APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO BRASIL

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1 IX CONVENÇÃO DE CONTABILIDADE DO RIO GRANDE DO SUL 13 a 15 de agosto de 2003 Gramado RS APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO BRASIL CLEOMAR LUÍS PRUNZEL Contador CRCRS Rua Felipe dos Santos nº 77 apto 301-B São Leopoldo RS (51) cleomarprunzel@ig.com.br MARCOS SEBASTIÃO BAUM Contador CRCRS Rua Forquetinha nº Novo Hamburgo RS

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3 RESUMO Neste trabalho desenvolveu-se um modelo de aplicação da legislação relativa aos preços de transferência. O preço de transferência pode ser utilizado tanto em âmbitos internos, entre departamentos de uma mesma organização, quanto externamente, entre partes relacionadas, situadas ou não em diferentes países. Em ambas as situações os objetivos básicos das organizações referem-se à maximização de seus resultados globais e à avaliação de desempenho das diferentes unidades. Neste sentido, o preço de transferência praticado deverá refletir vários aspectos, dentre eles, aqueles de fundo econômico e organizacional. O seu estabelecimento é um assunto que vem sendo discutido já há algumas décadas e é considerado por alguns autores como sendo um problema de difícil solução, tendo em vista o grau de complexidade envolvido. O trabalho consta de uma parte teórica inicial, seguida do desenvolvimento da elaboração do modelo na forma de um caso prático. OBJETIVO O objetivo deste trabalho é apresentar uma análise da legislação brasileira sobre os preços de transferência e a possibilidade de se obter economia tributária decorrente de sua aplicação. Para isto será demonstrado, a partir de um caso prático, o funcionamento da sistemática dos preços de transferência. CONSIDERAÇÕES TEÓRICAS O termo transfer pricing ou preço de transferência pode ser definido como sendo... o preço que uma subunidade (segmento, departamento, divisão, etc.) de uma organização cobra pelo produto ou serviço fornecido a outra da mesma organização (HORNGREN, 2000, p.639) e tem sido objeto de grandes discussões em níveis mundiais. Outra definição de preço de transferência se obtém na doutrina internacional (OECD), a qual define preço de transferência como o valor cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível, a empresa a ela relacionada. Tratando-se de preços que não se negociaram em um mercado livre e aberto, podem eles desviar-se daqueles que teriam sido acertados entre parceiros comerciais não relacionados, em transações comparáveis nas mesmas circunstâncias. No direito interno brasileiro, a matéria dos preços de transferência estende-se às trocas entre estabelecimentos de uma mesma empresa, situados em diferentes territórios. Os princípios e métodos desenvolvidos pela OECD são adotados mundialmente. A importância da fixação de preços de transferências adequados é matéria que interessa, em primeiro lugar, ao próprio grupo: uma eventual cobrança a maior ou a menor implicará desvio de lucros, distorcendo os resultados globais do grupo. Tampouco à administração tributária podem passar desapercebidas as conseqüências de distorções de preços, principalmente quando se tratar de transações entre empresa nacional e empresa estrangeira, pois esta distorção poderá estar

4 4 implicando super ou subfaturamento, dali decorrendo possível evasão na esfera dos tributos aduaneiros; outrossim, porque a distorção nos resultados da empresa, seja porque se lançou como despesas maiores que as necessárias para a atividade normal da empresa, seja porque se deixou de alocar ao país resultado ali produzido. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA NO BRASIL Com o objetivo de proteger a saída de divisas através do controle de preços nas operações de importação e exportação entre empresas do mesmo grupo empresarial, a Lei nº 9.430/96, atualmente regulamentada pela Instrução Normativa nº 243/02, introduziu no Brasil as regras de preços de transferência. Segundo a exposição de motivos da Lei nº 9.430/96, o governo do Brasil, através do seu Ministério da Fazenda, tem, desde 1995, procurado modernizar a legislação do imposto de renda, introduzindo, à época, a globalização da tributação dos rendimentos das pessoas jurídicas, com a tributação, no Brasil, das remunerações, rendimentos e ganhos de capital obtidos no exterior. Algumas modificações foram implantadas por intermédio da Lei nº /00 e da Instrução Normativa SRF nº. 32/2001. Mais recentemente, a Instrução Normativa SRF nº. 243/2002 revogou a Instrução Normativa SRF nº. 32/2001. De um modo geral, com algumas poucas exceções, verifica-se uma proximidade muito grande com as diretrizes da OECD, o que indica uma intenção do governo brasileiro em estar alinhado com tais diretrizes. Em vigor desde 1997, a legislação brasileira obriga os contribuintes a manterem certos controles e documentos para cumprir as regras de preços de transferência. O primeiro passo é o mapeamento das operações de importação e exportação realizadas com pessoas consideradas vinculadas, seguido da escolha dos métodos a serem adotados para comprovação dos preços e, por fim, a confecção das planilhas exigidas pela legislação. No caso dos contribuintes que têm sido alvo da fiscalização pela Delegacia de Assuntos Internacionais, é fundamental a coleta de dados e preparação dos documentos a serem exibidos à fiscalização. A formalização documental em matéria de preços de transferência tem um peso importantíssimo, pois o ônus da prova cabe ao contribuinte. Importante lembrar, ainda, que o gerenciamento de preços e a criação de uma política de transfer pricing dentro do grupo empresarial podem conduzir à economia de impostos e à minimização dos riscos de autuação fiscal.

5 5 PARTES RELACIONADAS PESSOAS VINCULADAS PARAÍSOS FISCAIS O conceito de pessoa vinculada encontra-se no art. 23 da Lei nº 9.430/96. O art. 2º da IN nº 243/02 explica, em detalhes, quando a pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior é considerada vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Parte relacionada é uma situação em que uma empresa participa, de forma direta ou indireta, na administração, controle ou capital de outra empresa ou ainda, quando mesmas pessoas possuem tal relacionamento com ambas as empresas (ROSSETTO, 1999, p.73). Consideram-se partes relacionadas aquelas em que uma delas tem o poder de controle da outra ou exerce influência significativa sobre a outra no processo decisório financeiro e operacional. (INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE, 1998, p.329) No Brasil, transações efetuadas com pessoas físicas ou jurídicas residentes em paraísos fiscais (Países que possuem tributação favorecida. Para a legislação brasileira são aqueles que não tributam ou tributam a renda com um percentual igual ou inferior a 20%. Instrução Normativa SRF n 243/02) também estão sujeitas à legislação do preço de transferência, mesmo que não haja vínculos entre as partes. O CASO PRÁTICO O presente estudo de caso foi elaborado em uma empresa multinacional que está sujeita, e pratica a legislação dos preços de transferência. Por solicitação da mesma, foi preservada sua identidade. A empresa, deste a vigência da Lei 9.430/96, apura os preços de importação e de exportação com suas coligadas, quais são: sua matriz na Europa e várias outras unidades situadas em todos os continentes do globo. A lei exige que a empresa elabore cálculos e prepare documentos específicos, os quais servirão como suporte a dedutibilidade de custos e despesas incorridos na importação de seus bens, bem como à margem de lucro nas suas operações de exportação. Através deste estudo de caso, procurou-se verificar toda a estrutura envolvida na preparação dos cálculos e documentos, foi efetuado um mapeamento e análise de todas as operações envolvidas, solicitou-se orientação quanto à elaboração dos demonstrativos, discutiramse e analisaram-se os cálculos e os procedimentos, por final, procurou-se verificar se a

6 6 aplicabilidade e eficiência dos métodos escolhidos eram as mais adequadas visando, primeiramente, o atendimento à legislação e depois, também, a economia de tributos. Observou-se que na empresa ocorre a participação de profissionais de várias áreas da empresa. Áreas como contabilidade, custos, importação e exportação, financeira, informática (tecnologia de informação e suporte) e, principalmente consultoria jurídica e tributária. Esta participação advém do conhecimento e da busca de todos da redução dos custos e, principalmente, do atendimento à legislação. Busca-se o não pagamento de imposto indevido, a redução de riscos de autuação fiscal e o aperfeiçoamento técnico do pessoal sobre os aspectos tributários relacionados ao tema. A empresa estudada segue, basicamente, sete passos para a elaboração dos trabalhos, quais são: I. Identificar as transações afetadas pelas regras de preços de transferência; II. Selecionar as transações de acordo com o risco potencial; III. Levantar as informações necessárias sobre as transações; IV. Separar os documentos das transações, por produto; V. Escolher o método de cálculo por produto; VI. Efetuar os cálculos dos preços de referência e dos preços médios praticados; VII. Documentar os resultados em relatórios. Inicialmente serão estudados os métodos aplicados na importação de bens por parte da empresa. Aplicação dos preços de transferência nas importações Para que os custos, despesas relativas a bens, serviços ou direitos, constantes dos documentos de importação ou aquisição, nas operações efetuadas com pessoas vinculadas no exterior ou domiciliadas em paraísos fiscais, sejam dedutíveis na determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, eles não poderão exceder ao preço determinado por um dos seguintes métodos: Método dos Preços Independentes Comparados PIC Método do Preço de Revenda menos Lucro PRL Método do Custo de Produção mais Lucro CPL

7 7 Utilização do método dos Preços Independentes Comparados PIC Este método corresponde à média aritmética anual dos preços de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, apurados no mercado brasileiro ou de outros países, em operações de compra e venda em condições de pagamento semelhantes. Este método pode ser aplicável somente para as atividades de importação para posterior revenda. Pela falta de produtos idênticos ou similares à venda no mercado, encontra-se dificuldade de aplicação deste método. Para se apurar o preço parâmetro pelo PIC a empresa teria de obter o preço de seu fornecedor (pessoa vinculada) para um outro cliente que não fosse vinculado à ela. Outra forma de se obter o preço parâmetro é o de se tomar o preço de compra de outro fornecedor da empresa que não fosse sua pessoa vinculada e, por último, pode-se obter o PIC entre empresas que não sejam vinculadas. A empresa estudada não se utiliza deste método por possuir dificuldade em obter preços, que possam ser comparados com as suas importações. Contudo, será demonstrado um exemplo do seu funcionamento. Tabela 1 - Exemplo de cálculo pelo PIC Fornecedor Fornecedor Preço de venda de produtos similares Nacional - Não Externo - Não Vinculado Vinculado Preço de venda R$ 45,00 R$ 50,00 Preço parâmetro ajustado R$ 50,00 Quantidades importadas de vinculadas Custo total das importações de vinculadas R$ ,00 Média aritmética dos preços de vinculadas R$ 65,00 Ajuste unitário R$ 15,00 Quant.importada e revendida Ajuste total da operação R$ ,00 Pode-se tomar o maior dos dois preços de venda como parâmetro. Conclui-se que se o preço de importação é maior que o preço médio de mercado, deve-se tributar a diferença, e, se o preço de compra é menor do que o preço médio do mercado, não há nada para se fazer. Utilização do método do Preço de Revenda menos Lucro PRL O PRL corresponde à média aritmética dos preços de revenda dos bens, serviços e direitos, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos, dos impostos e contribuições pagas e da margem de lucro de 20% sobre o preço de revenda. A margem de lucro de 20% deverá ser aplicada sobre o valor total da nota fiscal diminuído dos descontos incondicionais concedidos.

8 8 Este método não pode ser aplicado a serviços de qualquer natureza, bem como, na importação de produtos que serão futuramente empregados pela importadora, na produção de outros produtos. Portanto, este método somente poderá ser utilizado nas importações de mercadorias destinadas exclusivamente à revenda. Para a determinação do preço de referência, aplica-se a seguinte equação: PRL = A (B + C + D + ((A B) x 20%)) A = B = C = D = Média aritmética de preços de revenda de bens e serviços a empresas não vinculadas Descontos incondicionais concedidos e demonstrados em nota fiscal Impostos e contribuições incidentes sobre as vendas (ISS, ICMS, PIS, COFINS) Comissões e corretagens pagas Tabela 2 - Exemplo de cálculo pelo PRL Ajustes aos Preços das Vendas Alíquotas Vendas a prazo * Preço de revenda R$ 110,00 Margem de lucro 20% R$ (22,00) ICMS 12% R$ (13,20) PIS e COFINS 3,65% R$ (4,02) Comissões e corretagens 5% R$ (5,50) Preço parâmetro ajustado R$ 65,29 Quantidades importadas de vinculadas Custo total das importações de vinculadas R$ ,00 Média aritmética dos preços de vinculadas R$ 65,00 Ajuste unitário R$ - Quant.importada e revendida Ajuste total da operação R$ - * preço médio de revenda praticado no ano Pelo exemplo acima se conclui que não há ajuste nas operações praticando-se o PRL, pois o preço de compra é menor que o preço de revenda (descontos + impostos + 20% do lucro). Se o preço de compra fosse maior que o preço de revenda (descontos + impostos + 20% de lucro), a empresa teria de tributar a diferença. Premissas para Realização do Exemplo: O preço das operações de venda para empresas não vinculadas foi obtido pela média das operações realizadas no período; A quantidade negociada pela importadora representa a quantidade total adquirida da empresa vinculada, no período; Os ajustes correspondem à média das operações realizadas no período;

9 A margem de lucro foi apurada de acordo com o previsto na legislação sobre preços de transferência, e corresponde a 20% sobre o preço de revenda diminuído, exclusivamente, dos descontos incondicionais; O período corresponde ao período-base de apuração do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, isto é, o ano-calendário; Para simplificar o exemplo, todos os itens importados no ano-calendário foram revendidos no mesmo ano-calendário. Caso houve-se saldo remanescente de estoques, as adições seriam realizadas no período de apuração em que o estoque for alienado e onerar o resultado com a baixa do custo. 9 Utilização do método do Custo de Produção mais Lucro CPL É o custo médio de produção dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originalmente produzidos, acrescidos de impostos e taxas cobradas no referido país, na exportação, e de margem de lucro de 20%, calculada sobre o custo apurado. Este método pode ser utilizado tanto para produtos de revenda, quanto para produtos que forem utilizados no processo de produção de outros bens pela empresa importadora. Há um fator complicador neste método, pois o mesmo requer a informação dos custos de produção do exportador, algo que às vezes se torna impossível. Outro problema reside na restrição do que pode ser considerado como custo de produção do exportador. Para a determinação do preço de referência, aplica-se a seguinte equação: CPL = E + F + (20% x (E)) E = F = Custo médio de produção dos bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, no país onde tiverem sido originariamente produzidos; Impostos e taxas cobrados pelo referido país na exportação. A margem de lucro será aplicada sobre os custos apurados antes das incidências dos impostos e taxas, exigidos no país de origem, sobre o valor do bem, serviço ou direito adquirido pela empresa no Brasil. Pelo exemplo da tabela 3, visto que a média aritmética dos preços de importação ser superior ao preço parâmetro apurado pelo CPL, conclui-se que o valor excedente deverá ser oferecido à tributação. Se o preço de compra fosse menor ou igual ao custo médio + impostos + 20% de lucro, não haveria nada a fazer.

10 Tabela 3 Exemplo de cálculo pelo CPL Alíquotas Custos * matéria-prima R$ 20,00 produtos intermediários R$ 5,00 material de embalagem R$ 2,00 outros bens e serviços consumidos na produção R$ 5,00 custo de pessoal (diretos, manutenção e supervisão) R$ 12,00 locação, manutenção e reparo R$ 3,00 depreciação R$ 1,00 perdas e quebras R$ 2,00 impostos cobrados no país exportador 0% R$ - Custo apurado R$ 50,00 Margem de lucro 20% R$ 10,00 Preço parâmetro - CPL R$ 60,00 Quantidades importadas de vinculadas Custo total das importações de vinculadas R$ ,00 Média aritmética dos preços de importação R$ 65,00 Ajuste unitário R$ 5,00 Quant.importada e revendida Ajuste total da operação R$ ,00 * custos médios e preços de importação médios baseados em taxas câmbiais da data do desembaraço 10 Condições para Realização do Exemplo: Os custos apresentados foram os obtidos da demonstração de custos do exportador, para o período de apuração dos tributos sobre os lucros com as informações exigidas pela legislação tributária brasileira; Os valores correspondem à média aritmética ponderada dos custos de produção dos bens, serviços e direitos importados e foram convertidos da moeda de origem para Reais, com base na taxa de câmbio utilizada no desembaraço aduaneiro das mercadorias, que é a mesma taxa de câmbio utilizada para registro dos custos de aquisição no período; Os custos estão discriminados por componentes, valores e fornecedores; A margem de lucro foi apurada de acordo com o previsto na legislação sobre preços de transferência e corresponde a 20% sobre os custos apurados, antes das incidências dos tributos, no país de origem, sobre o valor dos bens, serviços e direitos exportados; Foram considerados os tributos devidos no país de origem sobre os valores dos bens, serviços ou direitos exportados, conforme legislação traduzida no referido país; Os custos de produção foram considerados na proporção direta entre a quantidade total produzida e a quantidade total importada, ambas correspondentes ao período de apuração dos tributos sobre os lucros; Para simplificar o exemplo, todos os itens importados no ano-calendário foram revendidos no mesmo ano-calendário. Caso houve-se saldo remanescente de estoques, as adições seriam realizadas no período de apuração em que o estoque for alienado e onerar o resultado com a baixa do custo.

11 11 Planejamento tributário nas importações Deve-se observar que o preço de transferência apurado por um dos métodos previstos na legislação tributária, em decorrência das importações de bens, serviços e direitos, de empresas vinculadas, será comparado com os preços constantes dos documentos de aquisições, e a diferença entre o preço apurado com base na legislação tributária e os documentos de importações terá um dos seguintes tratamentos, para fins de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro: Se o custo de aquisição superior ao preço parâmetro apurado: a diferença computada no resultado do exercício será adicionada na apuração do lucro real, do lucro arbitrado e na base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) do ano-calendário. Tratando-se de bens depreciáveis ou amortizáveis, as adições serão realizadas na proporção que a depreciação ou amortização do bem impactar os resultados em cada período de apuração dos tributos. Tratando-se do saldo remanescente dos estoques, as adições serão realizadas no período de apuração em que o estoque for alienado e onerar o resultado com a baixa do custo. Custo de aquisição inferior ao preço parâmetro apurado: neste caso, nenhum ajuste com efeito tributário deverá ser efetuado. Tabela 4 - Sumário dos cálculos dos preços de transferência Método Preço de compra Preço parâmetro O que fazer Método PIC 65,00 50,00 Tributar Método PRL 65,00 65,29 Não tributar Método CPL 65,00 60,00 Tributar Tabela 5 - Planejamento tributário nas importações método preço de preço compra de parâmetro vinculadas ajuste unitário quantidade importada de vinculadas valores tributar PIC R$ 65,00 R$ 50,00 R$ 15, R$ ,00 PRL R$ 65,00 R$ 65,29 R$ R$ - CPL R$ 65,00 R$ 60,00 R$ 5, R$ ,00 Como a empresa pode optar por qualquer um dos métodos previstos na legislação dos preços de transferência, obviamente ela irá optar pelo método que lhe trouxer a menor carga tributária. No caso estudado, o melhor método a ser aplicado nas importações é o PRL. Cabe observar que este método somente poderá ser utilizado na importação de produtos revendidos pela a

12 empresa. Para os produtos importados e depois industrializados pela empresa, o método que melhor se aplica é o CPL, pois, com ele a carga tributária é menor que a pelo PIC. Tabela 6 - Composição dos custos de importação Custos de importação (médias anuais) Alíquotas Custos Data de desembaraço Taxa de câmbio da data do desembaraço R$ 3,00 Quantidade da mercadoria Unidade da mercadoria peça Valor unitário da mercadoria (FOB-USD) USS 21,67 Valor unitário da mercadoria (FOB - R$) R$ 65,00 Valor total da mercadoria (FOB -USD) USS ,67 Valor total da mercadoria (FOB - R$) R$ ,00 Valor do Imposto de Importação 20% R$ ,00 Valor do frete (USD) 1% USS 2.166,67 Valor do frete (R$) 1% R$ 6.500,00 Valor do seguro (USD) 2% USS 4.333,33 Valor do seguro (R$) 2% R$ ,00 Custo total da importação no desembaraço R$ ,00 Custo unitário no desembaraço R$ 79,95 Custo base para apuração dos preços de transf. R$ 65,00 Premissas para elaboração dos custos de importação: As mercadorias foram importadas de empresas vinculadas para serem revendidas. Logo, pode-se, aplicar os três métodos disponíveis, segundo a legislação vigente, para apuração dos preços de transferência nas importações; Que a empresa apurou os preços de transferência pelos três diferentes métodos e poderá escolher o método que representar o menor custo tributário, ou seja, nesse caso, o método que representar o maior custo de importação; No exemplo, o frete e o seguro foram excluídos na apuração dos preços de transferência, e o imposto de importação não faz parte dos preços das aquisições nas importações, praticados pelo exportador, que é a empresa vinculada; Com base no mesmo conceito do parágrafo acima, foi considerado que as demais despesas alfandegárias e outras necessárias à importação dos bens não fazem parte do valor das importações; Por tratar-se de produtos destinados à revenda, os valores correspondentes ao IPI e ao ICMS não são considerados como custos de aquisição dos produtos importados. 12 Aplicação dos preços de transferência nas exportações As receitas auferidas nas operações efetuadas com pessoa vinculada ou domiciliada em paraíso fiscal ficam sujeitas ao arbitramento, quando o preço médio de venda dos bens, serviços ou direitos, nas exportações efetuadas durante o respectivo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda, for inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens, serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes.

13 13 Verificado que o preço de venda nas exportações é inferior a 90% do preço médio praticado na venda dos mesmos bens serviços ou direitos, no mercado brasileiro, durante o mesmo período, em condições de pagamento semelhantes, as receitas das vendas nas exportações serão determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos métodos a seguir analisados: Preço de Venda nas Exportações PVEx; Preço de Venda por Atacado no País de Destino PVA; Preço de Venda a Varejo no País de Destino PVV; Custo de Aquisição ou de Produção mais Tributos e Lucro - CAP Antes da análise e exemplificação da aplicação de cada um dos métodos, é importa lembrar que se a empresa poder comprovar que obteve uma rentabilidade de no mínimo 5% sobre as exportações, antes da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro e do imposto de renda, ela estará dispensada da aplicação dos métodos. Portanto ela poderá fazer uso da figura denominada de safe harbour ou porto seguro. Outra hipótese de dispensa é quando a empresa busca conquistar novos mercados. Nesta hipótese a lei admite que a empresa pratique preços inferiores a 90% daqueles praticados no Brasil. Uma última hipótese de dispensa de comprovação se dá quando a receita líquida das exportações, em qualquer ano-calendário, não exceder a 5% do total da receita líquida do mesmo período (desde que as operações não se realizem com empresas situadas em países com tributação favorecida). A empresa estudada possui rentabilidade antes da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro superior a 5%. Portanto está dispensada da aplicação de qualquer um dos métodos previstos na exportação de bens para vinculadas. A seguir será demonstrado como comprovar esta rentabilidade. Apesar da empresa estar dispensada da comprovação dos métodos na exportação, será vista mais adianta a sua aplicabilidade. Exemplo de cálculo de um safe harbour A empresa exporta em torno de 20% do total de suas vendas. Todas suas exportações são consideradas como vendas para coligadas. Isto se deve ao fato de, além da empresa vendar para suas coligadas, ela exporta seus produtos para importadores da América Latina, os quais, possuem contrato de exclusividade com a mesma.

14 A legislação prevê que se os importadores possuírem contratos de exclusividade, apesar de não possuírem nenhuma vinculação direta com a empresa exportadora (tipo participação societária), serão consideradas vinculadas. Para apuração da rentabilidade, a legislação prevê que seja apurado um resultado, separando-se o que advém das exportações do que advém das vendas no mercado interno. Caso a empresa não possua condições de fazer esta apuração de forma distinta, a legislação permite que o resultado seja proporcionalizado. Para simplificar o exemplo, far-se-á a proporcionalização do resultado. Tabela 7 - Exemplo de aplicação de um safe harbour DISPENSA DE COMPROVAÇÃO NAS EXPORTAÇÕES R$ MERCADO INTERNO % EXPORTAÇÃO TOTAL RECEITA OPERACIONAL BRUTA Venda de Produtos , , ,00 Venda de Mercadorias , , , ,00 80% ,00 20% ,00 DEDUÇÕES Impostos sobre as Vendas (ICMS, PIS E COFINS) ( ,00) 20% - 0% ( ,00) 16% Receita Operacional Líquida , , ,00 Custo dos Produtos Vendidos ( ,00) 15% ( ,00) 20% ( ,00) 16% Custo das Mercadorias Revendidas ( ,00) 25% ( ,00) 20% ( ,00) 24% CPV ( ,00) 40% ( ,00) 40% ( ,00) 40% LUCRO BRUTO ,00 40% ,00 60% ,00 44% DESPESAS OPERACIONAIS Despesas com Vendas ( ,00) 10% ( ,00) 10% ( ,00) 10% Despesas Gerais e Administrativas ( ,00) 13% ( ,00) 13% ( ,00) 13% Receitas Financeiras ,00 2% ,00 2% ,00 2% Despesas Financeiras (40.000,00) 1% (10.000,00) 1% (50.000,00) 1% ( ,00) ( ,00) ( ,00) LUCRO OPERACIONAL ,00 18% ,00 38% ,00 22% RESULTADO NÃO OPERACIONAL (20.000,00) 1% (5.000,00) 1% (25.000,00) 1% LUCRO ANTES IMP.RENDA E DA CSL ,00 18% ,00 38% ,00 22% 14 Pelo exemplo acima, conclui-se que a empresa possui uma rentabilidade de 38% em suas exportações, antes da base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, portanto, está dispensada de comprovar suas exportações. Utilização do método do Preço de Venda nas Exportações PVEx Este método é definido como a média aritmética dos preços de venda nas exportações efetuadas pela própria empresa, para clientes terceiros, ou por exportadora nacional de bens, serviços ou direitos, idênticos ou similares, durante o mesmo período de apuração da base de cálculo do imposto de renda e em condições de pagamento semelhantes. Na sua determinação, devem ser considerados, num mesmo período de apuração e para compradores não vinculados, em condições negociais semelhantes:

15 15 Preço médio das próprias exportações; Preço médio das exportações de outros clientes. Serão consideradas apenas as vendas para clientes não vinculados à empresa exportadora no Brasil. Tabela 8 Exemplo de cálculo do PVEx Exportações terceiros vinculados total das exportações do ano R$ ,00 R$ ,00 descontos incondicionais R$ (5.000,00) R$ - frete e seguro por conta do exportador R$ (5.000,00) R$ - receita líquida das exportaçoes R$ ,00 R$ ,00 (+/-) prazo de pagamento R$ (10.000,00) R$ (5.000,00) (+/-) quantidade negociada R$ (5.000,00) R$ - garantia do produto R$ (1.000,00) R$ - propaganda R$ (500,00) R$ - qualidade e condições de higiene R$ (500,00) R$ - soma dos ajustes exigidos R$ (17.000,00) R$ (5.000,00) valor das exportações a vista - ajustado R$ ,00 R$ ,00 quantidade exportada preço parâmetro ajustado - PVEx R$ 189,20 R$ 198,00 Pelo exemplo citado, conclui-se que o preço de venda nas exportações para vinculadas é superior ao preço praticado na exportação com terceiros, portanto, não há necessidade de se tributar a diferença. Utilização do Preço de Venda por Atacado PVA Este método é definido como a média aritmética dos preços de venda dos bens, idênticos ou similares, praticados no mercado atacadista do país de destino, em condições de pagamento semelhantes, diminuídos dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país e de margem de lucro de 15% sobre o preço de venda no atacado. Para a determinação do preço de referência, aplica-se a seguinte equação: PVA = G (H + (15% x G)) G = H = Média aritmética dos preços de venda, no mercado atacadista do país de destino, de bens e serviços idênticos ou similares, a pessoas não vinculadas; Tributos incluídos no preço no país de destino.

16 16 Tabela 9 - Exemplo de cálculo do PVA Exportações Preço preço de venda no atacado do país destino (terceiros) R$ 280,00 descontos incondicionais R$ (5,00) (+/-) prazo de pagamento R$ (2,00) (+/-) quantidade negociada R$ (1,00) margem de lucro de 15% R$ (42,00) preço de venda no atacado ajustado-pva R$ 230,00 preço de venda na exportação para vinculadas ajustado-pvex R$ 198,00 Ajuste unitário R$ 32,00 quantidade exportada para vinculadas Ajuste total da operação R$ ,00 Como o preço de venda nas exportações para coligadas (R$ 198,00) é menor que o preço de venda no atacado no país de destino das exportações (impostos = 15% de lucro) para terceiros, deve-se tributar a diferença. Utilização do método do Preço de Venda a Varejo PVV Método definido como a média aritmética dos preços de venda de bens, idênticos ou similares, praticados no mercado varejista do país de destino em condições de pagamento semelhantes, diminuído dos tributos incluídos no preço, cobrados no referido país, e de margem de lucro de 30% sobre o preço de venda do varejo. Para a determinação do preço de referência, aplica-se a seguinte equação: PVV = I (J + (30% x I)) I = J = Média aritmética dos preços de venda, no mercado varejista do país de destino, de bens e serviços idênticos ou similares, a pessoas não vinculadas; Tributos incluídos no preço no país de destino.

17 Tabela 10 - Exemplo de cálculo do PVV Exportações Preço preço de venda no varejo do país destino (terceiros) R$ 320,00 descontos incondicionais R$ (5,00) (+/-) prazo de pagamento R$ (2,00) (+/-) quantidade negociada R$ (1,00) margem de lucro de 30% R$ (96,00) preço de venda no atacado ajustado-pvv R$ 216,00 preço de venda na exportação para vinculadas ajustado-pvex R$ 198,00 Ajuste unitário R$ 18,00 quantidade exportada para vinculadas Ajuste total da operação R$ ,00 17 Utilização do Custo de Aquisição ou de Produção - CAP Este método é definido como a média aritmética dos custos de aquisição ou de produção dos bens, serviços ou direitos, exportados, acrescidos dos impostos e contribuições cobrados no Brasil e de margem de lucro de 15% sobre a soma de custos mais impostos e contribuições. Este método é o de melhor aplicação, pois a empresa que o estiver aplicando terá todos os dados necessários à sua disposição. Ela depende única e exclusivamente de seus dados. O método PVA e o PVV são de difícil aplicabilidade pois a empresa dependerá de informações de seus clientes. As características básicas desse método se equiparam às do CPL usado para as importações devendo ser levado em consideração: custo médio de produção próprio; tributos incidentes na exportação; crédito presumido do IPI (ressarcimento do Cofins/PIS); margem de lucro de 15% sobre o custo médio mais tributos. CAP = K + L + (15% x (K + L)) K = L = Custo médio de aquisição ou de produção de bens, serviços ou direitos exportados (inclusive frete e seguro e deduzido do crédito presumido do IPI) Impostos e contribuições cobrados no Brasil.

18 Tabela 11 Exemplo de cálculo do CAP custos de exportação Custos custo de produção ou aquisição de produtos exportados R$ 140,00 (-) crédito presumido do IPI R$ (1,00) (+) tributos incluídos no preço R$ - (+) margem de lucro de 15% R$ 21,00 preço parâmetro apurado - CAP R$ 160,00 preço de venda na exportação para vinculadas ajustado-pvex R$ 198,00 Ajuste unitário R$ - quantidade exportada para vinculadas Ajuste total da operação R$ - 18 Pelo exemplo acima, verifica-se que o preço de venda nas exportações para coligadas (R$ 198,00) é superior ao custo da empresa + (impostos + 15% lucro). Portanto, observa-se que a empresa possui lucratividade em suas exportações para vinculadas. No exemplo acima não há nada a tributar. Planejamento tributário nas exportações Apesar de a empresa estudada possuir margem de rentabilidade elevada em suas exportações e, por isto, estar desobrigada de comprovar e/ou arbitrar suas exportações de acordo com um dos 4 métodos previstos na legislação, será feita uma análise para se verificar a escolha do método apropriado como se a mesma não tivesse rentabilidade em suas exportações. Tabela 12 - Sumário dos cálculos dos preços de transferência Método Preço de venda Preço parâmetro O que fazer Método PVEx 198,00 189,20 Não tributar Método PVA 198,00 230,00 Tributar Método PVV 198,00 216,00 Tributar Método CAP 198,00 160,00 Não tributar Como a legislação permite que a empresa escolha o método a ser utilizado como base para arbitrar suas exportações, a empresa deve buscar sempre o método que apresentar o menor valor a tributar. No exemplo, o melhor método a ser utilizado seria o CAP. Aplicando o CAP a empresa comprova que não está tendo prejuízo com suas exportações para vinculadas/coligadas e, desta forma não está transferindo resultado para suas vinculadas. Pelo exemplo abaixo demonstrado, a empresa poderia ao escolher ou apurar o método indevido tributar seu lucro em R$

19 19 Tabela 13 Planejamento tributário nas exportações método preço de preço venda para parâmetro vinculadas ajuste unitário quantidade exportada para vinculadas valores tributar a PVEx R$ 198,00 R$ 189,20 R$ R$ - PVA R$ 198,00 R$ 230,00 R$ 32, R$ ,00 PVV R$ 198,00 R$ 216,00 R$ 18, R$ ,00 CAP R$ 198,00 R$ 160,00 R$ R$ - A aplicação e apuração dos preços de transferência mostram-se, numa primeira fase, de fácil levantamento. No entanto, devido à série de detalhes a serem observados quando deste levantamento, torna-se uma tarefa não tão simples quanto parece, devendo os profissionais envolvidos empenharem-se ao máximo para buscar o atendimento, tanto da legislação, quanto da menor carga tributária para a empresa. Fiscalização dos preços de transferência na prática As fiscalizações ou verificações dos preços de transferência entre empresas vinculadas serão efetuadas em períodos anuais exceto em hipóteses de início e encerramento de atividades e de suspeitas de fraude. Nacional: A empresa submetida à fiscalização deverá fornecer aos Auditores Fiscais do Tesouro a) informação de empresas relacionadas dando o tipo de vinculação; b) relação de todas as importações de empresas vinculadas ou de paraísos fiscais do período-base fornecendo todos os itens necessários à sua identificação, comprovando, por memória de cálculo o atendimento aos métodos legais; c) relação de todas as exportações da mesma forma que para as importações; d) relação de pagamentos de royalties, assistência técnica, científica, administrativa ou assemelhados; e) relação de juros pagos ou creditados; f) recolhimento de imposto relativos a ajustes de preços já lançados ou declarados; caso contrário, lavram auto de infração. Não sendo apresentadas provas satisfatórias dos preços praticados ou se forem insuficientes, os auditores fiscais poderão determinar o preço, aplicado um dos métodos previstos e utilizando os documentos disponíveis na empresa. A intimação determina que as informações devem ser entregues em planilhas EXCEL e em listagens impressas.

20 20 Foi criada a Divisão de Fiscalização de Preços de Transferência que faz parte da Delegacia Especial de Assuntos Internacionais. Grupos especiais estão sendo treinados para fiscalizar esta área e já iniciaram a fiscalização em 1998 (BERTOLUCCI, 2000, pág. 37). A empresa estudada já foi fiscalizada por parte da Secretaria da Receita Federal. Na oportunidade, a empresa teve de comprovar todas as suas importações de coligadas/vinculadas. Foi solicitada a comprovação da composição dos custos do exportador, documentos de importação, listagens, livro registro de inventário para apuração dos estoques (saldo no início do exercício e saldo no final do exercício). A empresa apresentou todos os documentos e listagens solicitadas e atendeu com sucesso à fiscalização. Isto se deveu ao fato de a empresa possuir um custeamento bem feito e bem documentado. Também não foi necessária a busca de muitas informações com os terceiros. Havia um questionamento com relação a uma maior abertura dos custos do exportador, algo sanado pela Delegacia Internacional da Receita Federal em São Paulo. Procedimentos para atender os aspectos fiscais dos preços de transferência Segundo Bertolucci (2000, p.37), a legislação de controle das manipulações de preços está avançando em todo o mundo com tendência nitidamente convergente e, em tempo relativamente curto, todos os países de alguma importância estarão alinhados. Além disso o mundo tende a ser um produtor de commodities cuja comparação se tornará mais fácil e as manipulações de preços mais evidentes. Com este quadro de referência, as empresas perceberão, muito depressa, que manipular preços pode levar a um aumento de tributação geral do grupo: nas exportações vendidas abaixo de seu preço correto: o fisco cobrará imposto sobre a diferença, enquanto que a entidade que recebe os bens a preços baixos tem alta margem que também é tributada; nas importações compradas a preços altos, o mecanismo é igual e contrário: seu diferencial de preço é indedutível, mas estará sendo tributado no país de origem. Dentro destas premissas, compete às empresas adotarem medidas que permitam definir preços de transferência que respeitem às normas internacionais. Os pontos que devem ser cuidados para que as empresas não tenham (ou, ao menos, reduzam seu risco) problemas são os seguintes (BERTOLUCCI, 2000, p.37): definir claramente os parâmetros de comprovação, escolhendo, dentre os métodos previstos na lei, aqueles que melhor atenderem às características da empresa;

21 a escolha deve visar à economia de recursos para a comprovação. Se os produtos forem commodities, bastará manter os arquivos das cotações internacionais das datas das negociações. Se a comparação com o mercado for fácil, deve ser o caminho utilizado. Freqüentemente, o método do custo mais margem é o mais vantajoso, pois elimina a necessidade de recorrer às entidades externas para obter informações: se o custeamento da empresa é bem feito e bem documentado, é a forma mais conveniente para se comprovar a adequação dos preços de transferência praticados; se a empresa custear seus produtos por ordem, é aconselhável que seus custos e os documentos comprobatórios sejam mantidos separados por processo de exportação para que a prova vá sendo preparada e separada durante o processo de exportação; se o custeio for por processo, a prova é produzida de forma mais genérica, mas é necessário que a comprovação dos custos seja completa; nos processos de importação, já há uma série de documentos e registros que são necessários. As empresas também devem incluir nos procedimentos tudo o que for necessário para demonstrar que os preços praticados são adequados; à medida que a cultura do controle dos preços de transferência se espalha pela organização, cada participante do processo comercial compras ou vendas se antecipa aos problemas e os elimina antes de pô-los em prática. Todos estes pontos devem especificamente definidos e estruturados com clara atribuição de responsabilidades e com controle realizado pela Controladoria em períodos ao menos mensais. Dependendo da forma de recolhimento dos impostos, se houver alguma adição ao lucro real, já será feita tempestivamente (no prazo correto) sem provocar o pagamento de multas de mora pelo atraso no recolhimento do imposto relativo ao ajuste do preço de transferência. 21 CONCLUSÃO Os métodos definidos na legislação tributária brasileira para cálculo dos preços de transferências, são relativamente simples, flexíveis e permitem às empresas domiciliadas no Brasil subordinadas realizar planejamentos tributários, como também induzem-nas quando elas não definem adequadamente os preços das suas operações de importação ou exportação com empresas e pessoas vinculadas, a custos tributários elevados, com a tributação em duplicidade dessas operações, e como conseqüência, a desperdícios dos recursos financeiros. No caso dos contribuintes que têm sido alvo da fiscalização pela Delegacia de Assuntos Internacionais, é fundamental a coleta de dados e preparação dos documentos a serem exibidos à fiscalização. A formalização documental em matéria de preços de transferência tem um peso importantíssimo, pois o ônus da prova cabe ao contribuinte. A partir do momento em que as empresas estiverem organizadas, de forma que atendam às legislações fiscais, poderão obter uma economia tributária significativa. Alguns aspectos deverão ser considerados na escolha da metodologia, tais como: os dispêndios e dificuldades que

22 22 um ou outro método exigem na sua aplicação, a facilidade em se obter documentação comprobatória, as diferentes legislações e o nível de engajamento das pessoas que, na organização, estão ligadas ao estabelecimento do preço de transferência. Neste sentido, alguns autores sugerem que o método do custo de produção mais lucro (CPL) pode ser uma boa alternativa, tendo em vista que o estabelecimento do preço baseia-se no próprio custo incorrido pela empresa na elaboração do produto. Por outro lado, é normal que a escolha se centre naquela que resulte em menor carga tributária e pode ser que o custo de produção mais lucro não seja a melhor opção em termos tributários, fazendo-se necessário desenvolver um estudo antes de sua efetiva aplicabilidade. Aliás, este é um ponto fundamental a ser observado pelas entidades dado que, apesar de boa parte dos países estarem alinhados com as diretrizes da OECD, não há garantias de que os resultados obtidos ao aplicar-se as metodologias serão idênticos. Em adição, o rigor no trato da tributação sobre o preço de transferência praticado entre partes vinculadas implantadas em diferentes países tem aumentado significativamente. Alguns países se organizam de forma a produzir uma troca de informações num esforço de aumentar o controle e evitar a evasão fiscal. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo, Dialética, BERTOLUCCI, Aldo Vicenzo. Preços de transferência: aspectos fiscais. Caderno de Estudos - FIPECAFI. São Paulo, v. 12, n. 23, p.23-38, jan./jun HIGUCHI Hiromi & HIGUCHI, Celso Hiroyuki. Imposto de Renda das Empresas, Interpretação e Prática. 28ª ed. São Paulo: Atlas, HORNGREN, Charles T., FOSTER, George, DATAR, Srikant M.. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio de Janeiro : LTC, INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE. Normas Internacionais de Contabilidade: NIC 24. São Paulo ; IBRACON, OECD. Organisation for Economic Cooperation and Development. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administration. Disponível em acessado em setembro/2002. ROCHA, Valdir de Oliveira. Tributos e Preços de Transferência. São Paulo, Dialética, ROSSETTO, Vicente. Tendências da sistemática brasileira de transfer pricing Dissertação (Mestrado em Ciências Contábeis) - Departamento de Contabilidade e Atuária, Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo.. Preços de Transferência: comentários à Lei nº /96. Caderno de Estudos - FIPECAFI. São Paulo, v. 10, n. 17, p.79-85, jan./abr SCHOUERI, Luís Eduardo & ROCHA, Valdir de Oliveira. Tributos e Preços de Transferência. São Paulo, Dialética, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. São Paulo, Dialética, 1999.

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