A regularização do IVA nos processos de insolvência

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1 A regularização do IVA nos processos de insolvência veio distinguir de forma clara a regularização do IVA, havendo agora insolvência de caráter limitado e insolvência com liquidação do passivo. Por Suzana Fernandes da Costa* Artigo recebido em fevereiro de 2013 O objeto do presente artigo é a análise da relação entre o processo de insolvência e a regularização do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), na sequência da entrada em vigor da Lei que aprovou o Orçamento do Estado para 2013, Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (LOE 2013). Esta lei alterou o n.º 7 do art.º 78.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentados (CIVA) e aditou os artigos 78.º-A a 78.º-D ao CIVA, vindo ao encontro de algumas críticas que chegavam de advogados, revisores oficiais de contas e técnicos oficias de contas as três profissões diretamente implicadas no apoio às empresas na regularização do IVA. 1 O problema subjacente ao instituto previsto no n.º 7 do art.º 78.º do CIVA e agora também no n.º 4 do art.º 78.º-A é o da recuperação do IVA liquidado e entregue ao Estado pelos sujeitos passivos, relativo a bens e serviços que se revelam incobráveis. O legislador tenta equilibrar interesses conflituantes: o direito do contribuinte à justiça material e à tributação de acordo com a sua real capacidade contributiva e o interesse do Estado em assegurar o crédito tributário e evitar a fraude fiscal. Na redação em vigor até 31 de dezembro de 2012, o regime do art.º 78.º CIVA colocava uma série de problemas aos operadores jurídico- -económicos que a LOE 2013 veio atenuar, mas que não resolve de forma absoluta, como tentaremos demonstrar. 2 A regularização do IVA e as insolvências até à entrada em vigor da LOE 2013 A regularização do IVA pelo credor na sequência da insolvência do devedor encontrava-se prevista na al.ª b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, norma que, até 2013, não estava devidamente articulada com o Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (CIRE), aprovado pelo Decreto-lei n.º 53/2004, de 18 de março. Na redação anteriormente em vigor, dispunha o n.º 7 do art.º 78.º do CIVA que «os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: ( ) al. b) em processo de insolvência quando a mesma seja decretada.» A lei não fazia mais nenhuma exigência formal ou material ao exercício do direito à regularização. No entanto, através de ofícios circulados 3 e de informações vinculativas dirigidas a determinados contribuintes, a Autoridade Tributária impunha aos sujeitos passivos de IVA um conjunto de requisitos complementares, para que pudessem regularizar o IVA nos termos do n.º 7 al.ª b) do art.º 78 CIVA. Vejamos as principais dificuldades do anterior regime legal. 4 A reclamação de créditos: um requisito obrigatório? A primeira exigência feita pela Autoridade Tributária às entidades que procediam à regularização de IVA era a prova da reclamação dos créditos no processo de insolvência. Na informação vinculativa proferi- JANEIRO

2 da no processo CO , que mereceu despacho do subdiretor- -geral dos Impostos em 24 de abril de 2008, pode ler-se que «para proceder à respetiva regularização, será necessário estar na posse de uma certidão passada pelo Tribunal, que certifique a sentença declarada, se a mesma transitou em julgado e a respetiva data, bem como prova, se for caso de insolvência, de que os créditos foram reclamados.» 5 Esta condição começava por colocar um problema de caráter temporal. A declaração de insolvência ocorre no início do processo de insolvência (art.º 28.º e 36.º CIRE) 6. A reclamação de créditos só tem lugar num momento posterior (art.º 128.º CIRE), podendo, na prática, mediar meses entre aquela sentença e esta atuação do credor. Por outro lado, nem sempre o credor conseguirá reclamar atempadamente os seus créditos, na medida em que a publicidade que é dada ao estado de insolvência (prevista no art.º 38.º CIRE) é, a nosso ver, insuficiente; por outro lado, há uma série de práticas abusivas por parte dos insolventes que perturbam o direito de reclamação por parte dos credores (como a mudança de sede ou de firma da sociedade insolvente dias antes da apresentação à insolvência) 7. Outra dificuldade relativa a esta exigência prende-se com a possibilidade de serem reclamados créditos fictícios ou não aceites numa fase posterior do processo pelo devedor. Ao exigir apenas a reclamação, o Estado também não veria os seus interesses devidamente salvaguardados. O facto da imposição da efetiva reclamação de créditos constar de informações vinculativas, e não da lei, é outro dos problemas do regime das regularizações. As informações vinculativas só obrigam a Autoridade Tributária perante a entidade que as requer, e não perante terceiros 8. A prática administrativa de exigir a reclamação de créditos consubstancia, a nosso ver, uma restrição do exercício de um direito, que na prática afeta as garantias dos contribuintes. Ora, tratando-se de uma matéria prevista no art.º 103.º, n.º 2 da Constituição e no art.º 8.º da LGT, estará abrangida pelo princípio da legalidade fiscal, e logo, não poderá ser, a nosso ver, efetuada por via regulamentar ou, muito menos, através de informações vinculativas. Entendemos, em conclusão, que mesmo face à lei anterior, a reclamação de créditos não é uma exigência que conste do CIVA, podendo proceder-se à regularização mesmo nos casos em que ela não tenha existido. Os créditos reconhecidos mas não reclamados Nas inspeções aos sujeitos passivos de IVA, a Autoridade Tributária tendia a ignorar uma circunstância que deveria ser tida em conta na regularização do IVA, concretamente o reconhecimento do crédito pelo administrador de insolvência. Esse reconhecimento poderia ter na origem ou a confissão do próprio devedor que se apresentava à insolvência (que teria o dever de relacionar os créditos existentes, nos termos do art.º 24.º, n.º 1, al.ª a) do CIRE) ou resultar do trabalho do administrador da insolvência, uma vez compulsada a contabilidade 9, nos termos do art.º 129.º CIRE. A nosso ver, tendo sido decretada a insolvência e estando o crédito reconhecido, encontram-se verificados os requisitos para que se regularize o IVA isto já era assim na lei anterior e ainda se afirma com mais propriedade face à alteração de Veja-se que quer os créditos reclamados quer os reconhecidos acabariam por constar de uma outra sentença existente no processo de insolvência: a sentença de verificação e graduação de créditos, prevista no art.º 140.º do CIRE. 10 No entanto, o n.º 7 do art.º 78.º não exigia que o crédito constasse desta sentença mas antes que fosse decretada a insolvência, o que, como vimos, ocorre num momento anterior. A verificação ulterior de créditos No processo de insolvência existia e existe a possibilidade de o credor relapso mover ação contra a massa para verificação ulterior de créditos, nos termos dos art.º 146.º a 148.º do CIRE 11. A respetiva tramitação foi alterada pela Lei 16/2012, de 20 de abril, passando o prazo de interposição a ser de apenas seis meses após o trânsito da sentença que decretou a insolvência. Quando o credor opte por esta via, deve o IVA dos respetivos créditos ser igualmente regularizado. As insolvências de caráter limitado Situação diferente destas é a das insolvências de caráter limitado. Nestas, logo na fase inicial do processo, constata-se que os bens da entidade são manifestamente insuficientes para fazer face ao passivo e nem sequer chegam para cobrir as despesas do processo judicial (valor estimado em cinco mil euros 12 ). Face a essa constatação a insolvência não prosseguirá com as fases subsequentes de reclamação de créditos, elaboração de relatório pelo administrador e realização da assembleia de credores, sendo o processo rapidamente encerrado. A liquidação da entidade deve depois ser feita pela 42 TOC 154

3 conservatória do registo comercial competente, nos termos do art.º 234.º, n.º 4 do CIRE e do art.º 15.º, n.º 5, al.ª i) do Regime Jurídico dos Procedimentos Administrativos de Dissolução e de Liquidação de Entidades Comerciais (RJPADLEC) 13, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 76- A/2006, de 29 de março. Muitos sujeitos passivos viram a regularização do IVA relativa a insolvências com caráter limitado posta em causa pela Autoridade Tributária, por não terem reclamado os seus créditos. A outros foi colocado como condição que solicitassem complemento de sentença (o que implicaria depósito à ordem do processo de, pelo menos, cinco mil euros). A interpretação dada pela Autoridade Tributária ao n.º 7, al.ª b) do art.º 78.º CIVA relativamente às insolvências limitadas, violava, a nosso ver, o princípio da boa-fé e o da segurança jurídica, para além de comportar uma restrição do direito à regularização do IVA incomportável com os princípios comunitários. 14 A alteração ao n.º 7 do art.º 78.º operada pela LOE 2013 veio resolver o diferente tratamento que é necessário dar às insolvências com estas características, como veremos infra. A documentação necessária para a regularização do IVA Outra crítica que se pode fazer à interpretação veiculada pela Autoridade Tributária face à lei anterior prende-se com a prova. O Estado exigia uma certidão judicial que contivesse data do trânsito em julgado da sentença que decretou a insolvência e referência à data da reclamação de créditos pelo requerente. Mais uma vez, naqueles casos em que a certidão se limitasse a declarar que a insolvência transitou em julgado, o requisito legal estaria verificado e, A redação do artigo 78.º, n.º 7, al.ª b) e do art.º 78.º-A, n.º 4, al.ª b) do CIVA não é cem por cento feliz, na medida em que não determina os efeitos a retirar das diferentes deliberações da assembleia de credores. a nosso ver, o credor poderia legitimamente regularizar o IVA. Questão diferente desta é se é sempre exigível uma certidão judicial, uma vez que a lei em lugar nenhum a refere. Como justificaremos infra, em alguns casos entendemos que bastará a certidão permanente da empresa. A lei anterior não exigia a intervenção de um revisor oficial de contas para as regularizações feitas ao abrigo do n.º 7 do artigo 78.º CIVA - exigência que a Lei 66-B/2012 passa a fazer, como veremos mais adiante. O procedimento extrajudicial de conciliação (PEC) A versão anterior do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA 15 permitia ainda, desde 2011, a regularização «nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de agosto.» 16 Tratava-se de um processo mediado pelo Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento (IAPMEI) com o objetivo de permitir a viabilização das empresas em dificuldade. A partir de 1 de setembro de 2012, o procedimento de conciliação extrajudicial foi formalmente substituído pelo Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SI- REVE), mas não ocorreu uma imediata alteração do art.º 78.º do CIVA. A alteração só viria a ser feita na Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dzembro, que referiremos infra. O atraso do legislador poderá ter levado alguns credores à não adesão ao PEC para não correrem risco de não poderem regularizar o IVA relativo ao crédito incobrável. A regularização do IVA e a insolvência com a Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro A Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro veio dar à al.ª b) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA a seguinte redação: «Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: b) Em processo de insolvência, quando a mesma for decretada de caráter limitado ou após a homologação da deliberação prevista no artigo 156.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 53/2004, de 18 de março.» 17 Por sua vez, o art.º 196.º da LOE 2013 aditou ao CIVA os artigos 78.º-A a 78.º-D. O artigo 78.º-a n.º 4, alínea b) é idêntico ao referido art.º 78.º, n.º 7, alª b), mas tem aplicação apenas a créditos vencidos após 1 de janeiro de 2013 (cfr. art.º 198.º, n.º 6 Lei 66- B/2012). O legislador veio assim distinguir de forma clara a regularização do IVA nos processos de insolvência, havendo insolvência de caráter limitado e insolvências com liquidação do passivo. Vejamos as diferenças. JANEIRO

4 As insolvências de caráter limitado Nas insolvências de caráter limitado basta para a regularização do IVA a sentença que declare a insolvência, como consta do art.º 78.º, n.º 7, al.ª b), primeira parte do CIVA (aplicável a créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012) e do art.º 78.º-A, n.º 4, al.ª b), 1.ª parte CIVA (para créditos vencidos desde 1 de janeiro de 2013). Esta clarificação impunha- -se, e é de louvar. Como veremos adiante, passa a ser necessária a intervenção de um revisor oficial de contas, ao contrário do que ocorria na lei anterior. As insolvências sem caráter limitado Nas insolvências que prosseguem para liquidação, é necessário aguardar pela homologação da deliberação prevista no art.º 156.º do CIRE. Trata-se da deliberação da assembleia de credores destinada a apreciar o relatório do administrador de insolvência, relatório que tem anexo uma lista provisória de credores (art.º 154.º e 155.º, n.º 2 CIRE). O regime resulta do art.º 78.º, n.º 7, al.ª b), segunda parte do CIVA (para créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012) e do art.º 78.º-A, n.º 4, al.ª b), segunda parte (para créditos vencidos desde 1 de janeiro de 2013). A assembleia de credores aprecia o referido relatório e delibera sobre o encerramento ou a manutenção em atividade do(s) estabelecimento(s) compreendidos na massa insolvente (art.º 156.º, n.º 2); para além disso pode «cometer ao administrador de insolvência o encargo de elaborar um plano de insolvência»? (art.º 192.º) 18, podendo determinar a suspensão da liquidação e partilha da massa insolvente (156.º, n.º 3 e 156.º). Diz depois o n.º 6 que a assembleia pode, em reunião ulterior, modificar ou revogar as deliberações tomadas. 19 Pese embora a lei remeta a regularização do IVA para uma data posterior face à data que constava da anterior al.ª b) do art.º 78.º, n.º 7 do CIVA, acaba por não a colocar na fase da sentença de verificação e graduação de créditos. O legislador optou por fixar um momento dentro do processo de insolvência em que é já possível conhecer os créditos reclamados no prazo legal e os créditos que o administrador de insolvência reconheceu (constantes da lista provisória de credores), e em que se verifica se haverá plano de insolvência. Mais uma vez, a redação do artigo 78.º, n.º7, al.ª b) e do art.º 78.º-A, n.º 4, al.ª b) do CIVA não é cem por cento feliz, na medida em que não determina os efeitos a retirar das diferentes deliberações da assembleia de credores, nem que elementos deverão constar da certidão a emitir pelo tribunal. Por outro lado, o artigo continua a omitir os efeitos da ação para verificação ulterior de créditos em sede de IVA. A regularização nos processos especiais de revitalização e no SIREVE O CIVA prevê agora expressamente possibilidade de regularização de IVA nos processos especiais de revitalização e no SIREVE. Na redação dada pela LOE 2013 pode ler-se nas alíneas c) e d) do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA, aplicável a créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012, que «os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: c) Em processo especial de revitalização, após homologação do plano de recuperação pelo juiz, previsto no artigo 17.º-F do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas; d) Nos termos previstos no Sistema de Recuperação de Empresas por Via Extrajudicial (SIREVE), após celebração do acordo previsto no artigo 12.º do Decreto-Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto.» A mesma redação consta das alíneas c) e d) do n.º 4 do art.º 78.º-A, aplicável a créditos vencidos desde 1 de janeiro de O legislador não só prevê expressamente a possibilidade de regularização do IVA naqueles dois casos, como ainda determina em que momento dos referidos procedimentos deverão os credores solicitar certidão. O processo especial de revitalização consta dos artigos 17.º-A a 17.º-I do CIRE, artigos aditados pela Lei 16/2012, de 20 de abril. 20 O SIREVE foi criado pelo Decreto- -Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto e substituiu formalmente o processo extrajudicial de conciliação, desde 1 de setembro de A documentação necessária para a regularização do IVA o papel do ROC Até final de 2012, o legislador exigia a intervenção de ROC apenas nas situações previstas no n.º 8 do art.º 78.º. 22 Com a Lei n.º 66-B/2012, para a regularização de IVA de créditos vencidos até 31/12/2012, nos termos do n.º 7 do art.º 78.º CIVA, passa a ser obrigatória a intervenção de um ROC, que deverá certificar que se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis nos termos do n.º 7 deste artigo» (n.º 10 do artigo 78.º, in fine). O revisor de contas tenderá a exigir certidão judicial contendo os elementos supra enunciados. Relativamente a créditos vencidos 44 TOC 154

5 desde 1 de janeiro de 2013 o regime é o mesmo, mas consta dos artigos 78.º.A, n.º 4 e 78.º-D, n.º 3 CIVA. Nas insolvências de caráter limitado deve ser regularizado o IVA com base na certidão judicial que declare data da sentença, data do trânsito e que se trata de uma insolvência de caráter limitado. Nestes casos, entendemos que também bastará uma certidão permanente que contenha estes elementos. Nas insolvências com liquidação da massa, em que já ocorreu a assembleia prevista no art.º 156.º do CIRE, podem os credores pedir agora certidão ao tribunal contendo data da sentença que decretou insolvência, data do trânsito em julgado e data da homologação da deliberação da assembleia referida no art.º 156.º CIRE. Por mera cautela, recomenda-se que peçam também o teor dessa deliberação, e cópia da lista anexa ao relatório do administrador, pese embora a lei pareça bastar-se com a mera homologação da deliberação. No processo especial de revitalização, bastará certidão contendo a data da homologação pelo juiz do plano de recuperação (e cópia desse plano). Já no âmbito do SIREVE, será necessária cópia do acordo previsto no artigo 12.º do Decreto- -Lei n.º 178/2012, de 3 de agosto. A aplicação no tempo das alterações ao art.º 78.º CIVA A Lei n.º 66-B//2012, de 31 de dezembro, entrou em vigor em 1 de janeiro de 2013 e distingue a regularização do IVA de créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012 e de créditos vencidos entretanto. Aos créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012 aplica-se a disposição transitória do n.º 6 do art.º 198.º O art.º 78.º do CIVA não refere a possibilidade de regularização quando o devedor é extinto por força de uma dissolução e liquidação oficiosas, institutos previstos no RJPADLEC. da Lei 66-B/2012, segundo a qual «disposto nos n. os 7 a 12, 16 e 17 do artigo 78.º do Código do IVA aplica- -se apenas aos créditos vencidos antes de 1 de janeiro de 2013.» Assim releva o momento do vencimento do crédito e não o momento do início do processo de insolvência, da sentença que a decretou ou da assembleia de credores. Para esses créditos com vencimento anterior a 31 de dezembro de 2012, nas regularizações efetuadas em 2013, será obrigatória a intervenção de ROC, uma vez que essa obrigação consta do n.º 9 do art.º 78.º, aplicável por força do já referido art.º 198.º, n.º 6 da LOE Nos créditos vencidos após 1 de janeiro de 2013, e que possam ser regularizados através de processo de insolvência, o regime consta do art.º 78.º-A n.º 4, alínea B) CIVA. A intervenção do ROC está prevista no n.º 3 do artigo 78.º-D CIVA, segundo o qual «o revisor oficial de contas deverá, ainda, certificar que se encontram verificados os requisitos legais para a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis, atento o disposto no n.º 4 do artigo 78.º-A.» Daqui se conclui que a intervenção do ROC na regularização do IVA de créditos incobráveis havendo processo de insolvência do devedor é obrigatória, tanto para créditos vencidos em 2012, como para créditos vencidos em Problemas que subsistem O art.º 78.º do CIVA não refere a possibilidade de regularização quando o devedor é extinto por força de uma dissolução e liquidação oficiosas, institutos previstos no RJPADLEC. A nosso ver, nos casos em que é o Estado que dissolve e liquida uma entidade comercial deveria ser dada aos credores a possibilidade de regularização do IVA a partir do registo do encerramento da liquidação. 24 Da mesma forma, nos restantes casos de dissolução e liquidação previstos nessa norma e no Código das Sociedades Comerciais, deveria ser regulado no CIVA em que termos pode um credor regularizar o IVA por si adiantado ao Estado relativo a uma entidade que perdeu a sua personalidade jurídica. Outro problema que se mantém em aberto é o da desarticulação entre o regime previsto no art.º 78.º do CIVA e o CIRC 25, devendo, a nosso ver, ser uniformizado o procedimento. Finalmente, a LOE 2013 contém uma autorização legislativa tendente à criação de um regime de caixa em IVA para pequenas empresas. No regime de caixa o sujeito passivo só entrega o IVA ao Estado quando o recebe efetivamente dos seus clientes, mas também só deduz o IVA quando paga aos seus fornecedores. Caso o Governo venha a criar o referido regime, o instituto da regularização deixará de ter tanta importância, uma vez que os sujei- JANEIRO

6 Nas insolvências de caráter limitado basta para a regularização do IVA a sentença que declare a insolvência, mas é obrigatória certificação do ROC. tos passivos não terão que adiantar ao Estado IVA que ainda não receberam. No entanto, nesta fase, dito regime não passa de uma promessa que só poderá concretizar-se caso venha a ser publicado decreto-lei autorizado. Veja-se que em 2012 a autorização já constava da lei do Orçamento mas não houve uma concretização desse regime por via de decreto-lei. Conclusões - A anterior versão do n.º 7 do art.º 78.º do CIVA estava desarticulada com o CIRE; - A Autoridade Tributária exigia aos sujeitos passivos o cumprimento de requisitos não previstos na lei, como a reclamação de créditos; - O CIVA não distinguia as insolvências de caráter limitado das restantes; - A Lei n.º 66-B/2012 veio distinguir de forma clara a regularização do IVA no processo de insolvência, havendo insolvência de caráter limitado e insolvências com liquidação do passivo; - Nas insolvências de caráter limitado basta para a regularização do IVA a sentença que declare a insolvência, mas é obrigatória certificação do ROC; - Nas insolvências sem caráter limitado é necessário aguardar pela homologação da deliberação prevista no art.º 156.º do CIRE, mas é obrigatória certificação do ROC; - A lei continua a omitir efeitos da ação para verificação ulterior de créditos; - O CIVA prevê agora expressamente possibilidade de regularização de IVA nos processos especiais de revitalização e no SIREVE; - A intervenção do ROC na regularização do IVA de créditos incobráveis, havendo processo de insolvência do devedor, é obrigatória, tanto para créditos vencidos até 31 de dezembro de 2012, como para créditos vencidos em Subsistem alguns problemas por resolver, nomeadamente a omissão da regularização em caso de dissolução e liquidação, a desarticulação com o CIRC e o atraso na criação do regime de caixa para as PME. - Notas 1 A regularização de IVA implica a efetiva articulação entre estes profissionais na medida em que os primeiros interpõem as ações judiciais, fazem as reclamações de créditos e obtém as certidões dos tribunais; os segundos certificam o cumprimento dos pressupostos para a regularização do IVA, e veem agora o âmbito da sua intervenção alargado com as alterações ao art.º 78.º CIVA; os terceiros, contabilizam os créditos como incobráveis, estão encarregues das obrigações acessórias relativas à regularização do IVA e asseguram a regularidade técnica da atuação do sujeito passivo. 2 Referimo-nos ao tema da regularização do IVA nos processos judiciais na comunicação apresentada no II Congresso de Direito Fiscal, realizado pelo CIJE em 27 e 28 de novembro de 2011, na Faculdade de Direito da Universidade do Porto. 3 Como o Ofício-Circulado /2006, de 16 de janeiro DSIVA, ou o Oficio- -Circulado /2005, de 17 de novembro DSIVA, disponíveis no Portal das Finanças, acedido em 13 de fevereiro de Quanto aos ofícios circulados existentes em matéria de regularização de IVA, ver Celorico Palma, C. «Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado», cadernos IDEFF, n.º 1, 4.ª edição, 2011, pág. 263 e Duarte Neves, F.: «Código do IVA e legislação complementar - comentado e anotado», Vida Económica, 2010, págs. 606 a 612. Sobre o valor dos ofícios circulados ver Taborda da Gama, J.: «Tendo surgido dúvidas sobre o valor das circulares e outras orientações genéricas», Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches - Vol III, Coimbra Editora, 2011, págs. 157 a 225 e De Campos, D., Silva Rodrigues, B. e Lopes de Sousa, J: «Lei Geral Tributária anotada e comentada», 4ª edição, Encontro da Escrita, 2012, págs Mesmo com os condicionalismos exigidos pela Autoridade Tributária, muitos credores viam no processo de insolvência uma forma mais barata e expedita de regularização do IVA, face à tradicional via da ação declarativa seguida de ação executiva (prevista no n.º 8 do art.º 78.º CIVA). Um estudo que valeria a pena ser feito é o do número efetivo de processos de insolvência entrados nos últimos anos cujo exclusivo objetivo foi a regularização do IVA. 5 Ver também o processo CO , com despacho do subdiretor-geral dos Impostos, em 20 de julho de TOC 154

7 6 Para uma análise da sentença declaratória do estado de insolvência,ver Pidwell, P.: «O Processo de Insolvência e a Recuperação da Sociedade Comercial de Responsabilidade Limitada», Coimbra Editora, 2011, págs. 111 a A mudança de sede fará com que o credor que monitorize a distribuição semanal de processos de insolvência num dado tribunal, não se aperceba da entrada de processo de insolvência num outro tribunal, principalmente se este estiver afastado geograficamente da sede da empresa insolvente (pense- -se no caso de uma empresa de Braga que mude a sede para a ilha do Faial). O fenómeno da alteração de sede faz- -se também por questões de escolha do tribunal competente: em determinadas zonas geográficas as empresas mudam de sede para sair da esfera de competência territorial do tribunal de comércio e poderem interpor a ação em tribunais de comarca eventualmente mais expeditos na tramitação do processo. Há, no entanto, juízes que identificam a situação e declararam a incompetência do tribunal correspondente à nova sede da empresa. A alteração da firma, por seu lado, faz com que o credor, mesmo que tenha acesso à lista de empresas declaradas insolventes por um dado tribunal, não consiga identificar o devedor como constando dessa lista, e deixe passar o prazo de reclamação de créditos. 8 Sobre o valor jurídico das informações vinculativas ver Leite de Campos, D., Silva Rodrigues, B. e Lopes de Sousa, J: «Lei Geral Tributária anotada ( )», op. cit., págs. 618 a Ver Pestana de Vasconcelos, M: Insolvência e IVA: A regularização do IVA liquidado no caso de declaração de insolvência do devedor, Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano IV, n.º 3, janeiro de 2012, pág Acerca desta sentença, ver Epifânio, Mª. R.: Manual de Direito da Insolvência, 4ª edição, Almedina, 2012, págs.219 a Epifãnio, Mª. R.: Manual de Direito da Insolvência, op. cit., págs. 233 a Art.º 39.º, n.º 9 do CIRE. Sobre o caráter limitado da insolvência ver Martins, L: «Processo de Insolvência anotado e Comentado», Almedina, 2009, págs. 152 a 157 e Epifânio, Mª. R.: «Manual de Direito da Insolvência», op. cit., páginas 46 a 48. Quanto às dificuldades na regularização do IVA nas insolvências limitadas v. Pestana de Vasconcelos, M: «Insolvência e IVA», op. cit., págs. 205 a O procedimento de liquidação oficiosa com base na insolvência com caráter limitado enfrenta muitas dificuldades práticas, na medida em que as conservatórias não conseguem de forma expedita proceder a essa liquidação, mantendo- -se as empresas num «limbo jurídico». Nesse intervalo de tempo, mantém-se em funções os corpos sociais, podendo ocorrer factos suscetíveis de gerar responsabilidade fiscal subsidiária. 14 Defendendo a inconstitucionalidade do anterior regime por violação do princípio da igualdade está Pestana de Vasconcelos, M: «Insolvência e IVA,» op. cit., págs Para alguma jurisprudência do TJCE em matéria de regularizações ver Duarte Neves, F.: «Código do IVA» op. cit., págs. 617 a Com a redação que lhe foi dada pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril. 16 Sobre o procedimento extrajudicial de conciliação ver Pidwell, P.: «O Processo de Insolvência», op.cit., págs. 72 a Redação dada pelo artigo 195.º, da LOE Ver Pidwell, P.: «O Processo de Insolvência», op.cit., págs. 178 a 286 e Martins, L: «Processo de Insolvência», op.cit., págs. 365 a Para uma análise sobre o funcionamento e as competências desta assembleia pode ver-se Epifânio, Mª. R.: «Manual de Direito da Insolvência», op. cit., págs. 71 a 74 e Pidwell, P.: «O Processo de Insolvência», op.cit., págs. 175 a Veja-se Epifânio, Mª. R.: «Manual de Direito da Insolvência», op. cit., págs.261 a 270 e Esteves, M.J., Alves Amorim, S. e Valério, P.: «Código Da Insolvência e da Recuperação de Empresas anotado», 2.ª edição, Vida Económica, 2012, págs. 43 a 52 e Raposo Subtil & Associados: «Guia Prático da Recuperação e Revitalização de Empresas», Vida Económica, 2012, págs. 11 e Para uma análise do SIREVE, ver Raposo Subtil & Associados: «Guia Prático,» op.cit., págs. 104 a Que incluem créditos em mora, injunções, ações declarativas e execuções. 23 A Lei 66-B/2012 alargou a intervenção dos revisores oficiais de contas na regularização do IVA, exigindo-a não apenas para as situações previstas no art.º 78.º, n.º 8 CIVA, mas também para as situações do art.º 78.º, n.º 7 (e 78.º-A, n.º 4) CIVA. Para além disso criou um novo regime de regularização para créditos em mora há mais de 24 meses (art.º 78.º-A, n.º 2), que começará a aplicar-se apenas no início de 2015 (já que mora só se conta desde data do vencimento do crédito e o regime é só para créditos vencidos desde 1 de janeiro de 2013), e que obriga também à certificação de um ROC (art.º 78.º D, n.º 1, do CIVA). 24 Uma questão que não pode deixar de colocar-se é se o Estado procede à dissolução e liquidação oficiosas com a frequência com que devia. Em nossa opinião, a resposta não pode deixar de ser negativa, sendo muito poucos os casos em que efetivamente a Autoridade Tributária e as conservatórias de articulam de forma a expurgar do ordenamento jurídico entidades que estão há anos sem qualquer atividade ou nem sequer chegaram a praticar atos jurídicos. 25 O artigo 41.º do CIRC refere-se aos créditos incobráveis, não distingue as insolvências de caráter limitado das restantes, não especifica em que momento do processo de insolvência deverá pedir-se certidão e impõe obrigações de comunicação diferentes das do CIVA. JANEIRO