As Asserções e a Obtenção de Prova em Auditoria O ciclo das vendas e dívidas a receber

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1 As Asserções e a Obtenção de Prova em Auditoria O ciclo das vendas e dívidas a receber Encontramos já nas NTRA 1 (Normas Técnicas de Revisão/Auditoria) da OROC a informação que suporta, no essencial, a figura que a seguir reproduzimos 2. 1 O termo auditoria abrange neste trabalho quer o conceito de revisão quer o conceito de auditoria, tal como expressos pelos nomativos da OROC, pese embora maioritariamente vocacionado para aquele. Por outro lado, revisão/auditoria aparece neste trabalho sempre que em causa estiver a passagem - na integralidade ou por adequação - da expressão encontrada no mesmo conjunto de normativos; 2 Parte da informação terá sido complementada (pela maior amplitude) com preceitos contidos nas ISA, adequadamente mencionadas. 26 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 26 08/07/31 0:32:58

2 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria Figura 1: Do planeamento à emissão da opinião Fonte: IFAC (2007) e OROC (2008). Elaboração própria. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 27 RA41_AF_ALTERADA.indd 27 08/07/31 0:33:00

3 Tal representação conduz-nos à conclusão de que o tema objecto deste trabalho conforma-se indubitavelmente com o processo global de auditoria, entendimento que de seguida sintetizamos: Em auditoria, a recolha de provas 3 exerce um duplo papel: por um lado, o de validar (ou não) as asserções contidas nas DF (Demonstrações Financeiras), conduzindo assim ao objectivo final dos trabalhos de uma auditoria, que é a expressão de uma opinião por parte do auditor; por outro, o de salvaguarda dos trabalhos realizados por este profissional, sendo certo que a sua opinião apenas foi possível (ou não) a partir das provas recolhidas no decurso do seu trabalho; Não sendo, portanto, a recolha de provas um fim em si, trata-se do fio condutor dos trabalhos de auditoria, e sem o qual aquele objectivo não será concretizado 4. Não resistimos, ainda, a transcrever a afirmação contida noutra passagem das NTRA, pela forma clara e breve com que corrobora as ideias atrás expressas: 3 O termo prova é, aqui, preferido ao termo evidência, uma vez que o primeiro, no léxico português, significa tudo o que mostra a veracidade de uma proposição ou a realidade de um facto 3, ao passo que o segundo diz respeito à qualidade de evidente; noção clara; certeza manifesta 3. Assim, entendemos que prova denota com maior precisão a ideia de substância material ou existência física de uma coisa, em sentido lato, enquanto evidência expressa uma ideia de abstracção, de adjectivação da coisa em si (a prova) ou de sua qualidade. Contudo, por vezes faremos menção a este último termo, em detrimento de prova, sempre que tal denominação seja assim utilizada por outros autores, devidamente referenciados; 4 A corroborar a afirmação anterior está o facto de que a inexistência, ocultação ou significativa insuficiência de matéria de apreciação, materializa-se na assinatura, pelo auditor, de uma declaração de impossibilidade de certificação (a este propósito leia-se o nº 4 do art.º 44 do EOROC e ainda o ponto 2.1. do presente trabalho). 28 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 28 08/07/31 0:33:01

4 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria A segurança proporcionada pelo revisor/auditor, relativamente à credibilidade das asserções contidas na informação financeira, assenta na sua satisfação quanto à evidência recolhida em resultado dos procedimentos adoptados. No que à doutrina diz respeito, encontramos em Hayes et al (2005, 11) 5 o entendimento segundo o qual o objectivo básico da recolha de provas, e o que estas podem provar, são, fundamentalmente, as asserções da gestão. Complementando tal ideia, Arens et al (2006, 145) 6 referem ainda que: As asserções estão directamente relacionadas com os princípios contabilísticos geralmente aceites 7. Tais asserções são parte do critério que a gestão utiliza para registar e divulgar a informação contabilística no relato financeiro. Assim, reservamos para as linhas seguintes um desenvolvimento mais aprofundado do relacionamento entre as asserções e a obtenção de prova em auditoria, tema objecto deste trabalho. 1. A utilização das asserções na obtenção de prova em auditoria 1.1. As asserções em auditoria Julgamos conveniente tecer, nesta fase do trabalho, uma breve discussão acerca da diferença conceptual existente, no âmbito da Contabilidade, entre princípio, postulado e restrição (ou constrangimento), para melhor enquadramento do tema em análise. Postulados são proposições básicas relativas aos objectivos da Contabilidade, relacionados com o ambiente social, político e económico em que a mesma é praticada. Iudícibus (1987) define-os, linhas gerais, como uma proposição ou observação de certa realidade que pode ser considerada como não sujeita à verificação, ou como axiomática. Os princípios, por seu turno, representam a essência das doutrinas e teorias relativas à Contabilidade, sedimentando assim o entendimento acerca desta no âmbito científico-profissional. Cabe apresentarmos então, nesse contexto, as restrições (ou constrangimentos) como factores de delimitação conceptual do âmbito de actuação dos princípios 8. A Deliberação nº 29 da Comissão de Valores Mobiliários do Brasil 9, entretanto já revogada, sintetiza brilhantemente o quadro conceptual (QC) acima apresentado, e que dado o seu interesse abaixo apresentamos: Numa enunciação axiomática da Teoria da Contabilidade, os postulados ambientais seriam os próprios Postulados ou Axiomas; os princípios seriam os Teoremas; e as convenções (restrições) seriam os Corolários. Desse modo, e para complementá-lo, divulgamos o conceito de características qualitativas a partir do seu confronto com um outro, este utilizado em larga medida no âmbito específico da auditoria: as asserções. Tal distinção revela-se-nos sobretudo útil tendo em conta a confusão habitualmente feita entre tais elementos, 5 Tradução livre. 6 Tradução livre. 7 Em causa, os GAAP americanos (ou US-GAAP), traduzidos para português como princípios contabilísticos geralmente aceites. 8 Como adiante se verá, reside geralmente no quadro das restrições as principais fontes geradoras de conflitos na esfera da Contabilidade. Não estando em causa, porém, cabe destacar, a necessária existência de uma e a mesma coisa. 9 No Brasil coexistiam, até bem pouco tempo, duas Estruturas Conceptuais: uma, emitida pelo IBRACON (Instituto Brasileiro de Auditores Independentes), transformada em acto próprio da CVM (Comissão de Valores Mobiliários) através da Deliberação nº 29, em 1986, sob o título Estrutura Conceitual Básica da Contabilidade ; outra, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) pela sua Resolução CFC nº. 750, em 1993, e intitulada Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC). A esta última seguiram-se ainda a Resolução CFC nº. 774, em 1994, sob o título Apêndice à Resolução Sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resolução CFC nº. 785, em 1995, denominada Das Características da Informação Contábil. Em 14 de Março de 2008, a CVM aprova a Deliberação nº 539 (aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de Dezembro de 2008), ao passo que o CFC, 14 dias depois, aprova a Resolução nº 1.121, intituladas Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis e nascidas ambas a partir de um documento emanado do CPC (Comité de Pronunciamentos Contábeis), expressamente adaptado do Framework do IASB. Esta última Deliberação da CVM revogou então a de nº 29, ao passo que a Resolução nº revogou a de nº 785. Mantêm-se, contudo, em vigor, nalguns pontos actuando em conflito com disposições contidas naquela, as Resoluções nº 750 e 774 do CFC, já referenciadas. Partindo-se do entendimento de que a Resolução nº 750 apresenta-se como uma forma sintetizada de Estrutura Conceptual, continua, no fundo, a coexistir dois documentos deste género no Brasil, mantidos inclusive por um mesmo organismo, uma vez que a Resolução nº do CFC e a Deliberação n.º 539 da CVM são em tudo idênticos. Espera-se, por tal facto, que ao longo de 2008, um e outro organismo venham a emitir novos pronunciamentos, em consonância com a Lei das Sociedades por Acções. Esta última, em vigor após a modificação instituída pela Lei nº /2007, que actua no sentido do progressivo alinhamento com as normas do IASB. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 29 RA41_AF_ALTERADA.indd 29 08/07/31 0:33:01

5 a que atribuímos o facto de nascerem ambos de um mesmo conjunto informativo: as DF. Assim, e pelo modo sobretudo claro da exposição, para cumprir este último objectivo faremos uso do quadro que se segue: Quadro 1: Diferenças entre asserções e características qualitativas. ASSERÇÕES CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS CONCEITO ORIGEM FINALIDADE RESPONSABILIDADE Afirmações da gestão, implícitas ou explícitas, consagradas nas DF. Sobretudo na fase de preparação das DF. Subjacente ao ciclo de reconhecimento, classificação, apresentação e divulgação. Determinam a fiabilidade das DF. Órgãos de gestão. Atributos que tornam a informação proporcionada nas DF útil aos seus utentes. Sobretudo nas fases de apresentação e divulgação das DF. Resultado (aspecto qualitativo) do ciclo de reconhecimento, classificação, apresentação e divulgação. Determinam a utilidade das DF Órgãos de gestão. Fontes: Elaboração própria. A partir de IFAC (2007) e IASB (1989). Completa-se assim, com as características qualitativas, aquele que entendemos ser o QC completo da Contabilidade 10. A próxima figura ilustra, por fim, o relacionamento entre os diversos conceitos até aqui divulgados. Figura 2: Relacionamento entre os conceitos subjacentes à preparação, apresentação e divulgação das DF. Elaboração própria. 10 A título de curiosidade, cabe referenciar que, dos países de língua oficial portuguesa, o Brasil é o único a admitir a existência de restrições aos princípios contabilísticos (Santos: 2006), pese embora a designação oficial prescreva o conceito de convenções como sinónimo daquele. É ainda naquele país que encontramos, em exclusividade, tal EC na sua forma mais completa, conforme já mencionado: composto por postulados, princípios, restrições e características qualitativas. 30 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 30 08/07/31 0:33:02

6 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria Tipos de asserções Reserva a ISA 500 da IFAC 11 parte significativa do seu conteúdo para o tema objecto do presente trabalho 12. Considerando os diversos tipos de potenciais distorções, entende a referida norma que o auditor deverá utilizar as asserções 13 em pormenor suficiente que possibilite uma base para a avaliação dos riscos de erros significativos, bem como para a concepção e execução de novos procedimentos de auditoria. As asserções utilizadas pelo auditor dividem-se, de acordo com o ali prescrito, nas três seguintes categorias: (a) Asserções relativas a classes de transacções e acontecimentos durante o período em causa: (i) Ocorrência (occurrence): as transacções e acontecimentos que se encontram registados ocorreram de facto e estão relacionados com a entidade; (ii) Plenitude (completness): todas as operações e acontecimentos que deviam ter sido registados foram de facto registados; (iii) Exactidão (accuracy): valores e outros dados relacionados com as transacções e acontecimentos registados foram apropriadamente registados; (iv) Corte (cut-off): transacções e acontecimentos foram registados no período contabilístico a que diziam respeito; (v) Classificação (classification): transacções e acontecimentos foram registados nas contas apropriadas. (b) Asserções relativas a saldos de contas no final do período: (i) Existência (existence): activos, passivos e interesses no capital próprio existem de facto; (ii) Direitos e obrigações (rights and obligations): a entidade detém ou controla os direitos sobre os seus activos, e os passivos representam as obrigações da entidade; (iii) Plenitude (completeness): todos os activos, passivos e interesses no capital próprio que deviam ter sido registados foram de facto registados; (iv) Valorização e imputação (valuation and allocation): activos, passivos e interesses no capital próprio estão incluídos nas DF por quantias apropriadas e quaisquer ajustamentos resultantes de valorização ou imputação foram apropriadamente registados. (c) Asserções relativas à apresentação e divulgação: 11 O International Federation of Accountants (IFAC) estabeleceu o International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) como o organismo normalizador, em prol do interesse público, responsável pelo desenvolvimento de normas internacionais de prestação de serviços de auditoria, asseguração, controlo de qualidade e serviços relacionados. Criado em Abril de 2002, em substiuição ao então extinto International Auditing Practices Committee (IAPC), o IAASB tem como ob jectivo-chave promover a convergência das normas nacionais e internacionais de auditoria e asseguração, conduzindo a uma melhor qualidade e uniformização das práticas desenvolvidas em todo o mundo. 12 Cabe referir que, a partir da pesquisa efectuada, constantamos que grande parte da literatura publicada sobre o assunto baseia-se categoricamente naquele normativo, certamente pela ampla abordagem que ali é dada ao tema. Desse modo, não nos escusamos de recorrer àquela fonte nos pontos considerados de maior relevância aos fins deste trabalho. 13 A nosso ver, o sentido de utilizar as asserções adoptado pela norma deve ser entendido como utilizar o teste às asserções como procedimento de auditoria. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 31 RA41_AF_ALTERADA.indd 31 08/07/31 0:33:03

7 (i) Ocorrência e direitos e obrigações (occurrence and rights and obligations): acontecimentos, transacções e outros assuntos divulgados ocorreram de facto e estão relacionados com a entidade; (ii) Plenitude (completeness): todas as divulgações que deviam ter sido incluídas nas DF foram de facto incluídas. (iii) Classificação e compreensibilidade (classification and understandability): a informação financeira foi apresentada e descrita de forma apropriada, e as divulgações encontram-se claramente expressas; (iv) Exactidão e valorização (accuracy and valuation): informações financeiras e outras foram apropriadamente divulgadas e quantificadas. A figura seguinte resume os vários tipos de asserções anteriormente mencionadas. Figura 3: As asserções subjacentes às DF RELATIVAS A CLASSES DE TRANSACÇÕES E ACONTECIMENTOS DURANTE O PERÍODO RELATIVAS A SALDOS DE CONTAS NO FINAL DO PERÍODO RELATIVAS À APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO OCORRÊNCIA EXISTÊNCIA OCORRÊNCIA E DIREITOS E OBRIGAÇÃO PLENITUDE DIREITOS E OBRIGAÇÕES PLENITUDE EXACTIDÃO CORTE PLENITUDE VALORIZAÇÃO E IMPUTAÇÃO CLASSIFICAÇÃO E COMPREENSIBILIDADE EXACTIDÃO E VALORIZAÇÃO CLASSIFICAÇÃO Fonte: Elaboração própria. Adaptado de ISA 500 e Costa, B. (2007). Por seu turno, a norma nacional equivalente, a DRA 510 da OROC, prescreve a existência de sete tipos de asserções, sem estabelecer de modo explícito 14, e ao contrário da ISA 500, uma classificação entre as mesmas. Assim, refere-nos aquela directriz que: As asserções subjacentes às demonstrações financeiras são as informações transmitidas pelos gestores, de maneira explícita ou não, incorporadas nas DF e compreendem: a) existência - um activo ou um passivo existe numa determinada data; b) direitos e obrigações - um activo ou um passivo respeita à entidade numa determinada data; c) ocorrência - uma transacção ou um acontecimento realizou-se com a entidade e teve lugar no período; 14 Note-se que, pese embora a DRA 510 não estabeleça de modo explícito uma classificação entre as asserções, conseguimos identificar as mesmas categorias previstas na ISA 500. Mais: se por um lado a DRA 510 não refere a existência do corte como asserção, entendemos que a sua ausência deve-se à consideração do regime do acréscimo como pressuposto da Contabilidade, apresentando-se por isso desnecessária a sua menção; por outro lado ainda, conseguimos encontrar nesta DRA uma mesma asserção contida, simultaneamente, em mais do que uma das classes de asserções previstas na norma internacional. 32 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 32 08/07/31 0:33:03

8 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria d) integralidade - não há activos, passivos, transacções ou acontecimentos por registar, ou elementos por divulgar; e) valorização - um activo ou um passivo é registado e mantido por uma quantia apropriada; f) mensuração - uma transacção ou um acontecimento é registado pela devida quantia e o rédito ou gasto é imputado ao período devido; e g) apresentação e divulgação - um elemento é divulgado, classificado e descrito de acordo com a estrutura conceptual de relato financeiro aplicável. Não se afastando substancialmente das asserções previstas no normativo internacional, é deste modo possível tecer uma correspondência, ainda que indirecta, entre as asserções apresentadas num e noutro documento. Quadro 2: Correspondência entre as asserções previstas na ISA 500 e na DRA 510. Asserções previstas na ISA 500 Classificação da asserção de acordo com a ISA 500 Asserções previstas na DRA 510 Classificação da asserção de acordo com a DRA 500 Tipo de correspondência entre as asserções (ISA vs DRA) Ocorrência Ocorrência Directa Plenitude Integralidade Directa Relativas a classes Exactidão de transacções e acontecimentos Valorização Indirecta durante o período Corte Ocorrência Indirecta Classificação Apresentação e divulgação Indirecta Existência Existência A norma nacional Directa não estabelece uma Direitos e obrigações classificação Relativas a saldos Direitos e obrigações Directa explícita de contas entre as Plenitude no final do período Integralidade asserções Directa por ela previstas Valorização e imputação Ocorrência e direitos e obrigações Valorização e mensuração Ocorrência e direitos e obrigações Indirecta Directa Plenitude Integralidade Directa Relativas à Classificação apresentação Apresentação e compreensibilidade e divulgação e divulgação Indirecta Exactidão e valorização Valorização Indirecta Fontes: Elaboração própria, a partir de IFAC (2007) e OROC (2001) 2. A obtenção de prova em Auditoria A ISA faculta ao conceito de prova em auditoria um sentido bastante alargado, que adiante transcrevemos: São todas as informações utilizadas pelo auditor que lhe permitam extrair conclusões através das quais a sua opinião é baseada, e que inclui as informações 15 Tradução livre da norma. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 33 RA41_AF_ALTERADA.indd 33 08/07/31 0:33:03

9 contidas nos registos contabilísticos subjacentes às DF e outras informações. Como objectivos, esta norma indica-nos ainda que: A obtenção de provas em auditoria possibilita ao auditor extrair conclusões que baseiam a sua opinião, e possuem significativa importância para o auditor no que toca em especial a: Permitir ao auditor compreender a empresa e o seu meio envolvente, incluindo o seu sistema de controlo interno, e avaliar os riscos de distorções materiais a nível das demonstrações financeiras e das asserções (procedimentos de avaliação do risco); Para testar a eficácia operacional aos controlos e prevenir ou detectar e corrigir distorções materiais a nível das asserções (testes aos controlos); Para detectar distorções ao nível das asserções (procedimentos substantivos), os quais incluem: testes de detalhes de classes de transacções, saldos de contas e divulgações; e procedimentos analíticos substantivos. Em linhas breves, podemos portanto afirmar que a prova é qualquer informação que corrobora ou refuta uma asserção. Em termos nacionais, o CEDPROC (Código de Ética e Deontologia dos ROC), documento de valor incontornável ao bom exercício da profissão, expõe por isso, já no nº 2 do seu art.º 5º, que: Deve, designadamente, o seu trabalho (o dos ROC) e o dos seus colaboradores ser planeado, executado, revisto e documentado, por forma a constituir fundamentação adequada e suficiente dos relatórios, certificações e pareceres emitidos. A DRA 310 revela ainda nesse sentido que: O revisor/auditor faz julgamentos acerca de muitas matérias no decurso da revisão/auditoria, para os quais o conhecimento do negócio é importante. Por exemplo: ( ) Apreciar a prova de revisão/auditoria com o fim de estabelecer a sua adequação e a validade das respectivas asserções contidas nas DF. Por isso, já na fase do planeamento, deverá o auditor fixar uma estratégia global que abranja o âmbito, a 34 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 34 08/07/31 0:33:04

10 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria tempestividade e a direcção da auditoria, por forma a servir de guia ao desenvolvimento de um plano de auditoria mais detalhado. A DRA 510 estabelece que o auditor/revisor deve organizar um processo contendo toda a documentação que adequadamente suporte a sua opinião 16. Tal documentação resulta da realização de testes de auditoria e de procedimentos alternativos e inclui, para além das demonstrações financeiras objecto de revisão/exame, a prova das informações orais e escritas obtidas de terceiros. A prova de revisão/auditoria deverá ser obtida pelo revisor/auditor para cada uma das asserções a serem testadas em cada uma das áreas objecto de estudo, embora um mesmo procedimento possa servir para comprovar mais do que uma asserção. Relacionado com este último ponto em particular, cabe referir que o auditor poderá colocarse em situação de desacordo com o órgão de gestão da entidade relativamente, entre outros, às asserções incluídas nas DF. Assim, e conforme expresso na DRA 700, quando se revelarem profundos e significativos os efeitos desse desacordo, de tal modo que as DF possam induzir em erro os seus utilizadores, o revisor/auditor deverá emitir uma opinião adversa. Figura 4: A prova em auditoria e a consideração sobre as asserções. Foram obtidas todas as provas de revisão/auditoria julgadas necessárias? Desacordo quanto às asserções contidas nas DF (imagem verdadeira e apropriada posta em causa). É o efeito do desacordo de tal modo significativo ou influente nas DF que estas, no seu todo, estão erradas? NÃO SIM Opinião com reservas por desacordo Opinião adversa Fonte: Elaboração própria. Adaptado da DRA 700. Assim vê-se que, em auditoria, o suporte da opinião revela-se de extrema importância, uma vez que é por esta via que o auditor suporta, ele próprio, o seu trabalho. Pela sua importância, a obtenção de provas deve ser razoavelmente credível, de tal forma que o seu conjunto informativo possa convencer o próprio auditor da validade de sua opinião. A relação entre as asserções subjacentes às DF e a prova de auditoria conforma-se de variados modos. Assim, casos há em que uma única prova é válida para 16 Conceito de papéis de trabalho, expressa no normativo nacional na DRA 230. A referida directriz estabelece que tal documentação tem como finalidade, além de outras ali prescritas: (...) c) registar a prova de revisão/auditoria resultante dos trabalhos executados com vista a servir de suporte à opinião e a comprovar que tais trabalhos foram realizados de acordo com as Normas Técnicas e Directrizes Técnicas de Revisão/Auditoria. Na sequência, encontramos que o revisor/auditor deve deixar registado nos seus papéis de trabalho informação que abranja o planeamento, natureza, extensão e data dos procedimentos executados, os resultados e conclusões extraídos a partir da análise dos mesmos. Citamos a declaração do órgão de gestão como exemplo de um documento que integra o conceito de papéis de trabalho e que, de acordo com a DRA 580, deve (...) ser arquivada junto aos demais papéis do exercício como uma das evidências do trabalho realizado. Em termos internacionais, encontramos conceito similar na ISA 230. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 35 RA41_AF_ALTERADA.indd 35 08/07/31 0:33:04

11 confirmar uma asserção. Por exemplo, socorrendo-se da inspecção física às mercadorias como procedimento, a partir da prova então obtida o auditor poderá comprovar a asserção da existência relativa ao saldo da respectiva conta à data de balanço, não comprovando, porém, a asserção da sua valorização e imputação. Outras situações há em que a obtenção de uma prova confirma simultaneamente duas asserções, como a seguir se exemplifica. Ora, obtendo o auditor a prova de que um determinado cliente pagou, em Janeiro do ano X1, e na totalidade, o saldo registado em sua conta corrente no final do periodo imediatamente anterior, poderá, baseado nessa única prova, confirmar duas asserções relativas ao saldo da respectiva conta à data do balanço, e que são: a da existência desse saldo a 31 de Dezembro do ano X0 (supondo ser essa a data de fecho do exercício, claro está) bem como a asserção relativa a sua valorização e imputação. 3. O caso específico das vendas e dívidas a receber Conforme mencionamos em pontos anteriores, a prova em auditoria deverá ser obtida pelo auditor/revisor para cada uma das asserções subjacentes às várias áreas componentes do ciclo empresarial. Figura 5: Ciclos da auditoria. Acréscimos, Diferimentos e Provisões Financiamento Interno e Externo Pessoal e Respectivos Encargos a Pagar Investimentos Financeiros OS CICLOS DA AUDITORIA Imobilizações, Depreciações e Imparidade Disponibilidades Vendas e Dívidas a Receber Existências e Custo das Exist. Vendidas e Consumidas Compras e Dívidas a Pagar Fonte: Costa, B. (2008) Os objectivos da auditoria relacionados com as vendas e dívidas a receber 17 compreendem, em termos breves, a necessidade de obter prova apropriada e suficiente que permita ao auditor emitir uma opinião acerca das asserções relativas a classes de transacções e acontecimentos durante o período e relativas a saldos de contas à data do balanço 18. Assim, divulgamos 19 neste último ponto do trabalho um quadro onde sinteticamente se apresenta de que modo o auditor/revisor poderá, no processo de obtenção de prova, valer-se das asserções da gestão como ponto de partida para os objectivos de auditoria relacionados com cada um dos ciclos 20 (no caso presente, ao ciclo das vendas e dívidas a receber). 17 Para atingir os objectivos propostos, o auditor emprega uma combinação de testes aos controlos e procedimentos substantivos. 18 Cosserat (2004) a nosso ver entende que a componente apresentação e divulgação, ao contrário do que prescreve a ISA 500, não é um dos grupos em que se dividem as asserções, e sim apenas mais uma asserção contida simultaneamente em cada um dos dois outros grupos: asserções relativas a classes de transacções durante o período e asserções relativas a saldos de contas à data do balanço. 19 Fazemos uso, aqui, de um trabalho de Cosserat (2004), por nós traduzido, bastante elucidativo e concernente com os nossos propósitos. 20 A ideia de uma visão em ciclo, ainda que na prática só muito raramente uma auditoria assim se concretize, tem a nosso ver um efeito didático digno de relevo, também destacado por Costa, B. (2008). Por outro lado, tem ainda subjacente a ideia de uma empresa em seu primeiro ano de actividade, e por isso apresentar o ciclo de financiamento como o primeiro ciclo. 36 REVISORES AUDITORES ABR/JUN 2008 RA41_AF_ALTERADA.indd 36 08/07/31 0:33:04

12 Fábio de Albuquerque Porfírio Bentinho Tânia Mota Auditoria Quadro 3: Auditoria ao ciclo das vendas e dívidas a receber. Fonte: Cosserat (2004). Asserções Existência/ Ocorrencia Plenitude Direitos e obrigações relacionadas com classes de transacções e acontecimentos durante o período As vendas registadas respeitam a bens ou serviços efectivamente ocorridos no período. Os recebimentos registados são, de facto, recebimentos de clientes do período. As deduções às vendas respeitam a descontos devidamente autorizados, devoluções de clientes e outros créditos correctamente processados no período. Todas as vendas, deduções às vendas e recebimentos ocorridos no período foram registados. Como resultado das vendas registadas no período, os saldos devedores nas contas de clientes e caixa ou bancos constantes do balanço são representativos de bens e direitos da entidade sobre terceiros. relacionadas com os saldos de contas à data do balanço O saldo devedor na conta de clientes à data do balanço diz respeito a valores a receber de terceiros relativos às vendas Todos os valores a receber relativos às vendas estão incluídos no saldo devedor da conta de clientes à data do balanço. O saldo devedor à data do balanço representa direitos legais da entidade sobre clientes, traduzindo-se em recebimento futuro. Quadro 3 (cont.): Auditoria ao ciclo de vendas e dívidas a receber. Fonte: Cosserat (2004). Asserções Exactidão, classificação e valorização Corte Apresentação e divulgação relacionadas com classes de transacções e acontecimentos durante o período Todas as vendas, recebimentos de clientes e deduções às vendas efectuadas durante o período estão devidamente valorizados e reconhecidos nas contas apropriadas. Todas as vendas, recebimentos de clientes e deduções às vendas foram reconhecidos no período contabilístico correcto. As vendas, os recebimentos de clientes e as deduções às vendas estão apresentados de forma apropriada nas DF. As divulgações foram devidamente efectuadas. relacionadas com os saldos de contas à data do balanço O saldo total registado na conta de clientes corresponde ao valor bruto das vendas aos clientes à data de balanço, e concordam com a soma individual dos saldos das contas dos vários clientes. Os ajustamentos à conta de clientes efectuados no período representam uma estimativa razoável das perdas esperadas. Os saldos devedores relativos aos clientes estão identificados e classificados de forma apropriada no balanço. As divulgações foram devidamente efectuadas. ABR/JUN 2008 REVISORES AUDITORES 37 RA41_AF_ALTERADA.indd 37 08/07/31 0:33:04

13 Considerações Finais Este trabalho tencionou divulgar e discutir a dupla importância do conceito de prova em auditoria: quer na condução do processo de validação das asserções contidas nas DF e bem assim no processo global da auditoria quer como suporte da própria opinião emitida pelo auditor. Uma vez reconhecido que os vários constrangimentos inerentes aos trabalhos de auditoria limitam a quantidade e qualidade da prova a obter, ponto assente é que a opinião do auditor será também baseada em julgamentos e probabilidades sobre os factos e circunstâncias levantados. A consideração das provas que tornam credíveis a opinião do auditor devem ser relevadas ao ponto de reduzirem-se, tanto quanto possível, a existência de situações esclarecidas fundamentalmente com base no julgamento profissional sem sustentabilidade física (aqui entendida em sentido lato). Sendo certo que a responsabilidade pelas asserções contidas nas DF é atribuída aos órgãos de gestão, o auditor será, contudo, o responsável último pela determinação da prova que devidamente apoie a sua opinião e o julgamento profissional. As diferenças de expectativas encontram por isso, também aqui, a sua existência, havendo a partir do estudo da relação entre tais responsabilidades, e a sua segregação, a possibilidade de serem convenientemente minimizadas. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Albuquerque, F. (2007). A entidade e o sistema fiscal português. Jornal de Contabilidade, 367, Albuquerque, F. (2008). O enquadramento conceptual da contabilidade e a resolução de conflitos segundo o IASB. Jornal de Contabilidade, 375, Arens, A. (2006). Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach. 11th Ed. Prentice Hall: New Jersey. Cosserat, G. (2004). Modern Auditing. 2nd ed. John Wiley & Sons: West Sussex. Costa, B. (2007). Auditoria financeira: teoria e prática. 8ª ed. 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