UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS RAPHAEL CADORIN

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1 UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS RAPHAEL CADORIN PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A UMA PEQUENA EMPRESA DE USINAGEM E FERRAMENTARIA JOINVILLE - SC 2012

2 UNIVERSIDADE DO ESTADO DE SANTA CATARINA CENTRO DE CIÊNCIAS TECNOLÓGICAS DEPARTAMENTO DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO E SISTEMAS RAPHAEL CADORIN PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A UMA PEQUENA EMPRESA DE USINAGEM E FERRAMENTARIA Trabalho de Graduação apresentado à Universidade do Estado de Santa Catarina, como requisito parcial para obtenção do título de Engenheiro de Produção e Sistemas. Orientador: Prof. Lírio Nesi Filho, Dr. JOINVILLE - SC 2012

3 RAPHAEL CADORIN PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A UMA PEQUENA EMPRESA DE USINAGEM E FERRAMENTARIA Trabalho de Graduação aprovado como requisito parcial para a obtenção do título de Engenheiro do curso de Engenharia de Produção e Sistemas da Universidade do Estado de Santa Catarina. Banca Examinadora: Orientador: Membro: Prof. Lírio Nesi Filho, Dr. Membro: Prof. Alan Christian Schmitt, Mestre Prof. José Oliveira da Silva, Dr. Joinville, 07 de novembro de 2012

4 Não há nenhum segredo para o sucesso. É o resultado de preparação, trabalho duro, e aprender com o fracasso. Gen. Colin L. Powell

5 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus pela conquista alcançada, por ter me abençoado nessa trajetória tão importante da minha vida, dando saúde, sabedoria, força e conhecimento. Aos meus pais pela educação que me proporcionaram e os ensinamentos de vida, que com carinho e amor sempre me incentivaram a estudar e acreditar nos meus sonhos, independente dos desafios. A toda minha família por sempre me apoiar e ajudar para que eu pudesse chegar até a formação superior. Aos professores que me ensinaram a aprender, através dos seus conhecimentos e dedicação, em especial ao meu orientador Doutor Lírio Nesi Filho, pelo tempo e atenção dedicados na elaboração desse trabalho. Aos meus amigos e companheiros de curso pela amizade, companheirismo e trocas de informações. Em especial Alessandro, Martin, Bruno e Fernandinho que me ajudaram durante a minha formação acadêmica. Agradeço aos meus amigos Bruno Vinicius e Lucas Treichel pelo incentivo, motivação e tempo doado com conselhos sábios para alcançar meus objetivos, tanto acadêmico, como pessoal, contribuindo para minha formação como pessoa. À Universidade do Estado de Santa Catarina, colaboradores e todos que de alguma forma participaram na minha formação. E por fim, um agradecimento especial a minha namorada, Fernanda Treichel Soares, que mesmo pelo pouco tempo que estamos juntos se tornou a minha fonte inspiradora para nunca desistir dos meus objetivos. E também pela atenção e compreensão da minha ausência para concluir o trabalho. Obrigado a todos por fazerem parte da minha história, meus sinceros agradecimentos!

6 RAPHAEL CADORIN PROPOSTA DE UM SISTEMA DE CUSTEIO APLICADO A UMA PEQUENA EMPRESA DE USINAGEM E FERRAMENTARIA RESUMO Tendo em vista um mercado cada vez mais competitivo e exigente as empresas precisam buscar um diferencial para se destacar no seu ramo de atuação. Para sobreviver nesse mercado, às empresas necessitam utilizar-se de ferramentas gerenciais para gestão dos custos com o intuito de analisar e controlar os mesmos e desta forma aperfeiçoar seus resultados e sua permanência no mercado. O presente estudo aborda conceitos relacionados à gestão de custos, bem como a sua aplicação em situação real. O objetivo do trabalho é propor uma metodologia de custeio adequada para a mensuração dos custos dos serviços de uma pequena empresa de usinagem e ferramentaria, para auxílio na tomada de decisão. A metodologia utilizada baseia-se em uma pesquisa de caráter exploratório referente à situação de micro e pequenas empresas em relação ao gerenciamento dos custos organizacionais. Para realização da pesquisa buscou-se fazer um levantamento bibliográfico dos principais sistemas de custeio utilizados, estudando conceitos de diversos autores clássicos e renomados no tema. A pesquisa bibliográfica foi elaborada com o intuito de escolher a metodologia mais adequada para a situação da empresa em estudo, onde o método utilizado foi o centro de custos devido à fácil aplicação a adaptabilidade da empresa em estudo. O estudo baseiase no uso dessa ferramenta para fornecer aos gestores informações gerenciais relacionadas aos custos organizacionais. Para tanto, o trabalho em questão apresenta uma análise dos custos de uma pequena empresa de usinagem e ferramentaria que atua na prestação de serviços na cidade de Joinville SC. Analisando os resultados obtidos verifica-se que os preços praticados pela empresa não condizem com os encontrados no trabalho, apresentando diferenças superiores nas comparações de até 56,11%. A empresa apresenta custos baixos de produção, podendo usar como uma vantagem competitiva em frente aos seus concorrentes. Devido essa situação o gestor necessita examinar a viabilidade de praticar os preços sugeridos, ou manter os preços atuais praticados aos serviços prestados. PALAVRAS-CHAVE: Gestão de custos. Centro de custos. Sistema de custeio.

7 LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Lógica de funcionamento do ABC Figura 2 - A matriz de custos... 29

8 LISTA DE TABELAS Tabela 1 - Taxa de depreciação Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuição primárias Tabela 3 - Exemplos de bases de distribuição secundárias Tabela 4 - Planilha de orçamento de ferramental, etapa Tabela 5 - Valor hora dos serviços prestados Tabela 6 - Porcentagem média do faturamento mensal Tabela 7 - Elenco de Contas Tabela 8 - Divisão de custos e despesas Tabela 9 - Divisão em centros de custo Tabela 10 - Definição das bases de distribuição Tabela 11 - Taxa de utilização Tabela 12 - Distribuição da depreciação Tabela 13 - Valores dos custos por centro Tabela 14 - Distribuição de energia elétrica Tabela 15 - Distribuição da mão-de-obra e encargos sociais Tabela 16 - Distribuição dos custos aos centros Tabela 17 - Porcentagem de distribuição entre os centros de custo Tabela 18 - Distribuição de custos dos centros auxiliares para os produtivos Tabela 19 - Custo hora dos centros de custo Tabela 20 - Valores das variáveis para cálculo do preço de venda Tabela 21 - Comparação dos preços Tabela 22 - Levantamento de dados para análise... 50

9 LISTA DE ABREVIATURAS ABC - Custo Baseado em Atividade CAD Desenho Assistido por Computador CAM - Fabricação Assistida por Computador CIF - Custos Indiretos de Fabricação CNC - Controle Numérico Computadorizado CREA - Conselho Regional de Engenharia, Arquitetura e Agronomia IBGE - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística IPVA - Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores MP - Matéria Prima MOD Mão-de-Obra Direta PIB - Produto Interno Bruto SEBRAE - Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

10 SUMÁRIO 1 INTRODUÇÃO FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA MICRO E PEQUENAS EMPRESAS CARACTERIZAÇÃO DE EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE USINAGEM GESTÃO DE CUSTOS TERMOS BÁSICOS PARA ANÁLISE E CÁLCULO DE CUSTOS Gastos Custos Despesas Investimentos Depreciação Preço Departamentalização MÉTODOS DE CUSTEIO Custeio por Absorção Custeio Direto ou Variável Custeio Baseado em Atividades ABC Método de Centro de Custos METODOLOGIA DE PESQUISA RESULTADOS E DISCUSSÃO A EMPRESA PESQUISADA SITUAÇÃO ATUAL SITUAÇÃO PROPOSTA Etapas da Metodologia Aplicada... 36

11 5 CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS... 54

12 12 1 INTRODUÇÃO A gestão de custos consiste em dar suporte ao planejamento e controle de atividades, ao processo decisório e à avaliação de resultados de uma organização. A análise e controle dos custos produtivos da empresa se tornou uma vantagem competitiva que permite enfrentar a concorrência no mercado de atuação. Esse mercado exigente e em crescente evolução obriga que as empresas sejam cautelosas com seus custos sob pena de não conseguir se firmar no cenário econômico. Uma política de custos bem elaborada torna a atividade empresarial repleta de alternativas onde se podem mensurar com maior certeza os pontos a serem melhorados evitando resultados negativos. Neste contexto, às micro e pequenas empresas, para sobreviverem em um setor bastante concorrido, necessitam fazer a manutenção da sua lucratividade através da implementação bem sucedida de sistemas de custeamento e do gerenciamento dos custos. A análise e controle tanto financeiro quanto gerencial é um desafio para pequenas empresas prestadoras de serviços. Entretanto, o problema surge da dificuldade das pequenas empresas de usinagem e ferramentaria contabilizarem os custos reais da empresa. A falta de qualidade da administração aplicada a essas empresas por seus proprietários, normalmente empreendedores sem conhecimento, faz com que as empresas estimulem um valor X para o preço de venda baseado apenas no valor médio do mercado. Sendo que é necessário analisar e conhecer o custo real para a determinação do preço de venda do serviço. Com o intuito de sanar as dificuldades expostas, será apresentado um modelo de sistema de custeio baseado no método de centro de custos que é bastante utilizado pelas organizações por sua facilidade de aplicação e baixo custo de implantação. O objetivo do trabalho é propor uma metodologia de custeio adequada para a mensuração dos custos dos serviços de uma pequena empresa de usinagem e ferramentaria, para auxílio na tomada de decisão. Neste foco, definem-se alguns objetivos específicos a serem alcançados: identificar os custos reais da organização, determinar um modelo de sistema de custeamento para controle e análise de custos, achar o custo/ hora dos serviços prestados e comparar o preço atual praticado pela empresa com o encontrado no trabalho.

13 13 Com base na apuração dos custos resultantes da aplicação do modelo de custos, será apresentado o preço dos serviços através de um markup, podendo assim, comparar e analisar o preço da hora de cada setor produtivo da organização. O presente estudo é composto, primeiro, pela introdução, onde se buscou descrever os principais aspectos e fatores para a análise da pesquisa, assim descrevendo o tema, a definição do problema, os objetivos gerais e específicos, a justificativa e a delimitação do trabalho. O segundo capítulo destaca a fundamentação teórica baseado em autores clássicos e renomados na área, onde será utilizada para o desenvolvimento do estudo. Apresentam-se nesse capítulo conceitos relacionados à gestão de custos, ferramentas para análise e cálculo de custos, métodos de custeio e outros aspectos importantes para compreensão dos assuntos abordados. No terceiro capítulo demonstra a metodologia de pesquisa utilizada para coleta de dados e informações relevantes para o estudo. O quarto capítulo apresenta a empresa em questão, do ramo de usinagem e ferramentaria, descrevendo a atual situação, os processos e custos envolvidos, resultados e análises obtidas. Na seqüência, será abordado as considerações finais, onde serão relatados os principais pontos, assim o alcance dos objetivos do estudo com algumas propostas de melhorias. Por fim, são apresentadas as referências bibliográficas utilizadas na pesquisa.

14 14 2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA Este capítulo apresenta a fundamentação teórica relacionada ao tema desta pesquisa, e terá como finalidade estabelecer uma melhor compreensão sobre a proposta do trabalho. Os temas abordados no estudo são respectivamente: Micro e pequenas empresas, caracterização de empresas prestadoras de serviços de usinagem, gestão de custos e métodos de custeio. 2.1 MICRO E PEQUENAS EMPRESAS As micro e pequenas empresas são um dos principais pilares de sustentação da economia brasileira. A capacidade geradora de empregos e o grande número de estabelecimentos desconcentrados geograficamente faz com que as micro e pequenas empresas se tornem essenciais para o contexto econômico brasileiro. As empresas são classificadas de acordo com alguns critérios estabelecidos como o Estatuto da Micro e Pequena Empresa, de 1999, o regime simplificado de tributação - SIMPLES, e o conceito de número de funcionários nas empresas, (SEBRAE, 2012). Em termos estatísticos, esse segmento empresarial representa 25% do Produto Interno Bruto (PIB), gera 14 milhões de empregos, ou seja, 60% do emprego formal no país, e constitui 99% dos 6 milhões de estabelecimentos formais existentes, respondendo ainda por 99,8% das empresas que são criadas a cada ano, (SEBRAE, 2012). Drucker (1992) ressalta que empreendedores inovam e que empreender é a ação que contempla os recursos com a nova capacidade de criar riqueza. Num momento em que o país esta em desenvolvimento e busca contornos para manter a economia estabilizada, o estímulo aos empreendedores e às micro e pequenas empresas representa uma alternativa eficaz. Pesquisas apresentam que a taxa de sobrevivência de micro e pequenas empresas tem aumentado devido à busca por informações para gerir o negócio, (SEBRAE, 2005). Outro fator apontado pela pesquisa como relevante para o aumento da sobrevivência é a elevação do nível educacional dos empreendedores. Os gestores estão mais bem capacitados e informados em um ambiente econômico favorável.

15 15 Dornelas (2005) aponta como as principais causas para o insucesso de pequenas empresas a falta de planejamento, deficiência na gestão, políticas de apoio insuficientes, conjuntura econômica e fatores pessoais. Todas as micro e pequenas empresas necessitam de uma boa área financeira, bem organizada e que possua profissionais com qualidade para administrá-la. Segundo Matias e Lopes Júnior (2002), a falha na administração financeira das Micro e pequenas empresas é em muitos dos casos o principal responsável pelo insucesso do empreendimento. A administração financeira de uma empresa precisa também ser bem dividida, para que o superior não seja sobrecarregado por isso é necessário que haja alguém na empresa responsável pela parte financeira e que controle todos os custos e gastos da empresa. Pesquisa do SEBRAE (2005), identificou as principais causas de mortalidade das MPE na concepção dos empresários entrevistados. De acordo com essa pesquisa as principais causas de mortalidade apontadas pelos empresários são: falta de capital de giro (42% dos entrevistados), falta de clientes (25% dos entrevistados) e problemas financeiros (21% dos entrevistados). Com essa constatação, podemos observar que o principal problema das empresas é a falta de capital de giro, que gera uma alta nos custos e uma dificuldade por parte do empresário em continuar a gerenciar o seu negócio. Mas o problema muitas vezes está também na falta de confiança do empresário, na crença de que o seu negócio não vai dar certo ou que outras empresas maiores irão dominar o mercado, por isso é preciso que os empresários não se abalem por não conseguirem o lucro esperado. 2.2 CARACTERIZAÇÃO DE EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE USINAGEM O setor de prestação de serviços tem crescido continuamente na economia mundial, sendo responsável por mais de 50% do produto interno bruto e pela maior taxa de ocupação (IBGE, 2005). A terceirização a partir dos anos 90 transformou o mercado brasileiro, assim como as atividades e estruturas dentro de muitas empresas. Antes desta década era normal apenas terceirizar serviços esporádicos ou específicos para empresas especializadas, para os quais não era viável manter uma equipe própria.

16 16 O termo usinagem compreende todo processo mecânico onde a peça é a matéria prima de um processo de remoção de material. Segundo Michaelis (2004) usinagem significa o ato ou efeito de usinar. Na prática isto significa submeter um material bruto à ação de uma máquina e/ou ferramenta, para ser trabalhado, (WIKIPÉDIA, 2012). O mercado de prestadores de serviços de usinagem pode ser considerado bastante concorrencial e com considerável imprevisibilidade de demanda, uma vez que estas empresas produzem peças e equipamentos apenas sob encomenda. Segundo Paladini (1995), em serviços é essencial que se controle ou realimente os processos em função das necessidades dos clientes. Em serviços são destacadas as relações diretas com os clientes e o processo deve ser flexível, porque o cliente participa do processo produtivo de forma efetiva e assim as organizações precisam ser flexíveis e possuir capacidade para mudança e renovação constantes. A busca pela qualidade e produtividade está cada vez mais constante, devido os clientes e consumidores estarem cada vez mais exigentes, com isso, há, nas empresas, a necessidade de aprimorar seus equipamentos e funcionários para essa exigência do mercado. Caso contrário, seu mercado de atuação será cada vez mais reduzido. 2.3 GESTÃO DE CUSTOS A contabilidade de custos surgiu com a Revolução Industrial no século XVII com o objetivo de calcular o custo dos produtos fabricados bem como avaliar os estoques nas indústrias. As empresas foram evoluindo e aprimorando seus processos de produção, tornando mais complexos, nesse contexto contatou-se que as informações fornecidas pela contabilidade de custos eram potencialmente úteis como auxilio gerencial, extrapolando a mera determinação contábil do resultado do período (BORNIA, 2009). Entretanto, nota-se que a contabilidade de custos esta evoluindo de forma considerável, vindo a ser uma ferramenta de grande importância para as organizações. Transformou-se de um simples instrumento de mensuração de estoques e resultados, em um sistema de gestão de custo essencial para a sobrevivência das empresas. Martins (2003, p.21) afirma que a contabilidade de custos tem duas funções relevantes: o auxílio ao controle e a ajuda às tomadas de decisões. No que diz respeito

17 17 ao controle, sua mais importante missão é fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsão e, num estágio imediatamente seguinte, acompanhar o efetivamente acontecido para comparação com os valores anteriormente definidos. Segundo Bornia (2009), no que se refere ao controle, os custos podem, por exemplo, indicar onde podem estar ocorrendo os problemas ou situações não-previstas, por meio de comparações com padrões e orçamentos. Informações de custos são também bastante úteis para fornecer subsídios a diversos processos decisórios importantes à administração das empresas. A contabilidade de custos para Leone (2000, p. 19) é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis de gerência de uma entidade, como auxilio as funções de determinação do desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada das decisões. Padoveze (2000) relata que a contabilidade de custos é um dos segmentos da ciência contábil que mais tem apresentado evoluções teóricas ao longo dos últimos anos. É um dos melhores e mais utilizados instrumentos para a gestão empresarial. 2.4 TERMOS BÁSICOS PARA ANÁLISE E CÁLCULO DE CUSTOS No decorrer desse trabalho serão adotados algumas terminologias relacionadas à contabilidade de custos. Para gerar a análise de um sistema de custeio de um projeto, é de grande importância ter as ferramentas e definições, bem como indicadores que posam avalizar os aspectos abordados para o presente estudo de caso Gastos Segundo Martins (2003), gasto é "compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro)". Isso significa que a contrapartida de um gasto poder ser à vista ou a prazo, conforme a transação. O gasto pode ser entendido como um compromisso financeiro assumido por uma empresa na aquisição de bens ou serviços. Podem ser categorizados em custo, despesa e investimento.

18 18 Dentre os termos categorizado cabe destacar que o custo e despesa podem ser confundidos, porém é importante fazer a diferenciação, pois os custos devem ser alocados de forma correta aos produtos ou serviços em um sistema de custeio. Visto que os custos são sacrifícios financeiros que a empresa arca no momento da utilização dos fatores de produção. As despesas estão relacionadas com gastos usados para a obtenção de receitas, ou seja, fora do ambiente de fabricação Custos Martins (2003) define custo como " gasto relativo a bem ou serviços utilizado na produção de outros bens ou serviços". Diz respeito ao consumo de bens ou utilização de serviços necessários ao processo produtivo; dito de outra forma, recursos empregados no processo para gerar outro bem ou serviço. Os custos podem ser classificados de diversas formas. Leone (2000) define como: - Custos para determinação do lucro e avaliação do patrimônio: Custos históricos ou reais, custos por natureza, custo fabril, custo primário, custo de transformação, custo das mercadorias fabricadas e custo das mercadorias vendidas. - Custos para controle das operações: Custo direto e indireto, custospadrão, custos estimados e custos por responsabilidade. - Custos para planejamento e tomada de decisões: Custos fixos, variáveis e semivariáveis. Os custos diretos são aqueles que podem ser facilmente relacionados com unidades de alocação de custos. A mão-de-obra utilizada no processo de produção é um exemplo de custo direto pela facilidade de alocação do mesmo. Leone (2000) afirma que: Todo o item de custo que é identificado naturalmente ao objeto do custeio é definido custo direto. Observa-se que os custos diretos caracterizam-se pela facilidade destes serem relacionados ou identificados na produção ou na prestação de serviços, sem precisar utilizar alguma forma de rateio na apropriação aos produtos ou serviços. Dubois, Kulpa e Souza (2006) definem que os custos indiretos são os que necessitam de cálculos para serem distribuídos aos diferentes produtos e por este motivo afirma-se que são atribuídos indiretamente aos produtos ou serviços.

19 19 Os custos indiretos são alocados ao objeto de custo através de um método de alocação de custo denominado rateio. Por sua vez os custos indiretos são aqueles que são passíveis de rateio para que possam integrar a cada produto. Pode-se citar alguns desses custos, como por exemplo: energia elétrica e aluguel. Os custos também podem ser classificados em custos fixos e variáveis. Para Leone (2000, p. 55), custos fixos são custos que não variam com a variabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie. Um exemplo típico desse tipo de custo é o aluguel da fábrica, que para um mês específico tem um valor determinado, independente do volume de produção. Os custos variáveis são aqueles que estão diretamente relacionados com o nível de produção da empresa, ou seja, variam de acordo com o volume de produção, os custos dos insumos de produção são um exemplo, se não houver produção, não será necessário a matéria prima, logo esse custo não existirá. Outro custo a ser definido é o custo de produção, ou também conhecido como custo de fabricação, que nada mais é do que a inclusão da matéria prima ao custo de transformação. Para Hansen e Mowen (2003, p.69) representa o custo total de fabricação e produtos completados durante o período atual. Os custos atribuídos para produtos acabados são os custos de manufatura de materiais diretos (MD), mão-de-obra direta (MOD) e custos indiretos de fabricação (CIF), conforme a expressão 1. Custos de Produção = MD + MOD + CIF (1) Segundo Padoveze (2000), "os custos de transformação são todos os elementos de custos, excetuando-se as matérias-primas e os materiais diretos. A utilização dessa técnica tende a ser eventual, principalmente para pedidos especiais." Como os esforços da empresa estão concentrados, basicamente, nos custos de transformação, para Leone (2000) esse custo é a soma da mão-de-obra direta (MOD) e seus custos indiretos de fabricação (CIF). Essa soma resume-se em demonstrar o

20 20 esforço da empresa em transformar a matéria prima em produto acabado. O cálculo deste custo será demonstrado na expressão 2. Custos de Transformação = MOD + CIF (2) Despesas Para Martins (2003), despesa é um " bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Então, a despesa é um gasto relacionado ao consumo de bens ou utilização de serviços com a finalidade de gerar receita. As despesas são sempre gastos necessários à manutenção dos negócios da empresa. Caracterizam-se por não estarem associados ao processo produtivo, ou seja, gastos de natureza fabril. Estão sempre relacionados a gastos administrativos como vendas e incidência de juros Investimentos Para Martins (2003), o investimento é o gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a um período futuro. Ou seja, são todas as aquisições de bens ou serviços que são estocados nos ativos da empresa para a baixa ou amortização. Leone (2000) comenta que o investimento pode ser considerado como o gasto que a empresa realiza na compra de um bem ou na obtenção e posse de um direito que vai gerar benefícios no futuro e que não vai ser totalmente consumido ou utilizado num só período, num só exercício Depreciação Segundo Leone (2000), depreciação é o desgaste teórico de um ativo imobilizado pelo seu uso e sua redução teórica do valor original mobilizado, onde essa redução teórica é monetária e tenta exprimir o valor do desgaste sofrido que faz com que o ativo não mantenha a mesma utilidade técnica e comercial. O seu valor de redução é calculado levando-se em conta o valor original do ativo, a sua vida útil estimada e o seu valor residual.

21 21 A tabela 1 destaca uma relação dos valores usuais utilizados para o cálculo da depreciação ou amortização dos ativos adquiridos. Tabela 1 - Taxa de depreciação Itens % a.a Vida útil em anos Móveis e utensílios Software 20 5 Equipamentos de Informática 20 5 Tratores 25 4 Prédios (em uso) 4 25 Veículos 20 5 Instalações Máquinas e equipamentos Fonte: Adaptado de Schmidt e Santos (2002). O método linear é mais utilizado pela maioria das empresas, pois é o único aceito pelo Imposto de Renda e também pelo fato da sua simplicidade. Conforme descreve Schmidt, Santos e Gomes (2003), este método estima que a perda do valor de qualquer bem seja de maneira constante. O valor do bem é considerado igual a 100% e estimando a vida útil em anos, encontra-se a quota anual dividindo 100% pela vida útil em anos. A formula 3 mostra o exemplo citado por (SCHMIDT E SANTOS, 2002, p54) Preço Sardinha (1995) define preço como o único instrumento pela qual o gerente pode obter melhor ajustamento entre a oferta que a sua empresa faz ao mercado e a demanda existente. Ou seja, preço é o valor agregado que justifica a troca de bens ou serviços. Conforme relata Chiavenato (2000), o preço de venda de um produto ou serviço pode ser feito com base nos custos e na margem de lucro desejada, ou seja, markup e margem de lucro. O markup é um valor ou percentual adicionado ao preço de

22 22 custo para chegar ao preço de venda. A margem de lucro é o valor percentual de lucro que se obtém sobre cada item. A formula 4 apresenta as variáveis para o cálculo do preço Departamentalização Departamentalização é a divisão do trabalho por especialização dentro da estrutura organizacional da empresa. É o meio pelo qual se atribuem e agrupam atividades diferentes a fim de obter o melhor resultado no conjunto do que se tivesse de se dispersar todas as atividades dentro de uma organização independente das diferenças entre as mesmas (CHIAVENATO, 2000). Os departamentos podem ser distribuídos de forma a abranger toda a empresa, de acordo com Bornia (2009), podem ser determinados considerando-se o organograma (cada setor da empresa pode ser um centro de custo), a localização (quando partes da empresa encontram-se em localidades diferentes, cada local pode ser um centro), e também as responsabilidades (cada gerente pode ter sob sua responsabilidade um centro). A escolha de qual o critério utilizar para efetuar a divisão do trabalho para a departamentalização depende, geralmente, dos objetivos da organização, das características do ambiente externo, da tecnologia utilizada, das qualificações dos trabalhadores, do tipo de tarefas executadas, e da estratégia organizacional. 2.6 MÉTODOS DE CUSTEIO Os métodos de custeio têm como objetivo alocar e apropriar os custos aos produtos ou serviços. Estes sistemas fornecem informações gerenciais exclusivas que atendem a necessidades distintas de cada empresa.

23 23 Segundo Padoveze (2000), métodos de custeio é o processo de identificar o custo unitário de um produto ou serviço ou de todos os produtos e serviços de uma empresa. As principais metodologias de custeios que serão apresentados são: Custeio por absorção, custeio variável ou direto, baseado em atividades (ABC) e centros de custos. Através dessa pesquisa poderá ser escolhido qual o método que melhor se adapta a empresa em estudo Custeio por Absorção O Custeio por absorção é o método de apuração de custos mais usual no Brasil. Isto ocorre pelo fato de que o mesmo atende a legislação fiscal e comercial, alocando aos produtos todos os custos de produção, sejam eles, diretos ou indiretos. Segundo Bornia (2009) este método está relacionado com os estoques, fazendo da contabilidade de custos apêndice da contabilidade financeira a qual serve para fornecer informações a usuários externos. Este é o método mais tradicional de custeio e é empregado quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto, atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos. Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos, de forma direta ou indireta mediante critérios de rateios. Para Martins (2003, p.57), custeio por absorção, ou custeio por absorção sem departamentalização, se realiza primeiramente a separação entre custos e despesas, em seguida a apropriação dos custos diretos e por último a apropriação dos custos indiretos, por meio de rateios. A forma de determinação dos rateios, que geralmente é arbitrária, é fonte de críticas a esse método para uso gerencial. Contudo, o emprego de rateios facilita a implantação e torna a sua manutenção de baixo custo, apesar de informações mais limitadas e imprecisas. A esse respeito, Jiambalvo (2002, p.109) diz que como os custos indiretos referentes aos recursos compartilhados não podem ser diretamente identificados aos produtos ou serviços, precisa-se desenvolver maneiras de apropriálos. A distribuição dos custos pode ser realizada de duas maneiras, tanto pela taxa de distribuição, como também pela porcentagem de ocupação de cada centro para o custo. O método pela taxa única é a divisão dos custos indiretos de fabricação pelo parâmetro que

24 24 melhor representa a distribuição dos custos, conforme demonstrado na expressão 5. Em alguns casos se faz necessário o uso da distribuição pela porcentagem de utilização. (5) Entretanto, este sistema de custeio é utilizado obrigatoriamente pela legislação brasileira, com algumas exceções (MARTINS, 2003, p.42). O custeio por absorção é bastante utilizado por gestores pelo motivo de trazer segurança, já que o método apropria todos os custos e permite encontrar um resultado a cada um dos produtos Custeio Direto ou Variável Este tipo de custeio apresenta basicamente que somente os custos claramente identificados com os produtos ou serviços (chamados de diretos ou variáveis) devem ser apropriados. Os demais custos necessários para manter a capacidade instalada (indiretos ou fixos) devem ser desconsiderados em termos de custo do produto. Para Martins (2003, p. 198), no custeio variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. Leone (2000) menciona que o custeio variável fundamenta-se na idéia de que os custos e despesas inventariáveis são aqueles identificados diretamente com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida - referência, dessa atividade. O autor explica que o custeio variável é útil para intervir no processo de planejamento e tomada de decisões; isto porque uma de suas especialidades está centrada na análise da variabilidade das despesas e dos custos. Para Wernke (2004), esta forma de custeamento de acordo com as suas características não é aceita pela legislação tributária para fins de avaliação de estoques, sendo permitido pelo fisco se forem adequados os valores aos que seriam obtidos se fosse adotado o critério de forma similar ao Custeio por Absorção.

25 Custeio Baseado em Atividades ABC Outro método que vem sendo aplicado na prestação de serviços é o custeio baseado em atividades. Ele utiliza os conceitos de absorção de custos, e é voltado para o gerenciamento das empresas. O ABC surgiu nos Estados Unidos na década de 80 com o objetivo principal de aprimorar a alocação dos custos e despesas indiretos fixos dos produtos. Martins (2003, p. 87), informa que o Custeio Baseado em Atividades é uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. Kaplan e Cooper (1998) mencionam que os sistemas de custeio baseados nas atividades ofertam informações de custos mais precisas sobre atividades e processos de negócios e sobre produtos, serviços e clientes servidos por esses fatores. Na visão tradicional (custeio por absorção), os produtos ou serviços consomem recursos. Na metodologia ABC, supõe-se que serviços ou produtos consomem atividades e que são essas atividades que consomem os recursos. A figura 1 ilustra este funcionamento. Figura 1 - Lógica de funcionamento do ABC Fonte: Wernke (2004) Bornia (2009, p. 114), descreve o cálculo dos custos dos produtos pelo ABC em apenas quatro fases: - Mapeamento das atividades; - Distribuição dos custos às atividades; - Distribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas; - Distribuição dos custos dos produtos.

26 26 Dentre as vantagens do método Martins (2003) comenta que uma das grandes vantagens do ABC é a de não restringir a análise ao custo do produto e sua lucratividade. A análise do ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo da empresa. No entanto, como o conceito do custeio por atividades é identificar as atividades relevantes nos departamentos, o número de atividades tende a ser maior que o de departamentos, desta maneira necessita maior controle, tornando o sistema mais complexo Método de Centro de Custos O método dos centros de custos teve origem na Alemanha, no início do século XX e foi desenvolvido para tentar resolver a questão da heterogeneidade da empresa. É provavelmente a técnica de alocação de custos aos produtos mais utilizado no Brasil e no mundo (KLIEMANN NETO, 1993). Esse método de custeio por centro de custos deriva do princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a filosofia de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos. Sendo que o custeio por absorção seu objetivo é financeiro, visando a estoques e apuração do resultado, enquanto o custeio por centros de custos tem objetivo essencialmente gerencial. Segundo Bornia (2009) a característica principal desse método é a divisão da organização em departamentos. Na departamentalização custos são alocados aos centros, por meio de bases de distribuição e, depois repassados aos produtos por unidade de trabalho. O tema departamentalização já foi abordado na seção Existem etapas para a implantação do método de centro de custos, segundo Bornia (2009) que podem ser sintetizados em cinco fases:

27 27 - Separação dos custos em itens. - Divisão da empresa em centro de custos. - Identificação dos custos com os centros (distribuição primária). - Distribuição dos custos dos centros indiretos até os diretos (distribuição secundária). - Distribuição dos custos dos centros diretos aos produtos (distribuição final). A primeira fase consiste em realizar a separação dos custos em itens, já que os custos são os valores dos insumos consumidos, possuindo comportamentos diferentes, não podendo ser tratados de uma só maneira, mediante rateio simples. A segunda fase divide a empresa em centros de custos. Nessa etapa, pode-se tomar como base além do organograma da empresa, os serviços de maior interesse, seja pelos custos, despesas, importância da estrutura organizacional, sendo possível visualizar cada setor e torná-lo um centro de custo, obedecendo o principio de homogeneidade dos equipamentos, agrupamento de máquinas e processos, A terceira etapa busca identificar os custos com os respectivos centros ou distribuição primária, utilizando-se de bases ou critérios de distribuição para alocar os custos aos centros, conforme mostrado na tabela 2. De acordo com o Bornia (2009) a regra para a escolha dessas bases é uma só: a distribuição dos custos deve representar da melhor forma possível o uso dos recursos. Como os custos são os valores dos insumos utilizados, a distribuição dos custos deve respeitar o consumo daqueles insumos pelos centros. Assim o centro que usou certo recurso deve arcar com os custos correspondentes. Da mesma maneira, um centro que utilizou com maior intensidade um recurso compartilhado com outros centros deve ficar com uma parcela maior dos custos referentes àqueles insumos. Tabela 2 - Exemplos de bases de distribuição primárias Fonte: Bornia (2009)

28 28 Na quarta fase, denominada distribuição secundária, ocorre a distribuição dos custos dos centros indiretos para os diretos. Para que ocorra uma distribuição correta, é necessário usar critérios, tabela 3, que condizem com a efetiva utilização dos centros indiretos pelos outros. A principal função dos centros indiretos é prestar apoio aos demais centros, portanto a distribuição dos custos de um centro indireto deve procurar representar o consumo daquele centro pelos demais. Tabela 3 - Exemplos de bases de distribuição secundárias Fonte: Bornia (2009) A quinta e última etapa do processo de implantação, definida pelo autor como distribuição final, consiste em distribuir os custos aos produtos. Deve-se utilizar uma unidade de trabalho que represente o esforço de cada centro dedicado ao produto. Neste estudo será adotado o esforço de hora/máquina, sendo utilizado para a distribuição do custo do centro aos seus serviços. As distribuições primárias e secundárias podem ser visualizadas por meio da matriz de custos, Figura 2. A matriz propõe que a distribuição secundária seja realizada pelo método seqüencial, que consiste em tomar os custos de um centro indireto e alocálos aos centros subseqüentes, fazendo o mesmo com os centros indiretos seguintes, até chegar aos centros diretos.

29 29 Figura 2 - A matriz de custos Fonte: Bornia (2009) Entre todos os métodos que foram estudados na fundamentação teórica o melhor quer se adapta a situação atual da empresa que será aplicado ao estudo é o método por centros de custo. Durante o trabalho será mostrado detalhadamente os procedimentos do método adotado para a apuração e análise dos custos.

30 30 3 METODOLOGIA DE PESQUISA Segundo Andrade (1993, p. 35) Pesquisa é o conjunto de procedimentos sistemáticos, baseado no raciocínio lógico, que tem por objetivo encontrar soluções para problemas propostos, mediante a utilização de métodos científicos. A pesquisa é uma ferramenta que auxilia o homem a produzir conhecimento e ajuda a solucionar e entender os acontecimentos ao seu redor. O presente estudo caracteriza-se pela pesquisa exploratória. Segundo Gil (1999, p. 44), as pesquisas exploratórias têm como principal finalidade desenvolver, esclarecer e modificar conceitos e idéias, com vistas na formulação de problemas mais precisos ou hipóteses pesquisáveis para estudos posteriores. É o tipo de pesquisa com menor rigidez de planejamento, esse tipo de pesquisa é desenvolvida com o objetivo de dar uma visão geral de determinado fato. A pesquisa teve como finalidade o estudo dos principais métodos de custeio com o objetivo de analisar qual seria a metodologia mais adequada para a situação exposta no projeto. O método escolhido deu-se pelo custeio por centro de custos devido ser mais viável em frente à situação atual da empresa. Para a elaboração da fundamentação teórica, utilizou-se pesquisa bibliográfica, que na visão de Gil (1999), é desenvolvida mediante material já elaborado, principalmente livros e artigos científicos. Beuren (2003) complementa que por meio dessas bibliografias reúnem-se conhecimentos sobre a temática pesquisada. Com a ajuda de materiais de autores renomados e clássicos e também de artigos e dissertações publicados, pode-se obter informações e idéias diversificadas de autores diferentes. A internet foi uma ferramenta de extrema importância para a elaboração da pesquisa, sendo ágil e abrangente. A grande gama de informações, artigos e dissertações foram encontrados com esta ferramenta. A partir da base teórica obtida, procurou-se entender a situação atual da empresa. Por se tratar de uma empresa de pequeno porte e familiar, a coleta de dados foi feita através de entrevistas não estruturada com o gestor, supervisores e até mesmo com operadores do chão de fabrica. Devido o livre acesso e o bom relacionamento com o gestor, pode-se obter os dados facilmente, no que ajudou para a elaboração do estudo em questão.

31 31 A ferramenta Microsoft Excel foi utilizada na realização deste projeto de pesquisa sendo de suma importância para que a compilação dos dados, os cálculos e análises, fossem realizados de uma maneira simples e de fácil visualização. Todas as informações adquiridas dentro da empresa foram úteis para a conclusão dos resultados finais, podendo analisar a situação atual e final, propondo melhorias no que diz respeito à gestão de custos. No capítulo 4 será apresentada a proposta de estudo, através da caracterização do estudo de caso e posteriormente a análise dos resultados obtidos.

32 32 4 RESULTADOS E DISCUSSÃO 4.1 A EMPRESA PESQUISADA O presente estudo foi realizado em uma pequena empresa do ramo de usinagem e ferramentaria. A empresa do ramo metal mecânico surgiu com o objetivo inicial de atender as necessidades de ferramentarias maiores que não conseguiam suprir a demanda internamente. Sediada em Joinville-SC, iniciou suas atividades no ano de 2004, e desde sua fundação buscou se especializar na prestação de serviços de usinagem, principalmente de cavidades de moldes de injeção termoplásticos e de sopro, além de seus componentes, tais como, insertos, gavetas, mandíbulas e eletrodos e também modelos de fundição. A empresa tem alta produtividade e grande fluxo de peças, no qual em alguns períodos o quadro de máquinas é quase que insuficiente para atender a demanda. Além de atender seus clientes com qualidade e precisão, a empresa busca a produção em curtos prazos, através do desenvolvimento e investimento em processos e equipamentos mais produtivos, já que os serviços prestados são apenas uma das etapas de um conjunto de processos. A política de qualidade da empresa se resume em trabalhar com equipamentos de última geração, profissionais capacitados e experientes, o que possibilita ao cliente, segurança nos serviços, prazo de entrega e qualidade. A empresa conta com a colaboração de 8 funcionários distribuídos nos setores de produção, engenharia e administrativo. Com o mercado cada vez mais competitivo a empresa buscou a especialização em outras áreas para expandir seus serviços. Em 2010, além de atuar na prestação de serviços de usinagem, também entrou no ramo de manutenção e fabricação de moldes de injeção de termoplásticos. Como toda a empresa, o crescimento planejado e ordenado é bastante evidenciado, formando ao longo desses quase oito anos, uma forte base técnica e financeira, para que ela caminhe de maneira firme, sem ser abalada por especulações e possíveis crises. Diante disso e devido à necessidade de atendimento aos atuais clientes, surgiu a hipótese de expandir a especialidade da empresa, visando à construção de moldes de injeção de termoplásticos. Com esta oportunidade, a empresa tem como

33 33 projeto expandir sua área física, no qual consta em 310 m², com o objetivo de melhorar o layout da mesma e também a contratação de novos funcionários. Além disso, visam-se a aquisição de novas máquinas e equipamentos que proporcionem maior rendimento, qualidade e precisão aos moldes fabricados. A empresa tem como missão atuar como fornecedora de soluções no ciclo de usinagem e construção de moldes de termoplásticos, proporcionando satisfação aos clientes. Tem como visão ser reconhecida como uma empresa de excelência no seu ramo de atuação, agregando valor no campo tecnológico. 4.2 SITUAÇÃO ATUAL A empresa em estudo não possui nenhum modelo de controle e análise de custos, por esse motivo, apresenta dificuldades em mensurar os lucros, despesas, preço de venda dos serviços entre outras variáveis relacionadas. O custo do serviço é determinado de acordo com o preço do mercado, ou seja, da concorrência, onde é estipulado uma margem de lucro pelo gestor da empresa de forma empírica. Essa forma de gerenciamento é de fato errônea e pode acarretar danos financeiros arriscando a sobrevivência da empresa no mercado. A deficiência na gestão de custos da organização pela falta de um sistema de custeio é nítida quando é necessário calcular o preço de um ferramental. Para tanto, a seqüência natural é a obtenção de todas as informações importantes do que esta sendo calculado, como o tipo de peça, materiais utilizados, custo de produção e taxas de impostos. O fator custo implica diretamente na decisão do cliente quanto ao fechamento do pedido, ou seja, não adianta ter a qualidade desejada e cumprir os prazos se os sistemas de custos de fabricação e a estimativa de orçamento não estiverem perfeitamente definidos. Nesse contexto, a falta de um modelo de custeio para calcular o custo hora dos serviços pode levar a empresa à falência, visto que se o preço orçado estiver abaixo do real, acarretará prejuízo, bem como o preço excessivo fará com que o cliente não venha a fechar o pedido, perdendo a possibilidade de fechar negócio. A tabela 4 demonstra a etapa 5 (processo de fabricação) do modelo de orçamento da empresa, onde mostra a necessidade da obtenção do custo hora dos serviços executados para elaboração do orçamento de um ferramental.

34 34 Tabela 4 - Planilha de orçamento de ferramental, etapa 5 Fonte: Empresa pesquisada Adaptado da Revista Ferramental, 2012 O gestor da empresa em estudo possui participação em diversas áreas da empresa no qual sobrecarrega suas atividades como gestor. Contudo, na empresa não há um controle com os gastos de energia, insumos e mão-de-obra. O custo dos serviços foi estipulado com base em um determinado valor e sofre as alterações de acordo com a inflação anual. Através da pesquisa realizada na empresa, foi obtido informações sobre o preço atual cobrado aos clientes por hora de cada serviço prestado. A tabela 5 apresenta o valor hora dos setores produtivos. Tabela 5 - Valor hora dos serviços prestados Setores produtivos Valor hora (R$) Fresas CNC 70 Ajuste/ Bancada 50 Eletroerosão Penetração 40 Fonte: Autor, 2012 O valor cobrado em cada serviço é baseado no mercado, logo, não existe nenhuma discriminação que leva em conta parâmetros de custos que normalmente são considerados em um sistema de custeio. Como se trata de uma empresa que atua no ramo de ferramentaria e usinagem cuja fabricação é sob encomenda, os setores produtivos executam serviços para a construção de ferramentais como moldes de injeção de termoplásticos e sopro, e em paralelo prestam serviços de usinagem de peças em geral.

35 35 Dentre os setores produtivos da empresa, tabela 6, o de Fresas CNC gera maior faturamento para a organização e representa o setor com maior investimento de capital, mão-de-obra e tecnologia. Na construção de um ferramental, é o processo produtivo gargalo, que exige qualidade, precisão e produtividade. Tabela 6 - Porcentagem média do faturamento mensal Setores produtivos Faturamento (%) Fresas CNC 67 Ajuste/ Bancada 17 Eletroerosão Penetração 16 Fonte: Autor, SITUAÇÃO PROPOSTA Como visto no decorrer do trabalho a empresa não apresenta nenhum sistema de custos, ou seja, não possui o custo/ hora de cada serviço prestado. A proposta do estudo à empresa é descobrir o real valor dos custos dos setores produtivos da organização. O método utilizado para elaboração da proposta foi o centro de custos, por considerar os custos fixos e variáveis para o cálculo, assumindo que os produtos e serviços devem arcar com os custos destinados à sua produção. Além disso, o método possui fácil implantação e não considera os custos de matéria prima. Através de todos esses aspectos pôde-se verificar que a metodologia por centro de custo torna-se viável quando comparada com a metodologia ABC, tendo em vista que trata-se de uma empresa de transformação de matéria prima em produto acabado. O método não relaciona os custos de matéria prima, conforme Bornia (2009) "esse método trabalha apenas os custos indiretos não sendo apropriado para os custos de matéria prima." Os dados aqui apresentados são resultados dos gastos de cada item de custo durante o mês de agosto de A situação proposta será elaborada de acordo com os passos que foram demonstrados na fundamentação teórica, seguindo a metodologia estudada para o centro de custo focando sempre nos dados da empresa em questão.