CONTABILIDADE GERENCIAL UM INSTRUMENTO DE APOIO A GESTÃO PARA A TOMADA DE DECISÃO.

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1 1 CONTABILIDADE GERENCIAL UM INSTRUMENTO DE APOIO A GESTÃO PARA A TOMADA DE DECISÃO. Katia Assunção Sousa katia_mais@hotmail.com Rosemar Bassolli rosemarbassolli@hotmail.com INTRODUÇÃO A Contabilidade gerencial se caracteriza pôr ser uma área contábil autônoma, pelo tratamento dado à informação contábil, enfocando planejamento, controle e tomada de decisão, dentro de um sistema de informação contábil. A contabilidade gerencial é relacionada como fornecimento de informações para os administradores, isto é, aqueles que estão dentro da organização e que são responsáveis pela direção e controle de suas operações, a contabilidade gerencial pode ser constatada como contabilidade financeira, que é relacionada com o fornecimento de informações para os acionistas, credores e outros que estão de fora da organização. A contabilidade gerencial deve fazer a conexão entre ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que estes possam saber que direção tomar. Medindo corretamente o impacto de ações locais no desempenho global, a contabilidade gerencial também serve como agente motivador, pois premia as pessoas que contribuem significativamente ao objetivo da empresa, esta tem o objetivo de fornecer informações para que os gerentes possam decidir qual o melhor caminho para a empresa.

2 2 RESUMO Contabilidade Gerencial um instrumento de apoio à gestão para a Tomada de Decisão. A contabilidade gerencial tem em seu papel principal fornecer ferramentas para a administração da empresa, procurando suprir informações que se encaixem de maneira valida e efetiva no modelo decisório do administrador. Está caracterizada como um enfoque no fornecimento de informações para os administradores, no caso, uma ferramenta para a administração. É uma ferramenta necessária dentro dos procedimentos contábeis na contabilidade financeira, contabilidade de custos, na analise financeira, etc. de modo a auxiliar os gerentes na tomada de decisões. O foco atual esta centrada em criar valores consideráveis pelo fornecimento de informações necessárias para o sucesso das organizações, de um modo geral a contabilidade gerencial se vale de outros campos de conhecimentos, entre eles o conceito da administração da produção, da estrutura organizacional e da administração financeira, campo mais amplo de toda a contabilidade empresarial. O contador gerencial deve ser um profissional altamente qualificado, pois ele quem definirá e controlará todo o fluxo de informações da empresa. Palavras-Chave: Contabilidade Gerencial, Informações, Tomada de Decisão. Tema central: Contabilidade Gerencial, Tomada de Decisão.

3 3 DEFININDO CONTABILIDADE GERENCIAL A contabilidade gerencial pode receber diversas definições. As palavras- chaves para o entendimento da contabilidade gerencial são informação e gestão. Iudícibus caracteriza a contabilidade gerencial como: [...] um enfoque especial conferido às várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise de balanços, etc., colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório (1998, p. 21). Nesse contexto a contabilidade gerencial se apresenta como sendo aquela destinada a prover informações úteis para a administração. O IFAC, International Federation of Accountants, diz que: [...] contabilidade gerencial pode ser definida como o processo de identificação, medição, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação da informação (financeira e operacional) usada pela administração para planejar, avaliar, controlar e assegurar, dentro de uma organização, o uso dos recursos com responsabilidade (1998, p. 99, tradução nossa). Anthony e Govindarajan (2001) destacam que a contabilidade gerencial tem três divisões: contabilidade de custo total, responsável pelo custeio de produtos e serviços para fins de avaliação de estoques, da precificação e da lucratividade dos produtos; A contabilidade diferencial, responsável por estimar os custos existentes em condições alternativas; e o controle gerencial, responsável pelo controle e medição das variáveis estratégicas, bem como de unidades de negócios, dentre outros. A contabilidade, em sua origem, era gerencial, haja vista que era realizada para que os gestores pudessem ter controle sobre seus bens e orientar suas ações em vista do futuro. Além de estar composta em conformidade com o modelo de gestão então adotado. A contabilidade permaneceu dessa forma até que houve um movimento do mercado financeiro e de capitais que culminou com a padronização da atividade contábil. As fases e o contexto histórico em que se desenvolveu a contabilidade gerencial até os tempos atuais são abordadas a seguir. CONTABILIDADE GERENCIAL E SUA EVOLUÇÃO

4 4 Com o advento das grandes companhias de produção industrial, no final do século XIX, tornaram-se necessárias novas técnicas de controle e custeio dos produtos. Nascendo assim uma das primeiras contribuições à contabilidade gerencial, com a apresentação de algumas formas utilizadas para calcular o custo de produção real, incluindo custos indiretos e alocação de despesas indiretas. Trabalhos sobre custos de fabricação evidenciaram a preocupação primeira nos estudos no início do século XX. Com o crescimento das empresas, mais era exigido da contabilidade como fonte de informações e controle dos resultados da gestão. Para Johnson e Kaplan (1987), um dos principais elementos do controle e análise dos resultados foi o retorno sobre os investimentos, ao qual foram associados os orçamentos flexíveis e os preços de transferência. Dada essa realidade, o papel da contabilidade na elaboração de orçamentos, na determinação de preços e no controle operacional, dentre outras atividades, aumentou sobremaneira. Segundo Schmidt (2000), nos anos cinquenta e sessenta outros trabalhos emergiram sobre orçamento de capital, fluxos de caixa, a influência da informação contábil sobre o comportamento dos empregados, a informação contábil para a tomada de decisões e para a avaliação de desempenho divisional. Ainda informa que nos anos setenta, as pesquisas pautaram-se pela aplicação da estatística para evidenciar as práticas de contabilidade gerencial. Por ir de encontro ao crescimento globalizado do mercado, torna-se cada vez mais viável para uma organização, ter em seu quadro de profissionais um Contador gerencial também conhecido como Controller. Para os avanços da contabilidade gerencial citados até então, Johnson e Kaplan (1987) comentam que as informações dela perderam relevância no contexto da gestão. Justificam essa opinião dizendo que a contabilidade financeira está voltada e parametrizada para atender aos usuários externos e não aos gestores da entidade, enquanto que a contabilidade gerencial foi internalizada a ponto de não vislumbrar o cenário em que a empresa está envolta, bem como ser intempestiva para a tomada de decisões. O ambiente que Johnson e Kaplan (1987) consideram para as exposições deles está baseado num mercado de competição globalizada, cuja tecnologia da informação coloca a empresa em condições de concorrer em qualquer lugar do planeta. O IFAC Federação Internacional dos Contadores (1998) tem considerado a evolução da contabilidade gerencial em quatro estágios distintos, a saber:

5 5 O 1º estágio compreende o período antes de 1950 e enfatiza a determinação de custos e o controle financeiro, por meio da utilização de técnicas de contabilidade de custos e orçamento; O 2º estágio teve início por volta de 1965, quando deu ênfase ao fornecimento de informações para o planejamento e controle, por meio do uso de técnicas como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade; O 3º estágio ocorreu por volta de 1985, quando a atenção voltou-se para a redução de desperdícios dos recursos usados nos processos de negócios, por meio do uso de técnicas de gerenciamento de custo e análise do processo; O 4º estágio teve início por volta de 1995, quando a atenção foi deslocada para a geração ou criação de valor por meio do efetivo uso dos recursos, do uso de tecnologias, as quais examinam os direcionadores de valor dos clientes, de valor dos acionistas e inovação organizacional. O IFAC (1998) destaca ainda que cada estágio representa uma evolução da contabilidade gerencial em resposta a novas realidades enfrentadas pelas empresas. Desse modo, é uma evolução que considera as tecnologias utilizadas até a fase anterior, acrescendo algo de novo, perfazendo uma combinação entre o velho e o novo, para atender ao novo ambiente gerencial. COMPARAÇÕES ENTRE A CONTABILIDADE GERENCIAL E A FINANCEIRA O objetivo da contabilidade financeira é coletar dados de transações econômicas e financeiras que afetam o patrimônio da empresa, classificá-los e registrá-los, fornecendo informações importantes em forma de relatórios. É bastante objetiva, verificável, relevante e tempestiva. Apresentamos abaixo um quadro comparativo entre contabilidade financeira e contabilidade gerencial. QUADRO: COMPARAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE FINANCEIRAE GERENCIAL Aspecto Contabilidade financeira Contabilidade gerencial Público-alvo Externo: acionistas, credores, governo, legisladores, dentre outros. Consequências financeiras do Interno: planejamento, direção e motivação, controle e avaliação do desempenho. Decisões que afetam o futuro. Ênfase passado. Objetividade e consistência dos dados. Relevância e a flexibilidade dos dados.

6 6 Informação Precisa, objetiva. Oportuna, objetiva e subjetiva. Relatórios Princípios de contabilidade Resumidos com informações sobre Detalhados sobre setores, a entidade como um todo. São observados. departamentos, produtos, clientes, fornecedores, Podem ser observados. dentre outros. geralmente aceitos Obrigatoriedade É obrigatória. Não é obrigatória. Única Restrição: custo x benefício. Orientação Eventos passados. Eventos futuros. Implicações comportamentais Delineamento das atividades Preocupada com a forma pela qual se devem medir e comunicar eventos econômicos. Impacto sobre comportamento dos gerentes. o comportamento é secundário. Campo de atuação é mais preciso. Menor uso de disciplinas afins. Preocupada com a forma pela qual os relatórios e as medidas influenciarão o Campo de atuação é menos preciso. Maior interação com as ciências econômicas e ciências do comportamento. Fonte: Adaptado de Horngren (1985), Garrison e Noreen (2001), Warren, Reeve e Fess (2001) e Atkinson et al. (2000). É notória, por essa comparação, que a contabilidade gerencial procura expressar em seus relatórios uma visão holística. Em destaque está a orientação para o futuro, à preocupação com o impacto e a tempestividade das informações sobre os gerentes e a amplitude do campo de atuação, permitindo a utilização de técnicas e teorias advindas de disciplinas afins. Johnson e Kaplan (1987) argumentam que a contabilidade gerencial tem se preocupado muito com informações para decisões de curto prazo voltado para o ambiente interno das empresas, não contribuindo para o seu futuro de longo prazo, ou seja, no aspecto estratégico. Dada a importância atribuída à estratégia no atual contexto de competitividade global crescente, este comportamento estaria colocando a contabilidade numa posição de pouca relevância para o processo de gestão. A CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA Opiniões de diversos autores vêm sendo apresentadas sobre os aspectos estratégicos da contabilidade gerencial, proporcionando a cada entidade utiliza-la de acordo com as suas

7 7 necessidades. Para Horngren, Foster e Datar (2000), o objetivo da contabilidade gerencial, dentre outros é fornecer informações para formulação das estratégias gerais, implicando numa perspectiva de longo prazo. Assim, inclui decisões acerca do desenvolvimento de inovações e de produtos, bem como investimentos em ativos tangíveis e intangíveis (marcas, patentes, recursos humanos, dentre outros). O IFAC (1998, p. 99) afirma que a contabilidade gerencial está inserida no processo de gestão, fornecendo informações para: Controlar as atividades correntes de uma organização; Planejar estratégias, táticas e operações futuras; Otimizar o uso dos recursos; Medir e avaliar o desempenho; Reduzir a subjetividade no processo de tomada de decisões; e Melhorar a comunicação interna e a externa. Shank e Govindarajan (1997, p. 5) consideram que a contabilidade gerencial participa do processo cíclico estratégico, no qual se constitui a administração, a saber: Formular estratégias; Comunicar essas estratégias a toda a organização; Desenvolver e pôr em prática as táticas para implementar as estratégias; e Desenvolver e implementar controles para monitorar as etapas de implementação da estratégia e depois o sucesso no alcance das metas estratégicas. A contabilidade, mais especificamente no aspecto gerencial, enquanto sistema de informações encontra-se em todas as etapas de desenvolvimento da estratégia. Para BROMWICH (1990), a característica de estratégica atribuída à contabilidade gerencial pode ser justificada considerando duas teorias econômicas: a primeira diz que o produto é valorizado de acordo com os seus atributos e características oferecidos ao consumidor. DIXON (1998) argumenta que a contabilidade gerencial é influenciada pelas decisões estratégicas, pois estas devem ser redigidas em linguagem e técnicas contábeis, caso se queira monitorar e controlar o gerenciamento estratégico. Informa, ainda, que a formulação e o desenvolvimento das estratégias dependem de informações que podem ser fornecidas pela

8 8 contabilidade gerencial, como estrutura de custos, estratégias de preços e produtos, volumes e participação no mercado dos competidores, entre outras. Contudo a contabilidade gerencial deve assumir uma postura estratégica por meio de relatórios com informações do ambiente externo. Brouthers e Roozen (1999) informam que a contabilidade estratégica atua fornecendo informações necessárias para as seguintes funções estratégicas: Análise ambiental; Geração de estratégia alternativa; Seleção de estratégia alternativa; Planejamento da implementação da estratégia; Controle do processo de gerenciamento estratégico. Posto que para uma organização tempo seja dinheiro, a contabilidade gerencial, para responder a administração estratégica, deve ser capaz de fornecer as informações financeiras necessárias dentro de um tempo adequado. Padoveze define controladoria estratégica como: [...] a atividade de controladoria que, através do sistema de informação contábil, abastece os responsáveis pelo planejamento estratégico da companhia com informações tanto financeiras quanto não-financeiras, para apoiar o processo de análise, planejamento, implementação e controle da estratégia organizacional (2003, p. 94). O foco para contabilidade gerencial estratégica destacado nas definições é a estratégia empresarial, cabendo à formulação, planejamento e controle, procurando participar efetivamente do sucesso empresarial. FUNDAMENTOS E ENFOQUES DA CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA No trabalho de Martins (1998 citado por PADOVEZE, 2003), foram apresentados os fundamentos e os enfoques de atuação da controladoria ou contabilidade estratégica. Os fundamentos são: a) Atenção a todos os stakeholders; b) Preocupação com o longo prazo;

9 9 c) Uso de informações financeiras e não financeiras (produtividade, qualidade, satisfação dos clientes e funcionários, dentre outras); e d) Foco constante no ambiente externo. Atua sobre informações relativas a: a) Competidores: custos, rentabilidade, preços de venda, capacidade produtiva; b) Clientes: satisfação em relação aos concorrentes, motivos dos negócios não realizados e outras informações; c) Funcionários: satisfação, absenteísmo, imagem da empresa junto a potenciais funcionários, produtividade, e outras; d) Fornecedores: evolução da qualidade, capacidade produtiva e situação financeira, grau de satisfação com os fornecedores; e) Macro-ambiente: conjunturas, política e socioeconômica, relacionadas com a empresa, indicadores de mercado externo, importações, câmbio e outras; f) Acionistas: satisfação, valor da empresa e outras. Embora o entendimento do que venha a ser contabilidade gerencial estratégica dentre a maioria dos estudiosos pesquisados tenha aspectos comuns (foco no ambiente externo, no marketing, nos competidores). A existência da contabilidade gerencial estratégica passa pela postura estratégica dos contadores ou controllers quando estes ganham importância no processo decisório estratégico. Iudícibus (2001), que entendem que o posicionamento do contador ou controller na empresa faz com que a contabilidade ganhe importância no processo de administração estratégica. PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL ESTRATÉGICA As práticas de contabilidade gerencial estratégica podem ser inúmeras e variadas. Há trabalhos que relacionam a contabilidade gerencial e os investimentos da empresa (CAWENBERGH et al., 1996; SHANK, 1996; CARR; TOMKINS, 1996) ou ainda ser abordado o balanced scorecard (KAPLAN; NORTON, 1997). Guilding, Cravens e Tayles (2000) tomaram por referência os trabalhos de Simmonds (1986), enfoque em marketing, Bromwich

10 10 (1990), enfoque em competidores e Wilson (1995 citado por GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000), enfoque no longo prazo, para determinar parâmetros para discernir as práticas de contabilidade gerencial estratégica, os quais são: 1. Orientação para o mercado ou ambiental; 2. Enfoque sobre competidores; e 3. Orientação para o futuro de longo prazo. Tais práticas busca fornecer informações que facilite o processo de formulação estratégica. Em longo prazo, uma postura de orientação para o futuro, bem como foco estratégico, caminha rumo a excelência para uma administração de sucesso. O PAPEL DA CONTABILIDADE GERENCIAL A competição esta cada vez mais acirrada, exigindo que empresas se adaptem rapidamente. Elas precisam tornar a mudança em uma norma. A organização precisa estar preparada para esse novo desafio, que antes de qualquer coisa é uma mudança de mentalidade. Cada vez mais o sucesso pode durar pouco, a vantagem conseguida pode ser dissipada de muito pouco tempo. A organização, bem como as pessoas, tem que aprender a lidar com essa nova mudança. Essa mudança só pode ser acompanhada se abandonar os conceitos tradicionais de administração e usar novos conceitos. Os processos de raciocínio são a base para uma organização de aprendizagem, para se criar uma organização que causa mudanças e, consequentemente, que entra num processo de otimização contínua. (Corbett, 1997; p.20). Essas mudanças no ambiente empresarial têm impacto na contabilidade gerencial. Esse impacto fica evidente quando analisamos as severas criticas que a contabilidade gerencial vem sofrendo. Hoje, a informação não esta sendo providenciada de uma forma que possa ajudar a administração a identificar, priorizar e resolver problemas. Administradores de produção estão sendo orientados a tomar importantes decisões apesar das informações disponíveis da contabilidade de custos, e não porque ela é relevante. Objetivos:

11 11 A contabilidade Gerencial tem por objetivo, facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão. Auxiliar o empresário nas tomadas de decisões, a fim de controlar, planejar e corrigir as falhas da empresa, proporcionando um melhor gerenciamento. Elaborar planos administrativos e instrumentos de apoio ás funções, focando a avaliação de resultados. Auxiliar no gerenciamento de departamento, enxergar e corrigir problemas, ajudar a empresa a crescer e gerar lucros e diminuir a taxa de mortalidade empresarial e o desemprego. As formas dos relatórios são orçamentos, contabilidade por responsabilidade, relatórios de desempenho, de custos, relatórios não rotineiros para facilitar a tomada de decisão. O contador gerencial pela própria natureza das funções que lhe são solicitadas a desempenhar necessitará de formação bem diferente daquela exigida para o profissional que atua na contabilidade formal. Estudará contabilidade como sistema de informação integrado ao Sistema de Informação Global da Empresa, voltando ao atendimento das necessidades de informação. CARACTERÍSTICAS DO CONTADOR GERENCIAL O contador gerencial, também conhecido como Controller da empresa, tem como a principal função na moderna contabilidade gerencial, a função de assessoria, é o seu departamento que tem a incumbência de prestar serviços especializados os outros administradores e á presidência da empresa. Os contadores têm papel importante no processo de tomada de decisões, não como tomadores de decisões, mas como coletores e relatores de dados relevantes. Muitos gerentes querem que o contador ofereça sugestões sobre uma decisão, mesmo que a decisão final sempre pertença ao executivo operacional. Um contador gerencial deve ser elemento com formação bastante ampla. Saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional, dados dispersos, contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos etc., bem como juntar tais uniformes com outros conhecidos não especificamente ligados á área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório. Deve estar ciente de certos conceitos de

12 12 microeconomia e observar as reações dos administradores quanto á forma e conteúdo dos relatórios. Deve ser elemento com formação bastante ampla, inclusive de conhecimento, senão das técnicas, pelo menos dos objetivos ou resultados que podem ser alcançados com métodos quantitativos. (Sérgio de ludícibus, 1987 p.23). Nesse contexto fica claro qual o perfil esperado pelo mercado para os novos bacharéis em Ciências Contábeis, que queiram atuar como contadores gerenciais, tornando se, portanto profissionais de destaque. São funções do contador gerencial: 1. Garantir que as informações cheguem às pessoas certas no tempo certo; 2. Fazer compilação, síntese e análise da informação; 3. Fazer planejamento perfeito com objetivo de se chegar a um controle eficaz, ou seja, controlar as atividades da empresa; 4. Elaborar relatórios padrões para facilitar sua interpretação; 5. Avaliar e assessorar os gerentes e o presidente; 6. Organizar o sistema gerencial a fim de permitir à administração Ter conhecimento dos fatos ocorridos e seus resultados; 7. Comparar o desempenho esperado com o real; 8. Pensar e planejar a administração tributária; 9. Elaborar relatórios para o governo e entidades oficiais; 10. Proteger os ativos da empresa; 11. Fazer avaliação econômica para tomada de decisão; 12. Propor medidas corretivas a fim de melhorar a eficiência da empresa. Também podemos definir como característica do contador gerencial a precisão e a defesa dos interesses da empresa, pois os administradores querem que o Controller forneça dados e números precisos e pertinentes à decisão que será tomada, querem inclusive que ele recomende qual deve ser a decisão, mesmo que não seja esta a decisão a ser tomada pela alta administração. O contador gerencial deve ser um profissional altamente qualificado, com profundo conhecimento dos princípios contábeis, pois ele quem definirá e controlará todo o fluxo de

13 13 informações da empresa, fazendo com que, como dito anteriormente, as informações corretas cheguem aos interessados dentro de prazos adequados e que a administração superior só receba informações úteis à tomada de decisões. CONSIDERAÇÕES FINAIS Os temas apresentados nesse trabalho visam propiciar uma reflexão, e ampliar as possibilidades tanto para aqueles que irão ingressar nessa área, como aqueles que já operam como um profissional. As organizações carecem de profissionais qualificados com esse novo perfil. Dada as necessidades do mercado aliada a oferta em tecnologia da Informação, a Contabilidade gerencial deixa de ser apenas uma matéria didática, e passa ser um novo ramo a ser trilhado pelo profissional formado em Ciências Contábeis. O desenvolvimento que a Contabilidade Gerencial pode ter com o uso inteligente de métodos quantitativos e com a difusão de sistemas de informações gerenciais em processamento eletrônico torna se cada dia mais amplo. Posto que a Contabilidade auxilie bastante no fornecimento de informações para decisões cujo conhecimento e tratamento sejam somados a outras disciplinas. O objetivo da contabilidade gerencial é de fazer a conexão entre as ações locais dos gerentes e a lucratividade da empresa, para que eles possam saber quais ações suas levam a empresa em direção à sua meta. As informações gerenciais não são apenas utilizadas pela administração interna da empresa, sendo cada vez mais partilhadas com clientes e fornecedores. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ANTHONY, R. N. Contabilidade gerencial: introdução à contabilidade. São Paulo: Atlas, ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. São Paulo: Atlas, ATKINSON et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.

14 14 BETHLEM, A. de S. Estratégia empresarial: conceitos, processo e administração estratégica. 4.ed. São Paulo: Atlas, BROUTHERS E ROOZEN, Contabilidade Estratégica, junho de CARR, C.; TOMKINS, C. As decisões estratégicas de investimentos: a importância da SCM: uma análise comparativa de 51 estudos de caso no Reino Unido, EUA e empresas alemãs. Management. CORBETT, O Papel da Contabilidade Gerencial, p GUILDING; CRAVENS; TAYLES, 2000, p. 116 (cita Coud). IFAC - International Federation of Accoutants (Federação Internacional dos Contadores) acesso em 09 de set IUDÍCIBUS, Sérgio de, Teoria da Contabilidade. 5. ed. - São Paulo: Atlas, Contabilidade gerencial. 6.ed. São Paulo: Atlas, JOHNSON, H. T.; KAPLAN, Robert S. Relevance lost: rise and fall of management accounting.( Relevância : ascensão e queda da gestão contábil) Boston: Harvard Business School Press, KAPLAN, Robert S.; NORTON, David P. A estratégia em ação: balanced scorecard.11 ed. Rio de Janeiro: Campus, PADOZEVE, Clóvis Luís, Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. São Paulo: Atlas, Controladoria estratégica e operacional. São Paulo: Thomson, PEREZ JÚNIOR, José Hernadez, Armando Oliveira Pestana, Sérgio Paulo Cintra Filho, Controladoria de gestão: teoria e prática. 2 ed. - São Paulo: Atlas, SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. Gestão estratégica de custos, p. 5, 1997.