Legislação e tributação comercial

Transcrição

1 preceito expresso, de norma legal prevista para uma situação semelhante. Não se confunde com a interpretação extensiva. É vedado por analogia exigir tributo (CTN, 108, 1º). Princípios gerais do direito tributário, não há dúvida de que o conjunto de princípios que, didaticamente, são referenciados como vetores do direito tributário (legalidade, igualdade, capacidade), são enunciados que devem presidir todo e qualquer trabalho de integração. Princípios gerais de direito público, quais sejam: federativo, republicano, relação de administração, lealdade do Estado, previsibilidade da ação estatal, indisponibilidade do interesse público, são postulados do direito público que devem informar o trabalho exegético no campo dos tributos. Equidade, por sua vez atua como instrumento de realização concreta da justiça, preenchendo vazios axiológicos, onde a aplicação rígida e inflexível da regra legal escrita repugnaria ao sentimento de justiça da coletividade, que cabe ao aplicador da lei implementar. 26

2 5. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 5.1 Conceito A lei descreve um fato e atribui a este o efeito de criar uma relação entre alguém e o Estado. Ocorrido o fato, que em direito tributário se denomina fato gerador, ou fato imponível, nasce à relação tributária que compreende o dever de alguém (sujeito passivo da obrigação tributária) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigação tributária). A obrigação tributária pode ser principal e acessória. O objeto da obrigação tributária principal vale dizer, a prestação à qual se obriga o sujeito passivo, é de natureza patrimonial. É sempre uma quantia em dinheiro. É uma obrigação de dar. Obrigação de dar dinheiro, onde o dar obviamente não tem o sentido de doar, mas de adimplir o dever jurídico. A obrigação acessória é sempre não patrimonial. É uma obrigação de fazer. Tem-se, que dizer, que para o direito tributário brasileiro, a obrigação não se confunde com crédito tributário. Na obrigação tributária existe o dever do sujeito passivo de pagar o tributo, ou a penalidade pecuniária (obrigação principal) ou, ainda, de fazer, de não fazer ou de tolerar tudo aquilo que a legislação tributária estabelece no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Essas prestações, todavia, não são desde logo exigíveis pelo sujeito ativo. Tem este apenas o direito de fazer contra o sujeito passivo um lançamento, criando, assim, um crédito. O crédito, este sim, é exigível. Dito isso, podemos conceituar a obrigação tributária como a relação jurídica em virtude da qual o particular (sujeito passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer, não fazer ou tolerar algo no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra o particular um crédito. Nesse sentido: Hipótese de incidência + Fato gerador = Obrigação tributária O art. 113 do CTN conceitua as obrigações, principal e acessória nos seguintes termos: Art A obrigação tributária é principal ou acessória. 1º A 27

3 obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente. 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. São exemplos de obrigação acessória, as quais poderão ser prestações positivas ou negativas, compreendendo um fazer, um não fazer, ou um tolerar, como por exemplo: a) emitir uma nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de contribuintes (fazer); b) não receber mercadorias desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e c) admitir o exame de livros e documentos pelo fisco (tolerar). Em comento ao 2º este não faz a obrigação acessória se tornar principal, em verdade, ele faz nascer para o fisco o direito de constituir um crédito tributário contra o inadimplente, cujo conteúdo é precisamente a multa. Em direito privado, diz-se sempre que uma obrigação é acessória quando dependente de uma principal. Em direito tributário, não é bem assim. Veja-se o exemplo: Um comerciante, ao vender determinada mercadoria isenta de ICMS, é obrigado a emitir nota fiscal. A operação de venda, no caso, não gera a obrigação de pagar ICMS. Inexiste, portanto, a específica obrigação tributária à qual diretamente esteja ligada a obrigação acessória de imitir a nota fiscal. Não obstante, a emissão da nota fiscal lhe é exigida porque se presta para controlar sua receita, elemento formador da base de cálculo do imposto de renda. Presta-se, ainda, para o controle de custos ou despesas do adquirente, ou pelo menos para o controle da circulação das mercadorias. A obrigação acessória, portanto, tem o objetivo de viabilizar o controle dos fatos relevantes para o surgimento de obrigações principais. Justifica-se, assim, sejam qualificadas como acessórias, posto que somente existem em razão de outras obrigações, ditas principais. 5.2 Fato gerador Os direitos em geral têm seus fatos geradores. São os fatos jurídicos. O direito que um empregado tem de receber o seu salário nasce do fato da execução do respectivo contrato de trabalho, com a prestação de serviço ao empregador. Essa 28

4 prestação de serviço, nos termos de um contrato de trabalho, é o fato gerador do direito ao salário. Do contrato de compra e venda nasce para o comprador o direito de receber a coisa comprada, e para o vendedor o direito de receber o preço respectivo. A compra e venda é o fato gerador desses direitos. E assim por diante. Não existe direito algum que não tenha fato gerador. Diz o CTN no art. 114, que o fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Assim, tem-se: a) situação, significando fato, conjunto de fatos, situação de fato, situação jurídica. Toda e qualquer ocorrência decorrente da vontade ou não. Sem qualquer relevância de aspectos subjetivos. b) definida em lei, ou seja, haverá diante da ocorrência da situação descrita na lei, o nascimento da obrigação; c) necessária, isto é, sem a situação prevista em lei, não nasce a obrigação tributária. É indispensável à ocorrência da situação prevista em lei. d) suficiente, significa que a situação prevista em lei é bastante. Para o surgimento da obrigação tributária basta, é suficiente a ocorrência da situação descrita na lei para esse fim. Quanto à obrigação acessória, seu fato gerador é qualquer situação que na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, 115). A situação de quem pretende instalar um estabelecimento comercial, por exemplo, faz nascer o dever de requerer inscrição nos cadastros fiscais correspondentes. É uma situação de fato que, nos termos da legislação tributária, faz nascer à obrigação acessória de pedir as inscrições correspondentes. A situação de quem é estabelecido comercialmente, faz nascer às obrigações acessórias de não receber mercadorias sem o documento fiscal correspondente e de tolerar a fiscalização em seus livros e documentos. Inclusive, determinada situação de fato pode ser, ao mesmo tempo, fato gerador de uma obrigação tributária principal e de uma obrigação tributária acessória. Assim, a situação na qual um comerciante promove a saída de mercadorias de seu estabelecimento faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagar ICMS (obrigação principal) e também a obrigação de emitir a nota fiscal correspondente (obrigação acessória). 29

5 5.3 Aspectos ou elementos do fato gerador Aspecto material ou nuclear O fato gerador da obrigação tributária principal, ou situação de fato descrita na lei que institui o tributo e cuja concretização faz nascer o vínculo jurídico, albergando o dever de pagar o tributo, é uma situação de fato geralmente indicada na lei pela referência a seu aspecto nuclear ou material. A descrição do aspecto material, ou nuclear, do fato gerador da obrigação tributária alberga necessariamente uma expressão econômica, que se presta como elemento essencial para a quantificação do objeto correspondente Base de cálculo É a expressão econômica do fato gerador do tributo. Há de estar contida na norma que descreve a hipótese de incidência tributária. Assim, quando a lei institui um tributo, há de se referir a uma realidade economicamente quantificável. Essa realidade é que nos permite identificar a espécie de tributo, muito especialmente distinguir e identificar a espécie, imposto a que a mais direta e claramente se relaciona a uma realidade econômica. Assim, a lei que institui o imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza indica o montante da renda ou dos proventos como base de cálculo desse imposto. A lei que institui o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias indica o valor da operação da qual decorre à saída da mercadoria como sua base de cálculo. É grande a importância da base de cálculo, porque ela nos permite identificar o tributo de que se cuida. Se a lei cria um imposto sobre a renda, mas indica como sua base de cálculo a receita ou patrimônio, está, na verdade, criando imposto sobre a receita ou sobre o patrimônio, e não sobre a renda. Se cria um imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, mas estabelece como base uma expressão diversa do valor da operação de que resulta a circulação da mercadoria está criando um outro imposto. Se cria um imposto sobre serviços de qualquer natureza, mas estabelece como base de cálculo algo diverso do preço do serviço, também está criando outro imposto. Vêse, portanto, que é o exame da base de cálculo do imposto que nos permite verificar se o legislador exercitou corretamente a competência que lhe atribui a Constituição ao definir 30

6 o âmbito de incidência do imposto. A base de cálculo é, portanto, elemento essencial na identificação do tributo, sobre o qual se aplica a alíquota para ter-se como resultado o valor do tributo correspondente Alíquota Conceito e importância É a relação existente entre a expressão quantitativa, ou dimensível, do fato gerador e o valor do tributo correspondente. É o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido Alíquotas: específica e percentual Nem sempre a alíquota é indicada em percentual, sendo duas as possibilidades de alíquotas. A primeira, raramente utilizada diz-se alíquota específica. A outra, mais utilizada, diz-se alíquota ad valorem, isto é, sobre o valor, indicada como percentagem. Alíquota específica é aquela utilizada para o cálculo do tributo sem levar em consideração o valor do objeto tributado, mas sua quantidade. É o que ocorre com a alíquota do IPI incidente sobre cervejas e refrigerantes, por exemplo. Neste caso não importa o preço pelo qual o produto é vendido. O imposto é calculado em função das unidades do produto, e não do preço correspondente. A alíquota é indicada por uma referencia ao valor em R$, devido em razão de cada unidade do produto Alíquotas fixas e variáveis Fixas são aquelas que não se alteram, permanecendo as mesmas seja qual for à importância da base de cálculo. Por sua vez, variáveis são aquelas que se modificam em razão da base de cálculo. As alíquotas variáveis podem ser progressivas ou regressivas Alíquotas progressivas e regressivas As alíquotas variáveis são utilizadas por questão de política tributária, em geral quando estabelecidas como percentuais da base de cálculo. 31

7 São progressivas quando aumentam na medida em que aumenta a base de cálculo 16 ; e são regressivas quando diminuem na medida em que diminui a base de cálculo. 5.4 Sujeito ativo É o titular da competência para lançar e cobrar o tributo. É o titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação. Descreve o artigo 119 do CTN que o sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. E, complementa o artigo 120 do CTN que, salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. Não se há de confundir a competência para instituir o tributo, que decorre da Constituição Federal e é indelegável, com a competência para exigir o tributo na condição de sujeito ativo da respectiva obrigação, que pode decorrer de atribuição feita em lei, nos termos da ressalva feita no artigo 7º do CTN. É o que ocorre com muitas contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no artigo 149 da Constituição Federal. Cuida-se neste caso, de competência tributária delegada, que não inclui a competência legislativa. A expressão titular da competência para exigir o adimplemento da obrigação tributária significa ter atribuição de constituir o crédito tributário, com o quê lhe confere exigibilidade, e em seguida exigir judicialmente seu pagamento, com a propositura, se necessário, da execução fiscal, instrumento que nossa ordem jurídica põe 16 Consta do art. 18 do Código Tributário do Município de Toledo: Fica instituída no Município de Toledo a alíquota do IPTU, progressiva no tempo, em função da política urbana quanto ao uso e localização da propriedade, em área definida no Plano Diretor, incidente sobre imóvel não edificado, subutilizado ou não utilizado, na seguinte forma: I - quatro por cento sobre o valor venal, no primeiro exercício após vencido o prazo de que trata o 2º deste artigo; II - cinco por cento, no segundo exercício; III - seis por cento, no terceiro exercício; IV - sete por cento, no quarto exercício; V - oito por cento, no quinto exercício. 1º - A aplicação do IPTU, progressivo no tempo, em função da política urbana quanto ao uso e localização da propriedade, nos termos deste artigo, far-se-á após vencido o prazo fixado no parágrafo seguinte para que o contribuinte de imóvel a que se refere o caput deste artigo, proceda ao parcelamento ou edificação compulsórios, em cumprimento ao disposto no 1º do artigo 85 da Lei Orgânica do Município. 2º - O prazo a que se refere o parágrafo anterior será de dois anos, contados a partir da notificação ao contribuinte do IPTU para parcelamento ou edificação compulsórios. 3º - Cessará a aplicação do disposto no caput deste artigo, conforme o caso, a partir do exercício subseqüente àquele em que for procedido ao parcelamento ou iniciada a construção de edificação regularmente licenciada. 4º - A transferência da propriedade não interrompe a progressividade. 32

8 à disposição das Fazendas Públicas para cobrar seus créditos. A Constituição Federal atribui às pessoas jurídicas de direito público competência para instituir tributos. É a competência tributária própria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a esse fim necessários, desde a edição da lei até os atos materiais de cobrança do tributo. É a essa competência tributária própria que se refere o Código Tributário Nacional ao estabelecer que ela compreende a competência legislativa plena (CTN, art. 6º). Só as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de Poder Legislativo, são titulares de competência tributária própria. Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competência para respectiva administração e arrecadação. É o que ocorre com muitas contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no artigo 149 da Constituição Federal. Cuida-se, neste caso, de competência tributária delegada, que não inclui a competência legislativa. Em princípio, as pessoas jurídicas de direito público podem ser titulares, por delegação, das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária (CTN, art. 7º). Às pessoas jurídicas de direito privado apenas podem ser atribuídas às funções ou encargos de arrecadar, o que não constitui delegação de competência tributária (CTN, art. 7º, 3º). É o que se dá com os Bancos. 33