TESTE DE RECUPERABILIDADE: UMA MUDANÇA TRAZIDA PELA LEI /07 VALÉRIA PEREIRA GONÇALVES

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1 0 FUNDAÇÃO EDUCACIONAL SERRA DOS ÓRGÃOS CENTRO UNIVERSITÁRIO SERRA DOS ÓRGÃOS CENTRO DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS TESTE DE RECUPERABILIDADE: UMA MUDANÇA TRAZIDA PELA LEI /07 VALÉRIA PEREIRA GONÇALVES TERESÓPOLIS JUNHO, 2011

2 1 FUNDAÇÃO EDUCACIONAL SERRA DOS ÓRGÃOS CENTRO UNIVERSITÁRIO SERRA DOS ÓRGÃOS CENTRO DE CIÊNCIAS HUMANAS E SOCIAIS CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS TESTE DE RECUPERABILIDADE: UMA MUDANÇA TRAZIDA PELA LEI /07 VALÉRIA PEREIRA GONÇALVES Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como requisito obrigatório para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis, no UNIFESO, sob orientação da Profª Natiara Penalva Muniz. TERESÓPOLIS JUNHO, 2011

3 2 AGRADECIMENTOS Primeiramente a Deus por me dar capacidade e orientação durante todo o período da faculdade e no momento da execução deste trabalho, pois sem Ele eu não teria chegado até aqui. À minha família por acreditar e se orgulhar de mim. Ao meu marido, pelo carinho, compreensão e abdicação do tempo. À professora Natiara pela constante orientação, pelo carinho, paciência e por acreditar em mim, obrigada. E que sempre foi um exemplo de comprometimento, e pela sua qualidade de ensino. Ao professor Renato Cobo, que me direcionou, e esteve sempre disposto a ajudar. Ao professor Fernando Fernandes que despertou em mim o interesse pela contabilidade internacional. A qual foi explicada de uma forma compreensível, e dinâmica. E a todos os professores que contribuíram de forma direta ou indiretamente, para que eu chegasse aqui.

4 "O valor das coisas não está no tempo em que elas duram, mas na intensidade com que acontecem. Por isso existem momentos inesquecíveis, coisas inexplicáveis e pessoas incomparáveis". (Fernando Pessoa) 3

5 4 RESUMO Hoje o Brasil vive uma grande revolução na contabilidade, onde se iniciou o processo de convergência das normas brasileiras aos padrões internacionais do IASB - International Accounting Standards Board. Esse processo de convergência trouxe a obrigatoriedade da realização do impairment test, o tema é muito recente, porém vem ganhando relevância. O CPC-01, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e aprovado pela Comissão de Valores Mobiliários tem o objetivo claro de definir procedimentos para que os ativos não sejam avaliados contabilmente por um valor superior ao valor passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações ou por venda. Esta norma determina que quando constatado que um ativo, ou grupo de ativos, está registrado por um valor superior aos benefícios que ele pode proporcionar, deve-se reconhecer uma perda no resultado do exercício. Assim sendo, o objetivo do presente trabalho, foi de verificar o que as empresas de capital aberto estão divulgando nas demonstrações financeiras de 2010, de acordo com as exigências do CPC-01, concernentes à divulgação da perda por impairment. Os resultados apontam que o atendimento às exigências de divulgação da perda por impairment dispostas no CPC-01 ocorrem de forma parcial na maioria das empresas pesquisadas. Palavras-chave: Impairment. Normas Internacionais. Demonstrações Financeiras

6 TABELA DE SIGLAS CPC CVM IFRS IASC IAS IASB UGC CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis Comissão de Valores Mobiliários International Financial Reporting Standards International Accouting Standards Committee International Accounting International Accounting Standards Board Unidade Geradora de Caixa Conselho Federal de Contabilidade

7 SUMÁRIO RESUMO... 5 TABELA DE SIGLAS INTRODUÇÃO Objetivo do Trabalho Justificativa Metodologia HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS ATIVO IMOBILIZADO Reconhecimento do Ativo Imobilizado Reconhecimento Inicial do Imobilizado ATIVO INTANGÍVEL Reconhecimento e Mensuração Ativos Intangíveis Gerados Internamente Avaliação da Vida Útil de Ativo Intangível Ágio por Rentabilidade Futura (Goodwill) REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL (IMPAIRMENT) Valor Justo Valor em Uso Base para Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros Reconhecendo e Mensurando uma Perda por Impairment Exemplo prático Unidades Geradoras de Caixa Ativos Corporativos PESQUISA... 39

8 6.1. Companhia Siderúrgica Nacional CSN Vivo Participações S.A Companhia de Ferro Ligas da Bahia FERBASA Companhia Concessão Metroviária do Rio de Janeiro S.A Companhia Hypermarcas S.A Embraer S.A Yara Brasil Fertilizantes S.A Petrobrás JHSF Participações S.A Vale Resultados Consolidados CONCLUSÃO BIBLIOGRAFIA... 53

9 8 1. INTRODUÇÃO No cenário contábil mundial ocorreram recentes mudanças, principalmente com o crescimento e a globalização da economia mundial, sob a influência das empresas multinacionais em outros países. Surgiu à necessidade de maior clareza na interpretação das informações contidas nas demonstrações contábeis, onde impactou diretamente a cultura contábil brasileira, para buscar a convergência das práticas contábeis brasileiras para as práticas contábeis internacionais, visando o aumento da transparência e da segurança das informações divulgadas ao público investidor possibilitando a comparabilidade entre os resultados obtidos por diferentes empresas localizadas em qualquer país. Para Ernst & Young (2010) A crise mundial tornou ainda mais evidente o quanto os países estão interdependentes, chamando a atenção para a necessidade de uma linguagem contábil única que permita a comparação das demonstrações financeiras em diferentes mercados. O objetivo das demonstrações financeiras na nova norma é fornecer relatórios sobre a posição financeira de um modo simples e prático para que o maior número possível de usuários e profissionais possam entendê-las e assim tomar suas decisões. No Brasil em 2000 foi elaborado o projeto Lei que propôs algumas alterações contábeis na Lei 6.404/76, somente sete anos mais tarde, esse projeto deu origem a Lei , a nova lei é responsável por mudanças significativas na normatização contábil internacionais de contabilidade. Os impactos da Lei /07 trouxeram

10 9 divergências no âmbito contábil, tributário e fiscal. Em 2009, foi sancionada a Lei /09, resultado da conversão em lei da Medida Provisória 449, de De acordo com os padrões internacionais de contabilidade nesse critério não seria base de cálculo para tributação, para neutralizar os efeitos tributários desse processo de harmonização fez se necessária à adoção do Regime Tributário de Transição RTT, até que se possam regular definitivamente o modo e a intensidade de integração da legislação tributária com os novos métodos e critérios internacionais de contabilidade. A Lei /07 e os pronunciamentos técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) trouxeram algumas alterações referente à extinção da reavaliação de ativos e a inserção do teste de recuperabilidade (impairment test), que é o critério de avaliação, utilizado para adequar o ativo a sua real capacidade de retorno econômico, segundo Lemes e Carvalho (2010) é aplicado em ativos fixos (ativo imobilizado), ativos intangíveis, goodwill, propriedades para investimento mensuradas ao custo, controladas, coligadas e joint ventures. 1.1 Objetivo do Trabalho Este estudo tem o objetivo de fazer uma análise nas Demonstrações Contábeis de 2010 de algumas empresas selecionadas para verificar quais as informações que estão sendo publicadas a respeito do teste de recuperabilidade (impairment test).

11 Justificativa As demonstrações contábeis fornecem informações aos usuários, e desta forma tem como ponto importante para análise, o Ativo. A deliberação da CVM nº. 539 de 2008 define ativo como: Um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para a entidade. A empresa tem o controle de um ativo quando somente ela pode aproveitar os benefícios futuros que esse ativo vir a proporcionar, ou seja, quando a empresa tem total posse desse ativo. A relevância que os ativos têm adquirido torna a sua avaliação cada vez mais importante para que se conheça o verdadeiro valor de uma empresa. No Ativo estão aplicados os recursos indispensáveis para o empreendimento, disponíveis para os gestores desenvolverem as atividades da empresa. Com a importância que o ativo representa para a empresa, o presente trabalho mostra o conceito, a mensuração e reconhecimento, do ativo imobilizado e intangível, pois com a alterações da Lei /07, deveram ser testados periodicamente, para verificar a recuperação dos seus valores registrados. O intuito do trabalho é esclarecer algumas dúvidas a respeito do conceito do teste de recuperabilidade, como é realizado e sua obrigatoriedade, introduzido pela Lei /07 visando maior transparência e confiabilidade nas Demonstrações Financeiras. 1.3 Metodologia Esse trabalho é definido como uma pesquisa bibliográfica e descritiva. Segundo Gil (1996, p. 48) a pesquisa bibliográfica é desenvolvida a partir de material já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos. Foram consultados livros, leis e sites para a formulação da parte de fundamentação teórica.

12 11 O principal objetivo da pesquisa realizada é de analisar as informações divulgadas nas demonstrações contábeis de 2010 sobre o teste de recuperabilidade (impairment test), no ativo imobilizado e intangível, de algumas empresas de capital aberto. As empresas escolhidas foram: Companhia Siderúrgica Nacional CSN Vivo Participações S.A Cia. De Ferro Ligas da Bahia - FERBASA Concessão Metroviária do Rio de Janeiro S.A. Embraer S.A Hypermarcas S.A Yara Brasil Fertilizantes S.A Petrobras S.A JHSF Participações S.A Vale S.A Com as demonstrações contábeis das entidades acima, buscou encontrar os sete itens, conforme as exigências do CPC-01 referentes à divulgação da perda por impairment, a saber: a) o valor da perda ou reversão de perda anteriormente reconhecida, lançada no resultado do exercício e/ou em reservas de reavaliação, e a linha na demonstração do resultado na qual a perda foi incluída/revertida; b) os eventos e circunstâncias que levaram a tal reconhecimento; c) a natureza de cada tipo de ativo que tenha sido ajustado ao valor de recuperação; d) para cada unidade geradora de caixa: I. a descrição da unidade de geração de caixa; II. o valor da provisão para perda reconhecida ou revertida para cada ativo ou segmento de negócio que a companhia reporte; e

13 12 III. se a maneira utilizada pela companhia para agregar os ativos tiver sido modificada, essa mudança deve ser divulgada; e) o valor líquido de venda considerado na avaliação ou a taxa de desconto utilizada na estimativa, caso tenha sido determinado o valor de recuperação de ativo em uso; f) o valor da perda reconhecida no resultado e diretamente no patrimônio líquido; e g) divulgação específica deve ser feita para o caso de goodwill e ativos intangíveis de vida útil indefinida, especialmente em situações em que há alocação do valor contábil em várias CGU`s. uma descrição detalhada dessa exigência está descrita nos parágrafos 134 e 135 da IAS 36.

14 13 2. HARMONIZAÇÃO DAS NORMAS INTERNACIONAIS Segundo Ernst & Yong (2010) em 2001 a comissão Européia adotou as normas internacionais de contabilidade (IAS) emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC), para a preparação das demonstrações financeiras das empresas abertas. Essa adoção coincidiu com reestruturação do IASC e a criação do International Accounting Standards Board (IASB), que passou a revisar as normas internacionais, e a emitir novas normas para direcionar e padronizar a forma como as empresas abertas européias devem preparar e divulgar suas demonstrações financeiras. O IASB desenvolveu um conjunto único de normas contábeis globais de alta qualidade, que exige informações transparentes e comparativas nas demonstrações financeiras. Somente em 2005 a comunidade européia adotou integralmente as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros IFRS (comumente denominadas Normas Internacionais de contabilidade IAS). A sociedade brasileira representada pelas entidades contábeis, discutiu a necessidade de modernização da Lei das Sociedades por Ações, Lei 6.404/76. Em 2000 foi entregue ao Congresso Nacional pelo Poder Executivo o Projeto Lei 3.741/00, que trata de assuntos contábeis visando modernizar a legislação, eliminando as barreiras regulatórias existentes, e tratando de alinhar as normas e práticas contábeis brasileiras às internacionais. A aprovação do Projeto em 2007, deu origem a Lei alterando a Lei 6.404/76, que propiciou condições para a convergência às normas internacionais de contabilidade e são aplicáveis aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2008.

15 14 Nesse processo entre Projeto 3.741/00 e Lei /07 surgiram eventos importantes no ambiente contábil brasileiro: foi criado em 2005 o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e pela Resolução nº 1.055/05 do Conselho Federal de Contabilidade (CFC). A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e os demais órgãos reguladores adotaram normas contábeis editadas por um órgão emissor no Brasil que fosse reconhecido pela comunidade contábil e negócios em geral, onde o CPC ficou responsável em editar essas normas. Os Pronunciamentos, as Interpretações e as Orientações emanadas do CPC são, basicamente, traduções das normas internacionais. As normas internacionais emitidas pelo IASB estão sendo colocadas em prática no Brasil pelo CPC e órgãos reguladores brasileiros, principalmente pela CVM e pelo CFC. Para Iudícibus et al. (2010) as normas internacionais têm algumas características: São baseadas muito mais em princípios do que em regras, o uso de princípios ao invés de regras, exigindo maior preparação para o julgamento e análise; São baseadas na Prevalência da Essência sobre a Forma ; para a contabilização dos fatos não basta o que está escrito, e sim ter certeza da essência econômica dos fatos que estão sendo registrados; São muito mais importantes os conceitos de controle, de obtenção de benefícios e de incorrência em riscos do que a propriedade jurídica para registro de ativos, passivos, receitas e despesas ; A contabilidade passa a ser de toda a empresa, não só do contador. Ou seja a Contabilidade passa a ser alimentadas por outras áreas.

16 15 3. ATIVO IMOBILIZADO Para Iudícibus et al. (2010) a definição de Imobilizado é um ativo tangível que é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e que se espera utilizar por mais de um ano. Entende que nesse grupo são mantidos os ativos tangíveis ou corpóreos de permanência duradoura. A Lei nº /76, mediante seu art. 179, item IV, conceitua como contas a serem classificadas no Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objetivo bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens. De acordo com a Lei 6.404/76 para o reconhecimento do ativo independe se o ativo pertence juridicamente a empresa ou não, basta exercer controle sobre o ativo, usufruir de seus benefícios e assumir seus riscos proporcionados por suas operações.

17 16 Segundo Iudícibus et al. (2010) incluem na classificação dos itens do ativo imobilizado os terrenos, obras civis, máquinas, móveis, veículos, benfeitorias em propriedades alugadas, etc. As depreciações e as perdas estimadas por redução ao valor recuperável devem ser registradas em contas à parte, mas classificada com redução do ativo. O plano de contas segrega o imobilizado em dois grandes grupos segundo Iudícibus et al. (2010): BENS EM OPERAÇÃO, que são todos os recursos reconhecidos no Imobilizado já em utilização na geração da atividade objeto da sociedade; IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicações de recursos de imobilizações, mas que ainda não estão operando. Segundo Iudícibus et al. (2010) o plano de contas sugerido consta: BENS EM OPERAÇÂO = (Terrenos, obras preliminares e complementares, obras civis, instalações, máquinas, aparelhos, equipamentos, equipamentos de processamento eletrônico de dados, sistemas aplicativos (software), móveis, utensílios, ferramentas, peças, conjunto de reposição, florestamento, reflorestamento, benfeitorias em propriedades arrendadas). DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO ACUMULADA = (Terrenos, obras preliminares e complementares, obras civis, instalações, máquinas, aparelhos, equipamentos, equipamentos de processamento eletrônico de dados, sistemas aplicativos (software), móveis, utensílios, ferramentas, peças, conjunto de reposição, florestamento, reflorestamento, benfeitorias em propriedades arrendadas). IMOBILIZADO EM ANDAMENTO = (Construção em andamento, importações em andamento de bens do imobilizado, almoxarifado de materiais para construção de imobilizado). PERDAS ESTMADAS POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL = (Contas credoras referentes aos itens dos subgrupos Bens em Operação e Imobilizado em Andamento ).

18 Reconhecimento do Ativo Imobilizado Alguns critérios devem ser utilizados para o reconhecimento de todo e qualquer item como imobilizado. IAS 16 se aplica ao Imobilizado e as principais questões relacionadas se referem ao seu reconhecimento, tratamento dos custos iniciais e subsequentes, às formas de cálculo da depreciação e ao valor recuperável. Segundo Lemes e Carvalho (2010) Um item do imobilizado deve ser reconhecido como um ativo se, e somente se, for provável que benefícios econômicos futuros associados com o item irão fluir para a entidade e os custos do ativo puderem ser confiavelmente mensurados Reconhecimento Inicial do Imobilizado Um item do ativo imobilizado que seja classificado para reconhecimento como um ativo deve ser mensurado pelo seu custo. Segundo o item 16 do CPC 27 esses custos compreendem: Preço de aquisição, acrescido de impostos de importação não recuperáveis sobre compra, depois de deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; Quaisquer custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e condição necessária para o mesmo ser capaz de funcionar da forma pretendida pela administração; Estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e de restauração do local no qual está localizado. Tais custos representam a obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como conseqüência de usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque durante esse período.

19 18 Segundo Lemes e Carvalho (2010) devem compor o valor dos ativos alguns custos diretamente relacionados ao Imobilizado: Benefícios do empregados (salários, férias, abonos, planos de saúde e aposentadoria) envolvidos na aquisição ou construção do ativo; Custos de preparação do local; Custos de montagem e instalação Custos de testar, menos qualquer resultado líquido da venda de produtos surgidos na fase de teste; Custos de empréstimos de acordo com a IAS 23 Custos de Empréstimos; Honorários profissionais Segundo Iudícibus et al. (2010) devem compor o custo do imobilizado, todos os gastos essenciais para colocar o item em condições operacionais pretendidas pela a administração, os custos relacionados à remoção e desmontagem e à restauração do espaço onde este operava. Os gastos que não necessários para colocar o imobilizado nas condições operacionais, devem ser reconhecidos no resultado do período. Sendo assim o reconhecimento dos custos no valor contábil de um item do ativo imobilizado cessa quando o item está no local e nas condições operacionais pretendidas pela administração. Os juros sobre financiamentos, quando diretamente vinculados a construção ou produção de um ativo específico e qualificado, poderão ser atribuídos a este, até a data de sua entrega ou finalização para incorporação ao ativo. A partir daí, os encargos de financiamento deverão ser levados ao resultado por período incorrido. Segundo Iudícibus et al. (2010): O custo reconhecido no valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser equivalente ao valor à vista no momento do reconhecimento. Na situação em que o prazo de pagamento é superior aos prazos normais de financiamento, a entidade deve reconhecer a diferença entre o valor à vista e o valor total a prazo como despesa com juros, pro rata.

20 19 Após o reconhecimento, a entidade deverá mensurar um item do ativo imobilizado pelo método do custo, deduzindo as depreciações acumuladas e as perdas estimadas por redução ao valor recuperável.

21 20 4. ATIVO INTANGÍVEL Uma nova estrutura de balanço patrimonial passou a ser adotada com as alterações na Lei 6.404/76, promovidas pelas Leis nº /07 e /09, consolidou o subgrupo Ativo Intangível, classificado no Ativo não Circulante. Para as companhias abertas e fechadas e sociedades de grande porte a aplicação da Lei /07 passou a ser exigência para os exercícios sociais a partir de 1º de janeiro de O art. 179 da Lei 6.404/76, em seu inciso VI, agora determina que serão classificados no intangível os direitos que tenham por objetivo bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido. A Deliberação CVM 553/08 define Ativo intangível como ativo não monetário identificável sem substância física, mas alguns ativos intangíveis podem estar contidos em elementos que possuem substância física, como um disco (como no caso de software), documentação jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme, que atendem as características de ativos que são a probabilidade de geração de benefícios econômicos, o seu custo pode ser medido em bases confiáveis e a entidade possui total controle sobre esses ativos.

22 21 A IAS 38 determina o tratamento ser seguido no reconhecimento e mensuração dos ativos intangíveis que não são contemplados especificamente por outras Normas. É aplicável a gastos com publicidade, treinamento, pré-operacionais, pesquisa e desenvolvimento, patentes, licenças, filmes cinematográficos, software, conhecimento técnico, franquias, fidelidade de clientes, participação no mercado, lista de clientes e itens similares. Ela requer que as entidades reconheçam um ativo intangível somente se determinados critérios forem atendidos. Para que se enquadre no conceito de ativo intangível, três condições devem estar presentes: indentificabilidade, controle e geração de benefícios econômicos. Caso não atendam a esses critérios serão lançados como despesas quando incorridos. Para que um item atenda à definição de ativo intangível, segundo Lemes e Carvalho (2010) os gastos sobre aquele item deve ser separadamente identificáveis de forma a serem distintos de outros ativos intangíveis. Nos termos da IAS 38, o ativo intangível atende o critério de identificação quando: For separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou permutado, tanto individualmente como em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem transferidos ou separados da entidade ou de outros direitos e obrigações. Portanto, um ativo intangível é identificável sempre que ele atender ao critério de separação ou o critério legal-contratual. O controle segundo Lemes e Carvalho (2010) existe se a entidade tem o poder de obter os futuros benefícios econômicos relacionados ao ativo e de restringir o acesso de terceiros àqueles benefícios, o documento legal para o controle não é imprescindível, pois poderá ser exercido de outra forma.

23 22 Segundo a Deliberação CVM 533/08 os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade. Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras Reconhecimento e Mensuração Nos termos da IAS 38, o reconhecimento se baseia no princípio geral aplicável aos custos incorridos com a aquisição ou geração interna de um ativo intangível e os custos subsequentes incorridos com sua complementação, manutenção ou substituição de parte. O item que atender à definição de ativo intangível somente deverá ser reconhecido se: For provável que os benefícios econômicos futuros atribuíveis ao ativo serão gerados em favor da entidade; O custo do ativo puder ser mensurado com segurança. Segundo Ernest & Young (2010) a empresa deverá utilizar de premissas razoáveis e comprováveis para avaliar a geração de benefícios econômicos futuros. A entidade deve avaliar a probabilidade de geração dos benefícios econômicos futuros utilizando premissas razoáveis e comprováveis, que representem a melhor estimativa da administração em relação ao conjunto de condições econômicas que existirão durante a vida útil do ativo. Para adquirir o ativo no momento da sua aquisição ou construção o valor pago deverá ser mensurado pelo custo. O custo será o valor de caixa ou equivalente de caixa ou valor justo.

24 23 Um ativo intangível adquirido separadamente, ou seja, não por meio de uma combinação de negócios, deve ser mensurado inicialmente ao custo. Esse custo compreende: Seu preço de compra, incluindo impostos de importação e impostos não recuperáveis, após deduzidos os descontos comercias e abatimentos soma-se qualquer outro custo atribuível diretamente à preparação do ativo para uso (por exemplo, custos de benefícios de empregados, honorários profissionais e custos com testes) Ativos Intangíveis Gerados Internamente De acordo com Deliberação CVM 553 existem algumas dificuldades para avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica ou não para o reconhecimento como ativo intangível devido alguns fatores: identificar se, e quando, existe um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o reconhecimento, devido às dificuldades; e determinar com segurança o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio gerado internamente ou com operações regulares da entidade. O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwil) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo, pois não é separável e tampouco decorre de direitos legais, e não constitui recurso identificável controlado pela entidade que possa ser mensurado com segurança.

25 24 A entidade deve classificar a geração do ativo desenvolvido internamente em fase de pesquisa e desenvolvimento. Segundo Iudícibus et al. (2010) pesquisa é a investigação inicial, planejada e realizada com perspectiva de aquisição de novo conhecimento e entendimento científicos ou técnicos, e desenvolvimento é a aplicação de resultados de pesquisa ou outro conhecimento a plano ou projeto para a produção de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou substancialmente aprimorados antes do início da produção ou uso comercial. Para Iudícibus et al. (2010) os gastos incorridos na fase de desenvolvimento de um ativo intangível deverá ser reconhecido quando: Viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso ou venda; Intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo; Capacidade de usar ou vender o ativo intangível; Forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a entidade deve demosntrar a existência de mercado para produtos do ativo intangível ou para o próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade; Disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e Capacidade para mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu desenvolvimento. A partir da data em que forem satisfeitas essas condições o custo de um ativo intangível na fase de desenvolvimento deverá ser reconhecido somando os gastos incorridos. Caso a entidade não consiga distinguir entre as duas fases do projeto, o gasto total deverá ser reconhecido na fase de pesquisa como despesa. Lemes e Carvalho (2010) citam alguns exemplos de atividades de pesquisa: Atividades destinadas à obtenção de novo conhecimento; Pesquisa, avaliação e seleção final dos resultados da pesquisa ou do conhecimento; Pesquisa de alternativas de materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços; e

26 25 Formulação, projeção, avaliações e seleção final de possíveis alternativas para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. Lemes e Carvalho (2010) citam alguns exemplos de atividades de desenvolvimento: Projeção, construção e teste de protótipos e modelos pré-produção ou pré-uso; Projeção de ferramentas, moldes e matrizes envolvendo a nova tecnologia; Projeção, construção e operação de um maquinário piloto ainda em escala de produção não comercial; e Projeção, construção e teste de alternativa escolhida para materiais, dispositivos, produtos, processos, sistemas ou serviços novos ou aperfeiçoados. O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis, necessários à criação, produção e preparação do ativo para deixá-lo na condição planejada pela entidade. Segundo Lemes e Carvalho (2010), são exemplos de custos diretamente atribuíveis: Custos de materiais e serviços usados ou consumidos para a geração do ativo; Custos de benefícios de empregados; Taxas para registro do direito legal sobre o ativo; Amortização de patentes e licenças usadas na geração do ativo Avaliação da Vida Útil de Ativo Intangível A IAS 38 define a vida útil de um intangível como sendo: O período no decorrer do qual se prevê que o ativo esteja disponível para uso por parte da entidade ; ou

27 26 O número de unidades de produção ou unidades similares que, segundo previsão, será obtido do ativo pela entidade. A entidade deve avaliar se a vida útil de um ativo intangível é definida ou indefinida. Segundo Ernest & Young (2010) a entidade estimará a duração de sua vida útil, se concluir que sua vida útil é definida será amortizado, e o ativo intangível de vida útil indefinida não. O valor amortizável do ativo intangível deverá ser alocado no decorrer de sua vida útil. A amortização deverá começar quando o ativo estiver disponível para uso e cessar na data em que ocorrer o primeiro entre: a classificação do ativo como disponível para venda; em que o ativo for baixado. O método da amortização deverá refletir o padrão de consumo dos benefícios econômicos propiciados pelo ativo intangível, caso esse padrão não possa ser determinado com segurança, deverá ser utilizado o método da depreciação linear. Os ativos intangíveis com vida útil definida, mesmo sendo amortizado, estão sujeitos ao teste de recuperabilidade. Quando for determinado que um ativo intangível tenha vida útil indefinida não significa que o ativo não se extinguirá, mas que não consegue prever esse prazo. Para Lemes e Carvalho (2010) fatores relevantes devem ser considerados nessa avaliação: Uso esperado do ativo e se ele poderia ser gerenciado por utra equipe administrativa; Ciclo de vida do produto; Obsolescência técnica, tecnológica e comercial; Estabilidade do setor em que o ativo opera; Ações esperadas da concorrência; Nível de manutenção exigida para o ativo; Restrições legais; e Dependência da vida útil de outros ativos.

28 Ágio por Rentabilidade Futura (Goodwill) O goodwill também denominado "fundo de comércio" é o que uma empresa tem de valor acima do seu patrimônio líquido avaliado a preço de mercado. Segundo Iudícibus et al. (2010) O ágio por rentabilidade futura (goodwill) é definido como um ativo que representa benefícios econômicos futuros resultantes dos ativos adquiridos em combinação de negócios, os quais não são individualmente identificados e separadamente reconhecidos. O goodwill é visto como um ativo intangível que confere à empresa um potencial de geração de resultados acima do normal ou da média, e como a diferença entre o valor de mercado de uma entidade e os valores contábeis de seus ativos líquidos (Patrimônio Líquido), registrado no balanço. De acordo com a IFRS 3, o goodwil será o excesso de valor entre: O valor justo do montante transferido para obtenção do controle, somado ao valor atribuído à participação dos não controladores e ao valor justo de alguma participação existente previamente na adquirida se houver; e O montante dos ativos adquiridos, líquido dos passivos assumidos que foram identificados na combinação e mensurados de acordo com o previsto na IFRS 3. Para Iudícibus et al. (2010) o goodwill representa o valor pago pelo controle ou pela parcela da entidade adquirida que supera o valor justo do patrimônio líquido, considerando a participação de não controladores. De acordo com a IAS 36, o goodwill tem vida útil indefinida e, portanto, não deve ser amortizado. Contudo, o teste para a verificação do valor recuperável do goodwill

29 28 deverá ser feito anualmente ou mais frequentemente, se eventos ou mudanças nas circunstâncias indicarem que uma perda pode ser reconhecida.

30 29 5. REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL (IMPAIRMENT) A palavra impairment é de origem inglesa, que significa deterioração, está relacionada com a redução do valor recuperável de um ativo. O parágrafo 3º do art. 183 da Lei 6.404/76 agora determina que a companhia deverá efetuar periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado e no intangível. No Brasil, esse procedimento é normatizado pelo CPC 01 denominado Redução ao valor recuperável de Ativos, instituído em 07/11/2007 pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovado pela Comissão de Valores monetários CVM, pela deliberação 527/07. A IAS 36 Impairment of Assets é o pronunciamento emitido no âmbito das Normas Internacionais de Contabilidade que determina procedimentos para assegurar que os ativos das empresas (ou grupos de ativos, conhecidos como unidades geradoras de caixa) não sejam registrados por valores acima dos montantes recuperáveis. Assim a Norma específica, quando e como uma perda por impairment deverá ser reconhecida e revertida, bem como as divulgações necessárias. A IAS 36 se aplica a: ativos financeiros classificados como coligadas, controladas e joint ventures; imobilizado; propriedades para investimentos mensurados ao custo; e ativos intangíveis e goodwill.

31 30 De acordo com a IAS 36, a cada data das demonstrações contábeis, a entidade deve avaliar se existe qualquer evidência que indica que o valor recuperável de algum ativo deva ser calculado. Mesmo que não exista evidência de qualquer perda por impairment, os seguintes ativos devem ser testados anualmente: ativo intangível que tenha vida útil indefinida ; um ativo ainda não disponível para uso ; e goodwill adquirido em uma combinação de negócios. Segundo Ernest & Young (2010) a formalização da análise deve ser executada para todos os ativos, o cálculo do valor recuperável desses ativos exceto os mencionados acima, é dispensado apenas se não forem identificadas razões que indiquem redução do valor recuperável. Segundo Lemes e Carvalho (2010) existem evidências que podem indicar a existência de perdas por impairment: Fontes externas: declínio significativo do valor de mercado, mudanças adversas da tecnologia, do mercado ou do ambiente econômico ou legal; aumento das taxas de juros do mercado ou de outras taxas de retorno sobre investimentos; valores maiores dos ativos líquidos em relação ao valor de capitalização de mercado. Fontes internas: obsolescência ou dano físico do ativo; ativo tornouse inútil; descontinuidade ou reestruturação das operações da entidade; desempenho do ativo abaixo do esperado; declínio ou redução nos fluxos de caixa gerados ou serem gerados pelo ativo; redução da vida útil do ativo; oscilações no ambiente político do país em que o ativo opera ou vende; executivos e empregados chaves de uma determinada unidade geradora de caixa deixam de trabalhar na companhia;

32 31 Para identificar o valor recuperável a entidade depende do cálculo de dois outros montantes: valor em uso e valor justo líquido dos custos de venda. O valor recuperável do ativo é o maior entre os dois. Se não for possível determinar o valor justo do ativo em função da inexistência de uma base de estimativa confiável, a entidade pode considerar o valor em uso como seu valor recuperável Valor Justo Segundo Ernst & Young (2010) o valor líquido de venda é o valor obtido ou que se pode obter na venda de um ativo ou unidade geradora de caixa, líquido dos custos correspondentes. Algumas orientações devem ser observadas na identificação do valor justo líquido dos custos para vender: valor justo menos custos para vender refere-se ao preço da venda em uma transação sem favorecimento entre os especialistas dispostos a negociar, deduzidos os custos da negociação; na ausência desse acordo, o preço em um mercado ativo os custos da venda poderá ser utilizado; quando um preço corrente está indisponível, o preço de uma transação mais recente pode ser adotado desde que não tenha havido mudanças econômicas significativas entre a data da transação e a data da nova estimativa; na inexistência de um acordo e de um mercado ativo, o preço de uma transação recente de um ativo similar, desde que não reflita vendas forçadas; custos da disposição incluem os legais, os de remoção do ativo, os para trazer o ativo em condições de venda e as taxas e impostos.

33 Valor em Uso Segundo Ernst & Young (2010) valor em uso é o valor presente da estimativa de fluxos de caixa descontados a valor presente, derivados de um determinado ativo ou unidade geradora de caixa, segundo o CPC 01 os seguintes elementos deverão fundamentar o cálculo do valor em uso: Estimativas dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera obter do ativo; Possíveis variações que podem ocorrer no valor ou no prazo daqueles fluxo de caixas futuros; Valor do dinheiro no tempo, representado por uma taxa de juros corrente, livre de riscos; Incerteza inerente ao ativo; Quaisquer outros fatores que poderão afetar os fluxos de caixa futuros do ativo. Para o cálculo do valor em uso a entidade deverá estimar as futuras entradas e saídas de caixa decorrentes do uso contínuo do ativo e de sua eventual venda e, em seguida, descontar aqueles fluxos de caixa (calcular o valor presente) por uma taxa apropriada Base para Estimativas de Fluxos de Caixa Futuros De acordo com o CPC 01 ao mensurar o valor em uso a entidade deve basear as projeções do fluxos de caixa futuros em suposições razoáveis e fundamentadas. A entidade poderá utilizar projeções e orçamentos financeiros mais recentes que poderão cobrir um período máximo de cinco anos, a menos que justifique um período mais longo. A entidade deverá usar uma taxa de crescimento estável ou decrescente se estimar os fluxos de caixa para um período além do coberto pelas projeções e orçamentos.

34 33 Segundo o CPC 01 as estimativas dos fluxos de caixa futuros devem fundamentar na condição atual do ativo e não devem incluir as previsões de entradas e saídas de caixa provenientes de: Reestruturação futura com a qual a entidade ainda não esteja comprometida por não ter iniciado tal estruturação; ou Melhoria ou aprimoramento do desempenho do ativo. Devem ser excluídos os fluxos de caixa de entradas e saídas derivadas das atividades de financiamento (empréstimos) por considerar o valor do dinheiro no tempo. As estimativas de fluxos de caixa futuros não devem ser considerados recebimentos ou pagamentos de impostos sobre a renda, podendo ser incluídos o lucro ou prejuízo da alienação do ativo. De acordo com o CPC 01 a taxa de desconto usada no cálculo do valor em uso deverá ser uma taxa antes dos impostos que reflita as avaliações do mercado corrente: quanto ao valor da moeda no tempo ; e os riscos específicos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxos de caixa não foram ajustadas Reconhecendo e Mensurando uma Perda por Impairment Segundo Iudícibus et al. (2010) o valor recuperável de um ativo imobilizado é definido como maior valor entre: valor líquido de venda do ativo; e o valor em uso desse ativo. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas. A perda por impairment deverá ser reconhecida imediatamente em resultados, a não ser que o ativo esteja contabilizado ao valor reavaliado, quando então a perda deverá ser

35 34 tratada como redução da reserva de reavaliação, até o limite dessa reserva. Quando uma perda por impairment é reconhecida, a despesa de depreciação deverá ser ajustada nos futuros períodos para alocar o valor contábil revisado do ativo ao longo de sua vida útil remanescente. O Pronunciamento também define quando a entidade deve reverter referidas perdas e quais divulgações são necessárias Exemplo prático Esse exemplo é uma adaptação de Iudícibus et al. (2010). A Companhia WYZ possui um determinado ativo imobilizado reconhecido em seu balanço patrimonial em X08 pelo valor contábil de R$ ,00 sendo seu custo do reconhecimento inicial de R$ ,00 e tendo um saldo de depreciação acumulada de R$ ,00. Ao longo do exercício de 2X08, a companhia verificou que o valor de mercado desse ativo diminuiu consideravelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal. Além disso, verificou também que o desempenho econômico desse ativo foi pior do que o esperado. Em decorrência desses dessas evidencias, a Companhia WYZ decidiu estimar o valor recuperável desse imobilizado para constatar se deveria ser reconhecida alguma perda por desvalorização. A Companhia levantou o valor de venda e o valor em uso por meio dos fluxos de caixa futuros que esse ativo pode gerar para a empresa ao longo de sua vida útil a partir das informações disponíveis e das premissas mais razoáveis possíveis. A vida útil remanescente desse imobilizado foi estimada em mais de 5 anos. O valor de venda em bases comutativas foi estimado em R$ ,00, devendo a companhia incorrer em R$ ,00 para colocar esse ativo em condições de venda, o que resulta em um valor líquido de venda de R$ ,00. Os fluxos de caixa futuros estimados com base em relatório fundamentado por estudo técnico que avaliou a capacidade de produção do imobilizado para o período de sua vida útil foram as seguintes:

36 35 Tabela 01: Exemplo prático Período Fluxos de caixa estimado (nominal) Valor presente de fluxos estimados 2X09 R$ ,00 R$ ,00 2X10 R$ ,00 R$ ,00 2X11 R$ ,00 R$ ,00 2X12 R$ ,00 R$ ,00 2X13 R$ ,00 R$ ,00 Total R$ ,00 R$ ,00 Fonte: Adaptado Iudícibus et al. (2010) A taxa de desconto empregada para colocar os fluxos de caixa futuros em valor presente foi de 15%a.a. A Companhia WYZ julgou que essa taxa é a mais adequada para refletir as atuais avaliações do mercado quanto ao valor da moeda no tempo e aos riscos específicos do ativo para os quais as futuras estimativas de fluxo de caixa não foram ajustadas. A partir dessas informações, a Companhia WYZ concluiu que o valor recuperável do imobilizado sob análise é R$ ,00 (valor em uso), por este ser maior que o valor do que o valor líquido de venda (R$ ,000). Ao comparar o valor contábil do imobilizado (R$ ,00) com seu valor recuperável (R$ ,00), a Companhia constatou que deve reconhecer uma perda por desvalorização, reduzindo o valor contábil do ativo em R$ ,00 de forma a refletir o montante recuperável. Os lançamentos contábeis da Companhia WYZ ao final de 2X08 relativos à redução do ativo imobilizado ao seu valor recuperável são os seguintes: Débito - Perda por desvalorização (resultado do período) R$ ,00. Crédito - Perda estimadas por valor não recuperável - (redutora do ativo imobilizado) R$ ,00.

37 Unidades Geradoras de Caixa Se houver qualquer indicação de que um ativo possa estar desvalorizado, o valor recuperável deve ser estimado individualmente para cada ativo. Se não for possível estimar o valor recuperável individualmente, a entidade deve determinar o valor recuperável da unidade geradora de caixa à qual o ativo pertence (a unidade geradora de caixa do ativo). O CPC 01 define unidade geradora de caixa como menor grupo identificável de ativos que gera as entradas de caixa provenientes de outros ativos e grupos de ativos. A mensuração do valor recuperável e da perda por desvalorização de um ativo individual são pertinentes também a unidade geradora de caixa Segundo Iudícibus et al. (2010), o valor contábil de uma unidade geradora de caixa: Deve incluir o valor contábil somente daqueles impairment, ativos que podem ser atribuídos diretamente ou alocados em base razoável e consistente à unidade geradora de caixa, e que gerarão as futuras entradas de caixa utilizadas para determinar o valor em uso da unidade geradora de caixa; Deve incluir o ágio ou deságio gerado e relativo ao(s) ativo(s) em decorrência de uma aquisição ou subscrição, cujo fundamento seja a diferença entre o valor de mercado de parte ou de todos os bens do ativo e o respectivo valor contábil; e Não deve incluir o valor contábil de qualquer passivo reconhecido, a menos que o valor contábil da unidade geradora de caixa não possa ser determinado sem considerar esse passivo. Segundo o CPC 01 ao contabilizar a perda por a redução do valor dos ativos que compõem a unidade (ou grupo de unidades) geradora de caixa deverá ser reconhecida na seguinte ordem:

38 37 primeiro reduz-se o valor do goodwill da unidade ; e remanescendo perda a ser alocada, reduz-se o valor contábil dos ativos, proporcionalmente ao seu valor relativo na unidade. Essas reduções nos valores contábeis devem ser tratadas como perda por desvalorização de itens individuais dos ativos e reconhecidas de acordo com o pronunciamento. Segundo Iudícibus et al. (2010) a cada data dos relatórios contábeis, a entidade deve avaliar se existe qualquer evidência de que uma perda por impairment reconhecida em períodos anteriores não mais existe ou diminuiu. Se existir qualquer evidência, o valor recuperável do ativo deverá estimado, se for o caso, a perda deve ser revertida. Isso não se aplica ao goodwill, ou seja, o goodwill baixado em função da perda contabilizada em períodos anteriores não poderá mais ser revertido. Segundo o CPC 01 a reversão de perda por desvalorização para uma unidade geradora de caixa, exceto o ágio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill), deve ser alocada aos ativos da unidade, proporcionalmente ao valor contábil desses ativos. Esses aumentos em valores contábeis devem ser tratados como reversão de perdas com desvalorização de ativos individuais e reconhecidos de acordo com o pronunciamento. Segundo o CPC 01 ao alocar uma reversão de uma desvalorização para uma unidade geradora de caixa, o valor contábil de um ativo não deve ser aumentado acima do valor mais baixo entre: seu valor recuperável, se este puder ser determinado; e o valor contábil que teria sido determinado, líquido de depreciação, amortização ou exaustão, se não tivesse sido reconhecida, em anos anteriores, uma perda por desvalorização.

39 38 O valor da reversão da perda por desvalorização, que seria de outra forma alocado ao ativo, deve ser alocado de forma proporcional aos outros ativos da unidade, exceto para o ágio pago por expectativa de resultado futuro (goodwill) Ativos Corporativos Segundo o CPC 01 ativos corporativos referem se a: Ativos corporativos incluem os ativos do grupo ou de departamento ou divisão da entidade, tais como o prédio de uma sede ou de uma divisão da entidade, ou equipamentos de processamento eletrônico de dados ou um centro de pesquisas. A estrutura de uma entidade determina se um ativo atende à definição deste Pronunciamento de ativos corporativos para uma unidade geradora de caixa individual. As características distintas dos ativos corporativos são as de que não geram entradas de caixa independentemente de outros ativos ou grupo de ativos, e que seu valor contábil não pode ser totalmente atribuído à unidade geradora de caixa sob revisão. Como os ativos corporativos não geram entradas de caixa separadas, o valor recuperável de ativo corporativo individual não pode ser determinado, a menos que a administração tenha decidido se desfazer do ativo. Em conseqüência, se houver uma indicação de que o ativo corporativo possa ter se desvalorizado, o valor recuperável deve ser determinado para a unidade geradora de caixa ou grupo de unidades geradoras de caixa à qual o ativo corporativo pertence, comparando este ao valor contábil dessa unidade geradora ou desse grupo de unidades geradoras de caixa. Qualquer perda por desvalorização deve ser reconhecida de acordo com o item 99. Se uma parcela do ativo puder ser alocada a uma unidade geradora de caixa em base razoável e consistente, o teste de impairment é similar ao realizado nas demais unidades geradoras de caixa.

40 39 6. PESQUISA 6.1. Companhia Siderúrgica Nacional CSN A CSN (Companhia Siderúrgica Nacional) que atua no ramo de siderurgia, mineração, cimentos, logística e energia, apresentou suas demonstrações contábeis de 2010, no imobilizado a empresa não informou sobre os resultados do teste. No intangível a empresa informa que o ágio é alocado às divisões operacionais, os quais representam o nível mais baixo dentro da companhia. O valor recuperável da Unidade Geradora de Caixa Embalagens foi baseado no seu valor em uso com auxílio de avaliadores independentes, o qual foi utilizado os seguintes critérios: Não houve alterações significativas dos ativos e passivos; O cálculo resultou em um valor recuperável que excedia substancialmente o valor contábil da UGC; Não existem evidências ou fatos e circunstâncias que evidenciam a perda de valor dos ativos em uso desde a data da última avaliação efetuada por avaliadores independentes. O valor recuperável das Unidades Geradoras de Caixa Mineração (Namisa) está acima do valor contábil e foi determinado com base em fluxo de caixa descontado antes do imposto de renda e contribuição social de 9,72% a.a em US dólar, considerando os contratos de longo prazo firmados para compra de minério de ferro com vencimento para 2042.

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