Contabilidade Tributária Aula 5 ICMS-ST

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1 Contabilidade Tributária Aula 5 ICMS-ST Prof. Gustavo Gonçalves Vettori SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS CONSIDERAÇÕES GEARIS 1

2 Objetivo Tem o objetivo de concentrar a arrecadação nas mãos de poucos contribuintes Como regra geral, ST faz com que o ICMS seja cobrado apenas uma vez ao longo da cadeia para facilitar e tornar mais eficiente a arrecadação do imposto Efeito: a cobrança torna-se monofásica, em uma etapa da cadeia Relembrar efeitos causados pela cobrança monofásica Art. 150, 7º da CF: Base Legal Autoriza a cobrança antecipada de impostos, cujo fato gerador ocorrerá posteriormente, daquele que foi atribuído com a condição de responsável LC nº 87/96: Define a substituição tributária do ICMS, nos termos do art. 155, XII, b, da CF ( cabe à lei complementar dispor sobre substituição tributária ) Base e forma de cálculo Determinações acerca da cobrança de ICMS nas operações internas e interestaduais com mercadorias sujeitas à ST Cada Estado definirá os produtos sujeitos a ST em seu território (LC87, art. 6º, 2º) Para vendas interestaduais: Convênios ou Protocolos (LC87, art. 9º) Convênio 81/93: regras gerais para regimes de ST estabelecidos por convênios ou protocolos, referentes a operações interestaduais 2

3 Contribuintes Contribuinte Substituto Aquele que a lei elege como responsável pela retenção e recolhimento do imposto devido pelas operações de terceiros Contribuinte Substituído Aquele que sofre a retenção do imposto devido pelo substituto. Mantém-se responsável pelas obrigações acessórias previstas na legislação Substituição Tributária para trás Objetivo: concentrar a tributação. Supermercado substitui a tributação do fazendeiro. 3

4 Substituição tributária para trás Estados adiam o lançamento e recolhimento do ICMS para momento futuro, transferindo a responsabilidade para o contribuinte destinatário da mercadoria Atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS incidente nas operações antecedentes Na maior parte das vezes é aplicada aos produtos agropecuários, inclusive seus insumos Estado aguarda um evento mais próximo ao consumo dos produtos resultantes da criação ou do plantio para cobrar o ICMS Substituição tributária para trás Base de Cálculo - Art. 8º, inciso I, LC 87/96 O valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído Recolhimento - Art. 8º, 1º, LC 87/96 O ICMS será pago pelo substituto: No momento da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço No momento da saída subsequente por ele promovida Sempre que ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência de fato determinante do pagamento do imposto 4

5 Substituição tributária para trás Estado de São Paulo RICMS/SP, art. 260: operações realizadas por produtor ICMS deve ser recolhido na entrada do estabelecimento comprador em São Paulo RICMS/SP, Art : diferimento e outros casos específicos Algodão, café, cana-de-açúcar Coelho, gado, aves, pescadas Laranja Leite Soja, milho, polpa de fruta congelada, borracha natural Sucata (tem regime específico) Trigo em grão Produtos in natura variados: cevada, chá em folha, folhas de eucalipto, fumo em folha, gergelim Insumos: sementes, ração animal, adubos, herbicidas, etc. Substituição Tributária para frente Objetivo: concentrar a tributação. Industrial substitui o bar. 5

6 Substituição Tributária para frente Atribuição da responsabilidade pelo pagamento do ICMS incidente nas operações subsequentes Cadeia econômica é composta por sucessivas operações relativas à circulação de mercadorias O substituto efetua o recolhimento em relação às operações a ele subsequentes Substituição Tributária para frente Base de Cálculo Art. 8º, inciso II, LC 87/96 Somatório das seguintes parcelas: Valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto Valores de seguro, frete ou de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores do serviço IPI Margem de Valor Agregado (MVA) relativa às operações ou prestações subsequentes (MVA se aplica sobre valor com seguro, frete, IPI e sem considerar os descontos) Descontos, ainda que incondicionados, dados pelo substituto não podem ser abatidos (EREsp /MG, Rel. Min. Eliana Calmon. Fundamento: não há garantia de que o desconto dado pelo substituto ao substituído seria por este repassado. Posição discutível) Base acima pode ser substituída por pautas, em que são listados os preços ao consumidor No cálculo do ICMS-ST, abate-se o ICMS próprio do substituto (crédito) Recolhimento do ICMS próprio do substituto e do ICMS-ST deve ser feito pelo substituto, em guias diversas 6

7 Substituição Tributária para frente Preço presumido ou margem de valor agregado Art. 8º, 2º, LC 87/96 Preços usualmente praticados no mercado Obtidos por levantamento, por amostragem ou por informações fornecidas por entidades representativas dos respectivos setores Adota-se a média ponderada dos preços coletados Substituição Tributária para frente Estado de São Paulo RICMS/SP, Art Medicamentos, perfumaria bebidas alcóolicas, produtos de higiene e Veículos automotores Ração animal, produtos de limpeza, produtos fonográficos, autopeças, pilhas, baterias, lâmpadas elétricas e papel Produtos da indústria alimentícia, sorvetes e materiais de construção Produtos de colchoaria, ferramentas, bicicletas, instrumentos musicais Brinquedos, aparelhos mecânicos, elétricos, material papelaria, artefatos domésticos, materiais elétricos de Produtos eletrônicos, eletroeletrônicos e eletrodomésticos 7

8 Substituição Tributária em Operações Interestaduais Convênio ICMS nº 81/93 Estados tem liberdade para definir quais mercadorias serão tributadas por ST em operações internas Em operações interestaduais, é necessário que os Estados competentes estejam de acordo e harmonizem o procedimento CONFAZ órgão responsável pela celebração de convênios e protocolos entre os Estados Substituição Tributária em Operações Interestaduais Convênio Acordo homologado por todos os Estados Convênio ICMS nº 132/92 - ST aplicável ao ICMS incidente sobre operações com veículos automotores Protocolo Acordo apenas entre alguns Estados. Disposições não podem interferir nos procedimentos dos Estados que não participam do protocolo Protocolo ICMS nº 215/2012 Entre SP e DF. ST aplicável aos ICMS incidente sobre operações com cosmético, perfumaria e artigos de higiene pessoal 8

9 Substituição Tributária em Operações Interestaduais Atribuem ao remetente da mercadoria a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS em favor do Estado destinatário Contribuinte Substituto: localizado no Estado remetente Contribuinte Substituído: localizado no Estado destinatário Substituição Tributária em Operações Interestaduais Protocolo A/B ICMS Interestadual + ICMS-ST B ICMS Interestadual A C Não há protocolo A/C 9

10 Substituição Tributária em Operações Interestaduais Protocolo A/B B Ressarcimento do ICMS-ST (Convênio 81/93, Cláusula 3ª) ICMS Interestadual + ICMS-ST ICMS Interestadual A C Não há protocolo A/C SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS EXEMPLOS 10

11 EXEMPLO 1: CÁLCULO E REGISTRO Exemplo 1 Cia. Atenas, industrial, realiza venda de R$2.000 (com ICMS próprio e sem o ICMS-ST) à Cia Esparta, um supermercado. Ambas encontram-se no mesmo Estado. Alíquota de ICMS aplicável ao produto vendido é de 12%. O produto está sujeito a alíquota zero de IPI. Substituição tributária prevista em lei, com margem de valor agregado de 20% Calcular o ICMS próprio da Cia. Atenas, bem como o ICMS-ST e realizar os registros contábeis correspondentes Admita que a Cia. Atenas não possua créditos de ICMS. 11

12 Exemplo 1 ICMS próprio de Atenas: R$2.000 * 12%: R$240 ICMS-ST Base: * 1,2 = Alíquota 12%: 2.400*0,12 = 288 Subtrai ICMS próprio da Atenas: ICMS-ST: R$48 Exemplo 1 Nota de Atenas para Esparta será emitida no valor de R$2.048, sendo feito o destaque do ICMS próprio da Cia. Atenas (R$240) e do ICMS da Cia. Esparta (R$48), retido e recolhido por Atenas 12

13 Exemplo 1 Registros contábeis na venda Cia Atenas DÉBITO Bancos (ativo) CRÉDITO Receita bruta (resultado) CRÉDITO ICMS-ST a recolher (passivo) 48 DÉBITO CRÉDITO ICMS sobre vendas (resultado) ICMS a recolher (passivo) Exemplo 1 Registros contábeis na compra Cia Esparta DÉBITO Estoque CRÉDITO Caixa

14 Exemplo 1 Se houver devolução de vendas, a Cia Atenas poderá registrar a parcela devolvida como ICMS a recuperar Caso a venda subsequente (da Cia. Esparta) não seja realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou extravio, a Cia Esparta poderá pedir restituição ao Estado, referente ao ICMS-ST cobrado em decorrência da aquisição da mercadoria LC 87/96, art. 10, 1º: prevê a possibilidade de transformar em crédito Operações interestaduais: Convênio 81/93e regras específicas E se a venda subsequente ocorrer por valor inferior (ou seja, agregou-se menos do que 20%)? Exemplo 1 ADI Requerente: Confederação Nacional do Comércio O STF, por maioria, julgou improcedente a ação. Entendeu que a restituição assegurada pelo 7º, do art. 150, da CF, restringe-se apenas às hipóteses de não vir a ocorrer o fato gerador presumido, não havendo que se falar em tributo pago a maior ou a menor por parte do contribuinte substituído, porquanto o sistema da substituição tributária progressiva é adotado para produtos cujos preços de revenda final são previamente fixados ou tabelados, sendo, por isso, apenas eventuais as hipóteses de excesso de tributação. Salientou-se, por fim, que a admissão da possibilidade de restituição implicaria o retorno do regime de apurações mensais do imposto, o que inviabilizaria o próprio instituto da substituição tributária progressiva. 14

15 Nota Legislação de São Paulo prevê algumas hipóteses de restituição/complementação Decisão normativa CAT 14/09: apenas para casos de tabela de preços Ainda assim, aplicabilidade duvidosa SP ajuizou ADI para suspender a própria lei Atualmente não aplicam EXEMPLO 2: CÁLCULO 15

16 Exemplo 2 Indústria X, localizada em SP, vende para atacadista W, localizado no RJ. Valor da venda é de R$17.000, composto por: Preço de venda Frete e seguro VALOR DE VENDA R$ (incluindo ICMS) R$1.000 Desconto incondicional R$600 IPI Preço final R$1.600 R$ Há ICMS-ST previsto em convênio e a MVA é de 25% Alíquota interna no RJ é 18% ICMS próprio de X: Base: Alíquota: 12% ICMS: R$1.848 Exemplo 2 16

17 Exemplo 2 ICMS-ST: Preço de venda (sem abatimento dos descontos) + frete + seguro + IPI + MVA MVA se aplica sobre o preço de venda (sem abatimento) + frete + seguro + IPI MVA: 25% (+)Preço de venda (+)Frete e seguro (+)IPI Base para o MVA (+)MVA(25%) Base do ICMS-ST ICMS-ST R$ R$1.000 R$1.600 R$ R$4.400 R$ ICMS-ST: 18%*Base ICMS próprio 18%*R$ = (-)1.848 R$2.112 Exemplo 2 O ICMS-ST de R$2.112 deverá ser recolhido: Pela indústria X, substituta, localizada em SP Ao Estado do Rio de Janeiro, onde se localizada W, contribuinte substituído Guia específica de recolhimento 17

18 EXEMPLO 3: ST EM CADEIAS COM ATACADISTA Exemplo 3 18

19 Exemplo 3 3 empresas Cia. Roma: indústria. Vende por R$1.000 à Cia. Veneza (sem incluir o ICMS-ST) Desconto incondicional de R$100 Cia. Veneza: distribuidora Revenderia por R$1.000 numa cadeia sem ST Cia. Milão: atacadista Revende por R$1.300 Todas no RJ Alíquota de ICMS: 18% IPI: 0% MVA para o produto: 30% Roma não tem créditos de ICMS Exemplo 3 Situação em cadeia sem ST R V M 18%*900 R$162 18%*1.000 = 180 R$180 - R$162 = R$18 18%*1.300 = 234 R$234 - R$180 = R$ =

20 Exemplo 3 ICMS próprio Cia Roma Base: R$900 Alíquota: 18% ICMS: R$162 ICMS-ST Cia Roma Exemplo 3 ICMS-ST Base para o MVA: preço de venda (sem desconto) R$1.000 (+)MVA(30%) R$300 Base do ICMS-ST R$1.300 ICMS-ST: (18%*Base) ICMS próprio 18%*R$1.300 = 234 (-)162 R$72 Valor de venda do produto pela Cia Roma: R$1.000 (preço) R$100(desconto) + R$72(ICMS-ST) R$972 20

21 Exemplo 3 Por quanto o distribuidor (Cia. Veneza) irá comprar o produto? R$972 Por quanto irá revendê-lo? R$1.000? Se vender por R$1.000, estará assumindo integralmente o ICMS-ST Idealmente, deverá cobrar da Cia. Milão a diferença entre o valor pago a mais pela aquisição em virtude do ICMS-ST e o valor de ICMS que seria devido em sua operação mercantil normal Exemplo 3 ICMS-ST pago na compra da Cia. Roma: R$72 ICMS que seria devido na saída da Cia. Veneza: R$18 Valor que seria cobrado da Cia. Milão: R$

22 Exemplo 3 Registros contábeis Cia Roma (venda) DÉBITO Bancos (ativo) 972 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 900 CRÉDITO ICMS-ST a recolher (passivo) 72 DÉBITO CRÉDITO ICMS sobre vendas (resultado) ICMS a recolher (passivo) Exemplo 3 Registros contábeis Cia Veneza (aquisição) DÉBITO Estoque 972 CRÉDITO Caixa 972 Cia Veneza (venda) DÉBITO Bancos (ativo) 1054 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 1054 DÉBITO CMV (resultado) 972 CRÉDITO Estoque

23 Exemplo 3 Registros contábeis Cia Milão (aquisição) DÉBITO Estoque 1054 CRÉDITO Caixa 1054 Cia Milão (venda) DÉBITO Bancos (ativo) 1300 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 1300 DÉBITO CMV (resultado) 1054 CRÉDITO Estoque 1054 EXEMPLO 4: ALTERNATIVA CONTÁBIL 23

24 Exemplo 4 Situação sem ST Cia. Barra: supermercado Adquire mercadorias por R$100 Revende mercadorias por R$150 ICMS de 12% tanto na compra quanto na venda Não há ST Exemplo 4 Situação sem ST REGISTRO NA AQUISIÇÃO DÉBITO Estoque 88 DÉBITO ICMS a recuperar 12 CRÉDITO Bancos

25 Exemplo 4 Situação sem ST REGISTRO NA VENDA DÉBITO Bancos (ativo) 150 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 150 DÉBITO CMV (resultado) 88 CRÉDITO Estoque 88 DÉBITO CRÉDITO ICMS sobre vendas (resultado) ICMS a recolher (passivo) Exemplo 4 Situação sem ST ICMS AO FINAL DO PERÍODO DE APURAÇÃO DÉBITO ICMS a recolher 18 CRÉDITO ICMS a recuperar 12 CRÉDITO Bancos 6 25

26 Exemplo 4 Situação sem ST DRE RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS (18) RECEITA LÍQUIDA 132 (-)CMV (88) LUCRO BRUTO 44 Exemplo 4 Situação com ST Cia. Barra: supermercado Adquire as mesmas mercadorias, agora sujeitas à ST MVA: 50% ICMS: 12% Venda pelo fornecedor: R$100 (sem o ICMS-ST) Revenda pela Cia. Barra: R$150 Qual é o valor do ICMS-ST? Como a Cia Barra irá registrar a operação? DRE? 26

27 Exemplo 4 Situação com ST Cálculo do ICMS do fornecedor R$100*0,12 = R$12 Cálculo do ICMS-ST {[R$100+(0,5*R$100)]*0,12}-R$12 R$18-R$12 R$6 Valor pelo qual o produto será vendido para a Cia. Barra: R$106 Valor de revenda permanece R$150 Exemplo 4 Situação com ST REGISTRO NA AQUISIÇÃO DÉBITO Estoque 106 CRÉDITO Bancos

28 Exemplo 4 Situação com ST REGISTRO NA VENDA DÉBITO Bancos (ativo) 150 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 150 DÉBITO CMV (resultado) 106 CRÉDITO Estoque 106 Exemplo 4 Situação com ST DRE RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS 0 RECEITA LÍQUIDA 150 (-)CMV (106) LUCRO BRUTO 44 28

29 Exemplo 4 Comparação DRE s/ ST RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS (18) RECEITA LÍQUIDA 132 (-)CMV (88) LUCRO BRUTO 44 DRE c/ ST RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS 0 RECEITA LÍQUIDA 150 (-)CMV (106) LUCRO BRUTO 44 Exemplo 4 Comparação Se houvesse os dois tipos de operação, teríamos DRE s/ ST DRE c/ ST TOTAL RECEITA BRUTA (-)ICMS S/ VENDAS (18) 0 (18) RECEITA LÍQUIDA (-)CMV (88) (106) 194 LUCRO BRUTO

30 Exemplo 4 Modo alternativo Alternativa para registro das aquisições com ICMS-ST e vendas subsequentes REGISTRO NA AQUISIÇÃO DÉBITO Estoque 88 DÉBITO ICMS a apropriar 18 CRÉDITO Bancos 106 Exemplo 4 Modo alternativo REGISTRO NA VENDA DÉBITO Bancos (ativo) 150 CRÉDITO Receita bruta (resultado) 150 DÉBITO CMV (resultado) 88 CRÉDITO Estoque 88 DÉBITO ICMS sobre vendas (resultado) 18 CRÉDITO ICMS a apropriar 18 30

31 Exemplo 4 Comparação DRE s/ ST RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS (18) RECEITA LÍQUIDA 132 (-)CMV (88) LUCRO BRUTO 44 DRE c/ ST RECEITA BRUTA 150 (-)ICMS S/ VENDAS (18) RECEITA LÍQUIDA 132 (-)CMV (88) LUCRO BRUTO 44 OBRIGADO!!! Gustavo G. Vettori gvettori@usp.br vettori@vrflaw.com.br 31