V AUDITORIA EM CONTRATOS DE EXECUÇÃO DE OBRAS DE SAA E SES

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1 V AUDITORIA EM CONTRATOS DE EXECUÇÃO DE OBRAS DE SAA E SES Rogério de Medeiros Netto (1) Engenheiro Civil pela Universidade Católica do Salvador (1987); Especialista em Instrumentos Técnicos, Jurídicos e Institucionais de Suporte ao Gerenciamento dos Recursos Hídricos pela Universidade Federal da Bahia (2000); Auditor Interno da Empresa Baiana de Águas e Saneamento S.A. (EMBASA); Endereço (1) : Rua Vicente Batalha, 406, apt. 004 Costa Azul Salvador - BA - CEP: Brasil - Tel: (71) Fax: (71) rogerio.medeiros@embasa.ba.gov.br RESUMO O presente trabalho tem por objetivo apresentar uma metodologia utilizada pela equipe de Auditoria Interna da Empresa Baiana de Águas e Saneamento (EMBASA) na análise de contratos de execução de obras de implantação ou ampliação de Sistemas de Abastecimento de Água (SAA) e de Sistemas de Esgotamento Sanitário (SES). A metodologia ora proposta visa avaliar de forma rápida o prazo de execução, o custo de execução, a qualidade do serviço, bem como o cumprimento das legislações trabalhista e tributária. Ao final do trabalho, apresenta-se um quadro com as possíveis causas da ocorrência dos pontos objeto de verificação, juntamente com as conseqüências para a concessionária dos serviços de água e esgoto que podem advir disto. PALAVRAS-CHAVE: Auditoria Interna, Auditoria, Gestão de Contratos, Obras de SAA e de SES. INTRODUÇÃO O presente trabalho tem por objetivo apresentar uma metodologia utilizada pela equipe de Auditoria Interna da Empresa Baiana de Águas e Saneamento (EMBASA) na análise de contratos de execução de obras de implantação ou ampliação de Sistemas de Abastecimento de Água (SAA) e de Sistemas de Esgotamento Sanitário (SES). De acordo com estimativas da Secretaria Nacional de Saneamento, o país necessita investir, até o ano de 2010, 84 bilhões de reais em expansão e outros 39 bilhões em reposição para universalizar os serviços de água e esgoto. Para que este objetivo seja alcançado é necessário assegurar que os recursos, quer sejam públicos, privados ou mistos; utilizados na ampliação/implantação desses sistemas sejam aplicados com eficácia e eficiência. Na estrutura organizacional da maioria das empresas, a Auditoria Interna é um órgão de assessoramento subordinado diretamente a Presidência ou ao Conselho de Administração. Dentre suas atividades, encontra-se a de avaliar a integridade das informações que chegam a alta direção da empresa, assegurando que os recursos estejam sendo aplicados com eficácia e eficiência. A metodologia ora proposta visa avaliar de forma rápida a gestão de contratos de ampliação ou implantação de SAA e SES em diversos aspectos, desde aqueles ligados diretamente à construção, tais como custo, prazo e qualidade da execução dos serviços; até outros indiretos, como o cumprimento das legislações trabalhista e tributária, que podem ter conseqüências econômicas e penais para a empresa contratante dos serviços. Além da alta direção das concessionárias contratantes dos serviços, esta metodologia permite que organismos financiadores, gestores de contratos ou outras pessoas e organismos que tenham interesses nas obras, possam avaliar a gestão do contrato, de forma a ter subsídios que os auxiliam nas tomadas de decisões. METODOLOGIA A metodologia consiste na avaliação dos pontos listados a seguir, juntamente com as estratégias de controle utilizadas para avaliá-los: ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 1

2 a) Prazo de execução da obra A avaliação deste ponto é feita através de comparação do faturamento acumulado realizado com o previsto (em azul no gráfico apresentado na Figura 1). Esta comparação, quando feita através de gráfico, além de mostrar a posição atual, também mostra as anteriores, mostrando a evolução do faturamento. Quando a linha indicativa do faturamento realizado (em amarelo no gráfico apresentado na Figura 1) apresenta-se à esquerda da linha do previsto tem-se que a obra está com o cronograma adiantado em relação ao previsto, sendo oposta a conclusão quando a linha encontra-se à direita (em vermelho no gráfico apresentado na Figura 1). No exemplo apresentado na Figura 1, a execução dos serviços está completa, porém caso isso não tivesse acontecido, a linha que indica o faturamento realizado iria até o mês referente à última fatura, sendo que as conclusões apresentadas anteriormente seriam baseadas em tendências. Figura 1 Gráfico de Faturamento Previsto X Realizado R$ , , , , , ,00 0, Meses Adiantamento Previsto Atraso b) Custo de execução da obra Neste ponto, avalia-se separadamente cada item das planilhas de serviços e de materiais, comparando-se o custo realizado acumulado de cada item com o respectivo custo previsto, como apresentado no quadro 1. Além disso, apresenta-se também o percentual relativo de cada item. Caso algum dos itens já esteja com o custo de execução superior ao previsto, deve-se buscar nas respectivas planilhas as razões do aumento do custo, as quais poderão ser também esclarecidas junto aos responsáveis pela execução dos serviços. O aumento do custo de execução, acima do previsto, indica que haverá necessidade de aditivo de valor, ou então que nem todos os serviços previstos serão realizados, partindo do pressuposto que os demais itens terão seus custos mantidos dentro do previsto. A fórmula 1 apresenta uma estimativa do valor necessário, não previsto, para conclusão das obras VA= (VR n VP n ), quando VR n > VP n fórmula 1 Na fórmula acima, VA = Valor do aditivo; VR n = Valor realizado do item n da planilha; VP n = Valor previsto do item n da planilha. ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 2

3 Quadro 1 Faturamento Previsto X Realizado (Planilha de Serviços) Item Discriminação % Previsto Realizado Estágio % R$ (a) R$ (b) (c=b/a) 1 Captação Flutuante 0, , ,00 57,5 2 Adutora de Água Bruta 7, , ,17 33,7 3 Elevatória de Água Bruta 3, , ,47 50,4 4 Área da ETA 1, , ,20 37,3 5 Estação de Tratamento de Água 7, , ,25 88,3 6 Casa de Química 5, , ,67 69,0 7 Casa de Cloração 3, , ,12 55,3 8 Estação Elevatória de Água Tratada 8, , ,23 78,3 9 Estação Elevatória de Lavagem da ETA 0, ,46-0,0 10 Tratamento de Lodo 2, ,44-0,0 11 Adutora de Água Tratada 31, , ,49 81,0 12 Reservação 16, , ,56 102,4 13 Est. Elevatória Complementar 1 0, , ,36 77,7 14 Rede de Distribuição 6, , ,16 103,2 15 Ligações Prediais de Água 5, , ,24 56,6 Total Serviços 100, , ,92 75,9 Vale ressaltar que, como dito anteriormente o valor calculado através da fórmula 1 é uma mera estimativa inicial, já que a análise das informações contidas no quadro 1 não permite saber se os serviços que ultrapassaram o valor previsto estão concluídos ou não. Outra limitação é que serviços que ainda não tenham ultrapassado o valor total previsto, podem estar com o custo unitário de execução realizado superior ao previsto, ou seja pode-se estar gastando mais do que o previsto para executar uma unidade de um serviço qualquer, como o assentamento de um metro de tubulação. Para se obter esta informação é necessário efetuar-se a análise do valor agregado em cada medição. No caso dos serviços que envolvam tubulação, tais como adutora, emissário, interceptores e rede coletora; esta análise é feita calculando-se o custo unitário de assentamento da tubulação, que é obtido dividindo-se o somatório dos valores pagos nas medições referente aos serviços de assentamento (incluindo escavação, reaterro etc.) e material (tubos), pela respectiva extensão de tubo assentada, como exemplificado no quadro 2. Não necessariamente tem-se que calcular este custo para todas as medições, porém recomenda-se no mínimo três, para que se possa avaliar a tendência da evolução do custo unitário, se crescente, estável ou decrescente, como apresentado na Figura 2. O valor do aditivo pode ser estimado multiplicando-se o custo realizado de execução da última medição pelo saldo remanescente de extensão de tubos a assentar. Neste caso, tem-se uma estimativa conservadora, já que pressupõe-se que este custo não será alterado nas medições subseqüentes. Outra forma de se estimar o aditivo, seria calcular o valor do custo unitário ao final dos serviços, o qual pode ser obtido através da equação da linha de tendência, fornecida pelos programas de planilhas eletrônicas, como o EXXEL. A partir deste valor, pode-se estimar o valor do aditivo como indicado na fórmula 2. VA = (CU f * EP) VP fórmula 2 Na fórmula acima,va = Valor do aditivo VP = Valor total previsto para o assentamento da tubulação EP = Extensão total prevista para o assentamento da tubulação CU f = Custo unitário final de assentamento da tubulação (calculado) ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 3

4 Quadro 2 Custo Unitário de Assentamento de Rede de Distribuição REALIZADO REDE DE PREVISTO R$ BM 06 % R$ BM 07 % R$ BM 08 % R$ BM 09 % DISTRIBUIÇÂO R$ (A) (B) (b/a) (c) (c/a) (d) (d/a) (e) (e/a) Serviço (R$) , ,86 70, ,59 79, ,86 89, ,16 103,2 Material (R$) 8.881, ,82 70, ,43 76, ,52 81, ,11 87,1 Total (R$) (e) , ,68 60, ,02 67, ,38 75, ,27 87,5 Extensão (m) (f) , ,90 70, ,00 76, ,00 81, ,00 87,1 R$/m (e/f) 15,78 13,35 84,6 13,97 88,5 14,72 93,2 15,85 100,5 Obs: BM = Boletim de Medição Figura 2 Evolução do Custo Unitário de Assentamento de Rede de Distribuição 120,0 100,0 80,0 % 60,0 40,0 20,0 0,0 BM 06 BM 07 BM 08 BM 09 Previsto 16, , , , ,5 12 R$/m % de Assentamento Custo Unitário de Assentamento Meses Caso se queira fazer esta análise para outro serviço qualquer, adota-se o mesmo procedimento, apenas substituindo as quantidades referentes a extensão de tubulação assentada pelas referentes a unidade do serviço que se deseja avaliar. Caso seja Ligações Domiciliares, considera-se a quantidade de ligações prevista e executada. Uma das possíveis causas de aumento do custo de execução das obras é o pagamento de serviços não executados ou executados em quantidade inferior àquela indicada na medição, o que caracteriza fraude. Geralmente, os itens de maior peso nos contratos de execução de obras de SAA e SES são aqueles relativos a assentamento de tubulação, incluindo o material, ou seja, os custos de aquisição da tubulação, aos quais todos os demais serviços se relacionam, direta ou indiretamente. A avaliação pode ser feita levando-se em consideração os seguintes aspectos: Limpeza da faixa da adutora/emissário dividindo-se a área do terreno pela extensão de tubos assentada e pela extensão total prevista, obtêm-se dois valores para a largura média da faixa da adutora/emissário, os quais estabelecerão os limites dentro dos quais a largura efetiva poderá variar caso à área já medida corresponda a uma extensão maior do que à de tubos assentados. Estes valores servirão de parâmetros para se comparar com um valor esperado, geralmente, contido na especificação do serviço; Profundidade média da vala é obtida dividindo-se o volume total escavado pela extensão total de tubos assentados e pela largura média da vala, que varia em função do diâmetro e, geralmente, já é prédefinida nas especificações de serviço. Caso se deseje calcular a largura média da vala ao invés da profundidade média, adota-se o mesmo procedimento, apenas trocando os parâmetros. Vale ressaltar que neste raciocínio, não se admite que haja pagamento referente à escavação de vala sem o correspondente assentamento da tubulação; Volume de reaterro considerando-se que o volume de escavação esteja correto (avaliação feita conforme descrito no item anterior), tem-se que o volume do material utilizado no reaterro, seja este da própria vala ou importado de jazida, tem que ser equivalente ao volume escavado menos o volume ocupado ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 4

5 pela tubulação, abatendo-se também o volume dos materiais eventualmente utilizados em berço ou envoltória; Volume de expurgo de material escavado (bota-fora) considerando-se que os volumes de escavação e reaterro estejam corretos (avaliação feita conforme descrito nos itens anteriores), ao dividir-se o volume do bota-fora pela diferença entre os volumes escavado e retaerrado, com material da própria vala, obtêm-se um índice que representa o aumento do volume do material escavado devido a diminuição da densidade. Vale ressaltar que caso haja escavação de solo e de rocha, a que se calcular um índice para cada um destes materiais c) Execução da obra fora da técnica A avaliação deste ponto é feita através de análise de resultados de ensaios técnicos, bem como vistoria no local da obra onde, através de sondagens nos locais de assentamento da tubulação, pode ser observada a qualidade do material utilizado no reaterro da vala e a profundidade desta. Além disso, na vistoria, também é possível observar a estocagem dos tubos, o eventual uso de tubulação danificada, estruturas de concreto fora de prumo e desniveladas etc. d) Contratação irregular de funcionários pela executora da obra De acordo com o enunciado 331 do TST, a contratante responde subsidiariamente à contratada nas ações trabalhistas impetradas por operários que tenham trabalhado em obras da contratante, executadas pela contratada. O controle pode ser feito comparando-se a quantidade de funcionários que consta da folha de pagamentos com a declarada no Diário de Obras, bem como por amostragem em campo, indagando-se aos funcionários se estes estão fichados e se estão recebendo em dia. e) Não retenção de impostos e contribuições previstos na legislação. Conforme a Lei Complementar 116/03, o Imposto Sobre Serviços (ISS) é devido no local da execução das obras, respondendo a contratante solidariamente a contratada nos casos de não recolhimento deste imposto. Ainda em relação a este imposto, as empresas públicas estão sujeitas ao pagamento de multas impostas pelos Tribunais de Contas dos estados. A Instrução Normativa 100/03 do INSS dispõe que as empresas contratantes devem recolher a este órgão 11% do valor declarado na Nota Fiscal de prestação de serviços de construção civil, admitindo-se o abatimento de eventuais equipamentos utilizados na execução dos serviços. As empresas contratantes respondem subsidiariamente às empresas contratadas. Em ambos os casos, o controle é feito verificando-se a natureza dos eventuais descontos efetuados nos valores faturados, bem como o critério utilizado para calcular os descontos. CONCLUSÃO O quadro 3 apresenta possíveis causas para ocorrência dos pontos objeto de verificação, juntamente com as conseqüências que podem advir disto para a concessionária dos serviços de água e esgoto. Vale ressaltar que as causas e conseqüências apontadas não esgotam todas as possibilidades, podendo ter outras não apontadas neste trabalho. ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 5

6 Quadro 3 Causas e Conseqüências da Ocorrência de `Pontos de Auditoria PONTO CAUSA CONSEQÜÊNCIA Condições climáticas, Execução da obra acima Aumento dos gastos com as despesas de 1 alterações de projetos, do prazo previsto. financiamento, postergação de receitas. mudança de contratada Não execução da obra dentro dos custos previstos. Execução da obra fora dos padrões da boa técnica. Contratação irregular de funcionários pela executora da obra. Não retenção de impostos e contribuições previstos na legislação. Alterações de projeto, falhas de orçamento. Não exigência de ensaios de compactação, fiscalização insuficiente. Sub-empreitada, contratação de mão-de-obra sem fichamento. Inversão de valores referentes a serviços e materiais na Nota Fiscal, utilização de descontos não autorizados pela legislação. Aumento dos gastos com o contrato ou não atendimento do escopo do projeto, com impacto negativo no resultado final da empresa ou nos resultados futuros, devido a gastos com ampliação dos sistemas. Gastos futuros com manutenção superiores ao esperado, atendimento inadequado à população, ações penais. Gastos futuros com ações trabalhistas. Gastos futuros com multas e ações penais. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 1. KINNEY JR., Willian R.. Auditing Risk Assessment and Risk Management Process. In: The Institute of Internal Auditors. Research Opportunities in Internal Auditing. Disponível em: Acesso em: 12 julho DINSMORE, Paul Campell. Gerência de Programas e Projetos. 1. ed. São Paulo: PINI BARROS NETO, José de Paula. Gerenciamento de Contratos de Obras Públicas. Disponível em: < Acesso em: 5 novembro SILVA, Daniel Dias Moreira da; FRACCARI, Pedro Luis. Gerência de Projetos e Análise de Valor Agregado (Earned Value Analysis) Disponível em: < Acesso em: 8 julho ABES - Associação Brasileira de Engenharia Sanitária e Ambiental 6