CONTABILIDADE APLICÁVEL ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS. Data: 02/07/2014. Contador Dorly Dickel

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1 CONTABILIDADE APLICÁVEL ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS Data: 02/07/2014 Contador Dorly Dickel

2 CONTABILIDADE APLICÁVEL ÀS SOCIEDADES COOPERATIVAS: Legislação e normas específicas aplicáveis às Cooperativas; Aspectos Básicos aplicáveis a todas as Cooperativas; Segregação de Atos Cooperativos e Atos não Cooperativos; Normas para as Cooperativas de Crédito, Ramo Saúde e Infra-Estrutura; Aplicação das IRFS nas Sociedades Cooperativas; ICPC 14; Outros aspectos relevantes.

3 LEGISLAÇÃO E NORMAS ESPECÍFICAS: Constituição Federal do Brasil; Lei nº 5.764/71; Resoluções do Conselho Nacional do Cooperativismo; Normas do CFC; Normas dos Órgãos Reguladores; Atos Normativos da RFB; Outros.

4 CONSTITUIÇÃO FEDERAL DO BRASIL: ART Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:... c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;

5 Lei nº 5.764/71: Art. 4º As cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes características: II - variabilidade do capital social representado por quotaspartes; VII - retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembleia Geral; VIII - indivisibilidade dos fundos de Reserva e de Assistência Técnica Educacional e Social;

6 Lei nº 5.764/71: Art. 24. O capital social será subdividido em quotas-partes, cujo valor unitário não poderá ser superior ao maior salário mínimo vigente no País. 3 É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros excetuando-se os juros até o máximo de 12% (doze por cento) ao ano que incidirão sobre a parte integralizada. Cooperativas de Crédito: Lei Complementar nº 130/2009: Art. 7 o É vedado distribuir qualquer espécie de benefício às quotas-parte do capital, excetuando-se remuneração anual limitada ao valor da taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - Selic para títulos federais.

7 Resolução CNC nº 18/1978: O CONSELHO NACIONAL DE COOPERATIVISMO, em sessões realizadas em 13 de dezembro de 1978, com base no disposto no artigo 97, item II, da Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de RESOLVEU: I - As sociedades cooperativas somente poderão pagar juros sobre o valor das quotas-partes integralizadas do capital quando tiverem sido apuradas sobras. II - Esta Resolução entrará em vigor na data de sua publicação. Brasília, 13 de dezembro de 1978.

8 Decreto nº 3.000/1999: São dedutíveis os seguintes encargos:... II - os juros pagos pelas cooperativas a seus associados, de até doze por cento ao ano sobre o capital integralizado (Lei nº 4.506, de 1964, art. 49, parágrafo único, e Lei nº 5.764, de 1971, art. 24, 3º).

9 Juros sobre o Capital Social: Os juros sobre o capital são dedutíveis na proporção de atos não cooperativos; A IN SRF nº 41/98, estabeleceu que os juros devem ser lançados em despesas, logo, não devem ser tratados como destinação dos resultados; A forma de contabilização afeta a base de cálculo das destinações legais e estatutárias, bem como o lucro com terceiros para fins tributários; A dedutibilidade está condicionada ao pagamento ou crédito;

10 Lei nº 5.764/71: Dos Fundos Art. 28. As cooperativas são obrigadas a constituir: I - Fundo de Reserva destinado a reparar perdas e atender ao desenvolvimento de suas atividades, constituído com 10% (dez por cento), pelo menos, das sobras líquidas do exercício; II - Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social, destinado a prestação de assistência aos associados, seus familiares e, quando previsto nos estatutos, aos empregados da cooperativa, constituído de 5% (cinco por cento), pelo menos, das sobras líquidas apuradas no exercício. 1 Além dos previstos neste artigo, a Assembleia Geral poderá criar outros fundos, inclusive rotativos, com recursos

11 Lei nº 5.764/71: Ato Cooperativo Art. 79. Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

12 Lei nº 5.764/71: Atos Não Cooperativos Art Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei. Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem.

13 Lei nº 5.764/71: Atos Não Cooperativos Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei. Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social" e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.

14 Normas RFB Parecer Normativo CST Nº 73/75: Segundo este PN, devem ser apuradas em separado as receitas das atividades próprias das cooperativas e as receitas derivadas das operações por elas realizadas com terceiros. Igualmente computados em separado os custos diretos e imputados às receitas com as quais guardam co-relação. A partir daí, e desde que impossível destacar os custos e encargos indiretos de cada uma das duas espécies de receitas, devem eles ser apropriados proporcionalmente ao valor das duas receitas brutas.

15 Parecer Normativo CST nº 38/80 A base de cálculo do Imposto de Renda será determinada segundo escrituração contábil que apresente destaque das receitas tributáveis e dos correspondentes custos, despesas e encargos, e, na sua falta, mediante arbitramento, em conformidade com os critérios facultados pelo Decreto-Lei nº 1.648/78 e respectivas normas regulamentares. Diversos atos normativos estabeleceram o entendimento de que as sociedades cooperativas têm a obrigação de destacar em sua escrituração contábil as receitas não compreendidas como típicas ou normais a esse tipo societário, bem como os correspondentes custos, despesas e encargos, a fim de ser apurado o

16 Parecer Normativo CST nº 38/ Como foi dito inicialmente, deve o Imposto de Renda ter por base de cálculo o resultado determinado a partir da escrituração contábil, que apresente destaque das receitas e correspondentes custos, despesas e encargos, como explicitado no Parecer Normativo CST nº 73/75. Todavia, quando não houver tal destaque, como no caso em que os ingressos não indiquem individualizadamente a que espécie de prestação se destinam, porque recebidos a um único título e em pagamento de contraprestação múltipla e heterogênea, a escrita será imprestável para a

17 IN RFB nº 480, de , art. 26 Define como ato não cooperativo, a contratação de serviços de terceiros não cooperados, pelas cooperativas médicas, tais como: profissionais médicos e de enfermagem (pessoas físicas); hospitais, clínicas, casas de saúde, pronto socorros, ambulatórios e laboratórios, etc... (pessoas jurídicas).

18 POSIÇÃO DO C.C. Na falta de escrituração segregada dos resultados obtidos com atos nãocooperativos e atos cooperativos e impossibilidade de identificação destes valores através de documentação apresentada pela autuada, a tributação deverá ocorrer sobre a integralidade dos resultados obtidos pelo contribuinte. (...) Acórdão nº , da 5ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes Relator: Daniel Sahagoff; DOU 1 de , pág. 22.

19 Decreto nº 3.000/99: Não Incidência Art As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro (Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971, art. 3º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 69). 1º É vedado às cooperativas distribuírem qualquer espécie de benefício às quotas-partes do capital ou estabelecer outras vantagens ou privilégios, financeiros ou não, em favor de quaisquer associados ou terceiros, excetuados os juros até o máximo de doze por cento ao ano atribuídos ao capital integralizado (Lei nº 5.764, de 1971, art. 24, 3º). 2º A inobservância do disposto no parágrafo anterior importará tributação dos resultados, na forma prevista neste Decreto.

20 Decreto nº 3.000/99: Incidência Art As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica pagarão o imposto calculado sobre os resultados positivos das operações e atividades estranhas à sua finalidade, tais como (Lei nº 5.764, de 1971, arts. 85, 86, 88 e 111, e Lei nº 9.430, de 1996, arts. 1º e 2º): I - de comercialização ou industrialização, pelas cooperativas agropecuárias ou de pesca, de produtos adquiridos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou para suprir capacidade ociosa de suas instalações industriais; II - de fornecimento de bens ou serviços a não associados, para atender aos objetivos sociais; III - de participação em sociedades não cooperativas,

21 Decreto nº 3.000/99: Cooperativas de Consumo Art As sociedades cooperativas de consumo, que tenham por objeto a compra e fornecimento de bens aos consumidores, sujeitam-se às mesmas normas de incidência dos impostos e contribuições de competência da União, aplicáveis às demais pessoas jurídicas (Lei nº 9.532, de 1997, art. 69). ADN COSIT nº 4/1999: Declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados, que: 1. não se aplica às sociedades cooperativas mistas o disposto no art. 69 da Lei nº 9.532/97, que estabelece tratamento tributário para as sociedades cooperativas de consumo, que

22 Motivos para contabilização em separado: 1)Os resultados dos atos cooperativos são excluídos da tributação na Cooperativa, pois tais resultados pertencem aos associados, logo, são tributados na declaração dos sócios (quando distribuídos); 1)O lucro dos atos não cooperativos de que trata os artigos 85 e 86 da Lei nº 5.764/71 devem ser destinados ao FATES/RATES;

23 Lei nº 5.764/71: Participações em Sociedades Não Cooperativas Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar. (Redação dada pela MP nº , de ) OBS: Foi suprimido o único que determinava o seguinte: Parágrafo único. As inversões decorrentes dessa participação serão contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados positivos

24 Lei nº 5.764/71: Das Despesas Art. 80. As despesas da sociedade serão cobertas pelos associados mediante rateio na proporção direta da fruição de serviços. Parágrafo único. A cooperativa poderá, para melhor atender à equanimidade de cobertura das despesas da sociedade, estabelecer: I - rateio, em partes iguais, das despesas gerais da sociedade entre todos os associados, quer tenham ou não, no ano, usufruído dos serviços por ela prestados, conforme definidas no estatuto; II - rateio, em razão diretamente proporcional, entre os associados que tenham usufruído dos serviços durante o ano, das sobras líquidas ou dos prejuízos verificados no balanço do exercício, excluídas as despesas gerais já atendidas na forma do item anterior. Art. 81. A cooperativa que tiver adotado o critério de separar as despesas da sociedade e estabelecido o seu rateio na forma indicada no parágrafo único do artigo anterior deverá levantar separadamente as despesas

25 Lei nº 5.764/71: Dos Prejuízos Art. 89. Os prejuízos verificados no decorrer do exercício serão cobertos com recursos provenientes do Fundo de Reserva e, se insuficiente este, mediante rateio, entre os associados, na razão direta dos serviços usufruídos, ressalvada a opção prevista no parágrafo único do artigo 80.

26 Plano de Contas Segregação dos Atos Cooperativos e Atos não Cooperativos, conforme Lei nº 5.764/71, NBC T 10.8 e NBC T 10.21; Adequação à Lei nº /07; Lei nº /14: Contas específicas para os ajustes decorrentes da Convergência às Normas Internacionais;

27 Normas Específicas As Cooperativas que operam planos de saúde, devem adotar, obrigatoriamente, o plano de contas padrão da ANS; As Cooperativas de Crédito seguem, obrigatoriamente, o Plano de Contas do BACEN (Cosif); As Cooperativas de Eletrificação Rural, devem seguir o Plano Contábil do Setor Elétrico, regulado pela ANEEL; As demais Cooperativas devem observar a Lei nº 5.764/71, NBC T 10.8, Lei 6.404/76 alterada pela

28 Normas Específicas COOPERATIVAS DE TRABALHO: Observância das regras estabelecidas na Lei nº /12, notadamente nos seguintes aspectos: Art. 7 o A Cooperativa de Trabalho deve garantir aos sócios os seguintes direitos, além de outros que a Assembleia Geral venha a instituir: I - retiradas não inferiores ao piso da categoria profissional e, na ausência deste, não inferiores ao salário mínimo, calculadas de forma proporcional às horas trabalhadas ou às atividades desenvolvidas; II - duração do trabalho normal não superior a 8 (oito) horas diárias e 44 (quarenta e quatro) horas semanais, exceto quando a atividade, por sua natureza, demandar a prestação de trabalho por meio de plantões ou escalas, facultada a compensação de horários; III - repouso semanal remunerado, preferencialmente aos domingos;

29 Normas Específicas COOPERATIVAS DE TRABALHO: IV - repouso anual remunerado; V - retirada para o trabalho noturno superior à do diurno; VI - adicional sobre a retirada para as atividades insalubres ou perigosas; VII - seguro de acidente de trabalho. 1 o Não se aplica o disposto nos incisos III e IV do caput deste artigo nos casos em que as operações entre o sócio e a cooperativa sejam eventuais, salvo decisão assemblear em contrário. 2 o A Cooperativa de Trabalho buscará meios, inclusive mediante provisionamento de recursos, com base em critérios que devem ser aprovados em Assembleia Geral, para assegurar os direitos previstos nos incisos I, III, IV, V, VI e VII do caput deste artigo e outros que a Assembleia Geral venha a instituir.

30 Cooperativas Agropecuárias O SESCOOP/RS patrocinou a publicação de um Manual de Contabilidade das Cooperativas Agropecuárias, que está sendo reeditado em 2014 Edição revisada/atualizada; O SESCOOP/SP, está adotando o mesmo modelo, apenas alterando o nome de Manual para Estudo de Padronização Contábil ; As Cooperativas de Transporte estudam a adoção de um modelo contábil padronização para o segmento;

31 NORMAS CONTÁBEIS ESPECÍFICAS RESOLUÇÃO CFC 920/2001: Aprova a NBC T 10.8 ENTIDADES COOPERATIVAS. RESOLUÇÃO CFC 944/2002: Aprova a NBC T Entidades Cooperativas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde. RESOLUÇÃO CFC Nº 958/2003 Aprova NBC T IT 01 Regulamenta o Item RESOLUÇÃO CFC 959/2003: Aprova A NBC T IT Regulamentação do item Demonstração de Sobras e Perdas. RESOLUÇÃO CFC nº 1.013/04: Aprova a NBC T 10.8 IT 01 Entidades Cooperativas

32 NBC T 10.8 A separação contábil das operações com associados e terceiros é obrigatória por lei. As movimentações econômicofinanceiras decorrentes do ato cooperativo, são definidas contabilmente como ingressos e dispêndios. Aquelas originadas do ato não cooperativo são definidas como

33 NBC T 10.8 IT 01 a) INGRESSOS (Receitas por Conta de Cooperados)representam todas as operações de resultados, realizadas pelas cooperativas em nome dos associados e determinados no objeto social estatutário, pela disponibilização dos serviços dos associados ou negócios complementares aos mesmos serviços, de forma a possibilitar a realização da finalidade da sociedade cooperativa, observando-se o Princípio da Competência, conforme disposto na Resolução CFC nº 750, seção VI, de 29 de dezembro de 1993.

34 NBC T 10.8 IT 01 b) DISPÊNDIOS (Despesas por Conta de Cooperados) representam todas as operações de resultados, realizadas pelas cooperativas com os associados e em nome deles nos negócios complementares aos seus serviços, de forma a possibilitar a realização da finalidade da sociedade cooperativa, determinada no objeto social estatutário, observando-se o Princípio da Competência, conforme disposto na Resolução CFC nº 750, seção VI, de 29 de dezembro de 1993.

35 NBC T 10.8 A denominação da Demonstração do Resultado para a cooperativa é Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composição do resultado de um determinado período, considerando os ingressos diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo e das receitas, custos e despesas do ato não cooperativo, demonstradas segregadamente por produtos, serviços e atividades desenvolvidos pela entidade cooperativa.

36 NBC T As sobras do exercício, após as destinações legais e estatutárias, devem ser postas à disposição da Assembleia Geral para deliberação e, da mesma forma, as perdas líquidas, quando a reserva legal é insuficiente para sua cobertura, serão rateadas entre os associados da forma estabelecida no estatuto social, não devendo haver saldo pendente ou acumulado de exercício anterior.

37 NBC T As Entidades Cooperativas devem distribuir as sobras líquidas aos seus associados de acordo com a produção de bens ou serviços por eles entregues, em função do volume de fornecimento de bens de consumo e insumos, dentro do exercício social, salvo deliberação em contrário da Assembléia Geral. A AGO pode deliberar pela não distribuição das sobras

38 NBC T Os investimentos em Entidades Cooperativas de qualquer grau devem ser avaliados pelo custo de aquisição Os investimentos em Entidades não-cooperativas devem ser avaliados na forma estabelecida pela NBC T 4. (Método da Equivalência Patrimonial)

39 NBC T O resultado líquido decorrente do ato não-cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para a Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social, não podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser levado à Reserva Legal e, se insuficiente sua cobertura, será rateado entre os associados.

40 NBC T O resultado líquido decorrente do ato não-cooperativo, quando positivo, deve ser destinado para Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social, não podendo ser objeto de rateio entre os associados. Quando negativo, deve ser absorvido pelas sobras do ato cooperativo. Se estas forem insuficientes, o saldo será levado à Reserva Legal e, havendo saldo remanescente, será rateado entre os associados na forma do estatuto social e legislação específica.

41 NBC T As perdas apuradas no exercício, não-cobertas pela Reserva Legal, serão rateadas entre os associados, conforme disposições estatutárias e legais e registradas em conta retificadora do Patrimônio Líquido até deliberação da assembléia geral, em conformidade com a NBC T 3.2 e legislação aplicável e específica do setor.

42 NBC T As perdas apuradas no exercício não-cobertas pela Reserva Legal serão rateadas entre os associados, conforme disposições estatutárias e legais, e registradas individualmente em contas do Ativo, após deliberação da Assembleia Geral Não havendo deliberação da Assembleia Geral pela reposição das perdas apuradas, estas devem ser debitadas no Patrimônio Líquido na conta de Perdas Não Cobertas pelos Cooperados. (IT) O registro contábil individualizado, em conta própria no Ativo como, por exemplo, Perdas a receber de associados Ano 200X pode ser mantido em registros auxiliares na forma prevista na alínea b do item , da NBC T 2.

43 NBC T As despesas de Assistência Técnica Educacional e Social serão registradas em contas de resultados e poderão ser absorvidas pela Reserva de Assistência Técnica, Educacional e Social em cada período de apuração. (IT) A absorção dos dispêndios com Assistência Técnica Educacional e Social pela reserva correspondente, bem como as destinações estatutárias dos resultados, propostas para a aprovação da Assembleia Geral, devem ser apresentadas de forma segregada na Demonstração de Sobras e Perdas, após o resultado líquido do exercício, sem prejuízo da obrigatoriedade de este conteúdo ser divulgado na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (item ).

44 CONVERGÊNCIA IFRS As Cooperativas de Grande Porte e aquelas sujeitas às normas da ANS, devem adotar o conjunto completo das normas (NBC TG s); As Cooperativas sujeitas às Normas da ANEEL, além da elaboração da contabilidade pelo padrão IRFS, devem elaborar as Demonstrações Contábeis Regulatórias, observando regras próprias da ANEEL; Cooperativas de Crédito seguem o modelo contábil do BACEN, com observância das NBC TG s devidamente homologadas pelo órgão regulador; Demais Cooperativas adotam a NBC TG 1.000: Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.

45 ICPC 14 Resolução CFC nº 1.324/11; Resolução CFC nº 1.365/11, vigência 1º/01/16; Classificação das cotas-partes como instrumento financeiro e não instrumento patrimonial; Item 7 do consenso da ICPC descreve que as cotas-partes dos cooperados se classificam no PL, se a entidade tiver um direito incondicional de recusar o resgate; No item 8 do consenso consta que, se o resgate estiver proibido de forma incondicional pela legislação, regulamento ou estatuto da entidade, as cotas-partes dos cooperados constituem PL; Ver artigo publicado na Revista do CRC/RS nº 19, páginas 6 à 9.

46 APLICAÇÕES FINANCEIRAS Súmula 262 do STJ: Incide o Imposto de Renda sobre o resultado das aplicações financeiras realizadas pelas cooperativas. Res. CNC 29/86: Os resultados das aplicações feitas pelas cooperativas no mercado financeiro serão levados à conta de resultados, ficando a destinação definitiva a critério da AG ou norma estatutária; Ou seja, os rendimentos financeiros são tributáveis, mas não são levados FATES automaticamente (depende de norma estatutária ou deliberação da AGO).

47 APLICAÇÕES FINANCEIRAS Os rendimentos das aplicações financeiras quando distribuídos aos associados não integram a base de cálculo do INSS: IN RFB nº 971/2009: Art As bases de cálculo previstas nos arts. 213 e 214, observados os limites mínimo e máximo do salário-de-contribuição, definidos nos 1º e 2º do art. 54, correspondem: II - aos valores totais pagos, distribuídos ou creditados aos cooperados, ainda que a título de sobras ou de antecipação de sobras, exceto quando, comprovadamente, esse rendimento seja decorrente de ganhos da cooperativa resultantes de aplicação financeira, comercialização de produção própria ou outro resultado cuja origem não seja a receita gerada pelo trabalho do cooperado;

48 APLICAÇÕES FINANCEIRAS COOPERATIVAS DE CRÉDITO A Segunda Turma do STJ considerou que no caso específico das cooperativas de crédito, as aplicações financeiras são consideradas atos cooperativos típicos e, por isso, têm direito à isenção do imposto. Por conta disso, a Segunda Turma rejeitou agravo regimental que tinha como objetivo, definir se operações financeiras realizadas pela Cooperativa de Crédito do Vale do Itajaí (SC) Viacredi, poderiam ser ou não isentas. De acordo com o relator do processo no STJ, o ministro Herman Benjamin, se as aplicações financeiras das cooperativas que atuam com crédito, por serem atos cooperativos típicos, não geram receita, lucro ou faturamento, o resultado positivo decorrente desses negócios jurídicos não sofre incidência do imposto de renda.

49 DORLY DICKEL Comissão de Estudos sobre Contabilidade nas Sociedades Cooperativas