PIS e pela COFINS Bens incorporados ao ativo intangível 35

36 + Bens incorporados ao intangível Inovação da Lei /14 Bem incorporado ao intangível adquirido para utilização na produção de bens destinados a venda ou na prestação de serviços Crédito referente à amortização Exemplo: patente adquirida de terceiros para a produção de determinado bem Soluções de consulta em software que integra máquina Arrendamento mercantil 36

37 + Arrendamento mercantil Pagamentos de arrendamento mercantil dão crédito de PIS e COFINS Comparar situação de empresa comercial que adquire equipamentos Situação de equipamentos próprios: depreciação não dá crédito Situação de arrendamento: crédito será permitido Comparar compra financiada em 5 anos de ativo que deprecia em 10 Aquisição + empréstimo: crédito referente à depreciação, ou crédito acelerado para máquinas Arrendamento: crédito referente às despesas de arrendamento Crédito é vedado para arrendamento de bens que já integraram o patrimônio da empresa + Arrendamento mercantil Lei Nos casos de bens registrados no ativo da arrendatária em decorrência de arrendamento mercantil, tal arrendatária não poderá descontar créditos referentes à depreciação destes bens Mantém-se o crédito da despesa do arrendamento Veda-se o crédito de depreciação do ativo meramente contábil 37

38 Despesas de energia elétrica Despesas de energia elétrica Energia elétrica e energia térmica, inclusive sob a forma de vapor, consumidas nos estabelecimentos da pessoa jurídica Crédito admitido para indústria, serviços e comércio 38

39 + 3. Tributação Mista Tributação mista Pessoas jurídicas que possuem receitas sujeitas aos regimes cumulativo e não cumulativo Créditos em relação aos custos, despesas e encargos comuns determinados por: apropriação direta, inclusive em relação aos custos, por meio de sistema de contabilidade de custos integrada e coordenada com a escrituração rateio proporcional, aplicando-se aos custos, despesas e encargos comuns a relação percentual existente entre a receita bruta sujeita à incidência não-cumulativa e a receita bruta total, auferidas em cada mês Na hipótese de opção pela apropriação direta, para apuração do crédito decorrente de encargos comuns, aplica-se o método de custo real de absorção, mediante a aplicação de critérios de apropriação por rateios que deem uma adequada distribuição aos custos comuns. O método de determinação dos créditos eleito pela pessoa jurídica deve ser aplicado consistentemente por todo o ano-calendário para a Contribuição para o PIS/Pasep e para a COFINS. 39

40 FIM + Obrigado!!! Gustavo G. Vettori gustavo.vettori@fgv.br vettori@vrflaw.com.br 40