TRIBUTAÇÃO DOS SITES E A SOCIEDADE DA INFORMAÇÃO * TAXATION OF THE SITES AND THE SOCIETY OF THE INFORMATION

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1 TRIBUTAÇÃO DOS SITES E A SOCIEDADE DA INFORMAÇÃO * TAXATION OF THE SITES AND THE SOCIETY OF THE INFORMATION RESUMO Gabriela Coutinho Frassinelli O presente artigo terá como escopo o estudo do avanço da Internet, sobre as inúmeras novas relações jurídicas que estão ocorrendo e suscitando reflexões em torno dos institutos e conceitos jurídicos tradicionais (v.g., os contratos, conceito de mercadoria, bens móveis etc.). Uma das temáticas mais polêmicas, decorrentes da utilização da internet, é exatamente a tributária. Ainda são muito frágeis as relações entre tributação e a internet, de sorte que não há um forte desenvolvimento doutrinário na matéria e nem tão pouco firme entendimento jurisprudencial consolidado. Para efeitos tributários, esse acesso, viabilizado pelos provedores, tem suscitado crescente controvérsia na doutrina e na jurisprudência, porque faz parte de uma lacuna legislativa que, por enquanto, está sendo preenchida por interpretações divergentes quando não conflitantes, que parecem estar longe de qualquer consenso. Por isso, novas formas de proteção tecnológica e jurídica precisam ser criadas, e outras legislações e princípios em vigor ser ajustados para a aplicação aos casos concretos. Neste sentido, o artigo, além da pesquisa bibliográfica, analisará as normas civis, constitucionais e tributárias e, conseqüentemente, verificará as suas evoluções, notadamente, nos casos da tributação dos sites. PALAVRAS-CHAVES: TRIBUTAÇÃO SITES. SOCIEDADE DA INFORMAÇÃO. INTERNET ABSTRACT The present article will have as target the study of the advance of the Internet, on innumerable the new legal relationships that are occurring and exciting reflections around the traditional justinian codes and legal concepts (v.g., the contracts, concept of merchandise, goods and chattel etc.). One of thematic the more controversies, decurrent of the use of the Internet, is accurately the tax. Still the relations between taxation and the Internet are very fragile, of luck that does not have a strong doctrinal development in the substance and nor so little firm consolidated jurisprudencial agreement. For effect tributaries, this access, made possible for the suppliers, it has excited increasing controversy in the doctrine and the jurisprudence, because it is part of a legislative gap that, for the time being, is being filled for when not conflicting divergent interpretations, that seem to be far from any consensus. Therefore, new forms of technological and legal protection need to be servants, and other legislações and principles in vigor to be adjusted for the application to the concrete cases. In this direction, the article, beyond the bibliographical research, will analyze the civil norms, constitutional and taxes and, * Trabalho publicado nos Anais do XVIII Congresso Nacional do CONPEDI, realizado em São Paulo SP nos dias 04, 05, 06 e 07 de novembro de

2 consequently, will verify its evolutions, notadamente, in the cases of the taxation of the sites. KEYWORDS: TAXATION SITES. SOCIETY OF THE INFORMATION. INTERNET INTRODUÇÃO O Direito é construído a partir do paradigma da existência e das relações entre realidades concretas. Logo a crescente presença econômica e social das denominadas "realidades virtuais" impõe a adequação do universo jurídico, para que sejam reguladas essas novas situações tecnológicas. Nesse novo cenário aparece como grande inovação no mundo econômico, o comércio eletrônico, possibilitando a realização de operações comerciais sem a definição exata do local de origem e de destino. Como a evolução da ciência jurídica nem sempre acompanha a evolução social, cabe aos operadores jurídicos raciocinar a solução dos casos concretos. A grande mudança no mundo jurídico, sobretudo no que tange à área tributária, vem trazendo mudanças radicais em conceitos fundamentais como domicílio fiscal e estabelecimento permanente; competência e jurisdição tributária; hipóteses da não tributação; e outros, sobre os quais se alicerçam os sistemas tributários de todo o mundo, que se vêem abalados. Diante disto, é possível verificar que a tributação do comércio eletrônico pressupõe a elaboração de outros conceitos e nova legislação, que, no momento em que forem concluídos, provavelmente não servirão para tutelar os avanços tecnológicos que até lá acontecerão. O tratamento jurídico dos fatos econômicos digitais apresenta dificuldades. Especificamente na tributação surgem problemas tais como: a) fixar a idéia de "estabelecimento virtual" e os possíveis conflitos de competências entre os entes tributantes, como pôr exemplo, o Município ou o Estado tem o poder de tributação sobre os provedores de acesso à Internet? ; b) qual o tipo de imposto deve ser recolhido, o ISS- Imposto sobre serviços de qualquer natureza ou o ICMS- Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação? ; e c) validar a noção de comércio eletrônico, mercadoria, mercadoria virtual, estabelecimento, estabelecimento tributário, estabelecimento virtual. Três correntes procuram definir a questão, defendendo (i) a incidência do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços, enquadrando a atividade realizada pelos provedores de acesso como serviço de comunicação de valor agregado, (ii) a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, de competência municipal e, por 5014

3 último, (iii) a não incidência de qualquer tributo sobre a atividade, pois inexistente legislação legitimadora de qualquer imposição tributária. Neste artigo deixaremos de lado outros aspectos relacionados com o comércio eletrônico, como questões sobre a propriedade intelectual e direitos autorais, ou sobre proteção ao consumidor e privacidade nas transações, e enfatizaremos os aspectos tributários da questão, como a à incidência ou não do ICMS e do ISSQN na comercialização de bens digitais, hipóteses da não tributação, conceituando-se sociedade da informação, comércio eletrônico, mercadoria, mercadoria virtual ou bens digitais e seu regime jurídico, estabelecimento comercial, estabelecimento tributário, estabelecimento virtual, para tanto passaremos também pelos aspectos formais das fontes do direito tributário. Daí a importância de discutimos, no presente artigo, sem a pretensão de esgotá-la, tal temática. Enquanto se afigura como nova e complexa situação, seja no âmbito econômico, seja na social ou tecnológico, a tributação das atividades ocorridas na internet nos demanda uma avaliação ponderada, desde a análise das hipóteses da não tributação até a delimitação de novos conceitos jurídicos. Tributação dos sites A existência de um mercado eletrônico, o crescimento do comércio virtual e, principalmente, a brutal produção de rendimentos através deles são desafios aos Estados interessados em não perder seu poder tributário, sendo, ao mesmo tempo, os maiores atrativos aos comerciantes e consumidores, à medida tal realidade diminui despesas e preços, pois tal modalidade de comércio elimina várias etapas dos canais de distribuição (distribuidor regional, atacadista, varejista, etc.). Embora sejam os meios eletrônicos instrumentos de comunicação, vale dizer, meio de concretização das tradicionais transações, reproduzindo os modelos jurídicos do comércio já praticados, suscitam indagações universais acerca da incidência de tributos e dos quais, assim como da competência legislativa num ambiente sem fronteiras. Assim, os aspectos jurídicos relativos à rede de internet alteraram os conceitos clássicos do Direito Tributário, no que se refere ao fato gerador, definição do objeto, momento de incidência, bens corpóreos e incorpóreos, estabelecimento comercial, como já indicado, adquirem contornos diferentes quando os negócios são realizados on-line. Por tal razão, necessário se faz conhecer as peculiaridades técnicas do funcionamento deste novo sistema de informação e consequentemente dos sites da internet, a fim de se definir o seu enquadramento jurídico tributário. Devem-se buscar os conceitos adequados a esta nova realidade, sem passar por cima dos conceitos tradicionais construídos no âmbito do Direito, como se eles fossem absolutamente inadequados, ou até mesmo de uma forma singela transportá-los automaticamente para o âmbito da internet, pois é certo que alguns deles apresentam 5015

4 características absolutamente diferentes e novas que não são captadas pelas normas existentes. Prevê o ordenamento jurídico brasileiro que a possibilidade de arrecadação de parte da riqueza gerada pelos contribuintes depende de prévia lei que, além de autorizar a cobrança de tributos, deve definir todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, cuja identificação permitirá a quantificação do tributo devido em cada situação concreta que espelhe a hipótese de incidência descrita na norma legal. Portanto, a legalidade tributária requer que a própria lei defina os comportamentos e as características que autorizem a cobrança de determinado tributo, que passa a ser exigível pelo Estado caso não ocorra o adimplemento da obrigação. Porém, para formalizar essa exigibilidade, ou seja, para que ocorra o lançamento do crédito tributário, exige-se a verificação dos pressupostos que comprovam a ocorrência do fato gerador. A tributação deve assegurar a neutralidade fiscal e a eqüidade entre as diferentes formas de comércio eletrônico, propiciando maior segurança jurídica. Desde o início da história da tributação, as regras aplicáveis em matéria jurisdicional tributária têm fundamentado nos conceitos que implicam uma presença física em um lugar geográfico determinado. Em sede de tributação de eletrônicos, não é imprescindível a existência de um lugar físico, fato que tentaremos provar ao decorrer deste artigo. Ainda, deverá ser abarcado pelo presente artigo, ou pelo menos é que se tentará, a resposta as muitas dúvidas existentes quanto à tributação na internet: Quais operações são passíveis de tributação? Qual o tributo incidente? ICMS (Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) ou ISS (Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos no ICMS)? Ou não há qualquer tributação? Recentemente o Conselho Nacional de Política Fazendária - (CONFAZ) entendeu que o serviço de acesso à internet se caracteriza como serviço de telecomunicações e que, portanto, estaria sujeito à incidência do ICMS e não do ISS. [1] No caso do ISS, o art. 156, I da Constituição Federal, é explicito ao afirmar que a instituição do ISS só ocorre se os fatos geradores estiverem definidos em lei complementar. Tal norma é o Decreto - Lei 406, de 31 de dezembro de 1968 [2]. Não há nele qualquer menção ao serviço de provedor de acesso à rede mundial de computadores. Por isso, entendem alguns juristas que os municípios não tem legitimidade para cobrar o ISS, e, ao tributar estariam violando o princípio constitucional da legalidade. Já no que diz respeito ao ICMS, dispõe o texto constitucional em seu art. 155, II, que compete aos Estados a instituição do imposto sobre circulação de mercadorias e serviços. Por uma visão inicial, assim, os provedores deveriam ter sua atividade atingida por tal tributo. Ocorre, no entanto, que conforme a Lei de Telecomunicações (Lei de 16 de 1997), o provedor de internet não possui natureza de serviço de comunicação, mas de serviço adicionado. A natureza jurídica específica dos impostos no Brasil está determinada pelo fato gerador do correspondente imposto. Não importa para tanto o nome, as características adotadas 5016

5 pela lei e nem o destino legal da arrecadação dos impostos que são pertinentes para a questão. O comércio eletrônico não modifica o caráter de compra e venda de bens e serviços. Estados e municípios disputam entre si a competência para tributar os provedores de acesso à internet. Os Estados entendem que os provedores desenvolvem um serviço de comunicação, devendo, portanto, recolher o imposto sobre circulação de mercadorias (ICMS). Para os Municípios, estes (provedores) prestam atividade de prestação de serviço, sujeitando-se à incidência do ISS. Outra questão que se apresenta é a de se considerar ou não os serviços de uso do usuário à internet como sujeito à incidência do ISS, de competência dos municípios. Tal tributo tem como pressuposto legal a prestação de serviço por empresa ou profissional autônomo, de serviço definido em lei complementar, não compreendido na competência tributária dos Estados (artigo 156, inciso II da Constituição Federal). No entanto, a Lei Complementar nº 57, de 15 de dezembro de 1987, ao listar os serviços sujeitos ao ISS, não incluiu item específico a respeito da atividade exercida pelos provedores de acesso a internet. A lista de serviço é taxativa e o serviço prestado pelos provedores de acesso não se encontra expressamente previsto na mesma. Outra dificuldade do atual sistema tributário brasileiro é a vedação constitucional atribuída à União em instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios (art. 151, inciso III - Constituição Federal). Assim, a proposta de reforma constitucional tributária deverá contemplar maior flexibilidade do Sistema Tributário Nacional, face às novas realidades comerciais e tecnológicas. O Superior Tribunal de Justiça, através do voto da Ministra Denise Arruda já se posicionou pela NÃO incidência do ISS sobre os serviços prestados pelos provedores de acesso, assim decidindo o Recurso Especial /MG, 2004/ , pág 13, : Efetivamente, a incidência de ISS pressupõe o enquadramento do serviço em alguma das hipóteses previstas na lista anexa ao Decreto-Lei 406/68, com as alterações promovidas pela Lei Complementar 56/87, considerando, entretanto, sua taxatividade e a possibilidade de interpretação extensiva dos itens nela contidos. Desse modo, tendo em vista que os provedores de acesso à internet executam serviço de valor adicionado, isto é, serviços de monitoramento do acesso de usuários e de provedores de serviços de informações à rede mundial de computadores, colocando à sua disposição os dados ali existentes, não há previsão legal em que se possam incluir esses serviços entre aqueles sujeitos à incidência de ISS. A par disto, o STJ anteriormente também já havia se posicionado com relação a NÃO incidência do ICMS aos serviços prestados pelos provedores de acesso, como lembrou a Ministra Denise Arruda, no julgamento do recurso especial acima mencionado: 5017

6 Esta Corte de Justiça, em algumas oportunidades, quando estava discutindo o cabimento de ICMS sobre os serviços de acesso à internet, delineou que os referidos serviços prestados pelos provedores não se enquadravam na competência tributária estadual, e sim na municipal. A propósito: 'TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. SERVIÇOS PRESTADOS PELOS PROVEDORES DE ACESSO A INTERNET. SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. ART. 61, 1º, DA LEI N /97. NÃO INCIDÊNCIA. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. (...) 9. O serviço de provedor de acesso à internet não enseja a tributação pelo ICMS, considerando a sua distinção em relação aos serviços de telecomunicações, subsumindo-se à hipótese de incidência do ISS, por tratar-se de serviços de qualquer natureza. (...) 14. Recurso especial provido.' (REsp /MG, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de ) 'Desta feita, não há como tal tipo de serviço ser fato gerador do ICMS, não havendo como tributá-lo por este imposto estadual. No entanto, remanesce na esfera tributária do ente municipal o poder de tributar, fazendo incidir o ISS - Imposto Sobre Serviços, quando a prestação deste serviço estiver especificada na lista de serviços que estabelece os serviços que serão fato gerador deste imposto municipal, especificação atualmente inexistente, haja vista que o serviço de provimento de acesso à internet não se encontra inserido na lista de serviços a fim de incidir o ISS. Logo, os provedores de acesso exercem atividade não sujeita ao ICMS mas ao ISS, dependendo, para que seja tributada, de lei complementar que a coloque em lista de serviços. '(Trecho do voto do Ministro Francisco Falcão, Relator do REsp /PR, 1ª Turma, DJ de , grifou-se. 5018

7 Infere-se daí que o serviço prestado pelo provedor de acesso à internet pode ser tributado pelos Municípios, por meio do imposto incidente sobre serviços de qualquer natureza - ISS. Todavia, para tanto, é necessário que o referido serviço conste da lista prevista no Decreto-Lei 406/68 ou na atual LC 116/2003 Portanto, se faz necessário estabelecer a distinção da natureza jurídica do serviço prestado no âmbito da internet, para certificar o campo de incidência tributária. Da mesma forma é saber qual a definição de estabelecimento e mercadoria virtual. Apesar das discussões sobre o enquadramento das operações via internet nos tributos existentes, deve ser observado, que está tramitando no Congresso Nacional, proposta de Reforma do Sistema Constitucional Tributário. Referida proposta dispõe sobre a alteração do ISS, ICMS e IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), possibilitando a criação do IVA (Imposto sobre o Valor Agregado). Desta forma a tributação incidirá no destino da venda e não mais no local de origem. Referida reforma não contempla as inovações tecnológicas. O atual sistema tributário brasileiro não foi concebido para uma economia que não fosse centrada na produção e propriedade de bens materiais Do comércio eletrônico O comércio eletrônico envolve a venda de bens tangíveis (comércio eletrônico impróprio ou indireto), destacando a venda de livros, brinquedos entre outros e de bens intangíveis (comércio eletrônico próprio ou direto), onde a operação começa se desenvolve e termina nos meios eletrônicos, normalmente a internet. Fábio Ulhoa Coelho[3] apresenta os caracteres do comércio eletrônico: [...] é a venda de produtos (virtuais ou físicos) ou a prestação de serviços realizados em estabelecimento virtual. A oferta e o contrato são feitos por transmissão e recepção eletrônica de dados. O comércio eletrônico pode realizar-se através da rede mundial de computadores (comércio internetenáutico) ou fora dele. Saliente-se que para ocorrer à transação não é necessário que o comprador se desloque até o espaço físico do vendedor, podendo realizá-la de forma eletrônica. A verdade é que o comércio eletrônico, ou digital como preferem alguns, é uma realidade sem volta e a prova disto reside no acréscimo galopante das atividades econômicas travadas na Internet. 5019

8 Vê-se, que o comércio eletrônico-digital poderá ser classificado como direto ou indireto. Será direto quando houver a compra e venda de bens intangíveis, e utilizáveis em meio digital, como, verbi gratia, softwares, músicas, e-books, jogos virtuais, vídeos, etc; caracterizar-se-á como indireto quando for instrumento para a compra de bens tangíveis e não associados ao mundo virtual, como livros, carros, brinquedos, etc. Do estabelecimento estabelecimento tributário estabelecimento virtual Ante a definifição de comércio eletrônico, necessário se faz passar pelas definições de estabelecimento, estabelecimento tributário, estabelecimento virtual e após o de mercadoria e de mercadoria virtual, até se chegar as respostas as perguntas que tanto afligem os operadores do direito. O estabelecimento empresarial é definido no Código Civil, em seu artigo 1.142, in verbis: Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária. Tal definição sofreu influência do Código Italiano, que em seu livro V, Título VIII, Capítulo I, art diz: Art Nozione: L'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore (2082) per l'esercizio dell'impresa. Fábio Ulhoa Coelho[4] conceitua o estabelecimento da seguinte forma: Estabelecimento empresarial é o conjunto de bens reunidos pelo empresário para a exploração de sua atividade econômica. Do estudo destes três conceitos, apreende-se que para que haja um estabelecimento empresarial, é necessária a reunião de bens corpóreos ou incorpóreos, colocados a disposição do empreendimento pelo empresário, que podem ser agrupados e reagrupados e que normalmente são retirados de seus próprios bens, mas que com estes não se confundirão, formando parte de um outro patrimônio, o patrimônio próprio da empresa, com a finalidade de exercer uma atividade econômica. Fábio Ulhoa Coelho[5] apresenta os seguintes pontos-chave para a natureza jurídica do estabelecimento: 1) O estabelecimento empresarial não é sujeito de direito; 2) o estabelecimento empresarial é uma coisa; 3) o estabelecimento empresarial integra o patrimônio da sociedade empresária. Entende-se ser mais facilmente encontrada tal natureza, espelhando-se na conclusão do autor acima citado, ao se diferenciar o empresário, a empresa e o estabelecimento empresarial, pois ao se apreender que o empresário, segundo o Código Civil em seu art. 966, é quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens e serviços., pode-se concluir que o estabelecimento empresarial não pode ser o sujeito de direito nesta relação, sendo uma coisa, composta de elementos corpóreos ou incorpóreos, unidas pelo empresário, que é o sujeito de direito na relação, para que possa exercer sua atividade, podendo ser agrupadas ou reagrupadas conforme a vontade deste e que integram o patrimônio da empresa que necessita de outros institutos para sua existência, além do próprio estabelecimento empresarial, como se apreende da 5020

9 noção de empresa dada por José Edwaldo Tavares Borba[6], que a define "como sendo a estrutura fundada na organização dos fatores de produção (natureza, capital e trabalho) para criação ou circulação de bens e serviços". Pode-se assim concluir que o empresário é quem exerce a atividade econômica, ou seja, é o sujeito de direito, enquanto a empresa é esta atividade econômica organizada, que é formada dentre outros institutos, pelo estabelecimento empresarial, que é o complexo de bens organizado para o exercício da atividade, ou seja, uma coisa, sendo esta sua natureza jurídica. Desta feita, apreende-se que para que haja um estabelecimento empresarial, é necessária a reunião de bens corpóreos ou incorpóreos, colocados a disposição do empreendimento pelo empresário, que podem ser agrupados e reagrupados e que normalmente são retirados de seus próprios bens, mas que com estes não se confundirão, formando parte de um outro patrimônio, o patrimônio próprio da empresa, com a finalidade de exercer uma atividade econômica. Como dito, o estabelecimento possui elementos corpóreos e incorpóreos. Neste primeiro, podem-se apontar as mercadorias do estoque, os mobiliários, utensílios, veículos, maquinarias e todos os outros utilizados na exploração econômica. Já como elementos imateriais pode-se explicitar os bens industriais como as patentes de invenção, de modelo de utilidade, de registro de desenho industrial, marca registrada, nome empresarial e título de estabelecimento, além do ponto, que é o local onde se dá a exploração da atividade econômica. Após estas breves considerações sobre o estabelecimento empresarial, passa-se agora ao estudo do estabelecimento virtual. O site comercial é comparado por Fabio Pugliese[7] a um cartaz que possibilita ao usuário do comércio eletrônico conhecer a estrutura organizacional, a situação financeira, o negócio da empresa e os diversos produtos oferecidos, destacando que pode ter função exclusiva de promover determinado negócio, permitirem a venda de produtos com outras empresas (inter company) ou efetuar a venda a consumidor. Já estabelecimento virtual, pela definição de Fábio Ulhoa Coelho[8] é uma nova espécie de estabelecimento, fisicamente inacessível: o consumidor ou adquirente devem manifestar a aceitação por meio da transmissão eletrônica de dados. Segundo Marco Aurélio Greco,[9] através das características técnicas dos sites, podem ser identificados na Internet três grandes tipos de sites: a) Meramente passivos no sentido de que se limita a mostrar uma determinada imagem, mensagem sobre alguém, sobre um produto, um local ou um serviço.... Sublinhe-se que o adjetivo passivo refere-se ao funcionamento do site enquanto tal, e não à atitude do seu titular; b) Canalizadores de mensagens em que não se limitam a apresentar mensagens, como os anteriores, mas admitem receber pedidos pelos interessados na compra de determinados bens ou na fruição de determinados serviços neles, ou através deles, 5021

10 oferecidos. Esta hipótese assemelha-se a uma caixa de correspondência que recebe pedidos, solicitações, etc c) Inteligentes, assim entendidos aqueles que, além de receber pedidos ou correspondência dos interessados, têm condição de realizar operações mais complexas que instauram uma relação de interação com o internauta, chegando a responder ao interessado confirmando o recebimento do pedido, verificar a disponibilidade do fornecimento da mercadoria, emitir ordem de entrega, informar o prazo previsto para a entrega, etc. Ou então se tratando de bens virtuais (como os softwares, banco de dados, informações etc) o site já contém facilidades que permitem o seu respectivo download ou acesso pelo usuário. Acrescenta-se ainda que de acordo com o festejado autor, o site, há de ser analisado sob a ótica da multiplicidade de dimensões, que no seu entender são três: primeiro plano encontra-se o site em si mesmo considerado, no segundo plano, de ser considerado o equipamento (o computador) em que o site esta gravado ou hospedado e num terceiro plano, está o conteúdo disponibilizado no site. É importante a análise acima, vez que cada um desses três planos enseja tipos distintos de relações jurídicas e podem ser objetos de disciplinas distintas com conseqüências e regimes completamente diferentes. Ainda deve-se ser considerada a análise do sob a perspectiva da multiplicidade de pessoas, ou seja, em cada um dos planos acima mencionados pode ser encontradas pessoas diferentes, assim o titular od site pode ser uma pessoa; o titular do equipamento onde esta hospedado ser outra e o fornecedor do respectivo conteúdo ser outra. Mas será a web site uma extensão deste estabelecimento, ou o próprio estabelecimento comercial? Fica meio difícil se afirmar isto quando na verdade estamos tratando de um ambiente virtual, onde a mutabilidade e a mobilidade são incríveis, a ponto de não poder aceitar nada como imóvel, estável, e, principalmente, durável. Diante disto, percebe-se que para a conceituação de estabelecimento virtual e das operações realizadas na internet, é essencial o exame preliminar de algumas normas tributárias que se referem ao estabelecimento para fins de tributação. Será interessante estudar o conceito de estabelecimento contido no artigo 110 do CTN, e após se fazer as reflexões acerca de ser ou não o site um estabelecimento, de ser ou não destinatário de serviços, de bem ou de mercadoria. Ainda, não pode passar despercebidas as normas do inciso II do artigo 127 do mesmo codex, bem como a do artigo 133, sem contar a do artigo 392, III do Regulamento do IPI, o parágrafo 3o. do artigo 11 da LC 87/96, artigo 4o. da LC 116/2003. Após tem-se que perquirir, em caso afirmativo para as indagações acima, se seria, o site um estabelecimento comercial para fins do ICMS? Para fins de ISSQN? E o IPI? Em verdade, a palavra estabelecimento se origina do latim stabilis, dando uma característica de estabilidade, durabilidade ao decorrer do tempo, logo se aplica ao aspecto físico de uma empresa, sua parte corpórea, as instalações, enfim o que for sensível pelo homem. 5022

11 Não se pode deixa de ser lembrar que a OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) define estabelecimento permanente, corpóreo, como um local fixo de negócios, onde as negociações são tratadas total ou parcialmente. Tal excerto é extraído de estudos e discussões jurídicas desta Organização, que procura viabilizar e organizar o comércio eletrônico, global, e descontrolado, muitas vezes, por questões que envolvem soberania e aceitação aos tratados internacionais Alerto, mas não adentrarei neste campo, ante a impossibilidade metodológica. A lei complementar 87/96 considera estabelecimento o local, privado ou público, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, ou onde encontram armazenadas mercadorias. O inciso II do artigo 127 do CTN, ao tratar do domicílio tributário se utilize do conceito de estabelecimento como ponto de apoio do conceito de domicílio tributário. O artigo 133 do mesmo codex acima pode estar disciplinando ser o site um fundo de comércio. Já o artigo 392, II do Regulamento do IPI, preceitua ser estabelecimento o prédio em que são exercidas as atividades geradoras de obrigações, neste caso evidente esta a não aplicação aos sites da internet. O artigo 4o. da LC 116/03 define estabelecimento como o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário e, que configure unidade econômica profissional. A Convenção Modelo para a Bitributação da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico - OCDE define estabelecimento como "a fixed place of business through wich the business of a enterprise is wholly or partly carried on.", noção adotada pela U.S. Model Tax Convention. O Supremo Tribunal Federal entende que "a expressão estabelecimento tem o mesmo sentido do que lhe confere o Código Comercial (artigo 1.º, III, 2.ª parte), de tal modo a designar o próprio local ou o edifício em que a profissão é exercida, compreendendo todo o conjunto de instalações e aparelhamentos necessários ao desempenho do negócio ou da profissão de comerciante, componentes do fundo de comércio." Ainda, tem-se que passar pela assertiva de ser a web site um software armazenado em um computador, e se assim o for, poderá ou não ser considerado o estabelecimento permanente da empresa? Interessante destacar a peculiaridade dos softwares, inconfundíveis com seus suportes físicos, não são considerados mercadorias, porque ocorre apenas locação, cessão ou licença de uso, conforme a Lei Federal N.º 9.609/98, e não transferência da propriedade de seu criador intelectual ou titular. Da mercadoria e mercadoria virtual 5023

12 Feitas as considerações a cerca do conceito de estabelecimento e estabelecimento virtual, farei uma breve análise sobre o conceito de mercadoria e mercadoria virtual, conceitos estes que deverão ser melhor abordados e aprofundados em pesquisas cientificas. Existe, atualmente, um razoável consenso científico em torno da ocupação, pela informação (ou conhecimento), do posto de mais importante fator de produção. A idéia de Sociedade da Informação [10] aparece, de certa forma, como decorrência lógica da premissa anterior. Um dos aspectos mais relevantes da nova Sociedade da Informação, particularmente em relação ao universo jurídico, consiste no fenômeno identificado como desmaterialização de conceitos. Vejamos do que se trata. Verificamos, em linhas gerais, uma evolução (ou mutação) dos bens mais significativos dos formatos tangíveis para os intangíveis [11]. Com efeito, durante séculos as atenções do legislador estiveram voltadas majoritariamente para disciplinar juridicamente relações sociais envolvendo bens, coisas ou objetos palpáveis ou tangíveis. Por conseguinte, as preocupações doutrinárias e as decisões judiciais ocupavam-se de realidades com tais características. Atualmente, boa parte dos bens mais relevantes nas várias relações sociais assumem o formato eletrônico. Nesta linha, um conceito materializado no passado passa por um processo de verdadeira desmaterialização. Assim, surge um nítido descompasso entre as normas jurídicas, as considerações doutrinárias e as decisões judiciais e a realidade econômico-social subjacente. Na origem dos principais problemas mencionados aparece um conceito tradicional onde figura, normalmente como elemento central, um traço de materialidade. O exemplo mais importante, pelas conseqüências econômicas e sociais, reside na noção de mercadoria. Como antes referido, a idéia de mercadoria assimilou, ao longo do tempo, a marca da materialidade como elemento conceitual fundamental [12]. Numa afirmação, segundo o entendimento tradicional: mercadoria deve ser entendida como o bem móvel destinado ao comércio. Ocorre que a modernidade tecnológica conseguiu suprimir a materialidade da idéia de mercadoria, colocando no centro das atenções a mercadoria virtual. O conceito de mercadoria (e de produto) está impregnado pelo traço da materialidade ou tangibilidade por razões históricas e tecnológicas. Com efeito, praticamente todos os objetos das relações econômicas no mercado possuíam, até passado recente, a marca da palpabilidade. Este traço decorria dos padrões tecnológicos utilizados até então. Todavia, há de ser observado que atualmente, com o comércio eletrônico duas ordens de considerações retiram de mercadorias (e produtos) os traços de tangibilidade: a) mercadorias (e produtos) são espécies de um gênero que não exige materialidade como elemento essencial e b) o avanço tecnológico, as novas formas de produção de riqueza, 5024

13 viabilizou a existência de mercadorias (e produtos) desprovidos da marca da tangibilidade. Ademais, as dificuldades de acatar a mercadoria intangível ou virtual também residem nas disposições do art. 110 do Código Tributário Nacional. Se o termo "mercadoria" foi utilizado pelo constituinte para delimitar competência tributária ou impositiva não poderia ser entendido ou manuseado pelo legislador tributário além do sentido que tradicionalmente possui. Paulo de Barros Carvalho[13] entende que a natureza mercantil de um produto está na destinação que pode conferir-lhe atributos de mercadoria. No entendimento do Ministro Sepúlveda Pertence[14], da Corte Suprema Brasileira, "o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinados a sê-lo." Em se tratando de comércio eletrônico direto, quando ocorre a entrega física da mercadoria após a celebração de um contrato através da Internet, é facilmente detectável a circulação das mercadorias e mudança de titularidade, com a emissão de nota fiscal, portanto, hipótese de incidência do ICMS. Porém, o raciocínio não é tão óbvio quando há ausência de sinais exteriores indicando a concretização dos negócios jurídicos que ensejam imposição tributária. Isso ocorre, por exemplo, quando uma das etapas de circulação das mercadorias é suprimida, ou quando a contratação de serviços é apenas intermediada através do meio eletrônico, no qual a fiscalidade não pode atuar. Os chamados produtos virtuais ou digitais representam uma revolução à parte. Músicas, livros, softwares circulam através de cabos eletrônicos para chegar ao adquirente. Definir quantos e quais tributos deixa de incidir é tema controvertido. A incidência de ICMS em tais situações é defendida pelo uso da analogia ao tratamento da energia elétrica, de natureza incorpórea. Porém, o uso da analogia não pode criar tributo inexistente na legislação. O Supremo Tribunal Federal já se posicionou pela incidência de ICMS apenas sobre os softwares vendidos em escala, em prateleiras, quando devem ser considerados mercadorias, emitindo pronunciamento do qual é possível deduzir a não incidência sobre os produtos digitais enviados pela Internet., assim decidindo o Recurso Extraordinário , DJU , p. 101: "No julgamento do RE , Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF à distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado 'de prateleira', e o licenciamento ou cessão do direito de uso do software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS." 5025

14 Do fato gerador Vencida a etapa de conceituação de mercadoria e mercadoria virtual, há de ser analisado o fato gerador, que embora não seja a única, é a mais importante das bases existenciais da obrigação tributária, para tanto deverá estar adstrito, rigorosamente, aos ditames legais constantes na hipótese de incidência, em obediência à estrita legalidade tributária, caso contrário não haverá como obrigar, passivamente, o sujeito passivo tributário. O Código Tributário Nacional conceitua e define o fato gerador nos seus artigos 114 a 118, e alguns dos citados artigos merecem atenção especial; entre eles o artigo 114, pois há a expressa e contumaz certeza, e segurança jurídica de só haver subsunção quando o fato ocorrido preencher, sem mais nem menos, todos os elementos constantes na hipótese legal de incidência, como preceitua Ruy B. Nogueira[15]: "Fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na forma de direito material, de cuja concreta realização decorre os efeitos jurídicos previstos". É esta proteção e segurança jurídica que edificam no contribuinte a certeza de saber quanto e sobre quais das suas atividades serão tributadas. É a possibilidade legal e inarredável de conhecer o quinhão com o qual contribuirá para a Sociedade, através dos tributos. Assim, apenas quando ocorrer o fenômeno da subsunção do fato gerador, fruto da conduta do contribuinte, com a hipótese de incidência haverá o surgimento da obrigação tributária, que poderá ser afastada por qualquer das formas de exclusão previstas; quer pela Magna Carta (imunidade), ou pela legislação infraconstitucional (isenção, anistia, entre outras). Vencida esta etapa preambular, lembro como elemento do aspecto subjetivo do fato gerador, a existência de dois pólos na relação obrigacional tributária, onde o contribuinte e o responsável são sujeitos passivos e o Estado (repartido em União, estados-membros, Distrito-Federal e municípios) é o único sujeito ativo da obrigação tributária, por ser titular exclusivo de tal competência, por força do princípio da indelegabilidade da competência tributária prescrito no artigo 7 o do CTN de forma expressa e implicitamente na junção de vários artigos do Texto Constitucional. De acordo com o artigo 119 do CTN e dos artigos 153 a 156 da Magna Carta de 1988, ficam delimitados os tributos sob a competência de cada um dos entes federativos (e administrativamente independente citados), onde a autonomia é conferida, principalmente, pelas receitas tributárias, como preceituam os Artigos 3º, o 150, inciso IV, Da Constituição Federal de 1988, entre outros da mesma Carta Magna. Importante salientar tais aspectos normativos, pois a tributação impelida aos meios eletrônico-digitais, conforme será tratado oportunamente funda-se em uma analogia, já que a situação não teve, até então, adequado tratamento legal; permitindo ao operador do direito afirmar a inconformidade da postura do fisco ao tributar atividades digitais e 5026

15 eletrônicas, entre elas o serviço de conexão prestado pelos provedores de acesso, os e- books, entre outros, casos muitas vezes reparados pelo judiciário. Ressalte-se que quanto mais genérico e abrangente for o sentido e alcance da norma, com o fito de onerar o contribuinte, maiores e mais sérias serão as exigências para interpretar o comando normativo, por seu turno, quanto mais específica e fechada for a descrição do fato gerador, maior será a segurança jurídica para o contribuinte.[16] Entrando mais no cerne do presente trabalho, vê-se que o fato gerador, para o ICMS, deverá observar, entre outros aspectos, o espacial, o local onde se deu a subsunção, com o fito de determinar, ex vi do artigo 155 da Lex Mater e no bojo da lei complementar de nº: 87/1996, em especial no artigo 12, qual será o sujeito ativo da obrigação tributária; ou seja, qual o estado membro, ou, quando for o caso, o Distrito-Federal, apto para arrecadar o tributo e o reter, sem precisar repassar o todo, ou parte, do quinhão arrecadado para outro estado membro, ou o Distrito-Federal. Respeitando os princípios constitucionais da terriorialidade e o da indelegabilidade da competência tributária. Contudo, o poder tributante não se preocupou em implementar tais eventos novos à ordem jurídica vigente, apenas, de forma inapta, aumentou a interpretação e o alcance das antigas normas, consubstanciando-se num vilipêndio tremendo: o uso de analogia sobre as hipóteses de incidência já existentes e fatos novos, imprevistos em sede legal, para não esperar os sinuosos tramites legislativos, em uma ânsia arrecadatória injustificada e ilídima. Ives Gandra da Silva Martins[17] é categórico ao tecer os seguintes comentários: (...) Admite-se, portanto, que quaisquer das atividades e transações, que hoje ocorrem no âmbito da Internet, não são tributáveis, no Brasil, pelos impostos ora conhecidos relativos à produção e à circulação, pela falta de expressa previsão legal, importando assim em hipótese de não-incidência tributária. Por fim, recorde-se que, como se constatou, em precedência, a Internet, na sua atual configuração, surgiu a partir de 1989, sendo o desenvolvimento do comércio eletrônico mais recente, a partir de 1994, aproximadamente. O Constituinte de 1988, portanto, não conhecia a Internet, e nem o legislador ordinário poderia dispor sobre incidência de tributos desconhecida ou hipóteses de incidência inexistentes à época da instituição do tribute. Esta previsão legal necessária e, ainda, inexistente serviria para definir onde acontece o fenômeno factual, denominado fato gerador, pois a legislação existente, não permite aos sujeitos da relação obrigacional tributária, qualquer certeza ou segurança jurídica a este respeito. Além do que: como, e com qual certeza, poder-se-á expressar, em uma realidade virtual, onde aconteceu o fato econômico, a prática negocial ou a prestação do serviço? Primeiro, por não haver como determinar o local da operação, segundo pela inviabilidade técnica, atual, em fiscalizar tais operações comerciais eletrônico-digitais; e por fim pela expressa proibição constitucional de invadir a privacidade e a intimidade do conteúdo de tais conversações; pois não se admite tal incursão pelo Estado, destarte, 5027

16 para saber quais das trocas de informações são mercantis, implicaria em se dizer que o poder público haveria de conhecer todas elas, inclusive as privativas, sigilosas, pessoais, etc. Um sério e inquebrantável entrave jurídico, com base na defesa constitucional destinada aos direitos e garantias fundamentais. Sendo assim, a principal problemática que envolve o ICMS e o ISS sobre as operações eletrônico-digitais é a busca pela correta determinação do local onde houve a transação, para que se configure o fato gerador, apropriadamente. Destarte, outro não deverá ser o entendimento do operador do direito, senão a plena defesa de tal interpretação, ante a mais moderna hermenêutica constitucional, inclusive sendo esta inarredável; quando se reconhece, para o Estado, o dever de viabilizar e propagar o conhecimento. Considerações finais. A sociedade evolui constantemente e o comércio tem empregado meios inovadores e variados recursos tecnológicos. Inegavelmente a "Revolução Digital" que vivemos está modificando os hábitos dos consumidores, criando situações jurídicas novas e esse processo acelerou-se após o advento e expansão da Internet. É indispensável a edição de um conjunto de normas voltadas para especificações desse novo campo de atividades econômicas. O problema é que conceitos tributários fundamentais como competência tributária, sujeito passivo, local de ocorrência do fato gerador, estão vinculados à existência física do contribuinte e ao local de ocorrência da operação tributável, não identificáveis numa transação virtual. Deve-se definir, pelo menos, o aspecto material, espacial e pessoal da regra- matriz de incidência. Para que os "sites" devem ser considerados extensões dos estabelecimentos físicos, pôr ausência de legislação específica, ou seja, para ser qualificado como estabelecimento virtual é necessária a edição de uma legislação regulando todos os aspectos relacionados. As tentativas de se regulamentar as transações comerciais surgidas com a "Revolução Digital", não têm logrado êxito, ou seja, o enquadramento desses novos conceitos nas figuras previstas na legislação atual têm se mostrado infrutíferas, devendo-se criar novas regras que regulem tais fenômenos. Vale ressaltar, que independentemente da elaboração legislativa acerca da matéria supramencionada, parece-nos premente a necessidade de que tais questões sofram o crivo do Poder Judiciário, que de fato, não pode se manter afastado desta nova realidade comercial, que tem transformado acentuadamente os costumes da sociedade em geral. É tarefa difícil para os magistrados solucionar tais pendências porque, a novidade torna indispensável a adaptação às informações e conceitos básicos para que estejam aptos a decidir os conflitos surgidos. 5028

17 REFERÊNCIAS BIBLIGRÁFICAS ALBERTIN, Alberto Luiz. Comércio Eletrônico: Modelo, Aspectos e Contribuições de sua aplicação, 2 ª edição, SP, Atlas, BACELAR, Selma Reiche. A Internet e seus Reflexos nos Institutos Jurídicos. Revista Jurídica da Universidade Federal da Bahia, 1998, vol. 6, Salvador. BAPTISTA, Luiz Olavo. Comércio Eletrônico: Uma visão do Direito Brasileiro. Revista da Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, SP, BORBA, José Edwaldo Tavares. Temas de Direito Comercial. Ed. Renovar BORGES, José Souto Maior. Princípio da segurança jurídica na criação e aplicação do tributo. in: Revista dialética de Direito Tributário. Vol. 22. São Paulo: Oliveira Rocha Comércio e Serviços CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Pualo: Ed. Saraiva, 11ª. Ed., 1999 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2000 CASTRO, Aldemário Araujo. Revolução da Informação - Os meios eletrônicos e a tributação na nova realidade. Consultor Jurídico, 14 de fevereiro de CASTRO JUNIOR, Marco Aurélio. A Uniformização de Tratamento das Relações Jurídicas Travadas na Internet. Revista Jurídica da Universidade Federal da Bahia, n.6., 1998, Salvador. CASSONE, Vitório. Direito Tributário: fundamentos constitucionais, análise dos impostos, incentivos à exportação, doutrina, prática e jurisprudência. São Paulo: Atlas, CERQUEIRA, Tarcisio Queiroz. A Regulamentação da Internet no Brasil. Revista Electrónica de Derecho Informático. N. 36, julho, CORRÊA, Gustavo Testa. Aspectos Jurídicos da Internet. Saraiva, SP, CEZAROTI, Guilherme. Breves considerações a respeito da incidência do ICMS nas operações realizadas via internet; in: SCOUERI, Luís Eduardo (Org.) Internet o direito na era virtual, Rio de Janeiro: Forense, COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2004, v

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19 . Os meios eletrônicos e a tributação. In: Jus Navigandi, 34.[Internet], texto coletado na página:, Acesso em: 10 out DAUD, Pedro Victorio. Incidência tributária nas operações realizadas pela Internet. In: Jus Navigandi, 34.[Internet], texto coletado na página: ; Acesso em: 10 out FERREIRA SOBRINHO, José Wilson. Perfil Tributário do Provedor da Internet. Consultado na internet em 12 de abril de FERREIRA, Ana Amelia de Castro. Tributação ponto com. - Acesso em 02 de março de 2009 LUNA FILHO, Eury Pereira. Internet no Brasil e o Direito Ciberespaço. Acesso em 11 out Limites Constitucionais à tributação na internet. Acesso em 11 out 2008 MACHADO, Hugo de Brito, MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Imunidade tributária do livro eletrônico. In: Jus Navigandi, n. 38. [Internet], coletado na página: ; Acesso em: 10 out MARQUES, Rui Nuno e CARDOSO, Alberico. Internet e Fisco. Os Impostos na Rede. Acesso em: 10 out MARQUES, Renata Ribeiro. Aspectos do comércio eletrônico aplicados ao Direito Brasileiro. In: Jus Navigandi, n. 52. [Internet]; coletado na página: ; Acesso em: 10 out MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributação na Internet. In: Jus Navigandi, n. 57. [Internet], texto coletado na página: ; Acesso em: 10 out NICHOLAS, Paulo. Comércio Eletrônico e ICMS. Acesso em: 10 out WOLF, Karen Emilia Antoniazzi. A possibilidade de incidência do ICMS nas operações da Internet. In: Jus Navigandi, n. 45. [Internet]; texto coletado na página: ; Acesso em: 10 out OLIVO, Luis Carlos Cancellier de. Cibertributos: Aspectos do Direito Tributário no Espaço Cibernético. Acesso em: 10 out PICININI, Joel. Internet: Paraíso Fiscal? Acesso em: 10 out

20 PUGLIESI, Fabio. Reflexões sobre o Comercio Eletrônico na Reforma Tributária. Acesso em: 10 out O Site e a Lei. Acesso em: 10 out RÜCKER, Bernardo. Aspectos Jurídicos do Domínio na Internet. Acesso em: 10 out VIDAL, Heverton Hessel. Por que se preocupar com a segurança da informação? Disponível:< id=591&item. Acesso em: 10 out [1] - A alíquota do ICMS para serviços de telecomunicações é de 25%, enquanto a alíquota do ISS varia de 0 a 5%, conforme a legislação do Município que o serviço é prestado. [2] - Este Decreto foi alterado pela Lei Complementar n. 56/87, referente ao ISS de competência municipal. [3] COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 2004, v.1; p.32 [4] Obra citada na nota anterior [5] Obra citada na nota anterior [6] BORBA, José Edwaldo Tavares. Temas de Direito Comercial. Ed. Renovar [7] PUGLIESI, Fabio. Reflexões sobre o Comercio Eletrônico na Reforma Tributária. Acesso em: 10 out [8] Obra já citada na nota de rodapé n.4 [9] GRECO, Marco Aurélio, in Direito & Internet aspectos jurídicos relevantes, 2a. ed. Pág 341 [10] Sociedade da Informação é um estágio de desenvolvimento social caracterizado pela capacidade de seus membros (cidadãos, empresas e administração pública) de obter e compartilhar qualquer informação, instantaneamente, de qualquer lugar e da maneira mais adequada. Este novo estágio de desenvolvimento social é melhor compreendido quando se faz referência às etapas anteriores na evolução da sociedade moderna. A história da Sociedade da Informação confunde-se com a história da sociedade pósmoderna, ora com a história da revolução da tecnologia da informação, ora com a 5032