1 Introdução à Contabilidade de Custos

Transcrição

1 Saudações, tudo bem com você? Pronto para começar o curso de Contabilidade de Custos? Duas observações antes de iniciarmos a exposição teórica. As notas explicativas estão indicadas pelos símbolos (*) ou (**). Optei por não usar notas de rodapé para que haja uma melhor fluência da sua leitura. A última seção da parte teórica traz um resumo de alguns conceitos e fórmulas importantes para a prova de Contabilidade de Custos. 1 Introdução à Contabilidade de Custos 1.1 A Contabilidade Geral, a Contabilidade de Custos e a Contabilidade Gerencial A Contabilidade Geral (ou Financeira) nasceu há aproximadamente anos das mãos dos comerciantes, para lhes servir de instrumento de controle e gestão. Até a Revolução Industrial do século XVIII, só havia a Contabilidade Financeira, que foi desenvolvida na era mercantilista para servir aos propósitos das empresas comerciais. A Contabilidade Geral tem por objetivo controlar o Patrimônio das entidades, sejam elas públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos. Ela deve prestar informações a usuários externos que tenham interesse em acompanhar a evolução da empresa, tais como entidades financeiras que poderão lhe conceder empréstimos, o governo e quaisquer pessoas que desejem adquirir ações da empresa se a mesma for aberta. A teoria da Contabilidade Geral mostra que a apuração do resultado do período (o período em consideração pode ter a duração de 1 ano, por exemplo) de uma empresa comercial depende do cálculo de um parâmetro denominado Custo das Mercadorias Vendidas (CMV), que nada mais é do que o valor de aquisição das mercadorias vendidas no período em consideração. O CMV é dado pela fórmula (1) CMV = EI + C - EF em que EI representa o valor em unidades monetárias do Estoque Inicial, EF é o valor do Estoque ao Final do período e C é o valor das Compras do período. Note que a apuração do CMV pela fórmula (1) é extremamente simples. No procedimento de apuração do resultado da empresa comercial, tem-se que o Resultado com Mercadorias (RCM) é obtido a partir da confrontação do CMV com as vendas líquidas (V) geradas pela venda das mercadorias (*) (2) RCM = V CMV. 1

2 (*) As vendas líquidas (ou receita operacional líquida) correspondem às vendas brutas (ou receita operacional bruta) diminuídas das deduções de vendas, ou seja, V = vendas brutas deduções de vendas. Quando positivo, o RCM é denominado Lucro Operacional Bruto ou Lucro Bruto (LB) e, quando negativo, Prejuízo Operacional Bruto ou Prejuízo Bruto. Finalmente, o Resultado antes do Imposto de Renda (REXAIR) é dado por (3) REXAIR = RCM (DC + DA + DF), em que DC representa as Despesas Comerciais, DA as Despesas Administrativas e DF as Despesas Financeiras. As despesas comerciais correspondem às despesas referentes às vendas de bens. As despesas administrativas são aquelas relativas à manutenção da empresa. As despesas financeiras são aquelas incorridas para o financiamento das atividades da entidade. Com o advento da Revolução Industrial, complicou-se a função do contabilista, uma vez que, para o levantamento do balanço e apuração do resultado da indústria, não dispunha mais tão facilmente dos dados para poder atribuir valores aos estoques: seu valor de Compras estava agora diluído em uma série de valores pagos pelos fatores de produção (por exemplo, matéria-prima, mão de obra e combustíveis) usados. A solução encontrada pela ciência contábil foi adaptar o procedimento de apuração do resultado das empresas comerciais para a realidade da empresa industrial, substituindo o item C da equação (1) de apuração do CMV pelos gastos (com matérias-primas, salários dos trabalhadores da produção, energia elétrica, combustíveis, etc.) efetuados na atividade industrial, conhecidos como Custo de Produção do Período (CPP) ou Gastos de Produção (GP), de tal forma que (1) possa ser reescrita como (4) CPV = EI + CPP - EF em que CPV é o Custo dos Produtos Vendidos. As equações (1) e (4) indicam que a Contabilidade de Custos (ou industrial) é filha da Contabilidade Financeira. De fato, a Contabilidade de Custos é um dos vários ramos em que se subdivide a Contabilidade Geral. Historicamente, a Contabilidade de Custos teve como principal função a avaliação de estoques em empresas industriais. Exemplos de outros ramos da Contabilidade Geral: bancária, comercial, rural, hospitalar etc. Uma empresa industrial possui dois tipos de estoques: produtos em elaboração e produtos acabados. Logo, EI e EF em (4) referem-se aos 2

3 a) Estoques Iniciais de Produtos em Elaboração (EIPE) e de Produtos Acabados (EIPA) e b) aos Estoques Finais de Produtos em Elaboração (EFPE) e de Produtos Acabados (EFPA), respectivamente. Como as atividades que caracterizam a empresa industrial ocorrem na área de produção, a Contabilidade de Custos cuida do registro e controle dos fatos que se realizam nessa área da empresa. A Contabilidade de Custos tradicional, desenvolvida para avaliar estoques, era (e ainda é) uma importante ferramenta de controle e atribuição de custos aos produtos; por outro lado, ela não fornecia informações para o gerenciamento da produção e para a comercialização dos produtos. Por exemplo, ela não ajudava a administração da empresa a alcançar um dado percentual de lucratividade na venda de um produto ou linha de produtos, uma vez que desconsiderava os fatores externos relacionados ao mercado. Os princípios dessa Contabilidade de Custos histórica derivam da finalidade inicial de avaliação de estoques em empresas industriais; porém, observe-se que eles nem sempre se coadunam completamente às duas funções mais recentes da moderna Contabilidade de Custos: auxílio ao controle e ajuda às tomadas de decisões. Portanto, a atual Contabilidade de Custos não é somente uma metodologia de mensuração de estoques e do resultado; ela é, além disso, um instrumento de administração da empresa. É daí que advém a sua conexão com a Contabilidade Gerencial, surgida na década de A Contabilidade Gerencial tem como funções ou objetivos: 1. fornecer informações extraídas dos dados contábeis, que ajudem os administradores no processo de tomada de decisões, tais como: a) Quais são os produtos que dão lucro ou prejuízo? e b) Deve-se comprar um equipamento novo ou deve-se reformar o antigo? 2. fornecer informações para os administradores da empresa que lhes permitam gerenciar o desempenho da mesma, avaliando se foram cumpridas as metas previstas no orçamento (função de controle). Os dados obtidos pela Contabilidade de Custos são usados pela Contabilidade Gerencial para auxílio ao controle e tomada de decisões. Com relação à função de controle, a função da Contabilidade de Custos é fornecer informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões e, a seguir acompanhar o efetivamente acontecido (Custeio Padrão). 1.2 Custeio por Absorção A fórmula (4) pode ser reescrita como 3

4 (5) (EIPE + EIPA) + CPP = (EFPE + EFPA) + CPV, se substituirmos EI por (EIPE + EIPA) e EF por (EFPE + EFPA). A equação (5) indica que os custos incorridos no passado e incorporados aos estoques iniciais de produtos em elaboração e acabados (EIPE + EIPA) e os custos atuais (representados pelo CPP) serão absorvidos (ou apropriados) pelos (aos) estoques finais de produtos em elaboração e acabados (EFPE + EFPA), que ainda não foram vendidos, ou pelo (ao) CPV. A fórmula (5) define o Custeio por Absorção (ou Custeio Pleno), pois todos os custos são absorvidos pelos bens produzidos; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. Mas os gastos não fabris ou despesas são excluídos. A equação (5) também pode ser posta nas formas alternativas (6) (CPP + EIPE - EFPE) + EIPA EFPA = CPV (7) CPA + EIPA EFPA = CPV em que (8) CPA = CPP + EIPE EFPE é o Custo da Produção Acabada. A figura a seguir ilustra as equações (6), (7) e (8). O Custeio por Absorção é normalmente exigido pela Auditoria Externa das Companhias Abertas e pela Legislação do Imposto de Renda (IR). Ele está baseado nos seguintes princípios contábeis (vistos na Contabilidade Geral): 1. Princípio do Registro pelo Valor Original: os estoques e o resultado das indústrias são avaliados pelo custo histórico, não sendo corrigidos quando há variação no preço dos fatores de produção entre a aquisição e a elaboração do balanço patrimonial. 2. Princípio da Competência: todos os gastos com a produção (fixos e variáveis) que não tiverem correspondência com as receitas obtidas pela empresa devem ser incorporados ao valor dos estoques (custeio por absorção). 4

5 CPP EIPE (+) (-) EFPE CPA EIPA (+) (-) EFPA CPV 1.3 Terminologia Aplicável à Contabilidade de Custos É necessário definir a terminologia aplicada à Contabilidade de Custos a fim de evitar ambiguidades. Por exemplo, devemos falar em Despesas com matéria-prima ou Custos de matéria-prima? Gastos ou Despesas de fabricação? Na vida prática, as pessoas costumam utilizar os termos Gastos, Custos e Despesas de forma intercambiável. Pergunta-se: essas três palavras são sinônimas ou referem-se a conceitos diferentes na ótica da Contabilidade de Custos? Podemos antecipar que a resposta certa é NÃO. Aprenderemos na sequência que o termo Gastos tem uma conotação ampla, englobando Custos e Despesas, os quais, por sua vez, são nomenclaturas distintas Gasto É a compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro) 1. Note que Gasto implica Desembolso, mas este último pode ser defasado no tempo em relação ao Gasto. Exemplos de Gastos: 1 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 a ed. São Paulo: Ed. Atlas S.A., 2008, p

6 Gastos com mão de obra (salários e encargos sociais); Gastos com aquisição de mercadorias para revenda; Gastos com aquisição de matérias-primas para industrialização; Gastos com aquisição de máquinas; Gastos com aquisição de equipamentos; Gastos com o consumo de energia elétrica; Gastos com aluguéis de instalações; Gastos com reorganização administrativa; Gastos com desenvolvimento de produtos. Os Gastos não incluem todos os sacrifícios com que a entidade pode arcar, pois o Custo de Oportunidade (ou juros sobre o capital próprio) não é incluído, uma vez que não implica a entrega de ativos. O conceito de Custo de Oportunidade será detalhado em aula posterior Desembolso Corresponde ao pagamento efetuado devido a aquisição de um bem ou serviço, podendo ocorrer concomitantemente com o gasto, quando o pagamento é a vista, ou posteriormente ao gasto, quando o pagamento é a prazo Tipos de Gastos Os Gastos podem ser divididos em: a) Investimentos, b) Custos, c) Despesas e d) Perdas (*). (*) Neves e Viceconti 2, pág. 16, consideram que os Gastos podem ser divididos somente em Investimentos, Custos e Despesas. A classificação dada nesta aula está de acordo com Velter e Missagia 3, pág. 113, e Martins 4, págs. 24 a 26. Investimento Um Investimento corresponde ao gasto com um bem ou serviço ativado em função de vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Exemplos: aquisição de móveis e utensílios; 2 NEVES, Silvério das e VICECONTI, Paulo E. V. Contabilidade de Custos: um enfoque direto e objetivo. 8 a ed. São Paulo: Ed. Frase Ltda, VELTER, Francisco e MISSAGIA, Luiz Roberto. Contabilidade de Custos e Análise das Demonstrações Contábeis. Rio de Janeiro: Elsevier, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9 a ed. São Paulo: Ed. Atlas S.A.,

7 aquisição de imóveis; despesas pré-operacionais; aquisição de marcas e patentes; aquisição de matérias-primas (*) aquisição de material de escritório. (*) O gasto com a aquisição de matérias-primas adquiridas pela empresa e que ainda não foram utilizadas no processo de produção de bens ou serviços é considerado um investimento. Os investimentos podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados: a matéria prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento circulante, a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente, as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade à aquisição. Custo O Custo corresponde ao gasto com bens ou serviços que serão utilizados na produção de outros bens ou serviços, ou seja, são gastos relacionados à atividade de produção. Exemplos: Salários e encargos sociais dos funcionários que trabalham na produção; Matéria-prima utilizada no processo produtivo; Combustíveis e lubrificantes utilizados nas máquinas da fábrica; Aluguéis das instalações da fábrica; Seguro das instalações da fábrica; Seguros do maquinário utilizado na produção; Depreciação dos equipamentos utilizados na produção; e Gastos com manutenção das máquinas utilizadas na produção. Observações: 1. No momento que as matérias-primas adquiridas pela empresa passam a ser utilizadas no processo produtivo de bens ou serviços, deixam de ser consideradas Investimentos (classificados no Ativo Circulante - Estoque de Matérias-Primas) e passam a ser consideradas Custos de produção. A matériaprima foi um Gasto na sua aquisição que imediatamente se tornou Investimento, e assim, ficou durante o tempo de sua estocagem, sem que aparecesse nenhum Custo associado a ela. No momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um Investimento, já que fica ativado (isto é, classificado no Ativo) até sua venda. 7

8 2. A energia elétrica utilizada na fabricação de um bem qualquer é gasto (na hora de seu consumo) que passa imediatamente para custo, sem transitar pela fase de investimento. 3. A máquina provocou um gasto na sua entrada, tornado investimento e parceladamente transformado em custo (depreciação), na medida em que é utilizada no processo de produção de utilidades. Despesa As Despesas são gastos com bens ou serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Ou seja, as Despesas são itens que reduzem o Patrimônio Líquido e que possuem a característica de representar sacrifícios no processo de obtenção de receitas. Logo, pode-se concluir que as empresas têm Despesas para gerar receitas e têm Custos para produzir seus bens e serviços. Entretanto, normalmente, nem sempre é fácil distinguir Custos e Despesas. Para facilitar a sua compreensão, podemos adotar a seguinte regra: Custos são todos os gastos realizados até que o produto fique pronto; a partir deste ponto, todos os gastos passam a ser Despesas. Por exemplo, os gastos com a embalagem de um determinado produto podem ser Custos se realizados no âmbito do processo produtivo (o produto é vendido embalado); e podem ser Despesas se realizados após a produção (o produto pode ser vendido com ou sem embalagem). A comissão do vendedor, por exemplo, é um Gasto que se torna imediatamente uma Despesa. O computador de um funcionário administrativo de uma fábrica, que fora transformado em Investimento, tem uma parcela reconhecida como Despesa de depreciação, sem transitar pelo Custo de produção. Por outro lado, a máquina usada na linha de produção, que fora Gasto transformado em Investimento, tem uma parcela reconhecida como Custo de Depreciação. Todas as Despesas são ou foram Gastos, porém alguns Gastos muitas vezes não se transformam em Despesas (por exemplo, terrenos, que não são depreciados) ou somente se tranformam em Despesas quando de sua venda. Segundo a Contabilidade Geral, as Despesas consideram-se incorridas: 1. quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiros; 8

9 2. pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; 3. pelo surgimento de um passivo sem correspondente ativo. Todos os Custos incorporados ou apropriados aos produtos acabados da indústria são reconhecidos como Despesas (apropriação em conta de resultado) no momento da venda desses produtos. Outros exemplos de Despesas: Salários e encargos sociais do pessoal de vendas; Salários e encargos sociais do pessoal da administração da indústria; Energia elétrica consumida nas instalações da administração da indústria; Gastos com combustíveis e refeições do pessoal de vendas; Conta telefônica da administração e do pessoal de vendas; e Aluguéis e seguros das instalações da administração da indústria. Os encargos financeiros incorridos pela empresa, independentemente de sua origem (por exemplo: decorrente da aquisição de insumos para a produção), são sempre considerados despesas. Perdas Define-se Perda como bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Não devemos confundir Perda com Despesa ou Custo, porque a Perda tem uma característica de anormalidade e involuntariedade. A Perda não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. Exemplos: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, perdas com alagamentos, etc. Assim como as Despesas, as Perdas vão diretamente à conta de Resultado. 1.4 Visão Geral dos Outros Tipos de Custeio Em Relação à Apropriação aos Produtos Fabricados Custos Diretos Os Custos Diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, pois podem ser identificados e diretamente apropriados a um produto, uma linha de produto, um centro de custo ou um departamento, no momento de sua ocorrência, pois há uma medida objetiva e precisa de seu consumo. Exemplos (*): 9

10 1. Matéria-prima: a empresa sabe exatamente a quantidade de matériaprima utilizada na fabricação de uma unidade de determinado produto. Ou seja, conhecendo-se o preço da matéria-prima, o custo decorrente está associado diretamente ao produto. 2. Mão de Obra Direta (MOD): são os custos com os funcionários que trabalham diretamente na produção, ou seja, como são conhecidos o tempo que cada um trabalhou e o preço de sua mão de obra, é possível apropriar estes custos diretamente ao produto. 3. Material de embalagem. 4. Depreciação de equipamento, quando o equipamento é utilizado para produzir apenas um tipo de produto. 5. Energia elétrica consumida pelas máquinas da produção, quando for possível saber quanto foi consumido na fabricação de cada produto. (*) O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), o Imposto de Produtos Industrializados (IPI), o Imposto sobre Serviços (ISS), bem como Comissões sobre Vendas, na área comercial, constituem exemplos de despesas diretas. Custos Indiretos de Fabricação (CIF) São os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados a determinado produto; são custos apropriados indiretamente ao produto. Necessitam, portanto, de algum critério de rateio para a sua alocação. Exemplos: 1. Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. 2. Salários dos Supervisores de equipes de produção (mão de obra indireta). 3. Salários de operários que cuidam da manutenção de equipamentos (mão de obra indireta). 4. Materiais indiretos (como cola e verniz consumidos na fabricação de móveis). 5. Gastos com a limpeza da fábrica. 6. Energia elétrica que não pode ser associada a um produto específico. 7. Demais custos de fabricação (seguros, impostos, aluguel da fábrica). 10

11 A mão de obra indireta é representada pelo trabalho nos departamentos auxiliares nas indústrias ou prestadores de serviços e que não são mensuráveis em nenhum produto ou serviço executado. Os materiais indiretos são materiais empregados nas atividades auxiliares de produção, ou cujo relacionamento com o produto é irrelevante. São eles: graxas e lubrificantes, lixas etc. Outros custos indiretos são aqueles que dizem respeito à existência do setor fabril, como por exemplo, a depreciação, seguros contra incêndios da fábrica, transporte e refeições da mão de obra etc. Note que, se uma empresa produz apenas um tipo de produto, então todos os seus custos são diretos. Há determinadas situações em que o custo é direto, mas, é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto. Neste caso, estes custos, apesar de serem diretos, são considerados custos indiretos. Exemplo: gastos com cola e graxa na fabricação de sapatos. Segue-se uma tabela com alguns critérios para alocação dos CIF. Custo Indireto de Fabricação Critério Depreciação de máquinas Quantidades produzidas ou tempo de utilização das máquinas Mão de obra indireta Tempo de utilização da mão de obra Aluguel Área ocupada pelos departamentos Energia elétrica Consumo efetivo Depreciação dos prédios Área ocupada pelos departamentos Em Relação ao Nível da Produção Com relação aos níveis de produção, os custos podem ser divididos em custos fixos, custos variáveis, custos semivariáveis e custos semifixos. Custos Fixos Os Custos Fixos (CF) são aqueles cujos valores permanecem inalterados, independentemente do volume de produção da empresa (*). São os custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada, independente do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não modifica o valor total do custo. Exemplo: salários dos chefes, aluguel, seguros etc. 11

12 (*) As Despesas Fixas são aquelas que permanecem constantes, independentemente do volume de vendas ou de prestação de serviços. Os custos fixos são fixos em relação ao volume de produção, mas podem variar ao longo do tempo. O exemplo característico é o aluguel de imóvel ocupado por indústria, cujo valor mensal é o mesmo em cada período, independentemente do volume produzido. Mesmo quando o valor do aluguel é reajustado, o custo continua fixo porque houve apenas uma atualização do valor contratado, em função da desvalorização do poder aquisitivo da moeda. Outro exemplo é a depreciação calculada pelo método das cotas constantes, em que o valor de cada período é sempre o mesmo independentemente do volume produzido pelo equipamento que está sofrendo depreciação. Características dos Custos Fixos: 1. valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; 2. o valor por unidade produzida diminui com o aumento da produção, conforme ilustrado; 3. sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pelo contador de custos; 4. a variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento/redução significativa do volume de produção. Custos Fixos de um Volume de Custo Fixo Período Produção Unitário $ , unidades $ 4,00 $ , unidades $ 2,00 $ , unidades $ 1,00 Os custos fixos podem ser subdivididos : 1. Custo Fixo de Capacidade - é o custo relativo às instalações da empresa e reflete a própria capacidade instalada, como depreciação, amortização etc. 2. Custo Fixo Operacional - é o relativo as operações das instalações da companhia, como seguro, imposto predial etc. Custos Variáveis 12

13 Os Custos Variáveis são aqueles cujos valores são alterados em função do volume de produção da empresa, ou seja, quanto maior o volume de produção, no período, maior será o custo variável (os custo variáveis variam direta e proporcionalmente com o volume da produção) (*). Exemplos: 1. Matéria-prima consumida por unidade de produto (**); 2. Materiais indiretos consumidos por unidade de produto; 3. Depreciação dos equipamentos quando for calculada em função das horas/máquina trabalhadas. 4. Gastos com horas-extras na produção. (*) As Despesas Variáveis são aquelas que variam proporcionalmente às variações no volume das receitas. Exemplos: impostos sobre faturamento, comissões sobre venda e serviços. (**) Se não houver matéria-prima consumida, o custo variável relativo a este insumo é nulo. Características dos custos variáveis: 1. seu valor total varia na proporção direta do volume de produção (vide a próxima Tabela ); 2. o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; 3. a alocação aos produtos ou Centros de Custos (*) é, normalmente, feita de forma direta, sem a necessidade de utilização de critérios de rateios. (*) O Centro de Custos é a menor unidade de acumulação de custos, sendo representada por homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com o processo produtivo. Produção Consumo no Consumo total de período gasolina unidades 1 litro litros unidades 1 litro litros unidades 1 litro litros Custos Semivariáveis 13

14 Os custos semivariáveis são custos que variam com o nível de produção, mas possuem uma parcela fixa, mesmo que nada seja produzido, ou seja, são os custos variáveis que não acompanham linearmente a produção, mas aos saltos, mantendo-se fixos dentro de estreitos limites. Um exemplo de custo semivariável é a conta de energia elétrica, visto que há uma taxa mínima mesmo que não ocorra nenhum consumo, embora o valor total da conta dependa do consumo de energia da empresa. Custos Semifixos ou por Degraus Os custos semifixos são custos que são fixos em determinada faixa de produção, mas que variam quando há uma mudança desta faixa. A Tabela a seguir mostra que o custo dos supervisores é fixo (R$ ,00) com uma produção de até unidades, mas, se a empresa passar a produzir unidades, o custo dos supervisores aumentará para R$ ,00. Produção Necessidade de Custos (Salários Supervisores + Encargos) unidades , unidades , unidades ,00 Despesas Fixas e Variáveis As despesas fixas independem do volume de vendas e as despesas variáveis variam proporcionalmente ao volume de vendas. Por exemplo, as comissões pagas aos vendedores são consideradas despesas variáveis, pois o seu valor é função do volume de vendas, enquanto que o aluguel do escritório da administração é uma despesa fixa, que deve ser paga independentemente do volume de vendas Outras Terminologias de Custos e Despesas Custo de Produção do Período O Custo de Produção do Período (CPP) corresponde aos custos incorridos no processo produtivo num determinado período de tempo. O CPP é usualmente decomposto de acordo com a seguinte fórmula: (9) CPP = MD + MOD + CIF 14

15 em que MD denota os Materiais Diretos (matéria-prima, materiais secundários apropriados diretamente ao produto e material de embalagem), MOD é a Mão de obra Direta (gastos com a mão de obra que são diretamente apropriáveis ao produto) e CIF representa os demais gastos indiretos de fabricação. Os CIF também recebem outros nomes tais como Gastos Gerais de Fabricação, Gastos Gerais de Produção e Despesas Indiretas de Fabricação. Custo Primário O Custo Primário (CPrim) é dado por (10) CPrim = MD + MOD. Custo de Conversão ou Transformação O Custo de Conversão ou de Transformação (CTransf) é definido como (11) CTransf = MOD + CIF. Outras Despesas Além dos custos de produção, a empresa incorre em gastos de períodos, que são propriamente despesas complementares de natureza não industrial. Estas despesas são absorvidas totalmente na apuração do resultado, à medida que vão acontecendo e são classificadas, quanto à função em: a) DESPESAS COMERCIAIS - comissões de vendedores - salários de vendedores - viagens e estadias - propaganda e promoção - aluguel de escritórios regionais - outras b) DESPESAS ADMINISTRATIVAS - aluguel - salários administrativos - honorários de diretores - telefone, água, luz - material de expediente - leasing de equipamentos de escritório 15

16 - outros c) DESPESAS FINANCEIRAS - juros moratórios - juros bancários - IOF - comissões - outros Custo dos Produtos Vendidos (CPV) Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de vendas de produtos. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receitas de vendas de mercadorias. Custo dos Serviços Prestados (CSP) Corresponde ao valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Centro de Custos É a menor unidade de acumulação de custos, sendo representada por homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com o processo produtivo. Centro de Custos Produtivos São os centros de custos por onde os produtos passam durante o processo de fabricação e nos quais são transformados ou beneficiados. Exemplo: montagem, pintura, acabamento etc. Centro de Custos Auxiliares São os centros de custos que fazem parte do processo produtivo, mas não atuam diretamente nos produtos. Prestam serviços ou dão apoio aos centros de custos produtivos. Exemplo: manutenção, planejamento, refeitório, ambulatório etc. 16

17 Centro de Despesas Corresponde à menor unidade de acumulação de despesas sendo representada por homens, máquinas e equipamentos de características semelhantes que desenvolvem atividades homogêneas relacionadas com as atividades administrativas, financeiras e comerciais. Exemplo: contabilidade, departamento de pessoal, tesouraria, faturamento etc Outros Tipos de Custeio Nesta Seção, apresentaremos, de forma bastante resumida, os Custeios Variável, Padrão e ABC (Activity-Based Costing) ou Custeio Baseado em Atividades. Custo Variável Neste método de custeio, somente são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são contabilizados diretamente à débito de conta de resultado (juntamente com as despesas) sob a alegação de que estes ocorrerão independentemente do volume de produção da empresa. O custeio variável viola o Princípio da Competência, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. É um método indicado para tomada de decisões na empresa. Custeio Padrão Neste método, os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (ou real) mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (Custo Padrão). Este método surge da necessidade de avaliar o desempenho da empresa industrial. Para que isso seja possível, é necessário que se tenha um padrão de medida para que se possa fazer a comparação e a avaliação do desempenho. A grande finalidade do custeio padrão é o planejamento e o controle de custos. Custeio ABC A origem do método de custeio ABC está relacionada ao significativo aumento dos custos indiretos na produção industrial nas últimas décadas. Nos primórdios da atividade industrial no mundo moderno, os elementos mais importantes do custo de produção eram os MD e a MOD, cuja apropriação se faz diretamente aos produtos. Portanto, as distorções nos custos dos produtos provocadas pelo rateio dos CIF baseado em estimativas tinham pequena 17

18 influência na determinação do CPV e, por conseguinte, na apuração da margem de lucratividade. À medida que a atividade industrial tornou-se extremamente complexa e com um alto grau de automação, houve um aumento considerável dos CIF e, por esse motivo, eles passaram a representar, em muitos casos, a maior parcela dos custos de produção de uma empresa. Assim, caso fossem cometidos erros no rateio dos CIF aos produtos fabricados e dado que todo rateio parte de uma base arbitrária, os gerentes poderiam cometer erros no processo de tomada de decisões, já que os cálculos de margem de lucro poderiam estar furados. Nesse cenário, surgiu o Custeio ABC como um método de alocação mais justo dos recursos produtivos da empresa. No método de Custeio ABC, o objetivo é delinear as atividades para determinar os custos, ou seja, as atividades da empresa constituem os objetos fundamentais para a determinação dos custos. Na sequência, os custos por atividades são apropriados aos produtos. Uma atividade é uma ação que utiliza recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para a produção de bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades interdependentes. Exemplos de atividades (por departamentos de uma fábrica): Departamento de Compras: - comprar materiais; e - desenvolver fornecedores. Almoxarifado: - receber materiais; e - movimentar materiais. O método ABC pressupõe que os fatores produtivos (recursos) são consumidos pelas suas atividades e não pelos produtos fabricados. Os produtos são uma mera consequência das atividades efetuadas pela empresa para fabricá-los e comercializá-los. O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, depreciação, energia, uso de instalações etc. 18

19 A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 1. alocação direta; 2. rastreamento; e 3. rateio. A alocação direta é feita quando há uma identificação clara, direta e objetiva de certos itens de custos com certas atividades. Pode ocorrer com salários, depreciação, viagens, material de consumo etc. O rastreamento é uma alocação baseada na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos. Essa relação é dada em termos de direcionadores de custos. Um direcionador de custos é o fator que determina o custo de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, tem-se que o direcionador é a causa dos seus custos. Alguns exemplos de direcionadores: número de empregados; área ocupada; homem-hora (tempo de mão-de-obra); quantidade de kwh; hora-máquina; estimativa do responsável pela área etc. O direcionador de custos é o parâmetro utilizado para atribuir os custos das atividades aos produtos. O rastreamento deve identificar quais são as atividades que estão consumindo de forma mais significativa os recursos da produção. Os custos são então direcionados para essas atividades e destas para os bens fabricados. O rastreamento de custos é um método muito mais complexo do que o simples rateio dos CIF aos produtos. É necessário elencar as atividades relevantes dentro dos departamentos, verificar quais são os recursos que estão sendo consumidos por elas, direcionar os custos para essas atividades e delas para os produtos. O rateio é realizado apenas quando não há a possibilidade de utilizar nem a alocação direta nem o rastreamento; mas deve-se ter em mente que, para fins gerenciais, rateios arbitrários não devem ser feitos. O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude da arbitrariedade da distribuição, via rateio, de custos indiretos de fabricação aos produtos. O custeio ABC também pode ser 19

20 aplicado aos custos diretos, como, por exemplo, a mão de obra direta, mas, neste caso, não haverá muita diferença em relação ao método de custeio por absorção. Resumindo, a diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. Normalmente, os custos obtidos pelo método de custeio ABC incluem despesas administrativas e com vendas, razão pela qual não é aceito, para fins contábeis, para avaliação dos estoques. Entretanto, este método de custeio é de grande utilidade para a tomada de decisão do administrador da empresa. Nota: não fique preocupado se você não conseguiu entender tudo de custeio ABC na aula de hoje. Nós voltaremos a esse tópico em uma aula posterior, em que serão dados vários exemplos do método ABC, bem como comparações com os outros métodos de custeio. O objetivo da aula de hoje é tão somente introduzir uma visão geral da Contabilidade de Custos e Gerencial, sem entrar muito nos detalhes. 20

21 1.5 Resumo CPV = EI + CPP EF EIPE + EIPA + CPP = EFPE + EFPA + CPV CPA = EIPE + CPP EFPE CPV = EIPA + CPA EFPA CPP EIPE (+) (-) EFPE CPA EIPA (+) (-) EFPA CPV No Custeio por Absorção, todos os custos (fixos ou variáveis) são absorvidos pelos bens produzidos; todos os gastos relativos ao esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. Mas os gastos não fabris ou despesas são excluídos. Tipos de Gastos: Investimentos, Custos, Despesas e Perdas. Custos e Despesas são conceitos distintos. Custo: gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, ou seja, é um gasto relacionado à atividade de produção (ex.: matéria-prima usada na fabricação de um produto). Despesa: bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas (ex.: comissão do vendedor). 21

22 As empresas têm Despesas para gerar receitas e têm Custos para produzir seus bens e serviços. Perda: bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária (ex.: perda por alagamento da fábrica). Custos Diretos: são os custos que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, pois podem ser identificados e diretamente apropriados a um produto, uma linha de produto, um centro de custo ou um departamento, no momento de sua ocorrência, pois há uma medida objetiva e precisa de seu consumo. Ex.: mão de obra direta. Custos Indiretos de Fabricação (CIF): são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados a determinado produto; são custos apropriados indiretamente ao produto. Necessitam, portanto, de algum critério de rateio para a sua alocação. Exs.: mão de obra indireta, materiais indiretos. Custos Fixos: são aqueles cujos valores permanecem inalterados, independentemente do volume de produção da empresa (ex.: aluguel da fábrica). Custos Variáveis: são aqueles cujos valores são alterados em função do volume de produção da empresa (ex.: matéria-prima consumida por unidade de produto). Custos de Produção do Período (CPP) = MD + MOD + CIF. Custo Primário (CPrim) = MD + MOD. Custo de Transformação (CTransf) = MOD + CIF. Custo dos Produtos Vendidos (CPV): total dos gastos incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de vendas de produtos. Custo das Mercadorias Vendidas (CMV): valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receitas de vendas de mercadorias. Custo dos Serviços Prestados (CSP): valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Custeio Variável: método de custeio em que somente os custos variáveis são apropriados aos bens produzidos ou serviços prestados. Os custos fixos são contabilizados diretamente à débito de conta de resultado (juntamente 22

23 com as despesas) sob a alegação de que estes ocorrerão independentemente do volume de produção da empresa. O Custeio Variável viola o Princípio da Competência porque os custos fixos são reconhecidos como despesas, ainda que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. Custeio Padrão: é o método em que os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (ou real) mas sim por uma estimativa do que deveriam ser. A grande finalidade do custeio padrão é o planejamento e o controle de custos. Para se utilizar o método de custeio ABC é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades. O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude da arbitrariedade da alocação, via rateio, de Custos Indiretos de Fabricação aos produtos. 23

24 1.6 Exercícios de Fixação (INÉDITAS) Julgue os itens a seguir. 1. Os dados obtidos pela Contabilidade Gerencial são usados pela Contabilidade de Custos para auxílio ao controle e tomada de decisões. 2. A Contabilidade de Custos tem uma área de atuação menos ampla do que a Contabilidade Gerencial. 3. O conhecimento do custo de um produto não é vital para se determinar, dado o preço, se o mesmo dá lucro ou não. 4. A Contabilidade Geral tem por objetivo controlar somente o Patrimônio das entidades privadas. 5. A principal finalidade da Contabilidade de Custos tradicional é a avaliação de estoques na indústria. 6. Custeio por Absorção é um processo de apuração de custos que rateia todos os custos, fixos ou variáveis, em cada fase de produção 7. Um custo é considerado absorvido quando for atribuído a um produto ou unidade de produção 8. No Custeio por Absorção, cada produto receberá sua parcela no custo até que o valor total dos custos seja absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos ou pelo Estoque Final de Produtos Acabados e/ou em Elaboração 9. O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude da arbitrariedade da distribuição, via rateio, de custos indiretos de fabricação aos produtos. 10. O custeio variável não viola o Princípio da Competência, porque os custos fixos são reconhecidos como despesas mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido vendidos. 11. O custeio por absorção refere-se apenas a um processo para determinação do valor dos Estoques Finais de Produtos Acabados e em Elaboração, não podendo ser, portanto, aplicado à obtenção do valor dos Custos dos Produtos Vendidos por contrariar o Princípio Contábil da Competência 12. Os gastos podem ser divididos somente em custos e despesas. 13. (Contador Júnior/Liquigás/INEC/2007) Quais os objetivos da Contabilidade de Custos? 24

25 (A) Mensurar as despesas da empresa. (B) Controlar os gastos da Diretoria. (C) Avaliação, tomada de decisões e controle. (D) Fixar preços das mercadorias estocadas. (E) Separar despesas operacionais das aplicações financeiras. 14. (Agente Fiscal de Rendas SP/FCC/2009) A grande finalidade do Custo Padrão é. (A) o planejamento e controle de custos. (B) a gestão de preços. (C) o atendimento às Normas Contábeis Brasileiras. (D) a rentabilidade de produtos. (E) o retorno do investimento. 15. (Agente Fiscal de Rendas SP/FCC/2009) A diferença fundamental do Custeio Baseado em Atividades Activity-Based Costing em relação aos sistemas tradicionais Variável e Absorção está no tratamento dado (A) aos custos diretos de fabricação. (B) ao ponto de equilíbrio financeiro. (C) aos custos indiretos de fabricação. (D) às despesas variáveis. (E) às despesas financeiras. 16. (Agente Fiscal de Rendas SP/FCC/2009) Na terminologia de custos, são custos de conversão ou transformação: (A) Mão de obra direta e Mão de obra indireta. (B) Mão de obra direta e Materiais diretos. (C) Custos primários e Custos de fabricação fixos. (D) Matéria-prima, Mão de obra direta e Custos indiretos de fabricação. (E) Mão de obra direta e Custos indiretos de fabricação. (Agente Fiscal de Rendas SP/2006/FCC) Instruções: Considere as informações abaixo para responder às questões de números 17 a 19. No mês de janeiro de 2006, dos relatórios de produção da Cia. Albion foram extraídas as seguintes informações: I. Valor dos inventários de início e final do mês (valores em R$): 25

26 Itens Saldo Inicial Saldo Final Unidades acabadas Unidades em processo Matéria-prima II. Movimentos ocorridos no período (valores em R$): Itens Saldo Inicial Compra de matéria-prima Mão de obra direta utilizada Custos indiretos de fabricação ocorridos III. Informações adicionais: A empresa aplica custos indiretos de fabricação a uma taxa de 60% da mão de obra direta. Os excessos ou sub-aplicação dos CIF serão apropriados no final do exercício. 17. Custos primários no mês: (A) (B) (C) (D) (E) Total de custos de produção no mês de janeiro: (A) (B) (C) (D) (E) Custos das unidades vendidas em janeiro: (A) (B) (C) (D) (E) (INÉDITA) Na terminologia de custos, a Perda 26

27 (A) é o ato financeiro do pagamento do bem ou serviço adquiridos. (B) representa um custo que não está registrado contabilmente, pois não está suportada por documento hábil. É uma vantagem perdida, medida monetariamente, relacionada à segunda melhor alternativa rejeitada. (C) é o gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas, consumidos com a finalidade de obtenção de receitas, sendo que estes gastos não estão vinculados à produção e possuem como características a diminuição do Patrimônio Líquido. (D) é o consumo anormal e involuntário de bens ou serviços. (E) possui uma identidade com o produto fabricado, sendo apropriada diretamente a este. 21. (Ricardo Ferreira 5 ) Indique a terminologia mais abrangente, entre as abaixo relacionadas, em relação à Contabilidade de Custos: (A) custo. (B) investimento. (C) gasto. (D) despesa. (E) desembolso. 22. (Contador(a) Júnior Petrobrás/Cesgranrio/2010) Um dos aspectos mais importantes na aplicação do custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades) é identificação e seleção dos direcionadores de custos. Desse modo, é relevante saber que direcionador de custo é o(a) (A) critério de rateio usado para atribuir um custo fixo a um produto. (B) fator que determina o custo de uma atividade. (C) indicador da relação custo-benefício no levantamento do custeio ABC. (D) ferramenta utilizada para se atribuir um custo direto a um produto. (E) forma como se pode ratear um custo fixo a um departamento ou atividade. 23. (Analista de Gestão Corporativa/Contabilidade/Empresa de Pesquisa Energética/Cesgranrio/2010) Sobre a classificação dos sistemas de custeio, analise as afirmativas a seguir I - Por custo padrão, entendem-se os custos calculados e contabilizados com critérios por indicação dos custos de fabricação, incorridos em um determinado mês. II - O denominado sistema Activity Based Costing-ABC adota os critérios de 5 FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade de Custos. 5 a ed Teoria e questões comentadas conforme a MP n o 449/08. Rio de Janeiro: Editora Ferreira,

28 rateio dos custos indiretos. III - O método de custeio por absorção agrega todos os custos de produção do período aos produtos elaborados. IV - O sistema de custeio variável ou direto conflita com os princípios, as normas e convenções contábeis, por ferir os princípios da realização da receita, confrontação e competência. Estão corretas APENAS as afirmativas (A) I e II. (B) I e IV. (C) III e IV. (D) I, II, III. (E) II, III e IV. 24. (Contador(a) Pleno/Petrobrás/Cesgranrio/2005) Os dados abaixo se referem a custos e despesas incorridos numa indústria. Mão-de-obra indireta ,00 Mão-de-obra direta ,00 Imposto de renda retido na fonte sobre salário da mão-deobra 700,00 direta Salários do pessoal de venda ,00 Imposto de renda retido na fonte do pessoal de vendas 800,00 Contribuição previdenciária a cargo do empregador do 650,00 pessoal de vendas e da administração Contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre a 300,00 mão-de-obra direta Comissões sobre vendas 1.800,00 Encargos com depreciação de máquinas da produção ,00 Contribuição previdenciária dos empregados 600,00 ICMS sobre vendas 2.400,00 O exame dos dados leva a afirmar corretamente que os totais de Custos Diretos, Custos Indiretos e Despesas nessa indústria, somam, respectivamente, em reais, os valores de: (A) , , ,00 (B) , , ,00 (C) , , ,00 (D) , , ,00 (E) , , ,

29 25. (ISS-Campinas/INEC/2011) Assinale a alternativa que apresenta o valor do Custo da Mercadoria Vendida. Considere as informações abaixo. I. Saldo inicial do estoque de matéria-prima: R$800,00. II. Compra de matéria-prima: R$1.350,00. III. O custo da mão de obra da fábrica neste mês foi de R$1.500,00. IV. Custos indiretos fixos: R$300,00 no mês. V. A Área de Produção solicitou que fosse enviado, para a linha de produção, 40% do estoque de matéria-prima. VI. 80% do estoque de produtos acabados foi vendido. (A) R$ 2.128,00. (B) R$ 2.150,00. (C) R$ 2.660,00. (D) R$ 1.290,00. (E) R$ 860, (ICMS-PR/UEL-Cops/2012) Com relação às funções da contabilidade de custos, financeira e gerencial, considere as afirmativas a seguir. I. A contabilidade de custo tem um escopo mais amplo que a contabilidade gerencial. II. O uso da contabilidade de custos como instrumento gerencial é preocupação permanente dos contadores, auditores e fiscais. III. O sistema de custos pode subsidiar a decisão gerencial de administração de preço de venda. IV. Lucro bruto é o resultado do confronto do custo das mercadorias ou produtos vendidos ou dos serviços prestados aos clientes com a respectiva receita líquida. Assinale a alternativa correta. (A) Somente as afirmativas I e II são corretas. (B) Somente as afirmativas I e IV são corretas. (C) Somente as afirmativas III e IV são corretas. (D) Somente as afirmativas I, II e III são corretas. (E) Somente as afirmativas II, III e IV são corretas. 27. (ICMS-PR/UEL-Cops/2012) Quanto às terminologias contábeis básicas da contabilidade de custos, relacione a coluna da esquerda com a da direita. 29

30 (I) Comissão de vendedores. (II) Compra de material de escritório (III) Depreciação do prédio fabril. (IV) Mercadoria danificada por enchente. (V) Pagamento de fornecedores. (A) Custos. (B) Desembolso. (C) Despesas. (D) Investimento. (E) Perdas. Assinale a alternativa que contém a associação correta. (A) I-A, II-B, III-C, IV-D, V-E. (B) I-C, II-A, III-E, IV-D, V-B. (C) I-C, II-D, III-A, IV-E, V-B. (D) I-D, II-C, III-A, IV-B, V-E. (E) I-E, II-A, III-D, IV-B, V-C. 28. (ICMS-PR/UEL-Cops/2012) Assinale a alternativa que apresenta, corretamente, o método de custeio que procura reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. (A) Absorção. (B) Custeio ABC. (C) Direto. (D) Indireto. (E) Variável. (TCE-ES/CESPE-UnB/2012) Com relação à contabilidade de custos, importante ferramenta para a apuração de resultados e para a gestão empresarial, julgue os itens que se seguem. 29. A mão de obra direta pode ser classificada como custo primário juntamente com a matéria-prima e como custo de conversão juntamente com os custos gerais de fabricação. 30. Departamento consiste na unidade mínima administrativa representada, em geral, por homens e máquinas em que são contabilizados os custos e o setor em que são desenvolvidas atividades homogêneas. 31. Define-se custeio integral como a metodologia de custeio em que tanto os custos variáveis como os custos fixos são atribuídos aos objetos de custo. 30