ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS NA CADEIA PRODUTIVA DA CARNE BOVINA

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1 ANÁLISE DE CUSTOS E FORMAÇÃO DE PREÇOS NA CADEIA PRODUTIVA DA CARNE BOVINA Leandro Caetano dos Santos 1 Reginaldo Fernandes Ferreira 2 ISSN RESUMO O trabalho desenvolvido se detém na análise de custos na cadeia produtiva da carne, desenvolvida através da produção conjunta, bem como a formação de preços de venda, o resultado obtido e a tomada de decisões gerenciais. Dessa forma, os objetivos empregados no desenvolvimento compreendem comparar e analisar os métodos de formação do preço de venda na cadeia produtiva da carne. Os estudos revelam que há uma dificuldade em trabalhar com os custos da produção conjunta, os custos conjuntos, e por isso, o fator preponderante que determina o preço de venda é o mercado, através da demanda e da oferta, observada a demanda sazonal da carne. Os resultados são analisados visualizando o conjunto da venda dos produtos, não de forma individual. Palavras-chave: Contabilidade gerencial, análise de custos, contabilidade de custos. 1. INTRODUÇÃO Na cadeia produtiva da carne, estabelecer preços obedecem algumas particularidades. Como as empresas desse ramo trabalham com produção conjunta vários produtos originados de uma mesma matéria-prima os custos dispostos na produção são custos conjuntos, que são trabalhosos de serem apropriados aos produtos. Portanto, formar os preços seguindo a ordem dos custos pode se tornar um problema. 1 Acadêmico de Ciências Contábeis pela Faculdade Estadual de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí Pr. leandro.caetano.santos@hotmail.com 2 Mestre em Ciências Contábeis pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUC-SP; Professor e coordenador do curso de graduação em Ciências Contábeis da Faculdade Estadual de Educação, Ciências e Letras de Paranavaí Pr. reginaldo-fernandes@uol.com.br

2 No desenvolvimento do estudo em questão será abordado a produção conjunta das indústrias frigoríficas de bovinos, da desossa industrial e do varejo da carne. Serão compreendidos os custos, métodos de custeio, decisões gerenciais, bem como métodos de formação do preço de venda. As análises terão como pilares os métodos científicos conhecidos sobre a questão, devidamente elucidados no estudo, empreendidos para levar a luz, a formação do preço de venda de um processo de produção particular, como é a produção conjunta. A necessidade do conhecimento em questão se explica pela ampla contribuição da atividade que é destaque no sistema produtivo do país, tanto no mercado interno, quanto em termos de exportação. 2. FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 2.1 Conceitos de custos Custo, segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 26) é um recurso sacrificado ou renunciado para conseguir um objeto específico. Custo é um gasto para obtenção de um produto. Os custos recebem tratamento diferente pela contabilidade de acordo com a forma como se relacionam com o produto. São os custos fixos, custos variáveis, custos diretos e indiretos. Para Crepaldi (2004, p.18) custos diretos são os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo. Os custos indiretos, segundo Martins (2006, p. 49) não oferecem condição de medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimulada e muitas vezes arbitrária. Horngren, Datar e Foster (2004, p. 28) dizem que o custo fixo [grifo do autor] permanece inalterado no total por um dado período de tempo, apesar de mudanças amplas no nível relativo da atividade ou volume total. Custos variáveis são os custos que variam conforme o volume produzido. Segundo Horngren, Datar e Foster (2004, p. 28) o custo variável [grifo do autor] muda no total em proporção as mudanças no nível relativo de atividade ou volume total. 223

3 2.2 Custeio Variável O custeio variável surgiu da necessidade de se desconsiderar os custos fixos, que são alocados aos produtos de forma arbitrária, através de rateios. A justificativa desse método é de que os custos fixos existem independentemente do volume produzido, qualquer que seja a quantidade produzida. Mesmo que os produtos não venham a ser vendidos, os custos fixos ocorrem no mesmo montante. Portanto, os custos fixos representam, em sua essência, muito mais um encargo que a empresa deve cobrir a partir da sua capacidade de produção e de geração de receita, do que custos que sejam alocados aos produtos por rateios. Segundo Dubois, Kulpa e Souza (2009, p. 184) os elementos variáveis são diretamente responsáveis pela produção, enquanto os custos e despesas fixos dizem respeito muito mais à capacidade de produzir do que à produção propriamente dita. Atendendo a solução dessas questões, o custeio variável aloca aos produtos somente o que é variável, tanto os custos variáveis, quanto as despesas variáveis. Os custos fixos são considerados despesas do período e vão diretamente para o resultado. Martins (2006, p. 198) afirma que no Custeio Variável, só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o Resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis. A demonstração do resultado é feita a partir da receita líquida, que deduzida dos custos variáveis e das despesas variáveis (como as despesas de vendas e comissões) resulta na margem de contribuição. Da margem de contribuição serão deduzidos, enfim, os custos fixos e as despesas fixas, chegando ao valor do lucro líquido Margem de contribuição Margem de contribuição é o valor responsável por cobrir os custos e despesas fixas. É um valor que vai contribuir para o abatimento dos custos fixos e formar o lucro. Segundo diz Crepaldi (2004, p. 231), todos os custos e despesas variáveis (inclusive as despesas de 224

4 vendas e administração) são deduzidos da Receita de vendas, embora as despesas variáveis não façam parte do custo do produto, resultando na Margem de Contribuição [grifo do autor]. O uso da margem de contribuição permite que sejam tomadas decisões coerentes em cortar um produto, estimular a venda de outro, investir em publicidade, a montar estratégias de preço, já que os produtos que oferecem maior margem de contribuição são os mais rentáveis, pois têm maior capacidade de geração de receita. É por conta da margem de contribuição que é possível definir o volume mínimo a ser produzido para que haja lucro (ponto de equilíbrio), bem como é capaz de fornecer informações inerentes a relação custo, volume e lucro. 3. METODOLOGIA O trabalho é desenvolvido sobre a forma de uma abordagem sistêmica, com uma metodologia orientada para um conhecimento mais aprofundado na cadeira produtiva da carne bovina, compreendendo os métodos dedutivos, empírico-analíticos, estudos de caso e estudos exploratórios. Para tanto, é feito um conhecimento com base na pesquisa bibliográfica, de forma a dotar os resultados encontrados no contexto prático da pesquisa com embasamento teórico e científico. 4. APRESENTAÇÃO E ANÁLISE DO CASO 4.1.PRODUÇÃO CONJUNTA DA CARNE BOVINA O segmento da carne bovina, tanto a indústria de abate e desossa quanto no varejo da carne, trabalham na forma de produção conjunta. Produção conjunta acontece quando no processo produtivo de uma mesma matéria-prima, resultam vários produtos, os produtos conjuntos co-produtos, subprodutos e sucatas. Os Co-produtos são os maiores responsáveis pelo faturamento da empresa. Possuem grande capacidade de retorno em receita, ou seja, têm venda certa. Os subprodutos também contribuem para o faturamento da empresa, porém, com menos relevância que os co-produtos. As sucatas não tem valor de venda certo, nem sempre as sucatas são vendidas. 225

5 A indústria de abate processa a matéria-prima (boi ou vaca vivo) em duas ½ carcaças que as transformam nos co-produtos dianteiro, ponta de agulha e traseiro. Os co-produtos da indústria de abate são matérias-primas tanto para o processo de desossa industrial, quanto para o varejo (casa de carnes). Ambos irão processar o dianteiro, ponta de agulha e traseiro em diversos co-produtos vendidos no atacado após desossa industrial e ao consumidor pela casa de carnes. Todos os custos envolvidos nesse processo são custos conjuntos. Custos conjuntos são os custos de processamento dos produtos conjuntos, até o ponto onde esses produtos são separados e identificados isoladamente. Segundo Maher (2001, p.333) custo conjunto é o custo relacionado com um processo de produção que resultam dois ou mais produtos. No processo do abate, os subprodutos e sucatas são extraídos e restam as carcaças, conforme mostra a figura 1. Figura 1. Transformação do bovino em carcaças Os subprodutos e as sucatas são produzidos simultaneamente com processo de transformação do bovino. São resultantes da limpeza e de sobras provenientes do processo. A carcaça, matéria-prima ainda em processamento, será convertida em co-produtos (figura 2). Figura 2. Conversão da carcaça em co-produtos Fonte: Ferreira (2006, p.90) 226

6 A carcaça processada em dianteiro, ponta de agulha e traseiro são convertidos em proporções diferentes, como mostra a figura 2. Lembrando que essas proporções podem sofrer alterações devido a raça do animal, ao corte utilizado no frigorífico. Nesse momento, onde os coprodutos são separados e podem ser identificados, está o ponto de separação e os co-produtos passam a recebem custos individualmente. Se a indústria continuar o processamento através da desossa visando a venda no atacado ou exportação ou quando a casa de carnes adquire os produtos da indústria para o varejo novamente teremos uma mesma matéria-prima (dianteiro, traseiro ou ponta de agulha) sendo processados em vários produtos (acém, alcatra, patinho, picanha, etc.) Quadro 1. Processamento da matéria-prima Desossa industrial Casa de carnes Dianteiro Traseiro Ponta de Agulha Dianteiro Traseiro Ponta de Agulha Acém Alcatra Costela minga Músculo Bisteca com filé Costela minga Cupim Capa de filé Contra minga Peixinho Bisteca sem filé Contra minga Músculos Contra filé Costela ripa Paletão Músculo Costela ripa Paleta Coxão duro Retalho Patinho Peito Coxão mole Ponta de peito Picanha Peixinho Filé mignon Acém fino Filé mignon Pescoço Lagarto Miolo acém Posta vermelha Músculos Alcatra Patinho Fraldinha Picanha Coxão mole Retalho Os co-produtos da desossa industrial e da casa de carnes são diferentes, embora o processo de desossa seja praticamente o mesmo, pois o varejo demanda, conforme a região, menos produtos, em comparação ao atacado. A nomenclatura dos produtos também sofre variação. 4.2 FORMAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA A formação do preço de venda é uma complexa atividade de vital importância para a empresa. A estratégia utilizada pela empresa deve procurar obter o maior lucro possível, respeitando os limites do mercado Fatores que influenciam a formação do preço Um dos fatores que influencia na formação do preço são as pessoas que consumirão o produto colocado à venda, os compradores, ou clientes. O ponto a ser tratado, é a capacidade dos 227

7 clientes de procurar preços mais baixos. Os clientes possuem uma percepção quanto ao preço do produto diferente de quem o vende e se tiver a sensação de que o preço de determinado produto está alto, seja essa percepção em função do próprio mercado, a partir da concorrência ou pela necessidade que tem pelo produto, ou em função do que considera preço justo, o cliente irá procurar um produto semelhante a um preço mais atraente. A influência dos concorrentes na formação do preço se faz basicamente pela disputa pelo mercado. Se existem muitos vendedores oferecendo ao mercado produtos semelhantes (concorrência perfeita), o estabelecimento do preço de venda será com base na disputa de preços entre os concorrentes. Formar preços com vistas nos custos envolve alcançar um valor suficiente para cobrir os custos totais em obter o produto destinado a venda. A presença dos custos na precificação define o teto-mínimo que a empresa pode vender seus produtos, sem que ocorram prejuízos. O teto-máximo quem define é o mercado. O composto de marketing opera basicamente nos processos de comercialização dos produtos de acordo com quatro aspectos principais: o produto; a praça; o preço; e a promoção, Esses quatro aspectos estão resumidos no quadro abaixo. Quadro 2. Os 4Ps do composto de marketing Produto Praça Preço Promoção Características do produto, diferenciação, desempenho, qualidade, design, ciclo de vida do produto. Alcance físico do mercado consumidor, localização, canais de distribuição, logística. Alcance de vários mercados, boa imagem da empresa, condições e prazos de pagamento. Comunicação com o mercado, divulgação, visibilidade, ações promocionais. Existem ainda alguns detalhes importantes na formação de preço. São levados em consideração fatores como a quantidade do produto em relação às necessidades do mercado consumidor, a existência de produtos substitutos a preços mais baixos, a demanda que se esperado do produto, o mercado em que atua o produto, os níveis de produção e de vendas que se pretende ou que se tem condições de operar, os custos de fabricar, administrar o comercializar o produto, os níveis de produção e vendas desejados (SANTOS, 2009, p. 139) Métodos de formação de preços de venda 228

8 Diante das várias metodologias de precificação, Wernke (2005, p. 147) salienta que há dois caminhos básicos que podem ser escolhidos: (1) formação de preços de venda ou (2) análise dos preços de venda praticados. Para formar preços de venda, a empresa deve ter condições de impor seu preço ao mercado consumidor (WERNKE, 2005, p. 148). Porém se a entidade não tem condições de impor seu preço ao cliente, seja pela alta concorrência, ou pelas características do mercado ou produto, a empresa passa a analisar os preços de venda praticados e verificar a rentabilidade do preço de venda praticado, ou seja, seu preço estará condicionado àquele encontrado no mercado, com poucas alterações, com adição ou redução (WERNKE, 2005, p. 148) Método do mark-up Mark-up significa valor acrescido sobre um custo, o que sugere que esse método funciona adicionando uma margem de lucro pretendida sobre o custo unitário, como explica Souza e Diehl (2009, p. 293), esse método consiste basicamente em adicionar uma margem de lucro pretendida sobre a venda aos custos unitários dos produtos. Essa margem pode ser padrão igual para todos os produtos, diferente por linha de produtos ou específica para cada um. É o método mais utilizado Método do preço-alvo Segundo Souza e Diehl (2009, p. 300) o método do preço-alvo parte do preço que o comprador está disposto a pagar e, por meio desde e dos volumes a serem produzidos, determina um custo-máximo, chamado de custo-alvo [grifo do autor]. Para calcular o preço de venda a partir desse método é estimado um custo para o volume de produção previsto que vai ser comparado com o custo-alvo, estabelecido através de pesquisa de mercado. Se o custo estimado é maior que o custo-alvo, são realizadas políticas de redução de custo, ou quando o custo-alvo está inalcançável, a empresa desiste do produto Método do preço de mercado 229

9 Nesse método o preço de venda é definido pelo mercado. É realizado um conhecimento acerca dos preços praticados pelos concorrentes do mesmo segmento, com o qual servirá de base para a formação do preço. É usado quando os custos não são facilmente identificáveis, ou quando os produtos são muito semelhantes e padronizados em relação aos concorrentes. Souza e Diehl (2009, p. 302) salientam que o método do preço de mercado pode ser usado quando os custos são de difícil mensuração, pela natureza da atividade ou pelo pequeno porte da organização. Mesmo que seja difícil mensurar os custos, a obtenção do lucro utilizando esse método para formar o preço de venda é medida pela receita da venda, que deve ser maior que os custos totais, ou os custos dos recursos, como materiais, mão-de-obra, insumos; mesmo que o custo unitário seja desconhecido. 4.3 FORMAÇÃO E ANÁLISE DO PREÇO DE VENDA APLICADO À INDÚSTRIA, DESOSSA E VAREJO DA CARNE BOVINA Formação do preço de venda na produção conjunta pelo custeio variável Como os custos conjuntos não apresentam relação direta com os co-produtos, eles não serão rateados aos co-produtos, dada a arbitrariedade caso seja feito rateio. Depois de formado o preço, do valor total da receita com os co-produtos será deduzido os custos conjuntos e formará a margem de contribuição total. De forma geral, a receita total deve ser maior que os custos conjuntos, para formar uma margem de contribuição suficiente para cobrir os custos fixos Método de formação do preço de venda Como em produção conjunta os custos são de difícil alocação aos produtos, a decisão do preço de venda não leva em conta os custos conjuntos no sentido de usá-los como base para serem acrescentados um mark up e chegar ao preço de venda. O fator preponderante que vai determinar o preço de venda é o mercado. O preço, principalmente no setor do varejo, é estabelecido com base no mercado, mediante o método do preço de mercado. É realizado 230

10 um conhecimento do preço no mercado, observando os concorrentes, a demanda e a oferta dos produtos e a partir desses dados levantados é formado o preço. Souza e Diehl (2009, p. 302), explica que o método do preço de mercado pode ser usado quando os custos são de difícil mensuração, pela natureza da atividade ou pelo pequeno porte da organização. Além dos custos serem de difícil mensuração, existe outros pontos que explicam o método utilizado. A carne bovina é um produto que possui demanda sazonal. Há épocas, como as festas natalinas, que a demanda pelo produto aumenta, fazendo com que se elevem os preços também. E há certos períodos em que a demanda diminui, como na quaresma. Há também períodos do ano em que a procura pelas carnes de primeira, provenientes do traseiro, aumenta em períodos quentes, onde consumidor prefere consumir as carnes assadas, como nos feriados. Nos períodos de inverno, a demanda por carnes de segunda, extraídas do dianteiro, aumenta, pela preferência pelos molhos e carnes cozidas, devido à estação fria. Esses fatores justificam o uso do método de preço de mercado Análise da margem de contribuição A análise da margem de contribuição se faz necessária para verificar se o preço de venda estipulado pelo mercado é viável ou não. A análise na indústria de desossa compreende a margem de contribuição com a venda dos produtos resultantes do processo da desossa. A tabela 1 mostra a discriminação das receitas com a venda dos produtos obtidos. Tabela 1. Segregação da receita obtida com a venda dos produtos da desossa Itens (Duas peças) Pesos (Kg) Preço $ Valor Total Traseiros: 127,66 549,41 Coxão mole 17,63 4,80 84,63 Alcatra 14,53 6,80 98,78 Contra filé 14,01 6,30 88,28 Patinho 12,72 4,20 53,41 Coxão duro 12,45 4,30 53,52 Músculos 9,34 3,10 28,96 Lagarto 7,26 4,90 35,59 Capa de filé 5,45 3,50 19,09 Filé mignon 5,18 8,90 46,14 Picanha 4,10 8,80 36,12 Ossos 21,15 0,15 3,17 Sebo 3,82 0,45 1,72 Dianteiros: 101,06 253,86 Acém 17,90 3,40 60,86 Paleta 16,34 3,40 55,54 231

11 Pescoço 15,31 2,80 42,87 Peito 11,66 3,10 36,16 Músculos 6,75 2,80 18,90 Peixinho 6,24 3,80 23,70 Cupim 2,46 4,30 10,57 Ossos 19,05 0,15 2,86 Sebo 5,36 0,45 2,41 Pontas de Agulha 37,23 91,88 Carne 28,24 3,18 89,81 Ossos 6,61 0,15 0,99 Sebo 2,38 0,45 1,07 Perda* 4,05 Total de produtos (carne) 207,58 882,92 Total de subprodutos (sebo e osso) 58,37 12,22 TOTAL 270,00 895,14 *Perda Diferença da carcaça quente e carcaça resfriada Fonte: Adaptado de Ferreira (2006, p. 100) A tabela 1 representa as receitas geradas com o processamento de uma unidade de matériaprima, ou seja, uma cabeça de boi vivo. A tabela abaixo mostra, portanto, a margem de contribuição obtida a partir de uma cabeça de boi vivo, que equivale a duas carcaças de casado. Tabela 2. Margem de contribuição na desossa Itens Valores (R$) Receitas 895,14 Venda de co-produtos 882,92 Venda de sub-produtos 12,22 (-) Custos conjuntos (864,00) Matéria-prima (864,00) (=) Margem de contribuição 31,14 Fonte: Adaptado de Ferreira (2006, p. 102) Analisaremos a margem de contribuição obtida com a venda dos co-produtos da casa de carnes. A casa de carnes trabalha praticamente da mesma forma que a desossa, levando ao mercado produtos um tanto parecidos, observada a demanda de cada um. O ponto diferencial está na matéria-prima. A casa de carnes não faz o abate de boi ou vaca, tarefa essa responsável pelo frigorífico de abate de bovinos, que pode somente abater os animais e processar a matéria-prima em traseiro, dianteiro e ponta de agulha, vendendo assim esses produtos à casa de carnes, ou então o frigorífico pode continuar o processo de desossa (desossa industrial). A casa de carnes ao comprar a matéria-prima do frigorífico, tem os custos expostos na tabela

12 Tabela 3. Preço de venda da indústria de abate de bovinos Itens Preço (R$/Kg) Dianteiro 4,00 Traseiro 6,00 Casado 5,10 TOTAL - Na indústria de abate, não há mercado para se vender a ponta de agulha separadamente a um preço satisfatório. Com isso, a indústria vende as peças do traseiro e da ponta de agulha juntos. O produto casado encontrado na tabela 3 se refere à meia-carcaça do bovino compreendendo o dianteiro, a ponta de agulha e o traseiro numa mesma peça. Tabela 4. Segregação da receita da venda dos co-produtos pela casa de carnes Itens Peso (Kg) Preço (R$/Kg) Total Traseiros: 43, ,90 Bisteca com filé 5,866 12,80 75,08 Bisteca sem filé 5,662 9,80 55,49 Músculo 2,618 8,90 23,30 Patinho 3,696 10,90 40,29 Picanha 1,275 22,00 28,05 Filé mignon 1,611 23,50 37,85 Posta Vermelha 4,350 9,80 42,63 Alcatra 3,600 13,99 50,36 Fraldinha 1,924 8,90 17,12 Coxão mole 5,900 11,99 70,74 Retalho 2,164 6,00 12,98 Ossos e sebo 4,870-0,00 Dianteiros: 30, ,47 Músculo 3,114 7,90 24,60 Peixinho 0,878 8,90 7,81 Paletão 4,800 8,90 42,72 Retalho 0,328 6,00 1,97 Ponta de peito 5,165 5,99 30,94 Acém fino 3,620 8,50 30,77 Miolo acém 4,430 8,50 37,66 Ossos e sebo 7,900-0,00 Pontas de Agulha 9,230-72,92 Costela 9,230 7,90 72,92 Perda* 6, Total de co-produtos 70, ,29 Total de sucatas 12, TOTAL 89, ,29 * Perda referente à diferença de peso entre o casado quente e resfriado. A tabela 4 representa a análise da receita gerada com venda de uma peça casado. A casa de carnes fatura R$ 700,29 com a venda de uma única peça casado. Para que seja alcançada a 233

13 margem de contribuição, os custos conjuntos dispostos na tabela 5 compreendem o custo de aquisição junto à indústria de abate visto na tabela 3. Tabela 5. Margem de contribuição obtida pela casa de carnes Itens Valores (R$) Receitas 700,29 Venda de co-produtos 700,29 (-) Custos conjuntos (453,90) Matéria-prima (453,90) (=) Margem de contribuição 246,39 A análise feita a partir da tabela 5 evidencia que cada casado desossado e vendido pela casa de carnes contribui com R$ 246,39 para que sejam cobertos os custos fixos do período. Na análise feita aqui, estão sendo considerados somente os custos de aquisição de matériaprima. As despesas adicionais, como impostos, fretes, mão-de-obra, ficaram fora do cálculo devido às suas diversidades de incidência entre uma entidade e outra, o que não vem a influenciar negativamente os exames feitos aqui, pelo fato da matéria-prima ser o custo principal e de maior relevância Lucro na produção conjunta da carne bovina O lucro passa a tomar forma no momento em que a margem de contribuição cobre todos os custos e despesas fixas do período. Em termos gerais, Santos (2008, p. 10) diz que o lucro operacional de uma empresa começa a nascer [grifo do autor] a partir do momento em que o custo total (fixo e marginal) estiver coberto pelas receitas de vendas. Isto é, quando a receita total começar a superar o custo total. A parcela de receita total responsável por superar o custo total, é a margem de contribuição. CONSIDERAÇÕES FINAIS Em produção conjunta, os custos conjuntos não são alocados aos produtos. Não faz sentido apropriar os custos conjuntos, visto que qualquer método de apropriação de custos conjuntos é dotado de certo grau de arbitrariedade. Com isso, é irrelevante fazê-lo para fins gerenciais, de 234

14 tomada de decisões e de controle. A explicação está no fato de que em produção conjunta, para se obter um produto, obtém-se todos os outros no mesmo processo; todos os produtos são decorrências naturais do processo. Assim, o resultado não será avaliado individualmente, pois o que interessa é o valor total da receita da venda de todos os produtos em contrapartida com o custo total de obtê-los. Em função disso, tanto no frigorífico quanto na desossa e no varejo, a análise do resultado é feita observando-se o conjunto. Da receita com a venda dos produtos são deduzidos os custos conjuntos, formando a margem de contribuição conjunta. O preço de venda é determinado pelo mercado. Não é ideal se basear em custos, pela difícil mensuração unitária, sendo então feita uma orientação pelas demandas do mercado, pela concorrência, pela oferta e pela demanda sazonal da carne bovina. Há épocas em que a demanda cresce, e períodos em que diminui. Formado o preço, do valor total da receita com os co-produtos serão deduzido os custos conjuntos e formará a margem de contribuição total (conjunta). A margem de contribuição encontrada deve ser suficiente para cobrir os encargos fixos do período. REFERÊNCIAS ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. Tradução de André Olímpio Mosselman Du Chenoy Castro. São Paulo: Atlas, CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade de custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, DUBOIS, A.; KULPA, L.; SOUZA, L. E. Gestão de custos e formação de preços: conceitos, modelos e instrumentos, abordagem do capital de giro e da margem de competitividade. 3. ed. São Paulo: Atlas, FERREIRA, R. F. Controle gerencial e análise de custos dos frigoríficos abatedouros de bovinos p. Dissertação (Mestrado no programa de estudos pós-graduados em ciências contábeis e financeiras) Pontifícia Universitária Católica de São Paulo, São Paulo, GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. Tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. 11. ed. Rio de Janeiro: LTC,

15 HORNGREN, C. T.; DATAR, S. M.; FOSTER, G. Contabilidade de custos. Tradução de Robert Brian Taylor. v ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, MAHER, M. Contabilidade de custos: criando valor para a administração. Tradução de José Evaristo dos Santos. 5. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. Ed. São Paulo: Atlas, MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Formação de preços de venda: preços e custos, preços e composto de marketing, preços e concorrência, preços e clientes. São Paulo: Atlas, SANTOS, J. J. Contabilidade e análise de custos: modelo contábil, métodos de depreciação, ABC custeio baseado em atividades, análise atualizada de encargos sociais sobre salários. 5. ed. São Paulo: Atlas, Fundamentos de custos para formação do preço e do lucro. 5. ed. São Paulo: Atlas, SOUZA, M. A.; DIEHL, C. A. Gestão de Custos: uma abordagem integrada entre contabilidade, engenharia e administração. São Paulo: Atlas, VIALTA, João Batista. Modelo de apuração de resultados para a indústria de abate de frangos: uma contribuição ao estudo de sistema de produção conjunta Dissertação (Mestrado em Controladoria e Contabilidade) Universidade de São Paulo, São Paulo, WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casos nacionais. São Paulo: Saraiva,

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