Capítulo 3 O Modelo de Gestão e o Processo de Gestão Capítulo 4 Missão e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller...

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1 SUMÁRIO Prefácio à segunda edição xv Prefácio e plano da obra xvi PARTE I CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA Capítulo 1 A Controladoria como Ciência Controladoria Contabilidade/Controladoria como Ciência As Raízes da Teoria Contábil Fases da Contabilidade Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira Capítulo 2 O Sistema Empresa com o Objetivo da Eficácia Eficiência e Eficácia Os Subsistemas do Sistema Empresa Eficácia e Controladoria: Planejamento e Controle com Enfoque em Resultados Capítulo 3 O Modelo de Gestão e o Processo de Gestão Visão Geral da Empresa: Missão, Crenças e Valores Modelo de Gestão O Processo de Gestão O Processo de Tomada de Decisão Capítulo 4 Missão e Estrutura da Controladoria e o Papel do Controller Missão da Controladoria A Controladoria na Organização Estrutura da Controladoria Estrutura Administrativa Fundamentos para Implementação de uma Controladoria Capítulo 5 Sistema de Informação de Controladoria Sistema de Informação Sistemas Integrados de Gestão Empresarial (Sige) A Contabilidade dentro do Sige Sistema de Informação de Controladoria As Informações no Sistema de Informação Contábil Modelo Conceitual de Estruturação do Sistema de Informação Contábil no Sige Os Subsistemas do Sistema de Informação Contábil O Sistema de Informação Contábil/Controladoria no Processo de Gestão Capítulo 6 Valor da Empresa: O Foco da Controladoria O Processo Empresarial de Criação de Valor Criação de Valor A Atividade Produtiva e Valor Agregado Eva Economic Value Aded (Valor Econômico Adicionado) Valor da Empresa Principais Critérios para Apurar o Valor da Empresa IX

2 XMMCONTROLADORIA ESTRATÉGICA E OPERACIONAL 6.6 Integração do Modelo de Lucro Contábil com o Modelo de Lucro Econômico Evidenciação nas Demonstrações Contábeis dos Critérios de Apuração do Valor da Empresa Valor da Empresa e Condução da Controladoria: Um Resumo PARTE II ESTRUTURA CONTÁBIL E ATIVIDADES REGULAMENTARES Capítulo 7 Gestões Complementares: Gestão de Impostos e Controle Patrimonial Gestão de Impostos Controle Patrimonial Capítulo 8 Relações com Investidores Relatório da Administração Relações com Investidores Governança Corporativa PARTE III A CONTROLADORIA NA ESTRATÉGIA Capítulo 9 Planejamento Estratégico e Elaboração de Cenários Competitividade Controladoria Estratégica Sistema de Informação de Controladoria Estratégica Planejamento Estratégico Leitura do Ambiente e Elaboração da Estratégia Elaboração de Cenários Empresariais Capítulo 10 Sistema de Informação de Acompanhamento do Negócio Objetivos e Funcionamento do Sistema de Acompanhamento do Negócio Informações e Relatórios Gerados Capítulo 11 Balanced Scorecard (Controle de Metas Estratégicas) Relações de Causa e Efeito da Estratégia Os Quatro Processos do Balanced Scorecard Exemplo de Mapa Estratégico Balanced Scorecard e Intangíveis Sistemas de Acompanhamento Capítulo 12 Gerenciamento do Risco Gerenciamento do Risco Conceitos e Visão Geral Identificação e Avaliação dos Riscos Matriz ou Mapa de Risco: A Medida-Chave do Perfil do Risco Identificando e Mensurando Riscos Específicos Modelo de Acompanhamento PARTE IV A CONTROLADORIA NO PLANEJAMENTO OPERACIONAL Capítulo 13 Determinação da Estrutura do Ativo Decisão de Investimento e Determinação da Estrutura do Ativo Modelo de Decisão para Definição da Estrutura do Ativo Exemplo Numérico

3 MMSumárioMMXI 13.4 Estrutura do Ativo, Estrutura de Custos e Alavancagem Operacional Modelos para Decisões de Modificação da Estrutura do Ativo e Estrutura de Custos Internação de Atividades Capítulo 14 Determinação da Estrutura do Passivo Estrutura do Passivo ou Estrutura de Capital Definição e Conceitos Principais Custo de Capital, Estrutura do Passivo e Valor da Empresa Alavancagem Financeira e Alavancagem Combinada O Impacto Tributário na Alavancagem Financeira Modelos de Decisão para Emprestar ou não Emprestar: Ponto de Indiferença PARTE V A CONTROLADORIA NA PROGRAMAÇÃO Capítulo 15 Plano Orçamentário Definição e Objetivos Terminologias Conceitos de Orçamento Tipos de Orçamento Orçamento, Inflação e Moedas Organização e Processo de Elaboração Construção de Cenários e Elaboração de Premissas Estrutura do Plano Orçamentário Capítulo 16 Orçamento de Vendas e Produção Aspectos Gerais do Orçamento de Vendas Previsão de Vendas Orçamento de Vendas Orçamento de Produção Orçamento de Capacidade e Logística Capítulo 17 Orçamento de Materiais e Estoques Aspectos Gerais do Orçamento de Materiais Orçamento de Estoques de Produtos em Processo e Produtos Acabados Capítulo 18 Orçamento de Despesas Gerais Aspectos Gerais do Orçamento de Despesas Características Comportamentais dos Gastos Despesas a Serem Orçadas Premissas e Dados-Base Capítulo 19 Orçamento de Investimentos e Financiamentos Os Segmentos do Plano Orçamentário nos Demonstrativos Contábeis Básicos Orçamento de Investimentos Orçamento de Financiamentos Capítulo 20 Projeção dos Demonstrativos Contábeis Demonstrativos Contábeis a Serem Projetados

4 XIIMMCONTROLADORIA ESTRATÉGICA E OPERACIONAL 20.2 Metodologia das Projeções Receitas Financeiras Projetadas Demonstrativos Contábeis Projetados Capítulo 21 Controle Orçamentário Objetivos, Conceitos e Funções Relatórios de Controle Orçamentário Análise das Variações Controle Matriarcal PARTE VI A CONTROLADORIA NA EXECUÇÃO Capítulo 22 Gestão Operacional Responsabilidade pela Gestão Operacional Ciclo Operacional, Ciclo Econômico e Ciclo Financeiro Mensuração e Gestão do Ciclo Operacional Mensuração e Gestão dos Ciclos Econômico e Financeiro Gestão do Capital de Giro Principais Fatores que Afetam a Necessidade Líquida de Capital de Giro Gestão do Imobilizado Gestão de Recursos Humanos Capítulo 23 Modelos de Decisão para Execução dos Eventos Econômicos Evento Econômico Modelos de Decisão para os Principais Eventos Econômicos Exemplo Numérico Integrado PARTE VII A CONTROLADORIA NO CONTROLE Capítulo 24 Fundamentos de Contabilidade de Custos e os Métodos de Custeio Conceitos Outros Conceitos de Custos Estruturação das Informações Esquema Geral da Contabilidade de Custos Formas de Custeio Sistemas de Acumulação de Custo Métodos de Custeio Exemplo Único Produto Exemplo Dois Produtos Custeio ABC ou Custeamento por Atividades Contribuição da Produção (Throughput Contribution) Integração dos Métodos de Custeio: Modelo de Demonstração de Resultados Custeio Variável/Direto: O Recomendado Capítulo 25 Formas de Custeio: Custo-Padrão Definição Finalidades do Uso do Custo-Padrão Tipos de Padrão

5 MMSumárioMMXIII 25.4 Construção do Padrão Periodicidade da Construção do Padrão Análise das Variações Exemplo Conceitual de Análise das Variações Custo-Padrão em Novas Tecnologias de Produção e em Just-in-Time Custo-Padrão e Sistema de Informação Contábil Capítulo 26 Sistemas de Acumulação de Custos Principais Sistemas de Acumulação de Custos Custeamento por Ordem Custeamento por Processo e Produção Contínua Custeamento por Operações Sistema Híbrido de Acumulação Capítulo 27 Modelo de Decisão da Margem de Contribuição Principais Conceitos do Método de Custeio Variável/Direto Modelo de Decisão da Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio (Break-Even Point) Modelo de Decisão da Margem de Contribuição Vários Produtos Utilização do Modelo de Decisão da Margem de Contribuição para Maximização do Lucro Margem de Contribuição e Fatores Limitativos Capítulo 28 Gestão de Preços de Venda Modelos de Decisão de Preços Formação de Preços de Venda a partir do Mercado e Teoria Econômica Formação Estratégica de Preços: Valor Percebido pelo Consumidor Preços Estratégicos Fatores a Considerar Formação de Preços de Venda a partir do Custo Conceitos e Elementos Básicos para Formação de Preços de Venda Margem de Lucro Desejada Custo Financeiro e Custo de Financiamento da Venda Determinação da Margem Desejada para o Mark-up Exemplo Numérico de Formação de Preço de Venda Fundamento Econômico para Gestão de Preços de Venda: O Modelo da Margem de Contribuição Formação de Preços de Venda e Ciclo de Vida dos Produtos Aspectos Adicionais na Gestão de Preços de Venda Capítulo 29 Inflação da Empresa, Rentabilidade de Produtos e Custo-Meta Inflação da Empresa Análise de Rentabilidade de Produtos Custo-Meta (Target Costing) Capítulo 30 Política de Redução de Custos Visão Geral Redução Estratégica de Custos Tornando o Desperdício Visível Modelo de Decisão Geral para Política de Redução de Custos

6 XIVMMCONTROLADORIA ESTRATÉGICA E OPERACIONAL 30.5 Estruturação Hierárquica da Política de Redução de Custos (PRC) PRC em Nível Estratégico PRC em Nível Operacional PRC em Nível de Execução e Controle Programas e Equipes de Trabalho PARTE VIII AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO E INVESTIMENTOS Capítulo 31 Avaliação Global do Resultado e Desempenho e Análise da Geração de Lucros Análise Financeira ou de Balanço Análise da Rentabilidade EVA Economic Value Added (Valor Econômico Agregado ou Adicionado) Análise da Geração de Lucros Política de Dividendos Capítulo 32 Avaliação de Desempenho Setorial: Contabilidade por Responsabilidade e Unidades de Negócios Fundamentos Centros de Responsabilidade Retorno do Investimento Identificação dos Centros Geradores de Resultados Preços de Transferência Exemplo Numérico Capítulo 33 Avaliação de Empresas e Decisão de Investimentos Modelo Básico para Decisão de Investimento: Valor Presente Líquido (VPL) Análise das Variáveis do VPL Taxa de Juros Quantidade de Períodos Valor da Empresa MVA Market Value Added (Valor de Mercado Adicionado) Bibliografia

7 PREFÁCIO À SEGUNDA EDIÇÃO É com muita satisfação que aproveitamos essa oportunidade de atualizar nosso trabalho nesta segunda edição. Temos percebido que os docentes, discentes e profissionais que atuam na área de contabilidade gerencial e controladoria aceitaram nossa proposta e que a obra tem contribuído para a disseminação da ciência de controladoria, tanto em seus aspectos conceituais quanto práticos. Foi possível manter nesta edição a estrutura original do livro. Foram feitos os ajustes e as atualizações necessárias para manter o espírito do trabalho. A maior parte das alterações está concentrada na Parte III A Controladoria na Estratégia, pois este segmento da controladoria tem sido um grande alvo de estudos e inovações. Fizemos diversas inclusões no capítulo sobre balanced scorecard e gestão de riscos, procurando adicionar figuras e tabelas que auxiliem ainda mais os interessados nesses dois grandes instrumentos da controladoria no apoio à estratégia. As principais alterações para esta edição foram: a) na parte inicial, a atualização da figura que representa a Estrutura da Controladoria; b) no capítulo sobre o Valor da Empresa, além das atualizações, inserimos um modelo de evidenciação dos critérios de avaliação de empresas, dentro da estrutura do Balanço Patrimonial e da Demonstração de Resultados; c) no capítulo sobre Planejamento Estratégico, inserimos um estudo sobre os Subsistemas de Informação de Controladoria Estratégica, dando uma ênfase maior para a Construção de Cenários; d) no capítulo sobre Balanced Scorecard, inserimos novos modelos de aplicação deste instrumento, com uma proposta de balanced scorecard com ênfase em intangíveis, além de um modelo de acompanhamento de indicadores. Também neste capítulo inserimos um novo exercício, para aprofundamento no estudo das relações de causa e efeito do BSC; e) no capítulo de Gerenciamento de Risco, introduzimos um modelo de relatório de acompanhamento de riscos específicos; f) na Parte V, que versa sobre o Plano Orçamentário, inserimos os conceitos de rolling budgeting e forecasting, bem como um resumo do conceito de Gerenciamento Matricial; g) na Parte VI, Capítulo Gestão Operacional, inserimos um modelo de avaliação econômica dos recursos humanos, para dar subsídios à avaliação do intangível do capital intelectual. Esperamos que essas atualizações contribuam para uma melhoria de nosso trabalho. Como sempre, ficamos à disposição para sugestões. Obrigado a todos. Clóvis Luís Padoveze cpdoveze@yahoo.com.br

8 PREFÁCIO E PLANO DA OBRA Temos notado recentemente um crescente interesse pela área de conhecimento da Controladoria. A base científica da Controladoria é a contabilidade, a ciência onde repousam os fundamentos da gestão econômica. Temos verificado, todavia, que há entendimentos diferentes do que seja Controladoria. Alguns a entendem como sendo o conjunto de procedimentos do plano orçamentário, com ênfase no controle entre o real e o orçado. Há quem entenda a Controladoria com um órgão de assessoria da diretoria da empresa, gerando relatórios gerenciais a partir da contabilidade. Outros entendemna como controle interno, auditoria interna e normalização de procedimentos administrativos, incluindo até o setor responsável pela autorização de pagamentos. Nosso entendimento é que Controladoria é o órgão administrativo responsável pela gestão econômica da empresa, com o objetivo de levá-la à maior eficácia. O foco da Controladoria é a criação de valor para o acionista, valor este que será obtido pelos gestores das diversas atividades desenvolvidas dentro da empresa, inseridas em um processo de gestão claramente definido. A medida da eficácia empresarial é o lucro, e, portanto, ponto-chave da Controladoria e da correta mensuração dos resultados empresariais. A Controladoria caracteriza-se por ser um órgão de apoio, não de assessoria. Tem papel ativo, com a responsabilidade bem definida de assegurar a obtenção do resultado planejado. Portanto, é sua função apoiar todos os gestores empresariais, em todas as etapas do processo de gestão. Podemos sintetizar a função de Controladoria nos seguintes aspectos: Responsável pela gestão econômica do sistema empresa; portanto, gestão com foco em resultados. Apoio a todos os gestores das atividades empresariais. Construção de um sistema de informação que auxilie os gestores em todo o processo de gestão. O processo de gestão caracteriza-se pelo ciclo planejamento, execução e controle. O planejamento apresenta-se em três aspectos temporais distintos: planejamento estratégico ou de longo prazo, planejamento operacional (médio e curto prazos) e programação (curto prazo). A execução diz respeito às ações realizadas para efetivar o planejado. O controle é o instrumento administrativo necessário para mensurar a execução das transações realizadas e garantir a retroalimentação e eventual correção de rumos. Toda empresa tem uma série de obrigações criadas pela legislação, que devem ser atendidas sob pena de impedir a continuidade do empreendimento, tais como obrigações legais, societárias, fiscais etc. Parte significativa dessas obrigações deve ser executada pela Controladoria, pois é o órgão que mais capacitação tem para uma série de atividades regulamentares. Desta maneira, além das atividades de gestão econômica, cabe à Controladoria desenvolver uma série de atividades consideradas regulamentares. Plano da Obra O objetivo deste trabalho é apresentar uma visão completa de Controladoria, tanto em seus aspectos conceituais e estruturais, como em seus aspectos de utilização prática, dentro de uma arquitetura organizada objetivando a não-dispersão dos conceitos e técnicas.

9 MMPrefácio e Plano da ObraMMXVII Escolhemos como elemento condutor desta obra o processo de gestão, pois, como já mencionamos, é nosso entendimento que a Controladoria deve participar de todas as etapas do processo de gestão das atividades empresariais. Desta maneira, o livro foi organizado em sete partes, compreendendo: Parte I Conceitos, Objetivos, Estrutura Nesta parte inicial, o objetivo é apresentar as teorias que fundamentam a Controladoria, os principais conceitos, os objetivos, a função do controller, a estrutura administrativa da Controladoria, com ênfase nos sistemas de informações. Parte II Estrutura Contábil e Atividades Regulamentares Nesta parte, estudaremos outras gestões complementares, que pertencem às atividades regulatórias a que a Controladoria não pode se furtar. Partes III a VII A Controladoria no Processo de Gestão Aqui apresentamos os conceitos e técnicas que fundamentam a atividade de Controladoria em todo o processo de gestão, de planejamento, execução e controle. Parte III A Controladoria na Estratégia Expomos o que entendemos por escopo da Controladoria estratégica: é a área da Controladoria que subsidia o planejamento estratégico. Abordamos nesta parte os fundamentos do planejamento estratégico, sistema de informação para a estratégia e o controle de metas estratégicas (balanced scorecard). Apresentamos também os fundamentos para avaliação de outros investimentos, bem como os princípios para a construção de um sistema de gerenciamento de risco. Parte IV A Controladoria no Planejamento Operacional Apresentamos nesta etapa do livro os conceitos de Controladoria identificados com o planejamento operacional. O planejamento operacional caracteriza-se por dar corpo às estratégias definidas a serem postas em curso. Basicamente o planejamento operacional consubstancia-se no planejamento de unidades de negócios e seus produtos e serviços. Portanto, o foco da Controladoria nesta etapa do processo de gestão são os modelos decisórios para estruturação de ativos e passivos das unidades de negócio, bem como de suas modificações operacionais subseqüentes. Parte V A Controladoria na Programação A programação compreende o planejamento das necessidades e ações para o próximo exercício. É representada basicamente pelo processo orçamentário, tópico este desenvolvido nesta obra com um grau de detalhe que julgamos adequado, tanto em conceito quanto em aspectos práticos. Parte VI A Controladoria na Execução Aqui o objetivo é apresentar os modelos de decisão mais avançados para a etapa da execução. A base conceitual utilizada nesta parte da obra foi extraída do Sistema de Gestão Econômica GECON, trabalho desenvolvido na Fipecafi/USP liderado pelo Prof. Armando Catelli, onde apresentamos os fundamentos para a gestão e mensuração dos principais eventos econômicos. Parte VII A Controladoria no Controle Apresentamos nesta parte da obra o conjunto de teorias e conceitos para gestão do custo e preços dos produtos e serviços. Sabemos que o conceito de controle não é apenas de custos, mas a contabilidade de custos é que se caracteriza pelos critérios de gestão mais detalhados, razão por que os desenvolvemos conjuntamente nesta parte do trabalho. Parte VIII Avaliação de Desempenho e Investimentos Complementando as necessidades de planejamento e controle, apresentamos na última parte do livro os principais métodos, conceitos e critérios de avaliação de resultados, desempenho e investimentos. Compreende a avaliação patrimonial e de lucratividade, tanto da empresa como um todo como das unidades de negócios.

10 XVIIIMMPREFÁCIO E PLANO DA OBRA Exemplo Integrado Para fundamentar os aspectos práticos de toda a Parte V Plano Orçamentário, construímos um exemplo numérico completo e integrado. Procuramos utilizar o mesmo exemplo em todos os tópicos dos capítulos subseqüentes que possibilitavam o seu uso, sempre no intuito de evidenciar os aspectos de aplicação dos conceitos, de forma integrada e sistêmica. Esperamos que nosso trabalho seja de utilidade e um referencial para o estudo estruturado da controladoria.

11 PARTE I CONCEITOS, OBJETIVOS, ESTRUTURA O objetivo desta parte do trabalho é apresentar a base conceitual em que se fundamenta a Controladoria, para, em seguida, apresentar a sua estrutura administrativa e sua missão dentro da organização. O foco do processo de gestão, do qual a Controladoria deve participar em todas as etapas, é apresentado após análise da empresa dentro do enfoque sistêmico. Com isso, é possível definir a missão da Controladoria e o seu elemento condutor, que é a criação de valor através da otimização dos resultados empresariais. Dentro desta parte do trabalho apresentamos os fundamentos para implementação da Controladoria, sua estrutura administrativa, bem como os elementos indispensáveis de tecnologia da informação, como instrumento maior do controller no processo de monitoramento gerencial. Atenção especial será dada ao processo empresarial de criação de valor e os conceitos necessários para o modelo de gestão da Controladoria com foco nos resultados empresariais e no valor da empresa. 1

12 Capítulo 1 A Controladoria como Ciência 1.1 Controladoria Segundo Mosimann e outros 1 a controladoria consiste em um corpo de doutrinas e conhecimentos relativos à gestão econômica. Pode ser visualizada sob dois enfoques: a) como um órgão administrativo com uma missão, funções e princípios norteadores definidos no modelo de gestão e sistema empresa e, b) como uma área do conhecimento humano com fundamentos, conceitos, princípios e métodos oriundos de outras ciências. (Mosimann, p. 85) Sob esse enfoque, a Controladoria pode ser conceituada como o conjunto de princípios, procedimentos e métodos oriundos das ciências da Administração, Economia, Psicologia, Estatística e principalmente da Contabilidade, que se ocupa da gestão econômica das empresas, com o fim de orientá-las para a eficácia. (Mosimann, p. 96). Para esses autores, a Controladoria é uma ciência autônoma e não se confunde com a Contabilidade, apesar de utilizar pesadamente o instrumental contábil. Consideramos questionável este aspecto da definição. Em nossa opinião, a Controladoria pode ser entendida como a ciência contábil evoluída. Como em todas as ciências, há o alargamento do campo de atuação; esse alargamento do campo de abrangência da Contabilidade conduziu a que ela seja mais bem representada semanticamente pela denominação de Controladoria. A Controladoria pode ser definida, então, como a unidade administrativa responsável pela utilização de todo o conjunto da Ciência Contábil dentro da empresa. Como a Ciência Contábil é a ciência do controle em todos os aspectos temporais passado, presente, futuro, e como a Ciência Social exige a comunicação de informação, no caso a econômica, à Controladoria cabe a responsabilidade de implantar, desenvolver, aplicar e coordenar todo o ferramental da Ciência Contábil dentro da empresa, nas suas mais diversas necessidades. A Controladoria é a utilização da Ciência Contábil em toda a sua plenitude. Controladoria e Contabilidade Definições Tendo em vista a grande interação com a Contabilidade e a pouca informação sobre Controladoria como ciência, passamos, primeiramente, a apresentar a Contabilidade como ciência, onde existem diversos estudos, artigos e obras sobre o assunto. As pesquisas sobre Contabilidade como ciência levam-nos à escola de pensamento contábil italiana, já que a escola americana não se preocupa profundamente com o assunto. Esta última busca tratar a Contabilidade mais como ferramenta administrativa e sua utilização nas empresas. A seguir, apresentamos definições selecionadas sobre a ciência contábil e damos, primeiramente, algumas definições que refletem a visão da escola italiana. Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativos aos atos e fatos da administração econômica. (Francisco D Áuria apud D Amore, 2 p. 50) Considerada em seu aspecto teórico, é a ciência que estuda e enuncia as leis do controle econômico das empresas de todas as classes e deduz as normas oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo. Considerada em sua manifestação prática, é a aplicação ordenada 1 MOSIMANN, Clara Pellegrinello e outros. Controladoria: seu papel na administração de empresas. Florianópolis: UFSC, D AMORE, Domingos e CASTRO, Adaucto de Souza. Curso de Contabilidade. 14 a ed., São Paulo: Saraiva,

13 4MMCONTROLADORIA ESTRATÉGICA E OPERACIONAL das ditas normas. (Fábio Besta apud D Amore, p. 51) A Contabilidade, como ciência autônoma, tem por objeto o estudo do patrimônio aziendal sob o ponto de vista estático e dinâmico. Servese da escrituração como instrumento para demonstrar as variações patrimoniais. A Contabilidade não se confunde, nem com a organização, nem com a gestão. (Herrmann Jr., 3 p. 29) Da escola americana, destacamos as seguintes definições: Contabilidade é um processo de comunicação de informação econômica para propósitos de tomada de decisão tanto pela administração como por aqueles que necessitam fiar-se nos relatórios externos. (Hendriksen, 4 p. 100) Contabilidade é o processo de identificação, mensuração e comunicação de informação econômica para permitir formação de julgamentos e decisões pelos usuários da informação. (A.A.A. 1966, apud Glautier, 5 p. 2) Dessas definições apresentadas, podemos verificar duas vertentes conceituais sobre a Contabilidade: a primeira enfoca o conceito de controle econômico do patrimônio e de suas mutações (controle estático e dinâmico), e a segunda enfatiza o conceito de processo de comunicação de informação econômica. Contabilidade e Controle O conceito de controle econômico está fundamentalmente ligado à escola italiana, precursora da contabilidade como ciência, e o de comunicação de informação econômica está mais ligado à escola norte-americana, que é entendida como a abordagem da comunicação da Contabilidade (ver Iudícibus, 6 p. 24). De acordo com Catelli, 7 a Controladoria tem por objeto a identificação, mensuração, comunicação e a decisão relativas aos eventos econômicos. 8 Ela deve ser a gestora dos recursos da empresa, respondendo pelo lucro e pela eficácia empresarial. Tomando como referencial a definição de Mosimann e outros sobre a Controladoria...que se ocupa da gestão econômica das empresas, com o fim de orientá-las para a eficácia... a definição de Fábio Besta sobre Contabilidade...que estuda e enuncia as leis do controle econômico das empresas de todas as classes e deduz as normas oportunas a seguir para que esse controle seja verdadeiramente eficaz, persuasivo e completo e a visão de Catelli sobre Controladoria identificação, mensuração, comunicação e a decisão relativos aos eventos econômicos (...) respondendo pelo lucro e pela eficácia empresarial e entendendo que a gestão econômica se faz precipuamente através da decisão sobre os eventos econômicos, podemos compreender que na realidade Contabilidade e Controladoria têm o mesmo campo de atuação e estudam os mesmos fenômenos. Podemos confirmar isso através de colocações de outros autores sobre a ciência contábil. Na concepção de Viana, 9 o controle assume maior amplitude no que diz respeito à administração econômica, isto é, às ações que visam à obtenção, à transformação, à circulação e ao consumo de bens. O órgão que acompanha toda a atividade econô- 3 HERRMANN JR., Frederico. Contabilidade superior. 10 a ed., São Paulo: Atlas, HENDRIKSEN, Eldon S. Accounting theory. 3 a ed., Homewood: Richard D. Irwin, GLAUTIER, M. W. E. e UNDERDOWN, B. Accounting theory and practice. Londres: Pitman, IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade. São Paulo: Atlas, CATELLI, Armando. Apontamentos de sala de aula. Disciplina Controladoria. Doutorado, São Paulo: FEA/USP, jun Evento econômico é uma ocorrência no ambiente da empresa, tanto interno como externo, que tem uma significância econômica para os tomadores de decisão da empresa. COLANTONI, Claude S. et al. A Unified Approach to the Theory of Accounting and Information Systems. The Accounting Review, January É uma ocorrência que modifica a estrutura patrimonial da empresa e é uma representação genérica do processo maior da execução das atividades empresariais. 9 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria geral de contabilidade. 3 a ed., Porto Alegre: Sulina, 1966, pp. 48/9.

14 MMA Controladoria como CiênciaMM5 mica, que estuda os fenômenos que lhe são inerentes, suas causas e seus efeitos, pondo-os em evidência, que demonstra os efeitos da administração sobre o patrimônio da azienda e que desta forma constrange os órgãos da administração a atuarem em consonância com o programa estabelecido, denomina-se o órgão de contabilidade, ou seja, aquele que exerce a função da contabilidade. É interessante notar, nesta conceituação, uma visão muito abrangente e objetiva sobre o que se entende por Controladoria. Para Herrmman Jr. (p. 31), Fayol enquadrou a Contabilidade entre as seis operações administrativas fundamentais, emitindo a esse respeito os seguintes conceitos: É o órgão visual das empresas. Deve permitir que se saiba a todo instante onde estamos e para onde vamos. Deve fornecer sobre a situação econômica da empresa ensinamentos exatos, claros e precisos. Uma boa contabilidade, simples e clara, fornecendo uma idéia exata das condições da empresa, é um poderoso meio de direção. As funções de controle econômico constituem, consoante Besta, o objetivo principal da Contabilidade. Subdividem-se nas seguintes espécies: antecedente, concomitante e subseqüente. Vê-se que a visão italiana, através de um de seus maiores expoentes, é extremamente abrangente, positiva e de largo alcance da Contabilidade, antevendo o que se convenciou hoje chamar-se de Controladoria. 1.2 Contabilidade/Controladoria como Ciência As Raízes da Teoria Contábil Uma ciência pode ser confirmada fundamentalmente pelas suas teorias. Das teorias contábeis e de controle, destacamos a visão de Glautier, apresentada a seguir de forma sintetizada. Glautier e Underdown (pp. 30/38) identificam as raízes da teoria contábil como sendo a teoria da decisão, da mensuração e da informação. A teoria da decisão é tida como o esforço para explicar como as decisões realmente acontecem; para a tomada de decisões, ela objetiva solucionar problemas e manter o caráter preditivo através de um modelo de decisão. A tomada de decisões racionais depende de informações ou dados. A teoria da mensuração trabalha com o problema de avaliação dos dados e por isso é importante que esta seja estabelecida corretamente. A teoria da informação vem de acordo com o seu propósito, que é possibilitar a uma organização alcançar seus objetivos pelo eficiente uso de seus outros recursos. Em um sentido muito abrangente, a idéia de eficiência é expressa na relação entre inputs e outputs. Teoria da Decisão Conforme Glautier, nos últimos vinte anos, mudanças nas atitudes sociais, desenvolvimentos na tecnologia da informação, métodos quantitativos e das ciências comportamentais combinaram-se para mudar o foco de atenção da contabilidade da teoria do lucro para a teoria da decisão. A teoria da decisão é parcialmente descritiva, pois é um esforço para explicar como as decisões são atualmente tomadas, e também parcialmente normativa, quando ela é um esforço para ilustrar como as decisões deveriam ser tomadas, isto é, com o estabelecimento de padrões para as melhores ou ótimas decisões. A teoria da decisão deve se preocupar, fundamentalmente, com a questão da solução de problemas e a subseqüente necessidade de tomada de decisão. Isso envolve, portanto, informações para previsões e uma metodologia científica para elaborar tais previsões. Dessa forma, dentro da teoria da decisão encontraremos os instrumentos desenvolvidos para o processo de tomada de decisão, bem como o desenvolvimento de modelos de decisão que atendam as mais variadas necessidades gerenciais. A construção de modelos vem facilitar a aplicação do método científico para o estudo da tomada de decisão. Os modelos de decisão dentro da teoria contábil podem e devem atender as necessidades gerenciais sobre todos os eventos econômicos, para qualquer nível hierárquico dentro da empresa. Assim, é possível a construção de modelos de decisão bastante específicos para decisões operacionais, e de caráter mais genérico para decisões tidas como estratégicas. Conforme Glautier, até a estrutura completa da contabilidade é um modelo para descrever as operações de um negócio em termos monetários. Teoria da Mensuração Decisões racionais dependem de informações ou dados. A mensuração tem sido definida como o estabelecimento de números a objetos ou eventos de acordo com regras especificando a propriedade a ser mensurada, a escala a ser usada e as dimensões da unidade.

15 6MMCONTROLADORIA ESTRATÉGICA E OPERACIONAL A teoria da mensuração deve solucionar os seguintes problemas: Quais eventos ou objetos devem ser medidos. Quais padrões ou escalas devem ser usados. Qual deve ser a dimensão da unidade de mensuração. A natureza de decisões particulares determinará que objetos ou eventos devem ser mensurados e em qualquer tempo: passado, presente e futuro. Mensurações são necessárias não apenas para expressar objetivos como metas definidas claramente sobre quais decisões devem ser tomadas, mas elas também são necessárias para controlar e avaliar os resultados das atividades envolvidas no alcance daquelas metas. O padrão de mensuração contábil é a unidade monetária. É um dos grandes trunfos da Ciência Contábil, pois consegue traduzir todas as operações e a vida da empresa em um único padrão de mensuração. Contudo, temos de ressaltar que apresenta algumas desvantagens quando são necessárias metas como: moral do pessoal, especialização de mão-de-obra etc. A dimensão da unidade de medida está ligada à confiança e à acurácia do padrão utilizado, que é a unidade monetária, e que, em princípio, deve ser constante. Contudo, sabemos que a unidade monetária sempre é dependente da estabilidade econômica. Assim, na ocorrência de inflação, valores de períodos diversos de tempo podem não ser comparáveis. Além deste aspecto, a própria questão da valoração como critério de mensuração envolve a necessidade de conceituação e fundamentação teórica, haja vista as possibilidades de diferentes critérios de atribuição de valor (baseado em custo, em valor esperado etc.). Teoria da Informação O propósito da informação é possibilitar que uma organização alcance seus objetivos pelo uso eficiente de seus outros recursos, isto é, homens, materiais, máquinas e outros ativos e dinheiro. Como a informação é também um recurso, a sua teoria considera os problemas de seu uso eficiente. Este uso como um recurso é considerado como o confronto entre os custos associados com a produção da informação contra os benefícios derivados de seu uso. Tais custos são aqueles envolvidos na coleta e processamento de dados e a distribuição da saída de informação. O valor da informação reside no seu uso final, isto é, sua inteligibilidade para as pessoas tomando decisões e sua relevância para aquelas decisões. O valor da informação é baseado na redução da incerteza resultante dessa informação. Em suma, a teoria da informação centra-se na questão da relação custo da produção da informação versus o provável benefício gerado pela sua utilização. Em termos de posicionamento conceitual, em relação à informação e à construção de sistemas de informações, o contador deve estar menos preocupado com minimizar o custo da informação e mais preocupado em descobrir o nível ótimo de produção de informação. A Ciência Controladoria Nas definições apresentadas sobre a Contabilidade, identificamos duas visões conceituais sobre ela: a primeira enfoca o conceito de controle econômico do patrimônio e de suas mutações (controles estático e dinâmico) e a segunda enfatiza o conceito de processo de comunicação de informação econômica. A Controladoria é ciência e, na realidade, é o atual estágio evolutivo da Ciência Contábil. Como bem conceituou Glautier, a Contabilidade saiu, nas últimas duas ou três décadas, da teoria do lucro (mensuração, comunicação de informação) para a teoria da decisão (modelos de decisão e produtividade). Com isso, unindo esses conceitos, podemos entendê-la como ciência e como a forma de acontecer a verdadeira função contábil. Ao utilizarmos as considerações sobre ciência para a Contabilidade, explicitada por Tesche e outros, 10 podemos também afirmar (as frases entre parênteses são nossas inserções):...a Contabilidade (Controladoria) é uma ciência, visto apresentar as seguintes características: - ter objeto de estudo próprio; (os eventos econômicos e as mutações patrimoniais) - utilizar-se de métodos racionais; (identificação, mensuração, registro - partidas dobradas, comunicação) - estabelecer relações entre os elementos patrimoniais, válidas em todos os espaços e tempos; - apresentar-se em constante evolução; - ser o conhecimento contábil regido por leis, normas e princípios; (teorias contábeis) - seus conteúdos evidenciarem generalidade; (os mesmos eventos econômicos reproduzidos nas mesmas condições provocam os mesmos efeitos) - ter caráter preditivo; 10 TESCHE, Carlos Henrique; e outros. Contabilidade: ciência, técnica ou arte? RBC n o 74, 1991.

16 MMA Controladoria como CiênciaMM7 (através dos modelos de decisão) - estar relacionada com os demais ramos do conhecimento científico; - a construção lógica do pensamento ser o fundamento das idéias e estas ensejarem os conteúdos das doutrinas; - apresentar o caráter de certeza na afirmação de seus enunciados. (comprovados por evidências posteriores) Podemos dizer que a Controladoria seria a Ciência Contábil dentro do enfoque controlístico da escola italiana. Pela escola americana, a Contabilidade Gerencial é o que se denomina Controladoria. Os Princípios Contábeis Geralmente Aceitos introduziram o conceito de Contabilidade Financeira, ofuscando provisoriamente as reais funções da Contabilidade como sistema de informação para as empresas na administração econômica. Note-se que os autores italianos não falam em princípios contábeis, mas em administração econômica da azienda. Assim, a escola americana, depois de sair da Contabilidade Gerencial, que era a vigorante até 1925, 11 retomou o tema sob o nome de Contabilidade Gerencial através da função de Controladoria. Assim, parece-nos mais uma questão de semântica. Primeiro, não há razões teóricas ou científicas para distinção entre Contabilidade e Contabilidade Gerencial, pois, na sua essência, a Contabilidade é gerenciamento e é sistema de informação. Segundo, o nome de Contabilidade Gerencial é para a disciplina que apresenta todos os aspectos da Contabilidade dentro de um Sistema de Informação Contábil e seu fundamento como ação administrativa, que, funcionalmente dentro da organização, é exercida nas empresas no mais das vezes pelo nome de Controladoria. A Informação Contábil e a Teoria Contábil Os sistemas tradicionais de informação contábil estão voltados a armazenar a informação segundo os critérios contábeis geralmente aceitos. Em um sistema de informação contábil ampliado (gerencial), é necessário, em muitos casos, estudar qual o modelo de informação contábil (qual o tratamento contábil a ser dado) para registrar as transações no sistema de informação. Para qualquer dos níveis de atuação da empresa (operacional, tático ou estratégico) é bastante provável que se tenha de modelar a informação contábil diferentemente do tradicional/fiscal para o uso gerencial da informação contábil. Por exemplo: o consumo de materiais a preço médio histórico, em ambiente inflacionário, não tem nenhuma utilidade gerencial, mesmo para o nível operacional (como: custos e controle orçamentário). Apesar de os princípios contábeis geralmente aceitos serem tradicionalmente conhecidos como a fonte da teoria contábil, esta, como se sabe, é muito mais antiga que os princípios. Como já dissertamos, a Contabilidade nasceu para o controle das operações de uma entidade, portanto, de caráter puramente gerencial. A sua utilização para usuários externos (governo, bolsas de valores etc.) deu-se a posteriori, de onde originou-se a necessidade de padronização de informações externas. A teoria contábil propriamente dita tem soluções de modelação das informações contábeis para os fins a que realmente se destinam, ou seja, o gerenciamento das empresas. Assim, conceitos mais avançados (e não aceitos pela contabilidade fiscal e comercial) de mensuração dos eventos econômicos (os fatos contábeis) podem ser incorporados aos subsistemas gerenciais do sistema de informação contábil, tais como: ativos a preços de reposição; ativos a preços de mercado; ativos e passivos com valor à vista; ativos com fluxos futuros de caixa descontado etc. De qualquer forma, a informação contábil deve atender as três raízes teóricas contábeis: a da decisão, da mensuração e da informação. Desta maneira, a informação contábil no sistema de informação contábil tem de atender os seguintes aspectos: A produção da informação deve estar em um nível ótimo em termos de quantidade, dentro da qualidade exigida, a um custo compatível com o valor de sua utilização. Deve ter um modelo de mensuração que uniformize todos os dados envolvidos, dentro dos conceitos necessários para o usuário. Deve estar de acordo com o modelo de decisão do usuário para cada evento econômico, para ter o caráter preditivo. Deve permitir o processo geral de controle patrimonial e suas mutações. A Solução Primária: Banco de Dados e/ou Funcionalidade Multidimensional Fundamentalmente, vemos a solução para que o sistema de informação contábil atenda todos os aspectos e todas as necessidades informacionais da empresa (fis- 11 KAPLAN, Robert S. & JOHNSON, H. Thomas. Contabilidade gerencial. Rio de Janeiro: Campus, p. 109, 1993.