Evidenciação das Receitas provenientes dos Incoterms: Estudo de Caso da exportadora Brasil Foods S.A.

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1 Evidenciação das Receitas provenientes dos Incoterms: Estudo de Caso da exportadora Brasil Foods S.A. Paula Miglioli da Cunha Alves 1 paulamiglioli@gmail.com Resumo: Diante das mudanças ocorridas no âmbito contábil com a internacionalização das normas, o Brasil vem seguindo essa tendência e adotando essas normas internacionais na sua lei. Por ser um país com grande volume de exportação é muito importante que essa convergência internacional seja alcançada para que as empresas brasileiras possam ser mais competitivas e aumentar suas atuações no mercado estrangeiro. Este trabalho visa relacionar os contratos de comércio internacionais (incoterms) nas operações de compra e venda de exportação com as novas normas contábeis de reconhecimento de receitas e como isso é evidenciado pelas empresas exportadoras. 1 Introdução Palavras-Chaves: IFRS, Receita, Incoterms, Evidenciação. A economia mundial sofreu diversas transformações, principalmente com o fenômeno da globalização. Esse movimento fez com que as barreiras econômicas e culturais existentes fossem derrubadas e permitiu que as empresas expandissem sua área de atuação, migrando para o comércio internacional. A busca de ganhos com a competitividade nos novos mercados tornou a exportação na principal ferramenta para a ampliação da influência das empresas. Mas para a realização de comércio com o mercado externo, a entidade precisa adaptar-se aos modelos de negócios internacionais existentes. No aspecto financeiro, isso acarreta na elaboração de demonstrações contábeis tanto do país de origem quanto dos países estrangeiros. Diante deste cenário, a ICC International Chamber of Commerce um órgão da ONU que é responsável por arbitrar sobre o comércio internacional, elaborou regras para organizar os acordos comerciais e facilitar as transações entre os países. Essas regras desenvolvidas são 1 Alves é aluna de graduação em Ciências Contábeis pela UFRJ e foi orientada pelo professor André Luiz Bufoni 1

2 chamadas de incoterms International Comercial Terms que são modelos de acordos comerciais com características distintas para cada tipo de transação. Além disso, a contabilidade está sofrendo um processo de internacionalização. O principal órgão para a adoção dos padrões internacionais o IFRS (International Financial Reporting Standards) é o IASB - (International Accounting Standards Board). No Brasil, a lei /07 introduziu essas normas na contabilidade brasileira. Órgãos como o CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis e a CVM Comissão de Valores Mobiliários estão conduzindo essa convergência aos padrões internacionais. É muito importante para os investidores (stakeholders) que as Demonstrações Contábeis das empresas apresentem informações de acordo com o padrão IFRS para que haja consistência e clareza nas informações. A evidenciação da receita proveniente dos incoterms é interessante, porque mostra o tempo exato em que a receita foi ocorrida. Esse conceito é importante, pois afeta outras variáveis da contabilidade e assim as demonstrações. O objetivo desse trabalho é mostrar com base nas demonstrações financeiras, como as empresas de exportação evidenciam o reconhecimento da receita proveniente de contratos como incoterms de acordo com o CPC 30 (IAS 18). Para isso, realizaremos um estudo de caso com uma empresa de exportação brasileira, verificando como foi evidenciado a receita nas demonstrações financeiras e eventuais esclarecimentos em nota explicativa. 2 Revisão Bibliográfica 2.1 Normas Contábeis Brasileiras Diante das transformações da economia mundial ocorrida mediante o processo de globalização, as empresas passaram a direcionar seu foco e investir ativamente no comércio exterior, além dos investimentos internos. Segundo FASB apud LEITE (2001), é crescentemente difícil de pensar em negócios que permaneçam intactos por algum nível de influência internacional. Isso propiciou as entidades a realizarem as práticas contábeis tanto de seu país quanto do país com as quais mantenha relações comerciais internacionais. Segundo ZEFF apud CRUZ (2009, p. 61): A convergência das normas internacionais da contabilidade vem sendo objeto de discussões há muitos anos. Diversos fatores são apontados pelos defensores desse processo de convergência, entre os quais a necessidade de captação de recursos no mercado externo, a crescente globalização de 2

3 negócios, a forte expansão do mercado financeiro internacional e a alta competitividade empresarial. É extrema importância que esse processo de internacionalização aconteça, pois levará a um maior estímulo por parte das empresas brasileiras em atuar no mercado exterior e as empresas estrangeiras iniciarem operações fora do seu país de origem. Perante essas condições a contabilidade irá divulgar informações de forma mais eficiente, que atenda as condições das operações e clara (disclosure). (KPMG, 2008). Um dos desafios na adoção das normas internacionais é alcançar a consistência no entendimento e, portanto, na aplicação dessas normas. Ao final, o objetivo será atingir maior transparência e comparabilidade no relatório financeiro e, com isso, obter as melhores informações para os acionistas. Nas últimas décadas órgãos internacionais, como o International Accouting Standards Board (IASB), a International Federation of Accountants (IFAC), a International Organizational of Securities Commission (IOSCO) e as Nações Unidas, entre outros, bem como organismos regionais, como a União Européias, e nacionais como o Financial Accounting Standards Board (FASB), vêm efetuando esforços para o desenvolvimento, divulgação e adoção de normas contábeis internacionais de alta qualidade (BARBOSA NETO, 2009). No Brasil a convergência teve início com a Lei nº /07, que estabeleceu as mudanças contábeis nas práticas brasileiras e a Instrução nº 457/08 da CVM. Elas determinam que as empresas de capital aberto devam apresentar as suas demonstrações contábeis de acordo com a convergência obrigatoriamente a partir do exercício de Espera-se com essa legislação que o processo de convergência seja assimilado pelas empresas e que as eventuais dificuldades que possam ocorrer no processo sejam esclarecidas pelas normas e que ao final do processo sejam produzidas informações uniformes, transparentes e que permitam uma avaliação correta, adequada, das demonstrações contábeis. 2.2 Norma IFRS sobre Receita Diante do processo de convergência para os padrões internacionais das normas contábeis brasileiras foi aprovado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e reconhecido pelas agências reguladoras e elaborado em concordância com o IAS 18 o CPC 30 que aborda a questão das receitas. 3

4 Essa norma tem por objetivo ditar as regras sobre como deverá ser contabilizada a receita produzida pelas atividades correntes da entidade através de venda de bens, prestação de serviços e utilização por terceiros de ativos da entidade geradores de juros, royalties e dividendos. Normalmente dado através de contratos entre a parte compradora e a entidade. Temos por definição de receita: O aumento nos benefícios econômicos durante o período contábil sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos que resultam em aumentos do patrimônio líquido da entidade e que não sejam provenientes de aporte de recursos do proprietário da entidade. (CPC, 2009, p. 2) Nesta definição também inclui os ganhos que são outros itens contábeis que se comportam da mesma maneira que as receitas. De uma forma geral as regras de convergência internacionais se baseiam no valor justo dos itens contábeis. A mensuração da receita é apresentada pelas entradas brutas por isso, valores de terceiros como os impostos não fazem parte da receita por não representarem benefícios ou aumento do patrimônio líquido da entidade. Isso gera também uma separação clara entre a contabilidade para a gestão da entidade e a contabilidade para fins tributários. Segundo o pronunciamento, o reconhecimento da receita se dá principalmente quando a entidade transfere ao comprador os riscos e os benefícios significativos da transação e quando as receitas e os custos incorridos da mesma podem ser seguramente mensurados. E se os benefícios provenientes desta transação são recebidos pela entidade. Também é um critério a não manutenção de qualquer tipo de envolvimento, pela entidade, relacionado ao bem vendido. Para a prestação de serviços é importante que a operação seja mensurada com segurança na data de contabilização do balanço. Quanto ao reconhecimento dos juros, royalties e dividendos, observar-se que os juros seguem o método da taxa efetiva de juros, os royalties seguem o regime de competência e os dividendos, seguem o direito do acionista de receber o valor. Para que se tenha transparência na evidenciação dessas regras é necessário que a entidade apresente as políticas e os métodos usados no reconhecimento da receita e o montante em cada categoria significativa de receita. É obrigatório também apresentar a 4

5 conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado e a registrada para fins tributários. 2.3 Incoterms A partir do processo de globalização as transações entre os países aumentaram significativamente e o comércio exterior passou a ser uma área de interesse das entidades, principalmente as de grande porte. Esse processo facilitou a troca de bens e serviços e proporcionou novos mercados para as mesmas atuarem e consequentemente aumentou a competitividade entre elas. Tabela 1 - Categorias dos incoterms Grupo Incoterms Descrição E de ex (partida - mínima obrigação para o exportador) EXW - Ex Works Mercadoria entregue ao comprador no estabelecimento do vendedor. F de Free (transporte principal não pago pelo exportador) C de Cost ou Carriage (transporte principal pago pelo exportador) D de Delivery (chegada - máxima obrigação para o exportador) Fonte: Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior Para controlar essas negociações os países, grupos econômicos e organismos internacionais criaram órgãos para regulamentar e incentivar o comércio exterior. No Brasil podemos citar a Câmara de Comércio Exterior (Camex) e a Agência Brasileira de Promoção de Exportações e Investimentos (Apex). FCA - Free Carrier FAS - Free Alongside Ship FOB - Free on Board CFR - Cost and Freight CIF - Cost, Insurance and Freight CPT - Carriage Paid To CIP - Carriage and Insurance Paid to DAF - Delivered At Frontier DES - Delivered Ex-Ship DEQ - Delivered Ex-Quay DDU - Delivered Duty Unpaid DDP - Delivered Duty Paid Dos organismos internacionais podemos citar a ONU e o seu órgão responsável pelo comércio a ICC que tem por objetivo (ICC, 2010) promover um comércio internacional 5 Mercadoria entregue a um transportador internacional indicado pelo comprador. O vendedor contrata o transporte, sem assumir riscos por perdas ou danos às mercadorias ou custos adicionais decorrentes de eventos ocorridos após o embarque e despacho. O vendedor se responsabiliza por todos os custos e riscos para colocar a mercadoria no local de destino

6 aberto e investimentos além das fronteiras e ajudar as empresas a enfrentar os desafios de negócios e oportunidades da globalização. Através de Três Principais Atividades: fixação de regras, arbitragem e política. Diante disso, percebeu-se que havia a necessidade de regularizar as condições de venda dos bens e serviços, já que existiam alguns impasses como diferenças culturais, econômicas e da legislação de cada país. Por isso, ICC (2010) criou os incoterms que são standard terms which are used in contracts for the sale of goods and describe mainly the tasks, costs and risks involved in the delivery of goods from sellers to buyer. Ainda segundo o ICC, the Incoterms rules are particularly important in that they help traders avoid misunderstandings by clarifying the costs, risks, and responsibilities of both buyers and sellers. Podemos classificar os incoterms em quatro grupos de acordo com seus direitos e obrigações mínimas do vendedor e do comprador quanto a fretes, seguros, movimentação em terminais, liberações em alfândegas e obtenção de documentos (MALUF apud GUZELLA, p.7) representados por siglas de três letras. O primeiro grupo é o E representado pelo incoterm EXW (Ex Work) que se caracteriza por representar o mínimo de obrigações para vendedor que é responsável apenas por entregar a mercadoria para o comprador. Todos os riscos e custos como frete, seguro e outras despesas são de responsabilidade do comprador. Permitido para todos os tipos de transporte. O segundo grupo é o F representado pelos incoterms FCA (Free Carrier), FAS (Free Alongside Ship), FOB (Free on Board) tem por característica o vendedor ser responsável até a entrega da mercadoria a um intermediário que fará e será responsável a partir dali pelo transporte internacional. A diferença entre eles será dada pelo local da entrega da mercadoria até o transportador. No FCA é dada em local acordado pelas partes, no FAS é ao lado da embarcação, incluindo o desembaraço. E no FOB é no embarque da mercadoria no navio. Para as duas últimas modalidades de incoterms só é permitido o transporte aquaviário. O terceiro grupo é o C onde se inclui os incoterms CFR (Cost and Freight), CIF (Cost, Insurance and Freight), CPT (Carriage Paid To), CIP (Carriage and Insurance Paid) to tem por definição que o vendedor contrata o transportador e paga os custos necessários até o porto de 6

7 destino, mas não assume os riscos sobre as mercadorias após o embarque. A diferenciação entre eles será dada pela responsabilidade de certos custos e os riscos até o embarque da mercadoria. No CFR o vendedor pagará pelos custos, frete e desembaraço de embarcar a mercadoria; no CIF pelos custos, frete, seguro e desembaraço, até passar as mercadorias pela amurada do navio. No CPT apenas pelo frete e desembaraço. No CIP acontece o mesmo com o CPT com o acréscimo do seguro. Nas duas primeiras modalidades é permitido o transporte marítimo e nos dois últimos qualquer tipo de transporte. O último grupo é o D onde se encontram o DAF (Delivered At Frontier), DES (Delivered Ex-Ship), DEQ (Delivered Ex-Quay), DDU (Delivered Duty Unpaid), DDP(Delivered Duty Paid). Neste grupo todos os riscos e custos são de responsabilidade do vendedor, a distinção será dada pelo local no destino onde serão transferidos os custos e riscos ao comprador. No DAF isso acontece ao entregar a mercadoria na alfândega, sendo responsável também pelo desembaraço de exportação. Utilizado para o transporte terrestre. No DES acontece na chegada ao porto de destino e sem o desembaraço de importação, já para o DEQ é ao desembarcar as mercadorias no porto de destino. Ambos somente para transporte aquaviário. No DDU ocorre em local acordado no lugar de destino sem descarregá-las. No DDP o vendedor assume todos os riscos e custos da operação. Nas duas últimas modalidades válidas para qualquer tipo de transporte. 3 Metodologia O presente trabalho visa mostrar como ocorre a evidenciação das receitas em empresas exportadoras brasileiras e também como são mostradas as receitas provenientes de contratos incoterms. Para realizar essa pesquisa, utilizaremos as demonstrações financeiras publicadas na CVM Comissão de Valores Mobiliários da empresa brasileira exportadora do ramo alimentício, a BRF Brasil Foods S.A. Para isso será realizado um estudo de caso dessa empresa com o objetivo de verificar como foram evidenciadas as receitas nas demonstrações financeiras, principalmente nas notas explicativas. 7

8 4 Apresentação do caso 4.2 Reconhecimento das Receitas Pode-se observar que o conceito de reconhecimento da receita é de extrema importância para determinar quando se deve contabilizá-la e dessa forma elaborar as demonstrações de forma consistente e transparente. Principalmente quando se trata de comércio internacional é muito importante que se estabeleça às condições de venda para evitar impasses e facilitar as transações entre os países. Portanto, para os contratos incoterms o reconhecimento da receita também é essencial. Após obedecer aos requisitos para se reconhecer uma receita pela regra internacional, deve-se observar quais as características de cada contrato incoterms e assim definir em qual momento se deve reconhecer a receita. Segundo PRICE (2010), a ICC estabelece as obrigações primárias de vendedores e compradores de bens de acordo com os incoterms. Eles identificam quando os riscos e custos da posse são transferidos do vendedor para o comprador. Isso ocorre quando o vendedor cumpre suas obrigações primárias. A partir desse momento pode reconhecer a receita. Cada grupo de incoterms (E, F, C, D) reflete respectivamente um grau crescente de responsabilidade de custos e riscos. Segundo Reynolds, para os três primeiros grupos a receita pode ser reconhecida assim que a mercadoria for entregue pelo vendedor o que depende de cada incoterm, podendo ser o local de elaboração ou venda, local acordado no porto, terminal de carga, ao lado da embarcação, a bordo da embarcação. O grupo D isso também ocorre, mas neste caso a responsabilidade do vendedor termina ao entregar o bem do lado do comprador, podendo ser quando a embarcação chega ao porto, na alfândega, no cais do porto ou em local estabelecido pelas partes. Tabela 2 - Momento de reconhecimento da Receita Incoterms EXW - Ex Works FCA - Free Carrier FAS - Free Alongside Ship FOB - Free on Board Momento de Reconhecimento da Receita Quando o comprador retira os bens do local do vendedor Quando o vendedor entrega as mercadorias em local acordado pelas partes para o transportador Quando o vendedor entrega a mercadoria ao lado do navio para o transportador Quando os bens são despachados até a amurada do navio no porto do carregamento para o transportador 8

9 Incoterms CFR - Cost and Freight CIF - Cost, Insurance and Freight CPT - Carriage Paid To CIP - Carriage and Insurance Paid to DAF - Delivered At Frontier DES - Delivered Ex-Ship DEQ - Delivered Ex-Quay DDU - Delivered Duty Unpaid DDP - Delivered Duty Paid Momento de Reconhecimento da Receita Quando o vendedor embarca as mercadorias no navio De acordo com o Incoterms, riscos e os custos são transferidos quando os bens passam pela amurada da embarcação. Quando o vendedor transfere os bens para o transportador em local determinado Quando o vendedor transfere os bens para o transportador em local determinado Quando os bens chegam até a alfândega do lado do comprador Quando os bens chegam ao porto de destino Quando desembarca as mercadorias no porto de destino Quando o vendedor entrega as mercadorias em lugar acordado no local de destino Quando os bens são entregues no local acordado entre as partes juntamente com o desembaraço de importação. Fonte: Adaptado de Price A BRF Brasil Foods S.A. A Brasil Foods S.A. é a nova nomeação da Perdigão S.A. após a combinação de negócios ocorrida no ano de A BRF é uma das maiores empresas do setor alimentício, onde podemos destacar as principais atividades como produção, industrialização e comercialização de carnes, produtos processados, leite e lácteos, massas, vegetais congelados e derivados de soja entre outros. No ano-exercício de 2009 por uma combinação de negócios que culminou na compra da Sadia S.A., que passou a ser uma subsidiária integral. De acordo com a demonstração financeira a BRF apresenta suas informações contábeis de acordo com o novo padrão na lei brasileira e para a questão do reconhecimento das receitas considera que uma receita é realizada quando a propriedade e riscos do bem são transferidos para a outra parte, quando o preço de venda é fixo e determinável, quando existe clara evidência de contrato de venda e quando a cobrança está razoavelmente assegurada. A mesma apresenta no relatório uma divisão das receitas na demonstração do resultado do exercício e em análises em que apareça o conceito de receitas de venda em dois segmentos, o mercado interno e o mercado externo. Podemos observar também que no segmento de mercado externo há outras divisões como, por exemplo, por produto e também por região vendida, mas nenhuma que mostre o tipo de contrato de venda internacional (incoterms) utilizado. 9

10 Figura 1 - Demonstrações de Resultados da Empresa BRF S.A Controladora Consolidado RECEITA OPERACIONAL BRUTA: Vendas no mercado interno Vendas no mercado externo Fonte: Relatório Anual - Brasil Foods, 2009 Figura 2 Receita líquida das exportações por região (% receita líquida) Outros Países 16,0% Oriente Médio 32,7% Outros Países 14,7% Oriente Médio 25,6% Eurásia 9,4% Eurásia 14,6% Europa 25,2% Extremo Oriente 16,7% Europa 22,2% Extremo Oriente 22,9% Fonte: Relatório da Administração - Brasil Foods, 2009 Figura 3 - Vendas no Mercado Externo Mil Toneladas R$ Milhões 10

11 Mercado Externo VAR. % VAR. % Carnes In Natura Aves Suínos/Bovinos Elaborados/Processados (Carnes) Lácteos 4 16 (75) (83) Leites 2 13 (83) (89) Lácteos 2 3 (41) (54) Outros Processados Soja/Outros Total Processados % Vendas Totais Fonte: Relatório da Administração - Brasil Foods, 2009 No relatório da administração há uma análise econômica financeira utilizando como critério o FOB Free on Board, um inconterm, apresentado da seguinte forma: No ano, em dólares-fob (Free on Board), o preço médio caiu em torno de 16% e a valorização do câmbio médio foi de aproximadamente 9%, refletindo em redução importante das receitas em Reais, o que somado a queda de volumes e ao aumento de custos/despesas resultou em comprometimento da performance deste mercado. p.97 Apesar disso, essa análise econômica financeira não é o foco deste trabalho. Para podermos realizar um estudo deveria haver uma divisão das receitas provenientes do mercado externo de acordo com os principais incoterms utilizados. 5 Conclusão Diante das mudanças ocorridas no cenário da economia mundial por causa da globalização, as empresas passaram a investir em novos mercados, além do mercado interno. Esses investimentos acarretaram em elaborar demonstrações de acordo com os mercados investidos. Para facilitar essas transações foram criados os incoterms que são modelos de contratos de venda. Juntamente com isso, houve as mudanças nas regras contábeis visando à padronização das normas. Diante disso, as empresas passaram a efetuar suas demonstrações de acordo com esses padrões e principalmente as empresas exportadoras, também passaram a utilizar os incoterms. 11

12 Este trabalho teve por objetivo mostrar como as empresas exportadoras brasileiras evidenciam suas receitas e como são apresentados os incoterms nesse contexto. Percebemos que as regras de convergência contábil para o reconhecimento de receitas foram adotadas, mas não há uma evidenciação desse reconhecimento para os contratos incoterms. Seria interessante a apresentação desse reconhecimento nas demonstrações financeiras para exista o controle exato do momento de reconhecer a receita, principalmente porque há contratos incoterms em que tem que estimar a data do reconhecimento até a chegada física das mercadorias. Isso tornaria as informações contábeis mais detalhadas, melhorando as demonstrações e os usuários podem ter mais clareza a respeito das mesmas. 6 Referência Biliográfica BARBOSA NETO, J. E.; DIAS, W. O.; PINHEIRO, L. E. T. Impacto da convergência para as IFRS na análise financeira: um estudo em empresas brasileiras de capital aberto. Contab. vista rev., Belo Horizonte, v. 20, n. 4, p , out./dez Disponível em: < df6>. Acesso em: 23 jun p.133 BRASIL. MINISTÉRIO DO DESENVOLVIMENTO, INDÚSTRIA E COMÉRCIO EXTERIOR. Aprendendo a exportar. Disponível em: < BRASIL FOODS. Relatório Anual. Disponível em: < Acesso em: 04 jul CARVALHO, L. N.; LEMES, S. Padrões contábeis internacionais do IASB: um estudo comparativo com as normas contábeis brasileiras e sua aplicação. UnB Contábil, Brasília, v. 6 n. 2, p , jul./dez Disponível em: < Acesso em: 23 jun p.63 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento conceitual básico: estrutura conceitual para elaboração e apresentação das demonstrações contábeis. Disponível em: < Acesso em: 20 jun COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento técnico 30 - Receitas. Disponível em: < Acesso em: 20 jun CRUZ, C. F. ; SILVA, A. F.; RODRIGUES, A. Uma discussão sobre os efeitos contábeis da adoção da interpretação IFRIC 12: contratos de concessão. Contab. vista rev., Belo Horizonte, v. 20, n. 4, p , out./dez Disponível em: < df3>. Acesso em: 23 jun página 61 12

13 GUZELLA, Elizete Estrovispy. Os incoterms no contrato de compra e venda no comércio internacional. Disponível em: Acesso em: 04 jul INTERNATIONAL CHAMBER OF COMMERCE, Annual Report Disponível em:< >. Acesso em: 04 jul KPMG Brasil. IFRS Hoje. 2. ed Disponível em: < Acesso em: 22 jun página 12 LEITE, J. S. J. Normas contábeis internacionais: uma visão para o futuro. In: Convenção dos Contabilistas do Estado de São Paulo, 17., 2001, São Paulo. Disponível em: < contabeis_internacionais_uma_visao_para_o_futuro.pdf>. Acesso em: 23 jun página 60 e 63 MALUF, Sâmia Nagib, Administrando o Comércio Exterior do Brasil. São Paulo: Aduaneiras, 2000, p. 59. PRICEWATERHOUSE COOPERS INTERNATIONAL. Revenue recognition on delivery terms. Disponível em: < Acesso em: 23 jun REYNOLDS, F. How choice of incoterms affects revenue recognition Disponível em: < Acesso em: 23 jun SILVA, C. B. A.; MADEIRA, G. J.; ASSIS, J. L. F. Harmonização de normas contábeis: um estudo sobre as divergências entre as normas contábeis internacionais e seus reflexos na contabilidade brasileira. Revista Contemporânea de Contabilidade, v. 1, n. 1, p , jan./jun Disponível em:< Acesso em: 23 jun página