Boletim. Contabilidade Geral. Manual de Procedimentos

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1 Boletim Manual de Procedimentos Contabilidade Geral Instrumentos de escrituração (inclusive digital - ECD) - Validade e eficácia perante o registro do comércio vista a necessidade de uniformizar e atualizar os procedimentos relativos à autenticação dos instrumentos de escrituração mercantil, sejam eles em mídia papel, sejam eles em mídia digital. SUMÁRIO 1. Introdução 2. Instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias 3. Assinaturas do contabilista e do empresário no livro Diário 4. Retificação de erros em livro já autenticado 5. Códigos de números ou de abreviaturas 6. Escrituração resumida 7. Fichas 8. Termos de abertura e de encerramento 9. Autenticação 10. Exame do cumprimento das formalidades legais 11. Formalidades para autenticação dos instrumentos 12. Normas específicas sobre o livro digital 13. Escrituração descentralizada 14. Extravio, deterioração ou destruição de qualquer dos instrumentos de escrituração 15. Prazo para retirada dos instrumentos de escrituração 16. Manutenção da escrita 17. Providências a serem tomadas pelas juntas comerciais 1. INTRODUÇÃO Recentemente (ao final de maio/2008), o Departamento Nacional do Registro do Comércio (DNRC) publicou a Instrução Normativa n o 107/2008, que dispõe sobre os procedimentos para a validade e eficácia dos instrumentos de escrituração das empresas de uma forma geral. Como não poderia ser diferente, o referido ato veio, também, recepcionar as disposições contidas na Instrução Normativa RFB n o 787/2007, tendo em Quando adotada a escrituração resumida do livro Diário, com totais que não excedam o período de 30 dias, relativamente às contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede, deverão ser utilizados livros auxiliares do Diário, regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação As normas aqui comentadas, no que diz respeito a livro em papel, aplicam-se aos instrumentos de escrituração dos leiloeiros e tradutores públicos e intérpretes comerciais, obedecida a legislação que lhes é pertinente. 2. INSTRUMENTOS DE ESCRITURAÇÃO DOS EMPRESÁRIOS E DAS SOCIEDADES EMPRESÁRIAS São instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias: a) livros, em papel; b) conjunto de fichas avulsas (Código Civil - CC/2002, art ); c) conjunto de fichas ou folhas contínuas (CC/2002, art ); d) livros em microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador (COM); e) livros digitais. O empresário ou a sociedade empresária que adotar o sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas formalidades extrínsecas exigidas para aquele (CC/2002, art ). 3. ASSINATURAS DO CONTABILISTA E DO EMPRESÁRIO NO LIVRO DIÁRIO No Diário, serão lançados o balanço patrimonial e o de resultados, devendo: Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 1

2 a) no caso de livro em papel, ambos serem assinados por contabilista legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária (CC/2002, art ); b) em se tratando de livro digital, as assinaturas digitais das pessoas citadas, nele lançadas, serem efetuadas utilizando-se certificado digital, de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil) a fim de suprirem as exigências da letra anterior. Observa-se que a adoção de fichas de escrituração não dispensa o uso de livro Diário para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico (CC/2002, art , parágrafo único), ao qual deve ser atribuído o número subseqüente ao do livro Diário escriturado em fichas. No que diz respeito ao livro em papel: a) o mesmo não poderá ser dividido em volumes, podendo, em relação a um mesmo exercício, ser escriturado mais de um livro, observados períodos parciais e seqüenciais, constantes dos respectivos Termos de Encerramento, de acordo com as necessidades do empresário ou da sociedade empresária; b) a numeração das folhas ou páginas de cada livro em papel ou microficha observará ordem seqüencial única, iniciando-se pelo numeral um, incluído na seqüência da escrituração o balanço patrimonial e o de resultado econômico, quando for o caso. 4. RETIFICAÇÃO DE ERROS EM LIVRO JÁ AUTENTICADO A retificação de lançamento feito com erro em livro já autenticado pela Junta Comercial deverá ser efetuada nos livros de escrituração do exercício em que foi constatada a sua ocorrência, observadas as Normas Brasileiras de Contabilidade, não podendo o livro já autenticado ser substituído por outro, de mesmo número ou não, contendo a escrituração retificada. 5. CÓDIGOS DE NÚMEROS OU DE ABREVIATURAS Na escrituração, quando utilizados códigos de números ou de abreviaturas, esses deverão constar (CC/2002, art ): a) de livro próprio, regularmente autenticado, no caso de livro em papel; b) do próprio instrumento de escrituração, observado o Leiaute da Escrituração Contábil Digital (LECD) publicado no Anexo I da Instrução Normativa RFB n o 787/ se que o código de histórico padronizado deverá ser único para o período da escrituração, não podendo ser alterado no mesmo período. 6. ESCRITURAÇÃO RESUMIDA Quando adotada a escrituração resumida do livro Diário, com totais que não excedam o período de 30 dias, relativamente às contas cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede, deverão ser utilizados livros auxiliares do Diário, regularmente autenticados, para registro individualizado, e conservados os documentos que permitam a sua perfeita verificação (CC/2002, art , 1 o ). Os livros auxiliares observarão o mesmo meio, digital ou papel, do livro Diário com Escrituração Resumida. Quando o livro Diário com Escrituração Resumida estiver na forma digital, os livros auxiliares correspondentes deverão se referir ao mesmo período de escrituração e constar de arquivos independentes, observadas as formalidades quanto aos Termos de Abertura e de Encerramento e o LECD. 7. FICHAS As fichas que substituírem os livros, para o caso de escrituração mecanizada ou eletrônica, poderão ser: a) contínuas, em forma de sanfona, em blocos, com subdivisões numeradas mecânica ou tipograficamente por dobras, sendo vedado o destaque ou a ruptura das mesmas (Decreto n o /1969, art. 3 o ); b) avulsas, as quais serão numeradas tipograficamente (Decreto n o /1969, art. 4 o ). 2 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

3 8. TERMOS DE ABERTURA E DE ENCERRAMENTO Os instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias conterão termos de abertura e de encerramento, que indicarão: a) Termo de Abertura: a.1) o nome empresarial do empresário ou da sociedade empresária a que pertença o instrumento de escrituração; a.2) o Número de Identificação do Registro de Empresas (Nire) e a data do arquivamento dos atos constitutivos ou do ato de conversão de sociedade simples em sociedade empresária pela Junta Comercial; a.3) o município da sede ou filial; a.4) a finalidade a que se destina o instrumento de escrituração; a.5) o número de ordem do instrumento de escrituração; a.6) a quantidade de: a.6.1) folhas, se numeradas apenas no anverso; a.6.2) páginas, se numeradas no anverso e verso; a.6.3) fotogramas, se microfichas; e a.6.4) registros, se livro digital; a.7) o número da inscrição no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB); b) Termo de Encerramento: b.1) o nome empresarial do empresário ou da sociedade empresária a que pertença o instrumento de escrituração; b.2) o fim a que se destinou o instrumento escriturado; b.3) o período a que se refere a escrituração; b.4) o número de ordem do instrumento de escrituração; b.5) a quantidade de: b.5.1) folhas, se numeradas apenas no anverso; b.5.2) páginas, se numeradas no anverso e verso; b.5.3.) fotogramas, se microfichas; e b.5.4) registros, se livro digital. No caso de livro em papel, do Termo de Encerramento do livro Diário com escrituração resumida deverá constar relação que identifique todos os livros auxiliares a ele associados, com indicação da finalidade de cada um deles e seus respectivos números seqüenciais. Cada livro auxiliar, no respectivo Termo de Encerramento, deverá indicar o(s) número(s) do(s) livro(s) Diário(s) com escrituração resumida a que esteja(m) vinculado(s). 8.1 Erros ou omissões no livro papel Existindo erro ou omissão de algum dado obrigatório do Termo de Abertura e/ou Encerramento, no livro em papel, poderá ser feita ressalva na própria folha ou página, a qual deverá ser assinada pelos mesmos signatários do termo e homologada pelo autenticador do instrumento pela Junta Comercial, mediante Termo de Homologação por esse datado e assinado Formalidades que devem conter no Termo de Abertura e no de Encerramento Os Termos de Abertura e de Encerramento serão datados e assinados pelo empresário, administrador de sociedade empresária ou procurador e por contabilista legalmente habilitado, com indicação do número de sua inscrição no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e dos nomes completos dos signatários e das respectivas funções. As referidas funções são: Código Descrição da função 203 Diretor 204 Conselheiro de Administração 205 Administrador 206 Administrador de Grupo 207 Administrador de Sociedade Filiada 220 Administrador Judicial - Pessoa Física 222 Administrador Judicial - Pessoa Jurídica - Profissional Responsável Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 3

4 Código Descrição da função 223 Administrador Judicial/Gestor 226 Gestor Judicial 309 Procurador 312 Inventariante 313 Liquidante 315 Interventor 801 Empresário 900 Contador 999 Outros s (1) Não havendo contabilista habilitado na localidade onde se situa a sede do empresário ou da sociedade empresária ou a filial, os Termos de Abertura e de Encerramento serão assinados, apenas, pelo empresário, administrador de sociedade empresária ou procurador. Observa-se, contudo, que não cabe à empresa a obrigação de informar a não-existência de profissional habilitado. Essa obrigação cabe aos CRC. (2) No caso de assinatura por procurador, a procuração deverá conter os poderes para a prática do ato, ser arquivada na Junta Comercial e anotada nos registros de autenticação de livros, conforme disposto no inciso VII do art. 28 da Instrução Normativa DNRC n o 107/ Formalidades no Termo de Abertura em se tratando de livro digital Em se tratando de livro digital, esse deve ser assinado por contabilista legalmente habilitado e pelo empresário ou sociedade empresária, conforme LECD, com certificado digital, de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela ICP- Brasil, antes de ser submetido à autenticação pelas Juntas Comerciais. 8.4 Fichas ou folhas (em substituição aos livros) Nas fichas ou folhas que substituírem os livros, para o caso de escrituração mecanizada ou eletrônica, os Termos de Abertura e de Encerramento serão apostos, respectivamente, como segue: a) fichas ou folhas contínuas: no anverso da primeira e no verso da última dobra de cada bloco, que receberá número de ordem (Decreto n o /1969, art. 8 o ); b) fichas avulsas: na primeira e última ficha de cada conjunto (Decreto n o /1969, art. 9 o ). 9. AUTENTICAÇÃO Lavrados os Termos de Abertura e de Encerramento, os instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias, de caráter obrigatório, salvo disposição especial de lei, deverão ser submetidos a autenticação pela Junta Comercial (CC/2002, art excepcionadas as impossibilidades técnicas): a) antes ou depois de efetuada a escrituração, quando se tratar de livros em papel, conjuntos de fichas ou folhas contínuas; b) depois de efetuada a escrituração, quando se tratar de microfichas geradas através de microfilmagem de saída direta do computador (COM) e de livros digitais. s (1) O empresário e a sociedade empresária poderão autenticar livros não obrigatórios (CC/2002, art , parágrafo único). (2) É dispensado das exigências citadas o pequeno empresário a que se refere o art. 970 do CC/2002, que não está obrigado a seguir um sistema de contabilidade com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, nem a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico (CC/2002, art , 2 o ). 10. EXAME DO CUMPRIMENTO DAS FORMALIDADES LEGAIS Os instrumentos de escrituração dos empresários e sociedades empresárias apresentados para autenticação pela Junta Comercial serão objeto de exame do cumprimento das formalidades legais. As exigências formuladas pela Junta Comercial deverão ser cumpridas em até 30 dias, contados do dia subseqüente à data da ciência pelo interessado. O instrumento de escrituração objeto de exigência, no caso do livro em papel, será devolvido completo ao interessado, para efeito de retificação ou apresentação de novo livro. Efetuada a devolução, retificado o livro ou apresentado novo livro após o prazo de 30 dias, conforme comentado, o instrumento de escrituração será considerado novo pedido, sujeito a novo pagamento dos serviços correspondentes. 11. FORMALIDADES PARA AUTENTICAÇÃO DOS INSTRUMENTOS A Junta Comercial procederá às autenticações previstas na Instrução Normativa DNRC n o 107/2008: a) em relação aos livros em papel, fichas ou folhas contínuas e fichas avulsas, por termo, que conterá declaração expressa da exatidão dos Termos de Abertura e de Encerramento, bem como o número e a data de autenticação, do seguinte modo: 4 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

5 s (1) O autenticador deverá ser expressamente identificado, com indicação do seu nome completo, em letra de forma legível, ou com a aposição de carimbo. (2) Com o objetivo de resguardar a segurança e inviolabilidade dos instrumentos de escrituração dos empresários e das sociedades empresárias, recomenda-se a autenticação destes por meio de etiqueta adesiva com requisitos de segurança, atendidos os procedimentos e requisitos quanto a posição e conteúdo do termo e identificação dos signatários. a.1) nos livros em papel, será aposto na primeira página numerada (Decreto n o /1969, art. 12, alínea a ); a.2) nas fichas ou folhas contínuas, será aposto no anverso da primeira dobra de cada bloco; a.3) nas fichas avulsas, será aposto na primeira ficha de cada conjunto, e todas as demais serão obrigatoriamente autenticadas com o sinete da Junta Comercial e rubrica do autenticador sobre esse (Decreto n o /1969, art. 9 o ); b) em relação aos livros digitais, por termo, constante de arquivo eletrônico, que conterá: Nesse caso, o Termo de Autenticação deve ser assinado por servidor devidamente habilitado, com certificado digital, de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela ICP-Brasil. b.1) identificação: Termo de Autenticação ; b.2) declaração: Declaro a exatidão dos Termos de Abertura e Encerramento do livro digital de características abaixo, por mim examinado e conferido ; b.3) identificação do arquivo, composta por hash da escrituração e hash do requerimento; b.4) identificação da escrituração, composta por sigla da Unidade da Federação, nome empresarial, Nire, CNPJ, forma da escrituração, data de início e data de término da escrituração, natureza e número de ordem do livro; b.5) informação dos requerentes, compreendendo: CPF, nome e cargo; b.6) assinatura dos administradores e do contabilista; b.7) número de autenticação; b.8) número da versão do Termo de Autenticação; b.9) data da autenticação; b.10) localidade; b.11) número e data de autenticação; b.12) hash do Termo de Autenticação e assinatura digital do autenticador Requisitos necessários para que se proceda a autenticação A autenticação de instrumentos de escrituração não se fará sem que: a) esteja inscrito o empresário ou registrada a sociedade empresária (CC/2002, art , parágrafo único); b) os requisitos mencionados, em cada caso, na Instrução Normativa DNRC n o 107/2008, sejam atendidos; c) seja observada a seqüência do número de ordem do instrumento e do período da escrituração; d) relativamente ao livro Diário, com escrituração resumida, os respectivos livros auxiliares: d.1) estejam todos presentes no ato da autenticação; e d.2) no caso do livro digital, tenham sido assinados pelo empresário ou sociedade empresária e contabilista com certificado digital, de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela ICP-Brasil, e os hashes obtidos após assinaturas tenham sido integrados ao livro Diário digital, com escrituração resumida, conforme LECD. A autenticação do instrumento independe da apresentação física à Junta Comercial de outro(s) anteriormente autenticado(s). 12. NORMAS ESPECÍFICAS SOBRE O LIVRO DIGITAL A geração do livro digital deverá observar, quanto à: a) escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de Encerramento, as disposições Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 5

6 contidas no Manual de Orientação do LECD, aprovado pela Instrução Normativa RFB n o 787/2007; b) incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser disponibilizado, gratuitamente, no site da RFB/Sped na Internet, para download pelos interessados. Observa-se que o PVA deverá possibilitar a execução das funções a seguir, dentre outras, em relação ao livro digital: a) validação da escrituração; b) visualização do livro, segundo formatos tradicionais do livro em papel; c) geração do requerimento próprio para o caso, dirigido à Junta Comercial; d) assinatura digital do livro e do requerimento pertinente; e) transmissão para o Sped; f) consulta para fins de acompanhamento do processo de autenticação, inclusive conhecimento de exigências em decorrência de deficiências identificadas no instrumento; g) download do Termo de Autenticação do livro. Observa-se que, para efeito de prova em juízo ou fora dele, o empresário ou a sociedade deverá utilizar o PVA para demonstração visual do conteúdo do livro digital e de seu Termo de Autenticação, assim como para geração e emissão de documentos probantes. A validade do livro digital dependerá da sua existência e do respectivo Termo de Autenticação, mantida a inviolabilidade de seus conteúdos Encaminhamento do livro digital ao Sped O livro digital será enviado pelo empresário ou sociedade empresária ao Sped com o respectivo requerimento de autenticação à Junta Comercial, ficando o livro disponível naquele serviço para ser visualizado pelo autenticador da Junta Comercial. O requerimento conterá o número da guia de recolhimento, consoante sistemática adotada pela Junta Comercial, que disponibilizará informação a respeito, quando necessário. O pagamento do preço do serviço deverá ser efetuado previamente à sua solicitação, mediante recolhimento por guia de arrecadação a ser disponibilizada pela Junta Comercial ao interessado. O livro digital, mediante solicitação do autenticador ao Sped, será disponibilizado para visualização, por tempo suficiente para esse procedimento, sendo vedado o acesso após a sua autenticação. Observa-se que o Sped remeterá à Junta Comercial arquivo contendo os Termos de Abertura e de Encerramento do livro digital, o respectivo requerimento, assim como outros dados necessários à análise daqueles instrumentos pelo mencionado órgão, complementada pela visualização do livro no ambiente daquele serviço Autenticação de livros digitais A autenticação dos livros digitais será efetuada pelas Juntas Comerciais com utilização de software disponibilizado pelo DNRC, o qual deve ser integrado por aqueles órgãos aos seus sistemas informatizados de apoio ao processo operacional. No caso das Juntas Comerciais que utilizam sistema informatizado de apoio ao processo operacional fornecido pelo DNRC, a integração será efetuada pelo departamento. Em caso de exigências que impeçam a autenticação do livro digital ou de indeferimento do requerimento, a Junta Comercial enviará ao Sped a respectiva notificação, para conhecimento pelo empresário ou sociedade empresária. Uma vez autenticado o livro digital, a Junta Comercial enviará o Termo de Autenticação para o Sped, e o empresário ou a sociedade empresária promoverá o seu download, com utilização do PVA. 13. ESCRITURAÇÃO DESCENTRALIZADA No caso de escrituração descentralizada, o empresário ou a sociedade empresária que possuir filial em outra Unidade da Federação deverá requerer a autenticação dos instrumentos de escrituração respectivos à Junta Comercial onde a filial estiver situada. Os Termos de Abertura e de Encerramento deverão observar os requisitos anteriormente comentados, sendo que os dados deverão referir-se à filial, e a data de arquivamento, ao ato de abertura da filial 6 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

7 na Junta Comercial da Unidade da Federação onde essa se localizar. 14. EXTRAVIO, DETERIORAÇÃO OU DESTRUIÇÃO DE QUALQUER DOS INSTRUMENTOS DE ESCRITURAÇÃO Ocorrendo extravio, deterioração ou destruição de qualquer dos instrumentos de escrituração, o empresário ou a sociedade empresária fará publicar, em jornal de grande circulação do local de seu estabelecimento, aviso concernente ao fato e deste fará minuciosa informação, dentro de 48 horas à Junta Comercial de sua jurisdição. Recomposta a escrituração, o novo instrumento receberá o mesmo número de ordem do substituído, devendo o Termo de Autenticação ressalvar, expressamente, a ocorrência comunicada. No caso de livro digital, enquanto for mantida uma via do instrumento objeto de extravio, deterioração ou destruição no Sped, a Junta Comercial não autenticará livro substitutivo, devendo o empresário ou sociedade obter reprodução do instrumento junto à administradora daquele sistema. 15. PRAZO PARA RETIRADA DOS INSTRUMENTOS DE ESCRITURAÇÃO Os instrumentos de escrituração, exceto os livros digitais, autenticados conforme aqui tratados, não retirados no prazo de 30 dias, contados da autenticação, poderão ser eliminados, após publicação de edital no Diário Oficial do Estado ou no Diário Oficial da União, no caso da Junta Comercial do Distrito Federal, que conterá nome empresarial, Nire, finalidade a que se destinou o livro, número de ordem e período a que se refere a escrituração. 16. MANUTENÇÃO DA ESCRITA O empresário e a sociedade empresária são obrigados a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados (CC/2002, art ). 17. PROVIDÊNCIAS A SEREM TOMADAS PELAS JUNTAS COMERCIAIS As Juntas Comerciais adaptarão seus procedimentos na forma aqui comentada, relativamente à autenticação de livros digitais com utilização da funcionalidade de contingência até e com a utilização do aplicativo a ser disponibilizado pelo DNRC até Brindes, gorjetas de fim de ano, festas de congraçamento e cestas de Natal 1. INTRODUÇÃO Neste texto, vamos abordar os procedimentos práticos contábeis relativos às despesas com distribuição de brindes, festas de congraçamento, cestas de Natal e pequenos donativos de fim de ano. 2. BRINDES As aquisições de brindes para distribuição direta a consumidor ou usuário final devem ser registradas em conta do subgrupo Estoques, no Ativo Circulante, na qual permanecerão até a sua efetiva distribuição, quando os valores serão levados a débito da conta de despesa correspondente. Se a empresa não adotar registro permanente de estoques, poderá contabilizar o valor em conta de resultado (despesa operacional) e, por ocasião do levantamento de seus estoques, apurar o estoque de brindes porventura remanescente, o qual será levado a débito da conta própria do Ativo Circulante e a crédito da conta de despesa operacional. É importante salientar que, desde 1 o , para efeito do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), é vedada a dedução das despesas com brindes (Lei n o 9.249/1995, art. 13, VII), o que significa que os valores dessa espécie que forem levados a débito de conta de despesa operacional devem ser adicionados ao lucro líquido, para efeito de determinação do lucro real (base de cálculo do IRPJ) e da base de cálculo da CSL. 2.1 ICMS nas saídas de brindes A legislação da maioria dos Estados determina a cobrança do ICMS sobre as saídas de brindes. Para tanto, nesses Estados, a empresa que adquirir brindes para distribuição gratuita e direta a consumidor ou usuário final deverá adotar, basicamente, os seguintes procedimentos: a) escriturar a nota fiscal emitida pelo fornecedor no livro Registro de Entradas, com direito Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 7

8 ao crédito do ICMS destacado no documento fiscal; b) emitir, no ato da entrada da mercadoria no estabelecimento, nota fiscal de saída com o lançamento do ICMS, incluindo no valor da mercadoria adquirida o IPI que, eventualmente, conste da nota fiscal emitida pelo fornecedor. Dessa forma, a pessoa jurídica arcará somente com o ônus relativo à parcela do ICMS incidente sobre o valor do IPI integrante da base de cálculo desse imposto. 2.2 Exemplo Vamos admitir que determinada empresa adquira a prazo, em X1, 100 agendas, ao custo total de R$ 2.200,00 (R$ 2.000, % de IPI), para serem distribuídas gratuitamente aos seus clientes, e que essa operação estivesse sujeita à incidência do ICMS (incluso no preço) no valor de R$ 360,00 (R$ 2.000,00 x 18%). Considerando tratar-se de pessoa jurídica que adota registro permanente de estoques e partindo do pressuposto de que todas as agendas foram efetivamente distribuídas até o final do mês de dezembro/ 20X1, teríamos os seguintes lançamentos: O tratamento fiscal previsto para a distribuição de brindes pode variar. Isso depende da legislação do ICMS de cada Estado. Nesses lançamentos, estamos levando em conta os procedimentos relativos ao ICMS mencionados no subitem 2.1, que, conforme dissemos, é a sistemática adotada pela maioria dos Estados. 1) Pelo registro da aquisição dos brindes D - Estoques - Brindes de Fim de Ano (Ativo Circulante) R$ 1.840,00 D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 360,00 C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 2.200,00 2) Pelo ICMS destacado na nota fiscal de saída D - ICMS sobre Brindes de Fim de Ano (Conta de Resultado)* C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 396,00 (*) Alternativamente, o ICMS destacado na nota fiscal de saída poderia ser registrado a débito da conta Brindes de Fim de Ano. É importante salientar que o ICMS incidiu sobre o valor total da nota fiscal (18% de R$ 2.200,00), ou seja, o imposto foi determinado incluindo-se na base de cálculo o valor do IPI. Todavia, em face da indedutibilidade dos brindes, comentada na nota do item 2, conclui-se que o valor do imposto (R$ 396,00) também é indedutível e, portanto, deve ser adicionado ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real, e à base de cálculo da CSL. 3) Pelo registro da distribuição dos brindes D - Brindes de Fim de Ano (Conta de Resultado) C - Estoques - Brindes de Fim de Ano (Ativo Circulante) R$ 1.840,00 O valor anterior (R$ 1.840,00) foi lançado normalmente em conta de resultado, mas, em face da indedutibilidade a que nos referimos na nota do item 2, este deve ser adicionado ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real, e à base de cálculo da CSL. 2.3 Momento de reconhecimento da despesa É importante não ser excessivamente rigoroso quanto ao momento em que ocorre a efetiva distribuição dos brindes. Evidentemente, a entrega não é feita toda de uma vez, embora o lançamento anterior, feito em 31 de dezembro, registre-a pelo total. A distribuição também poderia ser contabilizada, por exemplo, no momento em que os vendedores, representantes e outros recebessem as agendas do setor de almoxarifado para entregar aos clientes. O fundamental é que seja mantida no Ativo (em estoque) a parte não distribuída (não destinada à 8 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

9 distribuição ou devolvida por quem deveria distribuir), ou seja, as sobras que permaneçam fisicamente em poder da empresa, pois, caso contrário, será considerada, contabilmente, uma despesa que efetivamente não ocorreu. Assim, se no exemplo a empresa distribuísse efetivamente apenas 80 das 100 agendas adquiridas, as 20 restantes - que provavelmente seriam distribuídas no começo do ano seguinte - deveriam permanecer na conta Estoques - Brindes de Fim de Ano. 3. CESTAS DE NATAL DISTRIBUÍDAS A EMPREGADOS À contabilização das cestas de Natal adquiridas para distribuição aos empregados aplica-se, basicamente, o que expusemos em relação aos brindes (inclusive no que diz respeito ao ICMS). Deve-se observar, todavia, que: a) por ocasião da compra das cestas, se o lançamento for feito diretamente em conta de resultado, deve ser observada a classificação como custo (relativo aos empregados do setor de produção) ou despesa operacional (setor administrativo); b) se a compra for contabilizada em conta de estoques, a entrega das cestas aos empregados dará origem a um lançamento semelhante ao de distribuição de brindes (lançamento 3 do subitem 2.2), também, neste caso, levando-se em conta a classificação como custo ou despesa operacional; c) cabe aqui a observação feita em relação aos brindes, no sentido de que devem ser mantidas em estoque as cestas não distribuídas, ou seja, as sobras que permaneçam fisicamente em poder da empresa, pois, caso contrário, será considerado contabilmente um custo ou uma despesa que efetivamente não ocorreu. 3.1 Possibilidade de dedução As cestas de Natal distribuídas aos empregados não se confundem com os brindes. No passado, embora não houvesse previsão legal específica, a 1 a Câmara de Contribuintes decidiu (Acórdão n o /92 - DOU de ) que a compra de cestas de Natal, de razoável valor médio, na época própria - dezembro - pode ser aceita como dedutível. A dedutibilidade dessa despesa está amparada no RIR/1999, art. 369 (cuja matriz legal é a Lei n o 9.249/1995, art. 13, 1 o ), que autoriza a dedução das despesas com alimentação fornecida pela pessoa jurídica, indistintamente, a todos os seus empregados, importando observar que, segundo a Instrução Normativa SRF n o 11/1996, art. 27, 1 o, essa autorização legal se aplica, inclusive, às cestas básicas de alimentos fornecidas pela empresa. Portanto, conforme entendimento, a despesa efetivamente realizada com a aquisição de cestas de Natal distribuídas aos empregados pode ser considerada dedutível, desde que esse benefício seja concedido indistintamente a todos os empregados. 3.2 Exemplo Vamos admitir que determinada empresa comercial adquira a prazo 100 cestas de Natal, ao custo total de R$ 4.000,00 (sem incidência de IPI), para serem distribuídas gratuitamente aos seus empregados, e que essa operação estivesse sujeita à incidência do ICMS (incluso no preço) no valor de R$ 720,00. Nesse caso, considerando tratar-se de empresa que adota registro permanente de estoques, teríamos os seguintes lançamentos: Nos lançamentos a seguir, estamos levando em conta os procedimentos relativos ao ICMS expostos no subitem ) Pela aquisição das cestas de Natal D - Estoques - Cestas de Natal (Ativo Circulante) R$ 3.280,00 D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 720,00 C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 4.000,00 Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 9

10 2) Pelo registro do ICMS destacado na nota fiscal de saída D - ICMS sobre Cestas de Natal (Conta de Resultado) C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 720,00 3) Pela distribuição das cestas de Natal D - Despesas Administrativas - Cestas de Natal (Conta de Resultado) C - Estoques - Cestas de Natal (Ativo Circulante) R$ 3.280,00 4. DESPESAS COM FESTAS DE NATAL E DE FIM DE ANO A EMPREGADOS Segundo entendemos, embora não exista previsão legal expressa para sua dedutibilidade, as despesas com festas de fim de ano promovidas para empregados, por estarem diretamente relacionadas com as atividades da empresa (considerada em sentido amplo), são dedutíveis, desde que os gastos se limitem a valor razoável e sejam comprovados por documentos idôneos. Contudo, é importante frisar que o Fisco, em diversas oportunidades, tem se mostrado rigoroso quanto à aceitação da dedutibilidade dessas despesas, por julgar que tais gastos (principalmente de valores elevados) não se enquadrem propriamente no conceito de despesas necessárias, de que trata o RIR/1999, art Exemplo Vamos supor que determinada empresa comercial resolvesse promover um jantar de confraternização para seus 50 empregados, no Restaurante WZ Ltda., e que o custo desse evento fosse de R$ 1.000,00. Nesse caso, teríamos o seguinte lançamento para o registro da despesa com o jantar de confraternização dos empregados: D - Festas de Fim de Ano (Conta de Resultado) C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 5. GORJETAS DE FIM DE ANO Recomenda-se que, quando a empresa pagar essas pequenas gratificações a coletores da limpeza pública, carteiros, entregadores de jornais e revistas e outros, emita um recibo simplificado, o qual deve ser assinado pelo beneficiário da gorjeta e do qual devem constar seu nome e o número de um documento (CPF ou RG), como forma de proporcionar a identificação do beneficiário e a quantificação do valor pago. 5.1 Exemplo Admitamos que determinada empresa dê uma gratificação de R$ 50,00 ao carteiro, Sr. José da Silva, e que tenha adotado a sugestão de fazer um recibo simples, o qual estará devidamente assinado pelo beneficiário. Nesse caso, o registro da gratificação de fim de ano paga ao carteiro será contabilizado da seguinte forma: D - Gorjetas e Gratificações de Fim de Ano (Conta de Resultado) C - Caixa (Ativo Circulante) R$ 50,00 10 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

11 Análise de Balanços Utilização de quocientes ou índices (liquidez, imobilização e endividamento) - Aspectos conceituais 1. INTRODUÇÃO Neste texto exploraremos uma técnica de análise: a análise por meio de quocientes ou índices. Um dos primeiros pontos a serem tratados diz respeito à quantidade de quocientes para se fazer uma boa análise. Na verdade, não existe um número exato de quocientes que reflita uma boa análise. Tudo depende, naturalmente, da necessidade do usuário/ consumidor da informação e, também, da profundidade com a qual se quer executar o trabalho. Os bancos, por exemplo, na condição de fornecedores de crédito, procuram analisar com cautela os quocientes de endividamento e de liquidez. Outro ponto a destacar é a importância de analisar mais de um período. É fato que a análise por quocientes pode ser feita com base em apenas um período. Contudo, tal procedimento pode revelar-se de pouca serventia para o analista de modo geral e para o gestor em especial, porque este deve sempre estar atento à chamada marcha da entidade. A análise por meio de quocientes feita em mais de um período é vista por muitos autores como uma análise de tendência, o que se revela plausível, pois, comparando-se quocientes de vários exercícios, temos como avaliar, com maior clareza, a real situação das empresas e até mesmo seu futuro. Muitas empresas, por exemplo, apresentam baixos quocientes de liquidez e altos quocientes de imobilização, tendo em vista uma necessidade maior de aplicação de recursos no Ativo Imobilizado. Esse fato pode ser entendido como uma tendência administrativa. A comparabilidade com outras empresas é outro fator que deve nortear o trabalho do analista. É fato que não se deve fechar posição sobre a situação de uma empresa tendo em vista apenas as demonstrações analisadas. É fundamental uma visão mais geral de mercado. Para ser reconhecida como de alto nível, a análise deve ser ampla e abranger comparações com outras empresas, levando-se em conta fatores como mercado/segmento, porte (faturamento e número de empregados) e região/estado/cidade de atuação. Com base nessas comparações, é possível que o analista verifique desvios de conduta da empresa objeto da análise. Exemplifiquemos: se o quociente de margem líquida operacional de lucro sobre vendas da empresa analisada é de 0,15 e seus 3 concorrentes diretos apresentam, respectivamente, 0,10, 0,20 e 0,30, chegamos à conclusão de que o quociente da empresa analisada está abaixo da média do mercado, que seria de 0,20, ou seja, 0,10 + 0,20 + 0,30 = 0, AGRUPAMENTO DOS QUOCIENTES DE ACORDO COM OS DIVERSOS AUTORES A consulta feita à literatura que aborda o assunto revela que o agrupamento dos quocientes não é unanimidade entre os autores. Alguns, de forma um tanto simplista, lhes atribuem 2 categorias: financeiros e econômicos, ou, ainda, de liquidez e de ciclo operacional. Outros abrem o leque de opções e dividem os quocientes em participação de capitais de terceiros, endividamento, imobilização, liquidez, rentabilidade e giro. Esses quocientes se reúnem em 5 grandes grupos, assim divididos: a) quocientes de liquidez; Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 11

12 b) quocientes de imobilização; c) quocientes de endividamento/dependência financeira; d) quociente de giro; e e) quocientes de rentabilidade/retorno. Entretanto, num primeiro momento, focalizaremos os aspectos conceituais sobre as fórmulas e, também, comentários sobre a aplicação dos 3 primeiros grupos. Em edições posteriores, trataremos dos quocientes de giro e de rentabilidade/retorno, encerrando essa parte conceitual. 3. QUOCIENTES DE LIQUIDEZ Estes quocientes basicamente propiciam uma visão da situação financeira da empresa. Tradicionalmente, admitem-se os seguintes quocientes de liquidez: a) liquidez corrente: b) liquidez seca: Quociente de Liquidez Corrente = Ativo Circulante Passivo Circulante c) liquidez imediata: Quociente de Liquidez Seca = Ativo Circulante - Estoques Passivo Circulante d) liquidez geral: Quociente de Liquidez Imediata = Disponibilidades Passivo Circulante Quociente de Liquidez Geral = Ativo Circulante + Realizável a Longo Prazo Passivo Circulante + Exigível a Longo Prazo 4. QUOCIENTES DE IMOBILIZAÇÃO Os quocientes de imobilização permitem avaliar se os investimentos, sobretudo os efetuados na parte produtiva, são consistentes e se estão se apresentando uniformes ao longo dos anos. Estes quocientes se dividem em: a) imobilização do Ativo: Quociente do Nível de Imobilização do Ativo = Ativo Imobilizado Ativo Total b) imobilização de capitais de longo prazo (inclusive o Patrimônio Líquido): Quociente de Imobilização de Capitais de Longo Prazo = c) imobilização do capital próprio (Ativo Permanente): Ativo Permanente Passivo Total - Passivo Circulante Ativo Permanente Quociente de Imobilização do Capital Próprio (AP) = Patrimônio Líquido d) imobilização do capital próprio (Ativo Permanente - Investimentos): 12 TC Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 - Boletim IOB

13 Quociente de Imobilização do Capital Próprio (AP - Investimentos) = e) imobilização do capital próprio (Ativo Permanente - Imobilizado): Quociente de Imobilização do Capital Próprio (AP - Imobilizado) = Investimentos Patrimônio Líquido Ativo Imobilizado Patrimônio Líquido 5. QUOCIENTES DE ENDIVIDAMENTO/DEPENDÊNCIA FINANCEIRA Os quocientes de endividamento e de dependência financeira têm como principal objetivo, juntamente com os quocientes de liquidez, avaliar a saúde financeira da empresa. Os fornecedores de crédito e de mercadorias/matérias-primas têm nesses quocientes sua principal fonte de informações e de avaliação para a concessão de crédito e para a venda a prazo. A seguir são apresentados 4 quocientes, dentre os mais utilizados no mercado para esse tipo de análise: a) dependência financeira: Quociente de Dependência Financeira = b) endividamento relativo: Quociente de Endividamento Relativo = c) quociente de independência financeira: Passivo Total - Patrimônio Líquido Ativo Total Passivo Total - Patrimônio Líquido Patrimônio Líquido d) endividamento de curto prazo: Quociente de Independência Financeira = Patrimônio Líquido Ativo Total Quociente de Endividamento de Curto Prazo = Passivo Circulante Passivo Total - Patrimônio Líquido Boletim IOB - Manual de Procedimentos - Nov/ Fascículo 45 TC 13