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1 Imposto de Renda e Legislação Societária Anexo à 2 a Semana de Julho/2006 IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS Atividades imobiliárias - Compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis

2 Suplemento Especial Imposto de Renda e Legislação Societária IRPJ/CSL/PIS-PASEP/COFINS Atividades imobiliárias - Compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis SUMÁRIO 1. INTRODUÇÃO 1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância das normas tributárias aqui focalizadas 2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOS 3. CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA 4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEIS 4.1 Registro permanente de estoque 4.2 Livro Registro de Inventário 4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque 5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS 5.1 Formação do custo 5.2 Custos pagos ou incorridos Forma de contabilização 5.3 Custos contratados Forma de contabilização 5.4 Custos orçados Modifi cação do valor orçado Forma de contabilização 6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA 6.1 Momento em que se efetiva 6.2 Resultados das vendas a vista Venda a vista de unidade concluída Venda a vista de unidade não concluída 6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída 6.4 Venda contratada com juros 6.5 Venda contratada com cláusula de atualização monetária Procedimentos previstos pelas IN SRF n o s 84/1979 e 23/ Separação de débitos e movimentação de valores Procedimentos alternativos previstos na IN SRF n o 67/ DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇA- DO E O CUSTO REALIZADO 7.1 Tratamento contábil da insufi ciência de custo realizado Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda 7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda 7.3 Tratamento fi scal da insufi ciência de custo realizado Insufi ciência não superior a 15% do total do orçamento Insuficiência superior a 15% do total do orçamento 7.3 Tratamento fi scal do excesso de custo realizado 8. VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO LALUR 9. REGRAS SUPLEMENTARES 9.1 Momento de reconhecimento do lucro bruto 9.2 Execução conjunta de projeto por duas ou mais empresas 9.3 Reconhecimento de lucro bruto por empreendimento 10. QUADRO DEMONSTRATIVO DO CUSTO ORÇADO 10.1 Modelo original (baixado pela IN SRF n o 84/1979) 10.2 Instruções para preenchimento 11. VARIAÇÕES MONETÁRIAS - TRATAMENTO 11.1 Receita fi nanceira da comercialização de imóveis - inclusão na base de cálculo da estimativa e do lucro presumido Extensão à Contribuição Social sobre o Lucro 12. LOTEAMENTO EM IMÓVEL DE TERCEIRO 13. CONDOMÍNIO NA CONSTRUÇÃO POR ADMI- NISTRAÇÃO 14. REGIME ESPECIAL DE TRIBUTAÇÃO (RET) APLI- CÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS 14.1 Conceitos de incorporador e de incorporação 14.2 Presunção da vinculação entre a alienação das frações do terreno e o negócio de construção 14.3 Opção pelo RET Conceito de patrimônio de afetação 14.4 Responsabilidade tributária 14.5 Pagamento mensal unifi cado de tributos Conceito de receita mensal Exemplo Compensação dos valores pagos mensalmente 14.6 Distribuição percentual por tributo Exemplo 14.7 Opção no segundo ou terceiro mês do trimestre Apuração anual do IRPJ e da CSL 14.8 Prazo de recolhimento e código de Darf Inscrição de cada incorporação no CNPJ 14.9 Suspensão da exigibilidade de tributos Impossibilidade de parcelamento de débitos Escrituração segregada Falência ou insolvência do incorporador Efeitos em relação ao patrimônio de afetação Pagamento de dívidas tributárias, trabalhistas e previdenciárias Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 1

3 15. OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO 15.1 Restrição à opção Opção após a conclusão das operações com registro de custo orçado 15.2 Adoção do regime de caixa Alteração do critério (de caixa para competência) 15.3 Variações monetárias 15.4 Receita fi nanceira da comercialização de imóveis - inclusão na base de cálculo do lucro presumido 16. PIS/PASEP E COFINS 16.1 Fato gerador 16.2 Base de cálculo Valores que não integram a base de cálculo 16.3 Alíquotas 16.4 Utilização de créditos Custos das unidades imobiliárias vendidas Outros créditos Determinação dos créditos Valores que não dão direito a crédito Custos orçados - Crédito presumido Conceito de custo orçado Ajuste do custo orçado Cálculo do crédito presumido Determinação da diferença entre o custo orçado e o efetivamente realizado 16.5 PIS/Pasep - Crédito relativo a estoques existentes em 1 o PIS/Pasep - Custos incorridos até Vendas realizadas a partir de 1 o Unidades imobiliárias vendidas até PIS/Pasep - Mudança de lucro presumido para lucro real Critério alternativo Unidades imobiliárias vendidas até Critérios a partir de 1 o Cofi ns - custos incorridos até Cofi ns - Mudança de lucro presumido para lucro real Bens recebidos em devolução tributados antes do início da incidência não-cumulativa Créditos referentes às importações de bens e serviços Determinação do montante do crédito Não incidência de atualização monetária e juros no aproveitamento de créditos Contratos de longo prazo anteriores a Aplicação do regime da cumulatividade Regime de reconhecimento de receitas Contratos com preço predeterminado 17. PERMUTA DE IMÓVEIS 17.1 Conceito de permuta 17.2 Permuta a preço de mercado 17.3 Permuta com pessoas ligadas 17.4 Torna Cômputo como receita e dedução de custo Exemplo Registro da torna pela permutante que pagá-la Tributação do lucro contido na torna à medida do recebimento 17.5 Permuta de uma unidade por duas ou mais 17.6 Permuta entre pessoas jurídicas 17.7 Permuta entre pessoa jurídica e pessoa física 17.8 Compra e venda com dação de unidade imobiliária em pagamento 18. EQUIPARAÇÃO DE PESSOA FÍSICA À PESSOA JURÍDICA PELA PROMOÇÃO DE INCORPORA- ÇÃO IMOBILIÁRIA OU LOTEAMENTO DE TER- RENO 18.1 Incorporação imobiliária e incorporador - Conceituação 18.2 Conceito de loteamento Exemplo 18.3 Desmembramento de imóvel rural 18.4 Empreendimentos com documentação arquivada no registro imobiliário 18.5 Incorporações ou loteamentos sem registro 18.6 Aquisição e alienação 18.7 Empreendimentos realizados em condomínio 18.8 Associação com pessoa jurídica para execução do empreendimento 18.9 Início da equiparação Desistência do empreendimento Regime fi scal Obrigações acessórias Inscrição no CNPJ Opção pelo RET ou pela tributação com base no lucro presumido Vedação da opção pelo Simples Tributação com base no lucro real Resultados e rendimentos tributáveis Rendimentos excluídos de tributação Valor de incorporação de imóveis Contribuição Social sobre o Lucro, PIS/Pasep e Cofi ns Distribuição do lucro Término da equiparação Condições Encerramento da empresa individual 19. DECLARAÇÃO DE INFORMAÇÕES SOBRE ATIVI- DADES IMOBILIÁRIAS (DIMOB) 19.1 Empresas sujeitas à apresentação Extinção, fusão, cisão e incorporação Inexistência de operações 19.2 Informações a serem prestadas 19.3 Prazo e meio de entrega da declaração 19.4 Infrações e penalidades 1. INTRODUÇÃO Para fi ns de determinação do lucro real, base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica, a atividade de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis recebe tratamento específi co, estabelecido pelos arts. 410 a 414 do RIR/1999. Essa disciplina de tributação é regulamentada pela Instrução Normativa SRF n o 84/1979, com as modifi cações introduzidas pela Instrução Normativa do SRF n o 23/1983. Posteriormente, sobreveio a IN SRF n o 67/1988, que estabeleceu normas alternativas e complementares. Tendo essas Instruções e outros atos legais e normativos citados como fundamento, vamos focalizar o assunto neste trabalho, examinando a tributação das empresas imobiliárias não apenas sob o aspecto do IRPJ, 2 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

4 mas, também, da Contribuição Social sobre o Lucro, do PIS/Pasep e da Cofi ns. Importa salientar que a abordagem é direcionada especialmente às empresas imobiliárias tributadas com base no lucro real. Mas, no item 15, comentamos a opção pela tributação com base no lucro presumido que, a partir do ano-calendário de 1999, passou a ser permitida para as pessoas jurídicas que exercem as atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis (Lei n o 9.718/1998, art. 14). A pessoa jurídica que se dedique à compra e à venda, ao loteamento, à incorporação ou à construção de imóveis não pode optar pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples - RIR/1999, art. 192, V). 1.1 Esclarecimento do Fisco sobre a observância das normas tributárias aqui focalizadas De acordo com o Ato Declaratório Interpretativo n o 18/2005, não se aplicam, para fi ns tributários, as disposições contidas na NBC T Entidades Imobiliárias, aprovadas pela Resolução n o 963/2003, do Conselho Federal de Contabilidade. A NBC T 10.5 a que alude o ADI estabelece critérios e procedimentos específi cos de avaliação, de registro das variações patrimoniais e de estruturação das demonstrações contábeis, além das informações mínimas a serem divulgadas em notas explicativas para as entidades imobiliárias. O ADI n o 18/2005 adverte que a pessoa jurídica que comprar imóvel para venda ou promover empreendimento de desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda, deve, obrigatoriamente, observar as regras defi nidas: a) pelos arts. 27 a 29 do Decreto-lei n o 1.598/1977, que estabelecem a disciplina geral de tributação para essas empresas (essas regras estão, atualmente, consolidadas nos arts. 410 a 414 do RIR/1999 e são amplamente focalizadas nos itens 2 a 10 deste trabalho); e b) pelo art. 30 da Lei n o 8.981/1995, segundo o qual as pessoas jurídicas que explorem atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para revenda, deverão considerar como receita bruta o montante efetivamente recebido, relativo às unidades imobiliárias vendidas. Esta regra é extensiva aos casos de empreitada ou fornecimento contratado nas condições do art. 10 do Decreto-lei n o 1.598/1977, com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mista ou sua subsidiária (parágrafo único do dispositivo citado). 2. CONTRIBUINTES ABRANGIDOS As normas de tributação explanadas nos itens 2 a 10 deste texto se aplicam: a) ao contribuinte, pessoa jurídica, tributado com base no lucro real que comprar imóvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda; b) à pessoa física considerada empresa individual (equiparada a pessoa jurídica) por promover a incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, conforme previsto no art. 151 do RIR/1999, que também seja tributada com base no lucro real. A equiparação é tratada no item 18 deste trabalho. Voltamos a assinalar que, a partir do ano-calendário de 1999, passou a ser permitida a opção pela tributação com base no lucro presumido para as pessoas jurídicas em foco (Lei n o 9.718/1998, art. 14), conforme examinado no item CONCEITO DE UNIDADE IMOBILIÁRIA A expressão unidade imobiliária (ou, simplesmente, unidade ) utilizada ao longo deste trabalho compreende: a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta, resultante de incorporação imobiliária; e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma. 4. NORMAS SOBRE ESTOQUE DE IMÓVEIS Há regras específi cas sobre registro permanente de estoque e livro Registro de Inventário das empresas imobiliárias, conforme segue. 4.1 Registro permanente de estoque A empresa imobiliária deve manter registro permanente de estoque, para determinar o custo dos imóveis vendidos. Para tanto, podem ser adotados livro, fi chas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, a critério do contribuinte, observadas as seguintes regras: a) o modelo do registro permanente de estoques deve seguir as fi chas usuais de controle de estoque, mas pode conter outros elementos informativos, peculiares às atividades imobiliárias, que o contribuinte entender necessários; Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 3

5 b) o livro ou os conjuntos de fi chas, mapas ou formulários não precisam ser registrados nem autenticados por nenhum órgão ou repartição, mas devem conter termos de abertura e de encerramento assinados pelo contribuinte e por contabilista legalmente habilitado; No caso de pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias, o art. 260, 4 o, do RIR/1999, estabelece que o livro para registro permanente de estoque deve ser autenticado pelo órgão da Receita Federal. c) devem ser adotados, em relação aos termos de abertura e de encerramento dos conjuntos de fi - chas, mapas ou formulários, as mesmas regras aplicáveis para a substituição do livro Diário por fi chas ou formulários contínuos; d) a dispensa de registro e autenticação não desobriga o contribuinte de manter o registro de estoque em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fi scalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações nele escrituradas; e) o registro permanente de estoque deve ser escriturado com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial; f) a escrituração pode ser feita de forma sucinta, mediante simples referência à folha e ao número do Livro Diário em que forem efetuados os lançamentos mencionados na letra e, ou, então, mediante indicação do número de ordem de cada lançamento contábil, no caso de contabilidade feita por processamento de dados; g) o registro de estoque deve abranger todos os imóveis destinados à venda, inclusive terrenos oriundos de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edifi cações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de terreno resultantes de incorporação imobiliária e quaisquer outros prédios em construção para venda; h) no caso de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o registro de estoque deve discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta. Considera-se atendida tal exigência se a discriminação constar no livro de registro de inventário na forma mencionada nas letras a a d do subitem 4.2. De todo modo, a forma de proceder a essa discriminação fi ca a critério do contribuinte. A IN SRF n o 84/1979 prevê que o contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades, individualmente, em conta analítica de Razão, pode valer-se de cópia da fi cha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para suprimento da exigência do registro permanente de estoque. Mas, para tanto, exige que esse controle seja ampliado por mapas complementares para neles se indicar a quantidade de unidades construídas, de unidades vendidas e de unidades em estoque, bem como das áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais. 4.2 Livro Registro de Inventário A exigência do registro permanente de estoque não dispensa o contribuinte da obrigação de possuir e escriturar o livro Registro de Inventário previsto na legislação do Imposto de Renda. É função daquele subsidiar este, principalmente no que se refere à determinação do custo e à discriminação dos imóveis em estoque por ocasião do balanço. No fi nal de cada período-base, deverão constar do livro de Registro de Inventário todos os imóveis destinados à venda, tal como indicados na letra g do subitem 4.1 supra. As unidades existentes em estoque na data do balanço devem ser discriminadas no livro Registro de Inventário do seguinte modo: a) os imóveis adquiridos para venda, um por um; b) os terrenos oriundos de desmembramento ou loteamento: b.1) por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras, quando referentes a um mesmo empreendimento; ou, então, b.2) terreno por terreno, se assim preferir o contribuinte; c) as edifi cações resultantes de incorporação imobiliária, inclusive respectivos terrenos: c.1) por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e o mesmo padrão de acabamento, conquanto se refi ram a um mesmo empreendimento; ou, então, c.2) unidade por unidade, se assim preferir o contribuinte; d) os prédios construídos para a venda e respectivos terrenos, prédio por prédio. 4.3 Correção monetária dos imóveis em estoque Havia, na legislação do Imposto de Renda, previsão para correção monetária das contas representativas do custo de imóveis em estoque. A correção vigorou até Mas, a partir de 1 o , foi revogada a correção monetária das demonstrações fi nanceiras (Lei n o 9.249/95, art. 4 o ). 5. CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS 5.1 Formação do custo O custo dos imóveis vendidos deve compreender, obrigatoriamente: 4 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

6 I - o custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização; e II - os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras e/ou melhoramentos. Com referência às atividades mencionadas em II, elas correspondem à atividade de produção de bens mencionada no art. 290 do RIR/1999. Portanto, os custos a elas pertinentes devem compreender: a) o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive: a.1) os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte; e a.2) os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; b) o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte; c) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; d) os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo, além dos encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; e) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; f) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. s (1) Os custos mencionados neste subitem devem guardar relação direta com a realização das atividades de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. (2) Não integram o custo dos imóveis vendidos: as despesas com as vendas; as despesas financeiras; as despesas gerais e administrativas; e quaisquer outras, operacionais e não operacionais. (3) Os encargos fi nanceiros quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo. Para esse efeito, de acordo com o Ato Declaratório (Normativo) CST n o 05/1984, são considerados encargos fi nanceiros: a taxa de abertura de crédito; os juros; a correção monetária pré-fi xada; e a variação monetária. 5.2 Custos pagos ou incorridos Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são aqueles que, além de estarem pagos, se refi ram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específi ca aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. Além dos valores pagos, integram também o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, todos aqueles fatores de produção mencionados nas letras a a f do subitem Forma de contabilização A IN SRF n o 84/1979 dispõe que: a) os bens adquiridos para estocagem (portanto, sem destinação específi ca) devem ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente se tornarão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados; b) todos os custos pagos ou incorridos devem ser, primeiramente, debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classifi cável no Ativo Circulante ( Obras em Andamento ), para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida. c) os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. Exemplo: Admitamos que determinada empresa que explore a atividade de construção de imóveis adquira (a prazo), para aplicação em diversas obras, m 2 de azulejos, no valor de R$ ,00. Consideremos, ainda, que tenham sido utilizados m 2 do material na Obra X, conforme requisições, para aplicação nas unidades 1 e 2 (idênticas) que compõem a mencionada obra. Nesse caso, teríamos os seguintes lançamentos contábeis: Lançamento n o 1 Registro da aquisição e dos respectivos créditos da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofi ns. D - Estoque de Materiais de Construção (AC) ,00 D - Pis-Pasep a Recuperar* (AC) ,00 D - Cofi ns a Recuperar* (AC) ,00 C - Fornecedores (PC) ,00 * Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste suplemento. Não cabe crédito do ICMS na aquisição, pela empresa de construção civil, de insumos gerais a serem utilizados nas suas obras. Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 5

7 Lançamento n o 2 Registro da utilização dos azulejos na obra X. D - Obras em Andamento - Obra X (AC) 9.080,00 C - Estoque de Materiais de Construção (AC) 9.080,00 Lançamento n o 3 Apropriação do custo, por rateio, a cada unidade da obra (base 50%, no exemplo). D - Imóveis à Venda (AC) Unidade ,00 Unidade , ,00 C - Obras em Andamento - Obra X (AC) 9.080, Custos contratados A empresa imobiliária pode, também, computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramentos a que estiver obrigada. Aplicam-se a tais valores as seguintes regras: a) os custos contratados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário; b) os custos contratados poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor dos bens ou serviços; c) os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. s (1) O contribuinte fi ca obrigado a manter, à disposição da fi scalização ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos custos contratados incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços, observando-se que: a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição; b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações nelas escrituradas. (2) Se houver opção da pessoa jurídica pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir (subitem 5.4), todo e qualquer custo objeto de contrato posterior à data da efetivação da venda, respectivo à unidade mencionada, deverá ser considerado como contratado em função do custo orçado Forma de contabilização O custo contratado a contabilizar será apenas aquele referente ao imóvel vendido, o que signifi ca que a contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades por vender. Para fi ns de contabilização desses custos, devem ser observados os seguintes critérios, preconizados pela IN SRF n o 84/1979: a) o valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deve ser creditado a conta específi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: a.1) débito a conta própria de Resultado do Exercício, se referente a unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda; a.2) débito a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, se referente a unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida; b) os custos contratados após o dia de efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridas depois dessa data, serão creditados à conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo (citada em a ), em contrapartida a débitos a conta específi ca de Resultado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros; c) à medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deve debitar a conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo (letra a ) e creditar a conta do Ativo Circulante Obras em Andamento (subitem 5.2.1, letra b ), pelo valor do custo contratado apropriável a cada unidade vendida. Esquema de lançamentos: Se a empresa optar por computar, na formação do custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramento, poderá adotar o seguinte esquema de lançamentos: I - Venda a vista ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda. Registro dos custos contratados D - Resultado do Exercício (CR) C - Serviços de Terceiros Contratados (PC) 6 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

8 Registro da execução dos custos contratados D - Serviços de Terceiros Contratados (PC) C - Obras em Andamento (AC) II - Venda a prestação com pagamento restante ou total contratado para depois do período-base da venda. Registro dos custos contratados D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos C - Serviços de Terceiros Contratados (PELP) Registro da execução dos custos contratados D - Serviços de Terceiros Contratados (PELP) C - Obras em Andamento (AC) Exemplo: No desenvolvimento do exemplo, consideremos que a posição de um empreendimento imobiliário, composto por 20 unidades residenciais, se apresentasse assim: Obras em Andamento (AC) Empreendimento Alfa Terreno R$ ,00 Material de construção R$ ,00 Mão-de-obra R$ ,00 Encargos sociais R$ ,00 Serviços de terceiros R$ ,00 Total R$ ,00 Se admitirmos a venda de uma unidade desse empreendimento (unidade A ), pelo valor de R$ ,00, a vista, em X1 e a contratação de uma subempreiteira para concluir o empreendimento pelo valor de R$ ,00, teríamos os seguintes lançamentos contábeis: Lançamento n o 4 Apuração do custo da unidade vendida, na data da realização da venda. D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Terreno ,00 C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Material de Construção ,00 C - Obras Em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Mão-deobra ,00 C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Encargos Sociais ,00 C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros ,00 Lançamento n o 5 Registro do custo contratado para término do empreendimento, proporcional à unidade vendida. D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 2.640,00 D - Cofi ns a Recuperar (AC) ,00 C - Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira Y ,00 Sobre o aproveitamento de créditos do PIS e da Cofi ns, veja os lançamentos n o s 7 e 8, adiante. Lançamento n o 6 Recebimento do valor da venda D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 7 Apropriação dos serviços da subempreiteira D - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros ,00 D - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) ,00 D - Cofi ns Não Cumulativo a Recuperar* (AC) ,00 C - Fornecedores (PC) - Empreiteira Y ,00 C - Contribuição Previdenciária Retida na Fonte** (PC) ,00 * O crédito somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste Suplemento. ** Os valores de materiais ou de equipamentos, próprios ou de terceiros, exceto os equipamentos manuais, fornecidos pela contratada, discriminados no contrato e na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, não integram a base de cálculo da retenção, desde que comprovados (arts. 140 e 149 IN SRP n o 3/2005). Lançamento n o 8 Transferência do custo proporcional por ocasião da venda da unidade imobiliária A D - Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira Y ,00 C - Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Serviços de Terceiros ,00 C - Pis-Pasep Não Cumulativo a Recuperar* (AC) 2.640,00 C - Cofi ns Não Cumulativa a Recuperar* (AC) ,00 *No exemplo, o PIS e a Cofins originalmente destacados por ocasião da contratação dos serviços (lançamento n o 4) devem ser revertidos, porquanto os valores constam do lançamento 7. Reiteramos que o crédito dessas contribuições somente poderá ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Os razonetes adiante, com indicação dos números dos lançamentos que originaram os respectivos valores ( sa = saldo anterior), retratam toda a movimentação: Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 7

9 Resultado do Exercício - Custo dos Imóveis Vendidos (CR) Pis/Pasep a Recuperar (AC) Cofi ns a Recuperar (AC) , , , , , , , , , , ,00 Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) - Material de Construção Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) - Mão-de-Obra Obras em Andamento (AC) - Empreendimento Alfa - Terreno sa ,00 sa ,00 sa , , , , , , ,00 Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) - Encargos Sociais Obras em Andamento - Empreendimento Alfa (AC) - Serviços de Terceiros Resultado do Exercício - Receita da Venda de imóveis (CR) sa sa , , , , , , , , ,00 Serviços de Terceiros Contratados (PC) - Empreiteira Y Caixa/Bancos Fornecedores (PC) - Empreiteira Y , , , ,00 00 Contribuição Previdenciária (PC) - Retenção na Fonte (art. 140 IN SRP 3/2005) , Custos orçados Caso a venda seja contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente obrigado a realizar. Observe que as expressões custo orçado, valor orçado e orçamento são empregadas como equivalentes, ou sinônimas, sempre que se tratar do montante orçado para a conclusão das mencionadas obras ou melhoramentos. O custo orçado deve ser baseado nos custos usuais para o tipo de empreendimento imobiliário, a preços correntes de mercado, na data em que o contribuinte optar por ele, e corresponde à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data. A opção para computar o custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades distintas. Esta opção é feita para cada empreendimento, separadamente, e, uma vez adotada, o custo orçado deve ser computado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. Os custos orçados referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades devem ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. s (1) O contribuinte fi ca obrigado a manter, à disposição da fi scalização ou dos órgãos da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida, bem como dos eventuais efeitos da atualização monetária e de alterações nas especifi cações do orçamento, observando-se que: a) as demonstrações analíticas não precisam ser registradas nem autenticadas por nenhum órgão ou repartição; 8 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

10 b) a dispensa de registro e autenticação, contudo, não desobriga o contribuinte de manter as demonstrações em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários originados de operações nelas escrituradas. (2) A faculdade de cômputo do custo orçado mencionada neste subitem pode também ser exercida em relação às unidades à venda, não concluídas, integrantes de empreendimento já em execução no primeiro dia do exercício social iniciado no ano de Excepcionalmente, neste caso, o critério do custo orçado abrangeu apenas parte das unidades do empreendimento, ou seja, somente aquelas existentes em estoque na data mencionada; e sua aplicação ocorreu a partir da efetivação da venda da primeira destas unidades Modificação do valor orçado O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modifi cado, em qualquer época, em decorrência de: a) sua eventual atualização monetária, admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, a contratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no orçamento; b) alterações no projeto ou nas especifi cações do empreendimento, que se relacionarem com a quantidade ou com a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços, ou, ainda, com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento; c) correção monetária, segundo as normas vigentes até (veja a seguir). Os valores referentes à atualização monetária e a alterações nas especifi cações do orçamento serão computados no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. É preciso levar em conta que a normatização que estamos examinando foi baixada à época em que vigorava a correção monetária do balanço. Nesse passo, a IN SRF n o 84/1979 contém previsão de que, como critério alternativo à atualização monetária mencionada na letra a, o saldo contabilizado do custo orçado relativo às unidades vendidas seja corrigido com base no indexador vigente (o último indexador utilizado na correção de balanço foi a Ufi r). Essa correção se sujeitava ao tratamento contábil mencionado na letra b do subitem 5.4.2, observando-se, ainda, que: a) a IN determina o controle do valor do saldo do custo orçado em quantidade de Ufir mediante a divisão dos valores iniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor nominal da Ufi r na data de cada um desses fatos; b) para controle do saldo do custo orçado, a IN SRF n o 84/1979 sugeriu a utilização de mapa conforme modelo aprovado pela IN SRF 35/78; c) a falta de atualização monetária em bases reais ou de correção monetária do custo orçado, em cada período-base, era tida, pela IN, como indício de que o valor inicialmente previsto foi a preços superiores aos correntes de mercado. d) o valor da correção monetária das unidades em estoque, que viessem a ser vendidas antes de completado o empreendimento, não podia infl uenciar os registros na conta de controle do custo orçado Forma de contabilização O custo orçado a contabilizar é apenas o que diz respeito ao imóvel vendido, o que signifi ca que a contabilidade não deve registrar custos orçados apropriáveis a unidades por vender. Aplica-se a tais valores o seguinte tratamento contábil: a) o valor dos custos orçados correspondentes ao imóvel vendido deverá ser creditado a conta específi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos débitos: a.1) débito a conta própria de Resultado do Exercício, se referente à unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda; a.2) débito a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, se referente à unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, na hipótese de interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida; b) as modifi cações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida devem ser creditadas à conta do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo, em contrapartida a débitos a conta específi ca de Resultado do Exercício ou a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros. Exemplo: Admitamos que determinada empresa do ramo imobiliário explora empreendimento composto por 50 lotes residenciais, que deverão ser entregues aos adquirentes com toda a infra-estrutura (arruamento, calçamento de vias etc.). Suponhamos que, antes de executadas as benfeitorias, a empresa tenha alienado uma das unidades. Nesse caso, o resultado poderia ser apurado conforme a seguir demonstrado: Custo de aquisição do terreno R$ ,00 Custo orçado para execução das benfeitorias* R$ ,00 Venda de uma unidade, a vista R$ ,00 * Na hipótese de venda de unidade imobiliária não concluída, a pessoa jurídica pode utilizar crédito presumido, em relação ao custo orçado. Esses custos devem ser ajustados pela exclusão dos valores a serem pagos a pessoa física, encargos trabalhistas, sociais e previdenciários, e dos bens e serviços, acrescidos dos tributos incidentes na importação, adquiridos de pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior. No exemplo, para fi ns de aproveitamento do crédito de PIS e Cofi ns, vamos considerar que o custo orçado ajustado corresponde a 60% (percentual meramente ilustrativo) do custo orçado para fins de execução das benfeitorias, como segue (sobre o aproveitamento de créditos em relação ao custo orçado, veja detalhes no subitem adiante): Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 9

11 Contribuição Custo total orçado - R$ Base de cálculo das contribuições Percentual (ilustrativo) Crédito presumido por Crédito presumido unidade R$ Alíquota R$ R$ PIS ,00 60% ,00 1, ,00 79,20 Cofi ns ,00 60% ,00 7,6% ,00 364,80 Total ,00 444,00 Deve-se lembrar, ainda, que o crédito a ser descontado e o crédito presumido apurado deverão ser utilizados na proporção da receita relativa à venda da unidade imobiliária, à medida do recebimento. Veja detalhes no item 16 deste Suplemento. Lançamento n o 9 Registro da venda, a vista D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 10 Apuração do custo da unidade vendida (transferências efetuadas) D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 D - Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado 79,20 D - Cofi ns a Recuperar sobre Custo Orçado 364,80 C - Empreendimentos Imobiliários (AC) - Loteamento Beta - Terreno ,00 C - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00 Lançamento n o 11 Registro das obras de infra-estrutura (à medida da execução seriam registradas como segue) D - Empreendimentos Imobiliários (AC) - Loteamento Beta - Obras de Infraestrutura ,00 D - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 3.960,00 D - Cofi ns a Recuperar (AC) ,00 C - Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) ,00 Lançamento n o 12 Conclusão das obras de infra-estrutura D - Custos Orçados (PC) - Loteamento Beta 8.000,00 C - Empreendimentos Imobiliários - Loteamento Beta (AC) - Obras de infra-estrutura 7.556,00 C - Pis-Pasep a Recuperar (AC) 79,20* C - Cofi ns a Recuperar (AC) 364,80* * Valores já aproveitados, conforme lançamento n o 9. Portanto, a empresa ainda poderia aproveitar os seguintes créditos: R$ 3.880,80 de PIS e R$ ,20 de Cofins. O Crédito somente pode ser aproveitado a partir da efetivação da venda. Sobre o aproveitamento dos créditos, veja item 16 deste Suplemento. Os razonetes adiante retratam a situação da operação efetuada SI = Saldo inicial Empreendimentos Imobiliários - Loteamento Beta (AC) - Terreno SI , , ,00 Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda Caixa/Bancos (AC) de Imóveis , ,00 9 Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos , ,20 Cofi ns a Recuperar sobre Custo Orçado Pis-Pasep a Recuperar sobre Custo Orçado Custos Orçados - Loteamento Beta (PC) , , ,00 00 Empreendimentos Imobiliários - Loteamento Beta (AC) - Obras de infra-estrutura Fornecedores (PC) ou Caixa/Bancos (A/C) , , , ,00 Pis-Pasep a Recuperar (AC) Cofi ns a Recuperar (AC) , ,00 79, , , ,20 6. VENDA DE UNIDADE IMOBILIÁRIA 6.1 Momento em que se efetiva Considera-se efetivada ou realizada a venda de uma unidade imobiliária quando: a) contratada a operação de compra e venda, ainda que mediante instrumento de promessa, carta de reserva com princípio de pagamento ou qualquer outro documento representativo de compromisso; 10 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

12 b) implementada a condição suspensiva a que estiver sujeita essa venda. Considera-se suspensiva a condição que subordine a aquisição do direito à verifi cação ou ocorrência do fato nela previsto, tal como a cláusula que faça a efi cácia da operação de compra e venda dependente de fi nanciamento do saldo devedor do preço, ou a que sujeite essa efi cácia à liberação de hipoteca que esteja gravando o bem negociado, observandose, ainda, que: b.1) no caso de venda sujeita à condição suspensiva, as quantias recebidas pela pessoa jurídica, a qualquer título, na fase que anteceder ao implemento da condição, poderão ser contabilizadas em conta de antecipações de clientes, classifi cável no Passivo Circulante; b.2) uma vez implementada a condição suspensiva convencionada, as quantias antecipadas pelo comprador do imóvel serão convertidas em receita do período-base da efetivação da venda, com o conseqüente reconhecimento do lucro bruto a elas correspondente. s (1) Será computado no resultado do período-base em que ocorrer a resolução do contrato, ou o distrato da venda, o valor da diferença entre a quantia restituída ao comprador e os custos do imóvel apropriados ao resultado de cada período-base anterior. (2) As expressões receita da venda, receita bruta da venda, receita exclusiva da venda e preço de venda são empregadas neste trabalho como equivalentes, ou sinônimas. 6.2 Resultados das vendas a vista Venda a vista de unidade concluída Na venda a vista de unidade concluída, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação Venda a vista de unidade não concluída No caso de venda a vista de unidade não concluída: a) quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as eventuais atualizações monetárias dos custos contratados serão feitos observando-se as seguintes normas: a.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada. a.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda; a.3) os custos referentes à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento: a.3.1) a parte apurada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse fato acontecer será computada no resultado do período-base como custo adicional da venda; a.3.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em a.3.1 será computada no resultado desse período como custo de período anterior, e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. a.4) as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida terão o mesmo tratamento mencionado em a.3.1 e a.3.2 ; Exemplo: Para fi ns de demonstração do esquema de lançamentos, consideremos que, num empreendimento composto por 20 unidades idênticas, não concluídas, tenha ocorrido a alienação, durante o ano, de uma unidade. O resultado dessa operação será apurado conforme exemplo que consta do subitem Agora, os custos pagos, incorridos ou contratados após a data do reconhecimento do lucro bruto (em X1, conforme vimos no exemplo ao subitem 5.3.1), continuariam sendo debitados normalmente à conta de Obras em Andamento (AC). Neste caso, deve-se dar o seguinte tratamento contábil aos referidos custos: Lançamento de registro dos custos apurados após X1 e até X1. D - Resultado do Exercício (CR) - Custo Adicional de Vendas C - Obras em Andamento (AC) Lançamento de registro dos custos apurados após X1 (período-base em que o lucro foi reconhecido). D - Resultado do Exercício (CR) - Custo de Exercícios Anteriores C - Obras em Andamento (AC) Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 11

13 b) quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modifi cações no valor do orçamento serão feitos observando-se as seguintes regras: b.1) inicialmente, será apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; b.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro bruto deverá ser apurado e, em seguida, computado integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda; b.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias do saldo do custo orçado, na época em que cabíveis), sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, terão o seguinte tratamento: b.3.1) quando ocorridos entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse fato acontecer, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado do período-base como custo adicional da venda; b.3.2) quando ocorridos em período-base posterior ao mencionado em b.3.1, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e serão computados no resultado desse período como custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. 6.3 Resultados das vendas a prazo ou a prestação Venda a prazo ou a prestação de unidade concluída Na venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, o lucro bruto deve ser apurado e reconhecido, no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação. Por outro lado, no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do períodobase da venda, o lucro bruto apurado pode, para efeito de determinação do lucro real, ser reconhecido nas contas de resultado de cada período-base proporcionalmente à receita da venda recebida, observadas as seguintes regras: a) o lucro bruto deve ser controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo do imóvel; b) por ocasião da venda, deverá ser determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda e, até o fi nal de cada período-base, deverá ser transferida, para o resultado do exercício, parte do lucro bruto proporcional à referida receita nele recebida. Exemplo: Consideremos que, no caso do Empreendimento Celta, a empresa incorporadora tenha alienado uma unidade imobiliária ( A ), já concluída. Admitamos, ainda, os seguintes dados: Valor da venda... R$ ,00 Custos pagos ou incorridos... R$ ,00 Lucro apurado... R$ ,00 Condições de pagamento Entrada... R$ ,00 12 parcelas mensais e sucessivas R$ ,00 A operação se deu no mês de maio/20x1 e a primeira parcela venceu em junho/20x1 Diante desses dados, temos: I - Relação percentual entre o lucro bruto e a receita exclusiva da venda , ,00 II - Contabilização = 40% Lançamento n o 13 Registro da venda D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 14 Registro do recebimento da entrada D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 12 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

14 Lançamento n o 15 Transferência do custo do imóvel vendido para fi ns de apuração do lucro bruto D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Imóveis à Venda (AC) ,00 Lançamento n o 16 Registro do recebimento das parcelas mensais D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 Nos meses seguintes, até maio/20x2, os lançamentos de recebimento das parcelas serão idênticos ao acima demonstrado. III - Apuração do resultado do exercício Dando prosseguimento ao exemplo, ao fi nal de 20X1, a empresa deverá apurar resultado do exercício na operação específi ca no valor de R$ ,00, que corresponde a 40% dos valores efetivamente recebidos (entrada de R$ , prestações de R$ ,00 = R$ ,00), conforme segue: Lançamento n o 17 Transferência da receita recebida para o resultado do exercício D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Receita da Venda de Imóveis ,00 C - Resultado do Exercício (CR) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 18 Transferência do custo dos imóveis vendidos para o resultado do exercício (proporcional às receitas recebidas durante o período - 60% de R$ ,00) D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos , Venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída Nessa hipótese, deve ser considerado que: a) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as atualizações monetárias dos custos contratados devem ser feitos observando-se os critérios indicados nas letras a.1 a a.4 do subitem 6.2.2; b) no caso de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, quando o contribuinte optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, as apurações e apropriações de custo, a apuração e o reconhecimento do lucro bruto e as modifi - cações no valor do orçamento devem ser feitos observando-se os critérios indicados nas letras b.1 a b.3.2 do subitem 6.2.2; c) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, quando o contribuinte não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, mas, por outro lado, interessar-se pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, devem ser observadas as seguintes regras: c.1) quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda: c.1.1) deve ser apurado o custo da unidade vendida, até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data mencionada; c.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, deve-se determinar a relação entre o lucro bruto até então apurado e a receita bruta da venda; c.2) referentes ao reconhecimento do lucro bruto: c.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e os custos pagos, incorridos ou contratados; c.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados entre o dia da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser transferidos da conta de obras em andamento para Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 13

15 conta específi ca de Resultados de Exercícios Futuros ou nesta registrados diretamente, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos: c.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; c.3.2) contabilização, em conta de resultado do exercício, como custo de períodos anteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior; c.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em c.3.1 e c.3.2, podem ser adotados, pela empresa imobiliária, os seguintes: c.4.1) no fi nal do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores; c.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em c.4.1, as parcelas do lucro bruto computadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no período-base; c.5) os custos respectivos à unidade vendida pagos, incorridos ou contratados após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: c.5.1) a parte apurada entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o fi nal do período-base em que esse fato tiver acontecido será computada no resultado do período-base como custo adicional da venda; c.5.2) a parte apurada em período-base posterior ao mencionado em c.5.1 será computada no resultado desse exercício como custo de períodos anteriores e representará parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior; c.6) são válidas, para as atualizações monetárias dos custos contratados respectivos à unidade vendida, todas as regras mencionadas em c.3 a c.5 ; c.7) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o fi nal de cada período-base. Entende-se, portanto, que as regras indicadas em c.3.1 e c.5.1 só se aplicam às empresas que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação; d) na hipótese de venda a prazo ou a prestação de unidade não concluída, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, quando optar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, o contribuinte deve observar as seguintes normas: d.1) quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta da venda: d.1.1) inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, na data da efetivação da venda, mediante distribuição proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados e dos custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos a que o contribuinte se obrigou; d.1.2) uma vez conhecido o custo da unidade vendida, determina-se a relação entre o lucro apurado e a receita bruta da venda; d.2) referentes ao reconhecimento do lucro bruto: d.2.1) o reconhecimento do lucro bruto pode ser feito proporcionalmente à receita da venda recebida em cada período-base, mediante a utilização de conta ou contas do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, em que serão registrados a receita bruta da venda e o custo da unidade, inclusive o orçado; 14 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

16 d.2.2) as transferências parciais do lucro bruto, do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado de cada período-base, devem ser feitas sempre com base na relação atualizada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorridas entre o data da efetivação da venda e a data em que o cliente saldar o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ser levados a débito de conta específi ca de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, e ensejarão os seguintes procedimentos: d.3.1) reajustamento, periódico ou no encerramento do período-base, do lucro bruto reconhecido proporcionalmente aos valores recebidos no período-base, de tal modo que o montante do lucro reconhecido no período represente o resultado da aplicação, sobre a soma das prestações nele recebidas, da última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; d.3.2) contabilização, em conta de Resultado do Exercício, como custo de exercícios anteriores, da diferença de custo correspondente à parte do preço de venda já recebida até a data do balanço anterior. d.4) como procedimentos alternativos aos mencionados em d.3.1 e d.3.2, a empresa imobiliária pode adotar os seguintes: d.4.1) no fi nal do período-base, aplicar a última relação do período-base entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até essa data, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores; d.4.2) em seguida, subtrair, do resultado da operação indicada em d.4.1, as parcelas do lucro bruto computadas em períodos-base anteriores, encontrando, na diferença apurada, o valor do lucro bruto a ser reconhecido no período. d.5) os valores referentes à atualização monetária e às alterações nas especifi cações do orçamento da unidade vendida (bem como às correções monetárias, na época em que cabíveis) do saldo do custo orçado ocorridas após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento, devem ter o seguinte tratamento: d.5.1) quando ocorridos entre a data em que o cliente houver saldado o seu débito e o fi nal do período-base em que esse fato tiver acontecido, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e devem ser computados no resultado do período-base como custo adicional da venda; d.5.2) quando ocorridos em período-base posterior, constituirão ajuste da conta de controle do custo orçado e devem ser computados no resultado desse período-base como custo de exercícios anteriores, representando, conseqüentemente, parcela redutora do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. d.6) na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, o reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida pode, a critério do contribuinte, ser feito até o fi - nal de cada período-base, entendendo-se, portanto, que os critérios mencionados em d.3.1 e d.5.1 só se aplicam àqueles que optarem pelo reconhecimento do lucro bruto à medida do recebimento de cada prestação. 6.4 Venda contratada com juros Na venda de imóvel com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da transação, os juros estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados dos períodos-base a que competirem. No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, é recomendável que os juros debitados ao cliente sejam controlados em conta específi ca do Ativo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo, em separado da conta própria de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda. Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 15

17 Exemplo: I - Dados Venda de uma unidade imobiliária R$ ,00 Condições: Entrada: 20% = R$ ,00 Saldo: em 12 meses, com juros de 12% a.a. (tabela Price) II - Registro contábil Lançamento n o 19 Registro da venda D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 20 Registro do recebimento da entrada D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 Lançamento n o 21 Registro dos juros a receber D - Juros a Receber (AC) ,40 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Juros sobre Venda de Imóveis ,40 Lançamento n o 22 Registro do recebimento de cada parcela D - Caixa/Bancos (AC) ,70 C - Devedores por Compra de Imóveis ,00 (AC) C - Juros a Receber 1.323, Venda contratada com cláusula de atualização monetária O art. 414 do RIR/1999 dispõe que, na venda contratada com cláusula de atualização monetária do saldo credor do preço, a contrapartida da atualização, nas condições estipuladas no contrato, da receita de vendas a receber será computada, no resultado do período de apuração, como variação monetária, pelo valor que exceder a atualização, segundo os mesmos critérios, do saldo do lucro bruto registrado na conta de Resultados de Exercícios Futuros Procedimentos previstos pelas IN SRF n o s 84/1979 e 23/1983 Originalmente, essas Instruções Normativas estabeleceram as seguintes regras contábeis e fi scais relativamente à atualização/correção monetária do saldo credor do preço: a) se (remotamente) tiver por objeto prestações a receber constantes do balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978 e prestações decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis existentes em estoque nesse balanço, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento dos referidos terrenos, a correção monetária poderá ser levada a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, hipótese em que deverá ser computada no resultado de cada período-base à medida do recebimento das mencionadas prestações; No caso de prestações a receber oriundas da venda de unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados aproveitando-se, conjuntamente, terrenos adquiridos antes e depois do balanço de abertura do exercício social iniciado em 1978, foi autorizada a contabilização da correção monetária dos valores a receber (e o cômputo no resultado de cada período-base) conforme letra a ; b) para a hipótese (bem mais atual) de prestações a receber decorrentes da venda de terrenos e outros imóveis adquiridos a partir do exercício social iniciado em 1978, inclusive relativas a unidades resultantes de desmembramentos, loteamentos, incorporações ou construções efetuados em aproveitamento de terrenos comprados já no citado exercício social e nos subseqüentes, os procedimentos a adotar, quanto à correção monetária, são os seguintes: b.1) primeiramente, o contribuinte deverá debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato; b.2) em seguida, levará a débito da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros supramencionada e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor que exceder à correção do saldo do lucro bruto concernente à unidade vendida registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção; Para efeito da aplicação das regras mencionadas em b.1 e b.2, os juros (subitem 6.4) não integram o saldo credor do preço. A diferença entre o valor creditado e o valor debitado a conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, a que se referem b.1 e b.2, corresponderá à correção do saldo do lucro bruto (Decreto-lei n o 1.598/1977, art. 29, 2 o ). s (1) Alternativamente aos procedimentos indicados na letra b deste subitem, o contribuinte poderá, em contrapartida aos débitos de correção monetária feitos ao cliente, levar a crédito direto de conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros e de conta de variações monetárias ativas os valores que a elas competirem. (2) Enquanto prevalecer a opção do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida, o lucro bruto corrigido será computado no resultado de cada período-base, proporcionalmente aos recebimentos ocorridos Separação de débitos e movimentação de valores Deve ser assinalado que: a) é recomendável que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam controlados, pelo contribuinte, separando-se as quantias relativas a variações monetárias ativas e a correções monetárias do lucro bruto, levando-se esses valores para contas distintas do Ativo Circulante; 16 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

18 b) o valor da correção monetária do lucro bruto será incorporado ao débito do cliente constante da conta de controle da receita da venda; c) a conta própria de controle do débito pertinente à receita exclusiva da venda (mencionada no subitem 6.4) servirá para controlar a receita exclusiva da venda, entendendo-se como tal, além do valor inicial da transação, os acréscimos de preço resultantes de modifi cações na obra e o valor da correção monetária do lucro bruto; d) uma vez adotadas contas distintas para o controle dos débitos do cliente relativos a variações monetárias ativas e à receita exclusiva da venda, o contribuinte, ao receber uma prestação, poderá distribuir o valor recebido pelas contas mencionadas, visando encerrar, em primeiro lugar, aquela conta e, por último, esta. Para esse efeito, poderão ser atribuídos à conta de controle do débito do cliente correspondente às variações monetárias ativas, até o limite desse débito, todos os pagamentos recebidos no período-base, ainda que anteriores ao crédito efetuado conforme letra b.2 do subitem s (1) As recomendações sobre a separação de débitos e a movimentação de valores contidas nas letras a a d deste subitem aplicam-se apenas nos casos de venda de imóveis a que se refere a letra b do subitem e têm em vista facilitar, ao contribuinte, o preenchimento do Quadro Demonstrativo do Custo Orçado (veja item 10). (2) O cálculo das parcelas a serem apropriadas em conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros e em conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, deverá ser efetuado antes do reconhecimento do lucro bruto em função da receita da venda recebida no período Procedimentos alternativos previstos na IN SRF n o 67/1988 O art. 413, 2 o, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente. Assim, no caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula de atualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado para depois do período-base da venda, a pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custo contratado e/ou do custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, adotar os seguintes procedimentos alternativos para apuração e tributação do lucro (observadas as demais normas das IN SRF n o s 84/1979 e 23/1983, aqui focalizadas): a) primeiramente, deve debitar o cliente e creditar conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros pelo valor da receita da correção monetária do saldo credor do preço, segundo as condições estipuladas no contrato; b) em seguida, deve levar a débito da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, representativa de custos diferidos, e a crédito de conta de variações monetárias ativas, de Resultado do Exercício, o valor correspondente à correção do custo diferido, concernente à unidade vendida, registrado em conta de Resultados de Exercícios Futuros, segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço antes dessa correção; c) posteriormente, efetuará a atualização, pelos mesmos índices supramencionados, dos saldos das contas de controle do custo orçado e contratado, a débito de conta de variações monetárias passivas. Registre-se que a aplicação desse critério alternativo foi autorizada em relação aos resultados apurados a partir do período-base encerrado em DIFERENÇA DE VALOR ENTRE O CUSTO ORÇADO E O CUSTO REALIZADO Vimos anteriormente (subitem 5.4) que o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido deve ser controlado por meio da utilização de conta específi ca do Passivo Circulante ou do Passivo Exigível a Longo Prazo. A diferença verifi cada entre o custo orçado e o custo realizado fi nal para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel vendido infl uenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído. Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferença constatada entre eles é intitulada insufi ciência de custo realizado ou, simplesmente, insufi ciência de custo. Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, a diferença verifi cada entre um e outro é intitulada excesso de custo realizado ou excesso de custo. 7.1 Tratamento contábil da insuficiência de custo realizado Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento: a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse reconhecimento acontecer, a insufi - ciência de custo deverá ser: Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 17

19 a.1) debitada à conta de controle do custo orçado; e a.2) creditada à conta de resultado do período, como recuperação de custo do período; Esquema de lançamento: D - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Delta C - Resultado do Exercício (CR) - Recuperação de Custos do Exercício b) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em a, a insufi ciência de custo deverá ser: b.1) debitada à conta de controle do custo orçado; e b.2) creditada à conta de resultado desse período-base, como recuperação de custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. Esquema de lançamento: D - Custo Orçado (PC) - Empreendimento Imobiliário Delta C - Resultado do Exercício (CR) - Recuperação de Custos de Exercícios Anteriores Unidade (não concluída) vendida com recebimento após o período-base da venda No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função da insufi ciência de custo realizado: a) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito: a.1) a insufi ciência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da venda; a.2) em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das prestações recebidas até a data do lançamento citado em a.1, inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores; a.3) por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em a.2, as parcelas do lucro bruto reconhecidas até a data do lançamento citado em a.1, inclusive parcelas computadas em períodosbase anteriores, encontrando, no resultado desta subtração, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros para o resultado do exercício; A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere a.1, passará a ser aplicada sobre cada prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subseqüente correção monetária do saldo credor do preço. Exemplo: I - Dados No desenvolvimento do exemplo consideremos que na venda a prazo, de unidade imobiliária não concluída, com a inclusão do custo orçado na apuração do resultado, foram apurados os seguintes dados: Valor da venda a prazo R$ ,00 Custo orçado (líquido do PIS e da Cofi ns não cumulativos*) R$ ,00 Lucro apurado R$ ,00 Valor recebido por ocasião do encerramento do exercício R$ ,00 * Sobre a contabilização do PIS e da Cofins não cumulativos incidentes sobre o custo orçado, veja subitem deste Suplemento. II - Contabilização Lançamento n o 23 Registro da Venda D - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Receita da Venda de Imóveis ,00 Lançamento n o 24 Registro do custo orçado D - Custo dos Imóveis (AC) ,00 C - Custo Orçado (PC) ,00 Lançamento n o 25 Apuração e registro do lucro bruto D - Resultados de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Custo dos Imóveis (AC) ,00 Lançamento n o 26 Registro dos valores recebidos D - Caixa/Bancos (AC) ,00 C - Devedores por Compra de Imóveis (AC) ,00 Continuando o exemplo, vamos, agora, apurar o percentual e o valor a ser apropriado como resultado, no encerramento do período-base. 18 IR Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006

20 , = 40% x ,00 = , ,00 Diante desses dados, teremos o seguinte registro contábil: Lançamento n o 27 Reconhecimento da receita D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) ,00 C - Resultado do Exercício (CR) - Receita com Vendas de Imóveis ,00 Lançamento n o 28 Reconhecimento do custo D - Resultado do Exercício (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 Se admitirmos que, no período-base seguinte, a unidade imobiliária foi concluída; que o cliente não efetuou mais nenhum pagamento; e que houve, ainda, insufi ciência de custo realizado, no valor de R$ ,00, adotar-se-á o seguinte procedimento: Lançamento n o 29 Registro da insufi ciência do custo realizado D - Custo Orçado (PC) ,00 C - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 Agora, resta apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão da unidade imobiliária. Para tanto, pode-se proceder da seguinte forma: I - Reajustamento da relação percentual entre o lucro bruto e a receita bruta Receita Bruta = R$ ,00 (-) Custo orçado (reajustado) = R$ ,00* Lucro Bruto = R$ ,00 * R$ ,00 - R$ ,00 Portanto: , = 46% ,00 II - Determinação do lucro contido no valor recebido até a data da conclusão da unidade imobiliária R$ ,00 46% = R$ ,00 III - apuração da diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado na conclusão da unidade imobiliária R$ ,00 (-) R$ ,00 (R$ ,00 - R$ ,00) R$ ,00 Lançamento n o 30 Reconhecimento da diferença D - Resultado de Exercícios Futuros (REF) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 C - Resultado de Exercícios (CR) - Custo dos Imóveis Vendidos ,00 b) quando a conclusão das obras ou melhoramentos se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a insufi ciência de custo realizado terá o seguinte tratamento: b.1) se a conclusão se der até o fi nal do período-base da liquidação do débito e subseqüente reconhecimento do lucro bruto, a insufi ciência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado do período, como recuperação de custo do período e de períodos anteriores; b.2) se a conclusão se der em período-base posterior ao mencionado em b.1, a insufi ciência de custo será debitada à conta de controle do custo orçado e creditada à conta de resultado desse período-base, como recuperação de custo de períodos anteriores, representando, em conseqüência, parcela aumentativa do lucro bruto em vendas desse período-base posterior. Sobre o tratamento a ser dispensado à diferença entre o custo orçado e o custo efetivamente realizado, no que diz respeito ao PIS e a Cofi ns não cumulativos, veja subitem deste Suplemento. 7.2 Tratamento contábil do excesso de custo realizado Unidade (não concluída) vendida com recebimento no período-base da venda No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do período-base da venda, o excesso de custo realizado terá o seguinte tratamento: a) se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o fi nal do período-base em que esse reconhecimento acontecer, o excesso de custo deverá ser: a.1) creditado à conta de controle do custo orçado; e a.2) debitado à conta de resultado do período, como custo adicional da venda; Suplemento Especial - Anexo à Semana 28/2006 IR 19