Contabilidade Avançada

Transcrição

1 Atualização da obra Ricardo J. Ferreira Contabilidade Avançada Principais atualizações da 5ª para a 6ª edição

2 Principais alterações da 5ª para a 6ª edição Da 5ª para a 6ª edição, o livro Contabilidade Avançada foi completamente reformulado. Como houve alterações relevantes em todos os capítulos, a única forma de atualizar edições anteriores seria publicar quase que integralmente o texto do livro. Por isso, na tentativa de ajudar aos nossos leitores das edições anteriores, divulgamos como atualização principalmente os capítulos da 6ª edição que tratam de temas não abordados na 5ª edição. Assim, os números dos capítulos e das páginas da atualização não guardam correspondência com os números dos capítulos e das páginas da 5ª edição. Rio de Janeiro, 12 de agosto de 2103.

3 Capítulo 12 Pagamento baseado em ações 1 Definição Transação com pagamento baseado em ações é o negócio no qual a entidade: 1 - recebe produtos ou serviços de fornecedor ou empregado mediante acordo com pagamento baseado em ações; ou 2 - incorre em passivo para liquidar a transação com o fornecedor ou empregado mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo (uma controlada, por exemplo) recebe os produtos ou serviços correspondentes. A transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada: 1 - em ações, opções de ações ou outro instrumento patrimonial; ou 2 - em dinheiro (ou outros ativos), hipótese em que o cálculo tem como base o valor ou preço das ações. 01. (Inédita) Em relação a pagamento baseado em ações, considere: I. É transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade recebe produtos ou serviços, inclusive de seus empregados, mediante acordo com pagamento baseado em ações. II. Não é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar o negócio com o fornecedor, mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo recebe os produtos ou serviços correspondentes. III. Uma transação com pagamento baseado em ações não pode ser liquidada em dinheiro. É correto o que se afirma apenas em 369

4 Contabilidade Avançada a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Afirmação II: também é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar o negócio com o fornecedor mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo (uma controlada, por exemplo) recebe os produtos ou serviços correspondentes. Afirmação III: uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada em instrumentos patrimoniais (ações e opções de ações, por exemplo), em dinheiro ou outros ativos. Gabarito: A Na transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa, a entidade adquire produtos ou serviços e assume a obrigação (passivo) de pagar o preço em dinheiro (ou outros ativos) ao fornecedor ou empregado, com base no preço das ações da entidade ou de outra entidade do grupo. Registro contábil: D - Despesa ou Ativo C - Contas a Pagar Na liquidação: D - Contas a Pagar C - Caixa Já na transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais, a entidade: 1 - recebe produtos ou serviços e dá em contrapartida seus próprios instrumentos patrimoniais (incluindo ações e opções de ações); ou 2 - recebe produtos ou serviços, mas não tem obrigação de liquidar a transação com o fornecedor ou empregado. Registro contábil: D - Despesa ou Ativo C - Instrumentos Patrimoniais (PL) Ricardo J. Ferreira 370

5 Pagamento baseado em ações Nos termos do CPC 10 (R1), os efeitos das transações com pagamento baseado em ações devem ser refletidos no resultado e no balanço patrimonial da entidade, incluindo despesas associadas com transações por meio das quais opções de ações são concedidas a empregados. Opção de ações é um contrato que confere ao seu detentor o direito (faculdade), não a obrigação, de subscrever as ações da entidade a um preço fixo ou determinável, por um período de tempo especificado. Valor intrínseco é a diferença entre o valor justo das ações que a contraparte tem o direito de subscrever, ou de receber, e o preço que a contraparte é chamada a pagar por essas ações. Por exemplo, uma opção de ações com preço de exercício de $ 15, sobre uma ação cujo valor justo é de $ 20, tem valor intrínseco de $ 5. 2 Alcance Os produtos adquiridos pela entidade que se enquadram nas regras do CPC 10 (R1) podem ser, por exemplo, estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangíveis ou outros ativos não financeiros. No caso de transações com pagamento baseado em ações relativas a ativos financeiros, aplicam-se às regras dos CPCs 38 e 39. A entidade não deve aplicar o CPC 10 (R1) às transações nas quais adquire produtos (estoques, materiais de consumo, itens do imobilizado, ativos intangíveis etc.) que integram os ativos líquidos (ativos menos passivos) adquiridos em operação de combinação de negócios, em combinação de entidades ou negócios sob o mesmo controle CPC 15 (R1), nem quando da contribuição de negócio na formação de empreendimento controlado em conjunto CPC 19 (R1). Vale dizer, a emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não é tratada como pagamento baseado em ações. Todavia, a concessão de ações aos empregados da entidade adquirida é uma transação que está dentro do alcance do CPC 10 (R1). 371 Capítulo 12

6 Contabilidade Avançada 02. (Inédita) Assinale a alternativa incorreta. a) É transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade recebe produtos ou serviços mediante acordo com pagamento baseado em ações. b) Também é transação com pagamento baseado em ações aquela em que a entidade incorre em passivo para liquidar a transação com o fornecedor, mediante acordo com pagamento baseado em ações, quando outra entidade do grupo recebe os produtos ou serviços correspondentes. c) Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada em dinheiro. d) A emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade é tratada como pagamento baseado em ações. e) No caso de transações com pagamento baseado em ações relativas a ativos financeiros, não se aplica o CPC 10 (R1). A emissão de instrumento patrimonial em combinação de negócios para efetivar a obtenção do controle de outra entidade não é tratada como pagamento baseado em ações, estando sujeita ao CPC 15 (R1). Gabarito: D O CPC 10 (R1) deve ser aplicado às transações com pagamento baseado em ações em geral, incluindo: 1 - transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais; 2 - transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa; e 3 - transações em que a entidade recebe ou adquire produtos e serviços e nas quais ela ou seu fornecedor ou empregado tem a liberdade de escolha da forma de liquidação (em dinheiro, ou outros ativos, ou mediante a emissão de instrumentos patrimoniais). Uma transação com pagamento baseado em ações pode ser liquidada por outra entidade do grupo no interesse da entidade que recebe ou adquire produtos ou serviços. O CPC 10 (R1) deve ser aplicado à entidade que: 1 - recebe produtos ou serviços quando outra entidade do mesmo grupo (ou acionista de qualquer outra entidade do grupo) tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações. Por exemplo, o serviço é prestado à controlada, mas o pagamento é de responsabilidade da controladora, que deverá liquidar a dívida com ações de sua emissão; ou 2 - tem a obrigação de liquidar a transação com pagamento baseado em ações quando outra entidade do mesmo grupo recebe os produtos ou serviços. Ricardo J. Ferreira 372

7 Pagamento baseado em ações A transação que envolve empregado (ou outra parte) como titular de ações da entidade não constitui transação com pagamento baseado em ação. Por exemplo, se a entidade outorga a todos os seus acionistas o direito de adquirir ações adicionais a um preço inferior ao seu valor justo, e um empregado que é acionista recebe tal direito por ser detentor dessa classe específica de ações, a concessão ou exercício desse direito não é pagamento baseado em ações, pois não representa remuneração de bem ou serviço fornecido à entidade. Na transação com pagamento baseado em ações, a entidade reconhece contabilmente, no ativo ou como despesa, os produtos obtidos e os serviços recebidos. Em contrapartida, ela deve reconhecer o correspondente aumento do: 1 - patrimônio líquido, se os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em instrumentos patrimoniais; ou 2 - passivo (para pagamento posterior), se os produtos ou serviços forem adquiridos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em caixa (ou com outros ativos). 03. (Inédita) Em transação com pagamento baseado em ações liquidada com instrumentos patrimoniais, a contrapartida do registro da despesa ou do ativo recebidos é feita em conta a) do ativo. b) do passivo. c) do patrimônio líquido. d) de receita. e) de despesa. Se os produtos ou serviços forem recebidos em transação com pagamento baseado em ações liquidada em instrumentos patrimoniais, a contrapartida é reconhecida em conta do patrimônio líquido. Gabarito: C Os produtos ou serviços recebidos ou adquiridos em transação com pagamento baseado em ações que não se qualifiquem para fins de registro como ativos devem ser reconhecidos como despesa do período. Em regra, a despesa surge do consumo de produtos ou serviços. Como os serviços são, em geral, consumidos imediatamente, à medida que são prestados pelo fornecedor, sua despesa deve ser reconhecida. Já os produtos podem ser consumidos ao longo de um período de tempo ou, no caso de estoques, vendidos em data futura. Nesse caso, a despesa deve ser reconhecida quando os produtos forem consumidos ou vendidos. Contudo, pode ser necessário reconhecer a despesa antes de os produtos ou serviços serem 373 Capítulo 12

8 Contabilidade Avançada consumidos ou vendidos, em função de eles não se qualificarem como ativo para fins de reconhecimento. Por exemplo, a entidade pode adquirir produtos como parte da fase de pesquisa de projeto de desenvolvimento de novo produto. Apesar de eles não terem sido consumidos, podem não se qualificar como ativo para fins de reconhecimento. Na maioria dos casos, as transações com pagamento baseado em ações envolvem serviços prestados por empregados e outros similares. 3 Transação liquidada com instrumentos patrimoniais Nas transações com pagamento baseado em ações liquidadas pela entrega de instrumentos patrimoniais, a entidade deve mensurar os produtos ou serviços recebidos, e o aumento correspondente no patrimônio líquido, de forma direta, pelo valor justo dos produtos ou serviços recebidos, a menos que o valor justo não possa ser estimado com confiabilidade. Assim, se há uma nota fiscal ou contrato que expresse o valor justo dos bens ou serviços, o problema é de fácil solução. Todavia, se a entidade não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e serviços recebidos, deve calcular seus respectivos valores justos de forma indireta, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. Quer dizer, se os bens ou serviços não trazem um valor explícito nem podem ter seus valores de mercado apurados de forma confiável, seus preços serão fixados com base no valor justo das ações a serem transferidas (valor de mercado, se houver). Por exemplo, nas transações com empregados e outros prestadores de serviços similares (administradores, diretores e conselheiros, por exemplo), a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços recebidos tomando como base o valor justo das ações outorgadas, uma vez que normalmente não é possível estimar com confiabilidade o valor justo dos serviços recebidos. Registro contábil: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Instrumentos Patrimoniais Outorgados (PL) Ricardo J. Ferreira 374

9 Pagamento baseado em ações 04. (Auditor-Fiscal-PR/UEL/2012) Uma empresa, ao contabilizar o reconhecimento de um produto ou de um serviço adquirido em transação com pagamento em ações liquidadas em instrumentos patrimoniais, deve contabilizar em contrapartida a uma conta do a) ativo circulante. b) ativo não circulante. c) passivo. d) patrimônio líquido. e) resultado. O registro é feito na conta Instrumentos Patrimoniais Outorgados. Gabarito: D O valor justo desses instrumentos patrimoniais deve ser mensurado na data de outorga. Data da outorga é aquela na qual a entidade e a outra parte firmam um acordo com pagamento baseado em ações. É quando a entidade confere à contraparte o direito de receber caixa, outros ativos ou instrumentos patrimoniais de sua emissão, desde que condições de aquisição de direito especificadas, caso existentes, sejam cumpridas. Se o acordo estiver sujeito a um processo de aprovação (por exemplo, pelos acionistas), a data da outorga será a data em que a aprovação for obtida. Nas transações com outras partes que não os empregados, deve haver a premissa refutável (presunção relativa) de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade. Dessa forma, o valor justo deve ser mensurado na data em que a entidade obtém os produtos ou em que a outra parte presta os serviços. Em casos raros, a entidade deve refutar essa premissa por não conseguir mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos ou serviços recebidos. Nessa hipótese, deve avaliar os produtos ou serviços recebidos, e o correspondente aumento do patrimônio líquido, indiretamente, ou seja, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados, mensurados na data em que a entidade obtém os produtos ou recebe os serviços. 375 Capítulo 12

10 Contabilidade Avançada 05. (Inédita) Em relação a pagamento baseado em ações, considere: I. Se a entidade não consegue mensurar com confiabilidade o valor justo dos produtos e serviços recebidos, deve calcular seus respectivos valores justos de forma indireta, tomando como base o valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados. II. Nas transações com outras partes que não os empregados, deve haver a premissa refutável de que o valor justo dos produtos ou serviços recebidos pode ser estimado com confiabilidade. III. Nas transações com empregados e outros prestadores de serviços similares, a entidade deve sempre mensurar de forma direta o valor justo dos serviços recebidos. É correto o que se afirma apenas em a) I. b) II. c) III. d) I e II. e) II e III. Nas transações com empregados administradores, diretores, conselheiros e similares, a entidade deve mensurar o valor justo dos serviços recebidos de forma indireta, tomando como base o valor justo das ações outorgadas, pois, em regra, não é possível estimar com confiabilidade o valor justo dos serviços recebidos. Gabarito: D Se a contrapartida identificável recebida pela entidade é inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais outorgados ou do passivo incorrido, essa situação indica que outros produtos ou serviços não identificáveis foram (ou serão) recebidos pela entidade. Nesse caso, a entidade deve mensurar os produtos e serviços não identificáveis recebidos (ou a serem recebidos) por meio da diferença entre o valor justo do pagamento baseado em ações e o valor justo de quaisquer produtos ou serviços recebidos (ou a serem recebidos). Por exemplo, os serviços recebidos têm valor justo de 1.000, mas o valor de mercado das ações é de 1.500, caracterizando outros serviços não identificáveis no valor de 500. Os produtos e serviços não identificáveis recebidos devem ser avaliados na data de sua outorga. Entretanto, para transações liquidadas em caixa, o passivo deve ser remensurado ao término de cada período de reporte, até que ele seja liquidado. Eis um exemplo que acompanha a ICPC 04: Uma entidade concedeu ações com o valor justo total de $ a partes que não são empregados, provenientes de um local específico da comunidade (indivíduos historicamente desfavorecidos), como meio de melhorar sua imagem como uma boa empresa cidadã. Ricardo J. Ferreira 376

11 Pagamento baseado em ações Os benefícios econômicos derivados da melhoria de sua imagem corporativa podem ter diversas formas, tais como aumentar sua carteira de clientes, atrair ou reter empregados ou melhorar ou manter sua capacidade de conseguir contratos comerciais com sucesso. A entidade não pode identificar a contrapartida específica recebida. Por exemplo, nenhum caixa foi recebido e nenhuma condição para o serviço foi imposta. Portanto, a contrapartida identificável (zero) é inferior ao valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos ($ ). Embora a entidade não possa identificar quaisquer bens ou serviços específicos recebidos, as circunstâncias indicam que bens ou serviços foram (ou serão) recebidos e, portanto, o CPC 10 (R1) deve ser aplicado. Nessa situação, como a entidade não pode identificar os bens ou os serviços específicos recebidos, a premissa refutável de que o valor justo dos bens ou serviços recebidos pode ser estimado de forma confiável, não é aplicável. A entidade deve, em vez disso, mensurar os bens ou os serviços recebidos com base no valor justo dos instrumentos patrimoniais concedidos. 4 Determinação do valor justo do instrumento patrimonial outorgado Para transações mensuradas com base no valor justo das ações, a entidade deve apurar o valor justo na data da avaliação, baseando-se nos preços de mercado, se disponíveis, levando em consideração os termos e condições sob os quais os instrumentos patrimoniais foram outorgados. Se os preços de mercado não estiverem disponíveis, a entidade deverá estimar o valor justo das ações utilizando técnica de avaliação para estimar a que preço poderiam ser negociadas, na data da mensuração, em uma transação sem favorecimentos, entre partes conhecedoras do assunto e dispostas a negociar. 5 Transação com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa Para transações com pagamento baseado em ações liquidadas em caixa, a entidade deve avaliar os produtos ou serviços adquiridos (e a dívida correspondente) por meio do valor justo do passivo. Até que o passivo seja liquidado, a entidade deve remensurar seu valor justo ao término de cada período de reporte e na data da liquidação. Quaisquer mudanças no valor justo devem ser reconhecidas no resultado do período. Por exemplo, como parte de um pacote de remuneração a entidade pode conceder direitos sobre a valorização (apreciação) de suas ações aos empregados. Assim, os empregados podem ter o direito a futuros pagamentos em dinheiro (em vez de ações), com base no aumento do preço das ações da entidade, se houver. 377 Capítulo 12

12 Contabilidade Avançada Alguns direitos sobre valorização de ações proporcionam a aquisição de direito imediatamente, e os empregados não são obrigados a completar determinado tempo de serviço para se tornarem habilitados a receber futuros pagamentos em caixa. Na ausência de evidência em contrário, a entidade deve presumir que os serviços prestados pelos empregados, em contrapartida aos direitos sobre a valorização de ações, tenham sido recebidos. Assim, a entidade deve reconhecer imediatamente os serviços recebidos e o passivo correspondente a esses serviços. Para ilustrar, a entidade outorga a cada um dos seus empregados 200 opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. Opções Valor justo Empregados Despesa , ,00 Registro contábil do passivo: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Remuneração a Pagar Pagamento da obrigação: D - Remuneração a Pagar C - Caixa Se os direitos sobre a valorização de ações não proporcionarem a aquisição de direito até que os empregados tenham completado o período de serviço especificado, a entidade deve reconhecer os serviços recebidos e o passivo correspondente a esses serviços à medida que forem sendo prestados pelos empregados, ao longo desse período especificado. Por exemplo, a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. No entanto, é exigido que eles permaneçam na empresa durante todo o ano. Considerando o desligamento de 40 empregados durante o ano, é preciso ajustar o número de colaboradores aos quais o direito se aplica: Opções Valor justo Empregados Despesa , ,00 Registro contábil do passivo: D - Despesas com Remuneração de Empregados C - Remuneração a Pagar Ricardo J. Ferreira 378

13 Pagamento baseado em ações Pagamento da obrigação: D - Remuneração a Pagar C - Caixa Eis mais um exemplo: a entidade outorga a cada um dos seus 200 empregados opções de ações cujo valor justo unitário é de R$ 10,00. No entanto, é exigido que eles permaneçam na empresa por dois anos. A entidade estima o desligamento de 40 empregados ao longo dos dois anos. No ano 1: Opções Valor justo Empregados Período Despesa , / ,00 No ano 2, a estimativa de desligamento foi alterada para 30 empregados. Por isso, além do cálculo da despesa do ano 2, foi necessário ajustar, nesse ano, a despesa do ano 1: Opções Valor justo Empregados Fração Despesa Despesa acumulada Ano , / , ,00 Ano , / , ,00 O passivo deve ser mensurado, inicialmente e ao término de cada período de reporte, até a sua liquidação, pelo valor justo dos direitos sobre a valorização de ações, mediante a aplicação de modelo de precificação de opções e considerando os termos e condições sob os quais os direitos sobre a valorização de ações foram outorgados, e na extensão em que os serviços tiverem sido prestados pelos empregados até a data. 6 Transação com alternativa de liquidação em caixa Nas transações com pagamento baseado em ações cujos termos do acordo contratual facultem à entidade ou à outra parte a opção de escolher se a liquidação será em caixa (ou outros ativos) ou por meio da emissão de ações, a entidade deve contabilizar essas operações como transação com pagamento baseado em ações com liquidação em: 1 - caixa, se tiver incorrido em passivo para ser liquidado em caixa ou outros ativos; ou 2 - instrumentos patrimoniais, se nenhum passivo tenha sido incorrido pela entidade. 379 Capítulo 12

14 Contabilidade Avançada Se a entidade outorga à contraparte o direito de escolher se a transação com pagamento baseado em ações é liquidada em caixa ou por meio da emissão de instrumentos patrimoniais, há um instrumento financeiro composto, o qual apresenta um componente de dívida (ou seja, o direito de a contraparte requerer o pagamento em caixa) e um componente de patrimônio líquido (ou seja, o direito de a contraparte demandar a liquidação em instrumentos patrimoniais em vez de caixa). Para transações firmadas com outras partes que não sejam os empregados, por meio das quais o valor justo dos produtos ou serviços recebidos é diretamente mensurado, a entidade deve mensurar o componente de patrimônio líquido do instrumento financeiro composto por meio da diferença entre o valor justo dos produtos ou serviços recebidos e o valor justo do componente de dívida, na data em que os produtos ou serviços forem recebidos. Ricardo J. Ferreira 380

15 Capítulo 16 Contratos de construção 1 Objetivo Em virtude da sua complexidade e volume, as obras de construção civil tendem a ser de longa duração. Em regra, a execução de um serviço de construção, mesmo quando realizado continuamente, ultrapassa o exercício de seu início. Por isso, é preciso um tratamento contábil específico para o reconhecimento das receitas e despesas decorrentes de contratos de construção. O CPC 17 (R1) cuida da alocação das receitas e despesas correspondentes aos períodos de execução da obra de construção, com base nos critérios de reconhecimento estabelecidos na Estrutura Conceitual, determinando o momento em que as receitas do contrato e as despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Esse pronunciamento deve ser aplicado na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis do fornecedor dos serviços de construção, salvo se algum pronunciamento mais específico determinar tratamento diferente. 01. (Inédita) No reconhecimento das receitas e despesas provenientes de contratos de construção, o CPC 17 (R1) Contratos de Construção deve ser aplicado às demonstrações contábeis do contratante (cliente) e do contratado (fornecedor). ( ) certo ( ) errado O pronunciamento citado deve ser aplicado na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis do fornecedor dos serviços. Gabarito: errado. 2 Definições Nos serviços de construção civil por empreitada, o empreiteiro de obras pode fornecer a mão de obra e os materiais ou se limitar a fornecer apenas a mão de obra, de acordo com o que for contratado. Se a construção é por empreitada com o fornecimento de 473

16 Contabilidade Avançada material, o contratante pode exigir que o empreiteiro lhe entregue a obra pronta, utilizando o material indicado no contrato. Nesse caso, o empreiteiro se responsabiliza pela aquisição do material e contratação de mão de obra, além de assumir, salvo previsão contratual em contrário, eventuais riscos de aumento dos custos de construção acima de suas previsões, uma vez que o cliente normalmente se obriga a pagar apenas o preço da obra fixado no contrato. Na construção por administração (ou administração de obras), a obra é realizada pelo proprietário sob a administração de pessoa física ou jurídica, remunerada de acordo com um percentual aplicado sobre os gastos efetuados com a obra ou mesmo com um valor fixo. Cabe ao administrador a fiscalização técnica e a direção da construção. Todos os gastos necessários são feitos por conta e em nome do proprietário, ainda que o administrador seja encarregado de efetuar os pagamentos. Por exemplo, a remuneração do prestador dos serviços será equivalente a 15% do total dos custos da obra. Para os efeitos do CPC 17 (R1), os contratos de construção devem ser classificados como: 1 - contratos de preço fixo (fixed price); e 2 - contratos de custo mais margem (cost plus). O pronunciamento citado adota as seguintes definições: Contrato de construção é o especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que estejam diretamente inter-relacionados ou interdependentes em virtude da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final. Contrato de preço fixo é um contrato de construção segundo o qual o fornecedor dos serviços concorda com o preço prefixado ou com a taxa prefixada, por unidade concluída que, em alguns casos, está sujeito às cláusulas de custos escalonados (cost escalation clauses). É interessante observar que essa definição do CPC é equivalente à prestação de serviço de construção civil por empreitada. Contrato de custo mais margem é um contrato de construção pelo qual o fornecedor dos serviços deve ser reembolsado por custos projetados e aprovados pelas partes ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por remuneração fixa predeterminada. Nesse caso, a definição do CPC é similar à prestação de serviço de construção civil por administração. Ricardo J. Ferreira 474

17 Contratos de construção 02. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a edificação de uma nova sede administrativa pelo preço de R$ 2 milhões. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. Nos termos do CPC 17 (R1), nesse caso, pode-se identificar a construção como vinculada a um contrato de a) custo mais margem (cost plus). b) obra de construção civil por administração. c) obra de construção civil por subempreitada. d) preço fixo (fixed price). e) execução diferida. Contrato de preço fixo é aquele no qual o fornecedor dos serviços concorda com o preço prefixado ou com a taxa prefixada por unidade concluída. Subempreitada é serviço contratado pela empreiteira. Gabarito: D O contrato de construção pode ser negociado para a construção de um único ativo, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Pode contemplar a construção de diversos ativos que sejam interdependentes quanto à sua concepção, tecnologia e função ou ao seu propósito ou uso final, como por exemplo a construção de refinarias e de outras partes complexas de plantas industriais ou equipamentos. Também são tratados como de construção os contratos celebrados para a: 1 - prestação de serviços diretamente relacionados à construção do ativo, como por exemplo os relativos a serviços de arquitetos e de gestão de projetos; e 2 - destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos. Nessas hipóteses, prevalece o raciocínio de que o acessório acompanha o principal, já que essas atividades são necessárias ou decorrentes dos serviços de construção. 3 Combinação e segmentação de contratos de construção Em regra, os dispositivos do CPC 17 (R1) devem ser aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário tratar separadamente os componentes identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a fim de refletir sua essência econômica. 475 Capítulo 16

18 Contabilidade Avançada Quando o contrato contemplar vários ativos, a construção de cada um deles deve ser tratada como um contrato de construção separado se: 1 - propostas separadas tiverem sido submetidas para cada ativo; 2 - cada ativo tiver sido objeto de negociação em separado e o fornecedor dos serviços e o cliente puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e 3 - os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados. 03. (Inédita) Em um mesmo contrato, a construtora se compromete a construir 1) um prédio residencial e 2) um complexo esportivo anexo à edificação principal. Para cada construção, foi apresentada uma proposta separada. Nesse caso, pode-se afirmar que: a) não se aplica o CPC 17 (R1) a essa hipótese. b) o CPC 17 (R1) é aplicado a esse caso, mas a avaliação dos custos deve ser feita de acordo com o CPC 16 (R1) Estoques. c) para efeitos contábeis, cada ativo deve ser tratado como se fosse representado por um contrato de construção separado. d) para efeitos contábeis, os ativos devem ser tratados como representativos de um único contrato de construção. e) trata-se de um contrato de custo mais margem (cost plus). Apesar de haver um único contrato, foram apresentadas propostas separadas para cada ativo. Apenas com as informações do enunciado, não é possível afirmar que se trata de contrato de custo mais margem. Gabarito: C Um grupo de contratos, celebrado com um único ou com vários clientes, deve ser tratado como um contrato de construção único quando: 1 - o grupo de contratos for negociado como um pacote único; 2 - os contratos estiverem tão diretamente inter-relacionados que sejam, de fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro global; e 3 - os contratos forem executados simultaneamente ou em sequência contínua. O contrato pode prever ou ser alterado para a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado quando: 1 - o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função do ativo ou dos ativos contemplados no contrato original; ou Ricardo J. Ferreira 476

19 Contratos de construção 2 - o preço do ativo adicional for negociado sem levar em consideração o preço do contrato original. 04. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de casa com um pavimento pelo preço de R$ 1 milhão. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No entanto, logo após o início das obras, o contrato foi alterado para incluir a construção de uma cobertura, no valor de R$ 500 mil. Nos termos do CPC 17 (R1), a construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado. ( ) certo ( ) errado Pode-se argumentar, por exemplo, que o preço das obras da cobertura foi negociado sem levar em consideração o preço original da construção da casa. Gabarito: certo. 4 Receita do contrato A receita do contrato deve compreender: 1 - o valor inicial da receita estabelecida no contrato; e 2 - as variações no trabalho contratado, reivindicações e pagamentos por incentivos: a) até a extensão em que seja provável que resultem em receita; e b) que estejam em condições de serem avaliados com confiabilidade. A receita do contrato deve ser mensurada ao valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Todavia, seu valor pode ser afetado por uma variedade de incertezas que dependem do desfecho de eventos futuros. Por isso, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo: 1 - o fornecedor dos serviços e o cliente podem estabelecer variações ou reivindicações que aumentem ou diminuam a receita do contrato em período subsequente em relação ao valor inicialmente acordado; 2 - o valor da receita estabelecida em um contrato de preço fixo pode aumentar como resultado de cláusulas de custos escalonados (mediação ou conciliação); 3 - o valor da receita do contrato pode diminuir como resultado de penalidades aplicadas em função de atrasos imputáveis ao fornecedor dos serviços relativos à conclusão do contrato; ou 477 Capítulo 16

20 Contabilidade Avançada 4 - o contrato pode envolver um preço fixo por unidade construída, e a receita do contrato aumentar à medida que o número de unidades construídas é aumentado. Variação de preço em virtude de instrução dada pelo cliente para uma alteração no trabalho a ser executado pode causar aumento ou diminuição na receita do contrato. Por exemplo, alterações nas especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma variação deve ser incluída na receita do contrato quando: 1 - for provável que será aprovada pelo cliente; e 2 - a quantia da receita puder ser mensurada com confiabilidade. 05. (Inédita) Caso o valor da receita de um contrato de construção não possa ser mensurado com confiabilidade, seu registro deve ser feito por estimativa, com base no regime de competência. ( ) certo ( ) errado Na falta de mensuração confiável, a receita não deve ser reconhecida. Gabarito: errado. Reivindicação por custos não previstos no contrato é uma quantia que o fornecedor dos serviços cobra do cliente ou de terceiro para reembolso dos custos não incluídos no preço originalmente contratado. A reivindicação pode surgir, por exemplo, de atrasos causados por clientes, de erros nas especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto do contrato. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando: 1 - as negociações tiverem atingido um estágio avançado tal que torne provável que o contratante (cliente) aceitará a reivindicação; e 2 - a quantia que provavelmente será aceita pelo cliente puder ser mensurada com confiabilidade. Os pagamentos de incentivos contratuais são quantias adicionais pagas ao fornecedor dos serviços caso os padrões de desempenho especificados previamente sejam alcançados ou superados. Por exemplo, o contrato pode permitir pagamento de incentivos Ricardo J. Ferreira 478

21 Contratos de construção pela sua conclusão antecipada. Os pagamentos de incentivos devem ser reconhecidos como receita quando: 1 - o contrato estiver suficientemente avançado que indique como provável que os padrões de desempenho especificados serão alcançados ou superados; e 2 - a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser mensurada com confiabilidade. 5 Custos do contrato Os custos de determinado contrato de construção devem compreender: 1 - os custos relacionados diretamente com o contrato específico (custos diretos); 2 - os custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e que possam ser alocados ao contrato (custos indiretos); e 3 - outros custos que sejam especificamente imputáveis ao cliente, de acordo com os termos do contrato. Os custos relacionados diretamente a um contrato específico (custos diretos) incluem: 1 - custos de mão de obra no local, incluindo supervisão no mesmo local; 2 - custos de materiais usados na construção; 3 - depreciação de ativos fixos tangíveis utilizados no contrato; 4 - custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra; 5 - custos de aluguel de instalações e equipamentos; 6 - custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato; 7 - custos estimados de retificação e garantia, incluindo os custos esperados de prestação de garantia futura; e 8 - reivindicações de terceiros. Esses custos podem ser reduzidos por qualquer receita ocasional que não esteja incluída na receita do contrato, como por exemplo a receita proveniente da venda de sobras de materiais ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato. 479 Capítulo 16

22 Contabilidade Avançada 06. (Inédita) Não representam gastos relacionados diretamente a um contrato específico de construção: a) custos de mão de obra no local. b) custos dos materiais usados na construção. c) custos para levar ou retirar do local os ativos fixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra. d) custos de aluguel de instalações e equipamentos necessários à execução do contrato. e) gastos gerais de construção. Gastos gerais de construção são custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos (rateio), vale dizer, são custos indiretos, pois estão relacionados a mais de um contrato. Gabarito: E São exemplos de custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e imputados a contratos específicos, ou seja, não são custos diretos, apesar de necessários à construção, pois não se relacionam exclusiva ou especificamente ao contrato em questão: 1 - prêmios de apólice de seguro; 2 - custos de concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionados a um contrato específico; e 3 - gastos gerais de construção (overhead). Tais custos devem ser alocados por meio de métodos sistemáticos, racionais e aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características similares. A alocação deve estar baseada no nível normal da atividade de construção. Os gastos gerais de construção incluem custos tais como a elaboração e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido com a construção. São custos atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e podem ser alocados a contratos específicos. Incluem os custos de empréstimos (ver CPC 20). Os custos imputáveis ao cliente, de acordo com os termos do contrato, podem incluir alguns custos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso esteja previsto em disposições contratuais específicas. Devem ser excluídos dos custos do contrato de construção os gastos que não podem ser atribuídos à atividade ou alocados ao contrato, como por exemplo: 1 - gastos gerais administrativos para os quais o reembolso não esteja previsto no contrato; 2 - despesas de venda; Ricardo J. Ferreira 480

23 Contratos de construção 3 - despesas com pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso não esteja previsto no contrato; e 4 - depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em um contrato em particular. Os custos do contrato incluem os custos atribuíveis a um contrato pelo período contado a partir da data em que ele for firmado até a data de sua conclusão. Entretanto, os custos que se relacionem diretamente com um determinado contrato e que sejam incorridos para assegurá-lo devem também ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e se for provável que o contrato será efetivado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como uma despesa do período de sua competência, não devem ser incluídos nos custos do contrato se este vier a ser firmado em período subsequente. 6 Reconhecimento das receitas e das despesas do contrato Quando a conclusão de um contrato de construção puder ser estimada com confiabilidade, as receitas e os custos a ele associados devem ser reconhecidos conforme o estágio de execução (stage of completion) da atividade contratual ao término do período. A perda esperada com o contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como despesa. No caso de contrato de preço fixo, sua conclusão pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas: 1 - a receita do contrato puder ser mensurada com confiabilidade; 2 - for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; 3 - tanto os custos para concluir o contrato quanto o estágio de execução da atividade contratual puderem ser mensurados com confiabilidade, ao término do período; e 4 - os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade de forma tal que os custos atuais incorridos possam ser comparados com estimativas anteriores. 481 Capítulo 16

24 Contabilidade Avançada Para os contratos na modalidade de custo mais margem, a conclusão de contrato de construção pode ser estimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas: 1 - for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e 2 - os custos atribuíveis ao contrato, reembolsáveis ou não, puderem ser claramente identificados e mensurados com confiabilidade. O reconhecimento da receita e das despesas tendo como referência o estágio de execução do contrato é usualmente denominado método da percentagem completada. Por esse método, a receita contratual é confrontada com os custos contratuais incorridos à medida que cada estágio de execução do trabalho é alcançado, resultando na divulgação de receitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. 07. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 300 mil. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Gabarito: certo. Pelo método da percentagem completada, a receita do contrato deve ser reconhecida na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado. Os custos do contrato devem ser reconhecidos com base no mesmo critério. Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas contratuais para o contrato deve ser reconhecido imediatamente como despesa. Ricardo J. Ferreira 482

25 Contratos de construção 08. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, com custos estimados no mesmo valor, num prazo de dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 480 mil. Refeitos os cálculos, o custo total da obra foi reestimado em R$ 1,2 milhão. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 400 mil e despesas de R$ 600 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Despesa reconhecida no primeiro ano: = Além da despesa decorrente dos gastos já executados, o fornecedor deve reconhecer no resultado qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais sobre o total das receitas contratuais. Valores a reconhecer em período posterior: de receita e de despesa. Portanto, deixou de haver excedente dos custos sobre as receitas. Gabarito: certo. A conclusão de um contrato de construção só pode ser estimada com confiabilidade quando for provável que os benefícios econômicos a ele associados fluirão para a entidade. Entretanto, quando houver incerteza acerca da realização de quantia incluída na receita do contrato já reconhecida na demonstração do resultado, o montante não realizável ou cuja recuperação deixou de ser provável deve ser reconhecido como despesa, e não como ajuste às receitas do contrato. A entidade geralmente está em condições de fazer estimativas confiáveis após firmar um contrato que estabeleça: 1 - os direitos de cada uma das partes, exercíveis coercitivamente (enforceable), no que diz respeito ao ativo a ser construído; 2 - a contraprestação a ser dada em troca; e 3 - a forma e os termos da liquidação. Para tanto, é usualmente necessário que a entidade possua registros financeiros e contábeis confiáveis e um sistema orçamentário eficaz. A entidade deve rever e, quando necessário, revisar as estimativas da receita e dos custos do contrato na medida em que 483 Capítulo 16

26 Contabilidade Avançada o trabalho progride. A necessidade de revisão não significa que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade. O estágio de execução de um contrato pode ser determinado de várias maneiras, dependendo da natureza do contrato, como por exemplo: 1 - a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, em relação aos custos totais estimados do contrato; 2 - medição do trabalho executado; ou 3 - evolução física do trabalho contratado. Os pagamentos parcelados e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e não devem servir de parâmetro para a mensuração da receita. 09. (Inédita) O fornecedor dos serviços contrata com o cliente a construção de galpão pelo preço de R$ 1 milhão, num prazo estimado em dois anos. O fornecimento do material e da mão de obra é por conta e risco do prestador do serviço, que se compromete a entregar a obra pronta. No primeiro ano, após concluir 40% da obra, o prestador dos serviços apurou custos de R$ 300 mil e recebeu R$ 500 mil do cliente. Assim, no primeiro ano, o fornecedor deve reconhecer receitas de R$ 500 mil. ( ) certo ( ) errado Receita realizada: x 40% = Os pagamentos parcelados e adiantamentos recebidos do cliente não devem ser usados para fins de apropriação da receita, pois isso contraria o regime de competência. Gabarito: certo. Quando o estágio de execução for determinado com base nos custos do contrato incorridos até a data, somente os custos do contrato que reflitam o trabalho executado devem ser incluídos nos custos incorridos até a data. São exemplos de custos do contrato que não devem ser considerados incorridos: 1 - custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não tenham sido instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e 2 - pagamentos antecipados a subcontratados por trabalho a ser executado nos termos de um subcontrato. Ricardo J. Ferreira 484

27 Contratos de construção Quando a conclusão de um contrato de construção não puder ser estimada com confiabilidade: 1 - a receita deve ser reconhecida somente na extensão em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperados; e 2 - os custos do contrato devem ser reconhecidos como despesa no período em que forem incorridos. 10. (Inédita) O prestador executou 80% dos serviços, mas o tomador, devido a problemas financeiros, só tem condições de pagar 50% do preço total. Assim, a receita a ser reconhecida é de 50% do valor contratado. ( ) certo ( ) errado Nessa hipótese, a receita deve ser reconhecida somente na extensão em que seja provável que os custos do contrato incorridos serão recuperados. Gabarito: certo. Durante os estágios iniciais de um contrato, muitas vezes, não é possível estimar com confiabilidade a sua conclusão. Todavia, pode ser provável que a entidade consiga recuperar os custos do contrato incorridos. Assim, a receita do contrato deve ser reconhecida somente na extensão dos custos incorridos cuja recuperação seja esperada. Uma vez que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade, nenhum lucro deve ser reconhecido. Entretanto, mesmo que a conclusão do contrato não possa ser estimada com confiabilidade, pode ser provável que o total de custos exceda o total de receitas do contrato. Os custos do contrato cuja recuperação seja improvável devem ser reconhecidos imediatamente como despesa. São exemplos os seguintes contratos: 1 - que não dispõem de instrumentos de coerção para seu cumprimento integral; 2 - cuja conclusão está sujeita ao desfecho de litígio ou de legislação pendente; 3 - relacionados com propriedades que possam ser condenadas ou expropriadas; 4 - em que o cliente está impossibilitado de cumprir com as suas obrigações; ou 5 - em que o fornecedor dos serviços é incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigações contratuais. Quando as incertezas que impedem que a conclusão do contrato seja estimada com confiabilidade deixarem de existir, a receita e as despesas correspondentes devem ser reconhecidas como base no estágio de execução da atividade contratual ao término do período das demonstrações. 485 Capítulo 16