GESTÃO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS CONTÁBEIS: UM ESTUDO DE CASO

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1 1 GESTÃO DE CUSTOS EM UMA EMPRESA DE SERVIÇOS CONTÁBEIS: UM ESTUDO DE CASO AUTORES: Claudecir Bleil Cézar Volnei Mauss Giovani Urbanski Edson Pedro Zambon Julho, 2011

2 2 Gestão de Custos em uma Empresa de Serviços Contábeis: um Estudo de Caso Resumo Com as constantes e atuais mudanças na contabilidade e a valorização de seus profissionais percebe-se a necessidade da alteração de postura de alguns empresários contábeis em relação à gestão dos negócios empresariais. Nesse contexto a própria prática contábil faz com que os mesmos gerenciem seu próprio negócio para, então, orientar seus clientes rumo a um bom desempenho econômico. Para isso existem várias técnicas e instrumentos de gestão como, por exemplo, a contabilidade de custos que visa mensurar e analisar os produtos, o resultado global das corporações e suas unidades de negócio. Dessa forma realizou-se um estudo de caso exploratório e quantitativo que teve por objetivo analisar o resultado dos principais clientes de uma empresa de serviços contábeis da cidade de Erechim, norte do Rio Grande do Sul. Com a aplicação do método de custeio direto foi possível gerar uma série de informações e análises gerenciais do resultado da empresa e de seus principais clientes. O método de custeio utilizado demonstrou-se eficaz para na mensuração e análise de resultado na área de serviços contábeis, gerando informações úteis para a tomada de decisões. Palavras chave: Empresas de serviços contábeis, Gestão de Custos, Custeio Direto. Área Temática: Contabilidade Gerencial 1 INTRODUÇÃO Em um cenário de constante mudança no mercado e a transformação da Ciência Contábil nota-se também uma mudança nas empresas que prestam serviços de contabilidade, até então conhecidas como Escritórios de Contabilidade, que com o passar dos anos passam a ser vistas como Empresas de Serviços Contábeis. Conforme Fabri e Figueiredo (2000) o negócio da empresa de contabilidade é fornecer informações, sendo seu produto elencado em três áreas de serviços, as exigências fiscais, trabalhistas e contábeis, como também a consultoria e assessoria em alguns casos. A partir do momento em que as empresas de serviços contábeis passaram a ser tratadas como um negócio capaz de gerar lucros o interesse dos empresários se volta para o controle e informação passando a gerenciar suas empresas a fim de maximizar seus resultados. Neste contexto, maximizar resultado refere-se em minimizar os custos, logo as empresas prestadoras de serviços também são acionadas para implantar métodos de custeio para competirem nesse mercado que vem crescendo constantemente. A contabilidade de custos tem como objetivo prestar informações sobre como a empresa está sacrificando seus recursos para produzir, vender ou prestar serviços. Quando se fala em custos entende-se o tema como um instrumento da contabilidade que visa orientar os gestores da empresa na tomada de decisões (BACIC, 1994). Conhecer os custos de um produto, mercadoria ou serviço é de vital importância para os gestores tanto para as grandes, médias ou também para as pequenas empresas.

3 É através dos métodos de custeio e controles gerenciais que se procura mensurar o custo dos produtos ou serviços. Esses métodos muitas vezes são desconhecidos pelos empresários que acabam utilizando técnicas ineficazes e sem critérios para apurarem seus custos e isso pode levar o gestor a tomar uma decisão errônea na empresa. Vários são os métodos de custeio, entre os principais pode-se citar o custeio Direto, por Absorção, custeio Baseado em atividades ABC, custeio Pleno ou RKW, e o método de custeio variável. Cabe a ao gestor da empresa avaliar o método que pretende utilizar para melhor mensurar seus custos (FROSSARD, 2003). Não é possível avaliar qual o método mais adequado para a empresa sem antes testálo, pois dependendo do ramo de atividade é provável que a eficiência vária conforme os controles e atividade de cada empresa. O método utilizado neste estudo foi o custeio Direto. O problema norteador foi o de testar este método em cinco principais clientes de uma empresa prestadora de serviços contábeis, visando responder a seguinte questão: o método de custeio Direto é eficaz para fornecer informações aos gestores de empresas prestadoras de serviços contábeis? Diante do contexto apresentado e considerando a necessidade das empresas prestadoras de serviços contábeis utilizarem um método de custeio para melhorar a mensuração e análise de seu resultado tem-se como objetivo geral utilizar o método de custeio Direto para verificar a contribuição de seus cinco principais clientes. Assim o estudo visou atender os seguintes objetivos específicos: Identificar os cinco principais clientes; Separar os custos e despesas em diretos e indiretos; Identificar e mensurar os custos Diretos dos cinco principais clientes; Mensurar a margem de contribuição dos cinco principais clientes; Elaborar os demonstrativos gerenciais utilizando o método de custeio variável. Conforme Martins (2008) a contabilidade de custos que antes era tida com a finalidade básica de avaliação de estoque passou a ser vista, nesse novo cenário da economia, como uma arma de controle e decisões gerenciais seja na indústria, comercio ou prestação de serviços. Apurar custos em empresas prestadoras de serviço é tão importante como na indústria e comercio, pois independentemente do ramo todas tem como principal objetivo gerar lucros. Diante disso o que se propõe no presente estudo é mostrar aos empresários de empresas de serviços contábeis que para se manter no mercado é preciso ter um modelo de gestão de custos eficaz, capaz de contribuir para uma boa rentabilidade da empresa garantindo a qualidade do serviço prestado e satisfação do cliente. Fabri e Figueiredo (2000) ressaltam que os principais problemas enfrentados pelas empresas contábeis são causados pela falta de habilidade gerencial, sendo dada pouca atenção ao gerenciamento dos custos, que muitas vezes não são contabilizados por sua própria pratica contábil. Isso leva o empresário a se posicionar de forma exemplar, sendo que grande parte dos proprietários destas empresas são profissionais da contabilidade que zelam pela precisão das informações geradas pela contabilidade. Diante das premissas, o objetivo do presente estudo é aplicar o método de custeio direto em uma empresa de serviços contábeis. O estudo também se faz relevante, pelo fato de que a empresa analisada não possui um sistema de custos implantado. Com isso, as informações proporcionadas poderão contribuir para a gestão e tomada de decisões como também servir de exemplo para seus próprios clientes, mostrando que a gestão de custos deve ser considerada em qualquer ramo de atividade. 3

4 4 2. REFERENCIAL TEÓRICO 2.1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade surgiu há muitos anos atrás, mas não há como estabelecer quando teve seu início e nasceu da necessidade das pessoas de controlar o seu patrimônio. Os primeiros indícios da existência da contabilidade datam da Idade Antiga, pois ao contar seus rebanhos, quantidade de instrumentos de caça e pesca e as ânforas de bebidas já praticavam de maneira rudimentar a contabilidade (IUDÍCIBUS, 1998) Segundo Silva (2007), alguns historiadores mencionam que há cerca anos A. C. já havia sinais objetivos das contas contábeis e, que na China por volta do ano 2000 A. C. já havia sistemas contábeis sofisticados. No Império Romano, na era cristã, há referencias que demonstram a familiaridade dos romanos com o sistema das partidas dobradas e da depreciação. Posteriormente, na Idade Média, mais precisamente em 1494, o Frei Luca Pacioli formalizou o método das partidas dobradas. Na Idade Moderna, com o aumento das atividades de comércio, surgiu a Era Mercantilista, que originou a Contabilidade Financeira. Até a revolução industrial, a contabilidade financeira produzia todas as informações necessárias á atividade mercantilista, pois estava bem estruturada para servir as empresas comerciais. Nesse período os produtos eram fabricados sem a preocupação de calcular o seu custo (SILVA, 2007). Para Martins (2008) a contabilidade de custos se desenvolveu a partir do século XVIII, mais especificamente a partir da revolução industrial, por causa da necessidade de avaliar os estoques da indústria. Segundo Crepaldi (2004, p.14), a contabilidade de custos desenvolveu-se com a revolução industrial e teve que se adaptar a nova realidade economia, com o surgimento das máquinas e a conseqüente produção em grande escala. Com o surgimento de grandes indústrias surge a necessidade de calcular os custos de fabricação dos produtos vendidos, para determinar uma apuração mais detalhada do balanço e do resultado do exercício, além de informações de quais produtos devem ser fabricados. Com isso o crescimento das empresas e conseqüentemente do aumento da competitividade entre elas, fez com que a contabilidade de custos evolui-se muito, tornando-a um instrumento poderoso na geração informações para controle, planejamento e tomada de decisão (KOLIVER, 1998). Diferentemente do passado onde era utilizada basicamente nas indústrias, a contabilidade de custos, atualmente dispõe de técnicas que são aplicadas não somente ás empresas industriais, mas também para empresas comerciais, prestadoras de serviços, sem fins lucrativos, entre outras. Para Crepaldi (2004, p.13), a contabilidade de custos é uma técnica utilizada para identificar, mensurar e informar os custos dos produtos e serviços. Sendo assim, Backer e Jacobsen (1974), a contabilidade de custos é responsável pela classificação, agrupamento, registro, organização, controle e atribuição dos custos, pois no mundo globalizado em que se encontram as empresas, a contabilidade de custos tornou-se necessária para toda e qualquer empreendimento que deseja controlar seus gastos TERMOLOGIAS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS A contabilidade de custos possui termologia própria que, no entanto, muitas vezes é utilizada de forma equivocada devido á falta de uma padronização legal ou concordância entre os diversos autores.

5 5 Para se estudar a contabilidade de custos torna-se importante a familiaridade como os termos mais usuais da área, tais como: gasto, investimento, desembolso, custo, despesa, perda, desperdícios entre outros (IUDÍCIBUS, 1998). Além de compreender a diferença destes elementos faz-se necessário assimilar a classificação dos custos e despesas, sendo fixos e variáveis, diretos e indiretos. Os custos podem ser classificados de diversas maneiras: quanto á natureza; quanto à espécie; quanto à função dos custos (consumo); quanto a sua responsabilidade por sua formação; quanto à incidência no produto ou na estrutura (diretos e indiretos); quanto à relação com o nível de atividade (fixos, variáveis) e quanto à origem dos custos sendo pagatórios e não pagatórios (MARTINS, 2008). De fato o profissional de custos precisa entender as terminologias e suas classificações, mas principalmente deve dominar a teoria e a aplicabilidade dos métodos de custeio para fazer a mensuração e a análise dos produtos e do resultado das empresas, bem como a valoração dos estoques. 2.3 MÉTODOS DE CUSTEIO Os métodos de custeio são utilizados para mensurar e apropriar os custos aos produtos e serviços, sendo que cada empresário pode usar o método que melhor se adaptar às suas necessidades de informações. Segundo Crepaldi (2007) método de custeio é um método usado para apropriar os custos, ou seja, podem-se encontrar os custos e despesas usando diferentes formas de avaliação. Os principais métodos de custeio são: Custeio Por Absorção, Custeio Variável, Custeio Direto, Custeio Pleno ou RKW e o Activity Basead Costing ABC. Neste estudo foi utilizado o método de Custeio Direto, o qual é abordado a seguir, pelo fato de não fazer rateios e alocar os custos e despesas identificáveis ao objeto de custeio, gerando uma série de análises gerenciais Método de Custeio Direto e o Método de Custeio Variável O método de custeio direto tem grande semelhança com o método de custeio variável, e m b o r a v a l e r e s s a l t a r q u e s ã o m é t o d o s d e c u s t e i o diferentes. No método de custeio direto são apropriados os custos e despesas variáveis diretamente ao produto e também os custos e despesas fixas quando identificáveis ao objeto de custeio (outros que não sejam unidades de produto tais como: uma linha de produto, um centro de custos, um departamento etc), quando não identificáveis esses custos e despesas fixas são lançadas diretamente no resultado do período. Para os valores que compõem os estoques, quando estes foram o objeto de custeio, somente são considerados os custos variáveis, sendo que as despesas variáveis apenas são utilizadas para calcular a margem de contribuição. Esse método é uma metodologia híbrida, uma vez que se utiliza de alguns aspectos do custeio por absorção (incorporação de custos fixos aos objetos de custeio) e, custeio variável (incorporação de custos e despesas variáveis aos objetos de custeio), evitando os rateios e considerando somente os custos fixos específicos e identificáveis aos objetos de custeio. O método de custeio direto muitas vezes é confundido com o método de custeio variável e muitas obras da literatura de custos os consideram como sendo um único método. Desde o seu surgimento até os dias atuais, os métodos de custeio direto e custeio variável continuam sendo muito indicados aos empresários para a tomada de decisões devido ao fato de servirem amplamente á contabilidade gerencial.

6 6 No método de custeio variável, somente os custos e despesas variáveis devem ser debitados nos custos dos produtos ou serviços prestados. Para Martins (2008, p.198), somente os custos variáveis são alocados aos produtos, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado. Nesse método de custeio não é utilizado critérios de rateio para apropriar os custos aos produtos ou serviços, evita manipulações, uma vez que os critérios de rateio podem trazer informações enganosas. É um método de caráter gerencial, direcionado para as tomada de decisões a curto prazo, requer que os custos e as despesas sejam definidos como fixos ou variáveis. Devido aos custos fixos não serem apropriados aos produtos, não existe os conceitos de custo total e resultado do produto, mas sim, o custo variável e a margem de contribuição. Segundo Perez Jr, Oliveira e Costa (2008), o custeio variável é útil na tomada de decisões ligadas à fixação de preços, decisão de compra ou fabricação, determinação de mix de produtos e permite a determinação imediata do comportamento dos lucros em face das oscilações das vendas. O método de custeio variável ou direto tem várias vantagens como há de ser uma excelente ferramenta para tomada de decisões, pois com esse método pode-se calcular de forma clara e objetiva a margem de contribuição e o ponto de equilíbrio de cada produto ou serviço. Identifica o número de unidades que a empresa necessita produzir e comercializar para obter lucro. Para Santos (1995), a utilização desse método permite saber, com certa segurança, quais os produtos, linhas, departamentos, clientes e outros segmentos que são lucrativos. Por outro lado, a utilização desse método pode ser desvantajosa, pois nem sempre é possível fazer a separação apropriada entre o custo fixo e o custo variável. Martins (2008) lembra que não é admitido o uso de Demonstrações de Resultado e de Balanços avaliados a base desse método. Esse critério de avaliar estoques e resultado não é reconhecido pelo fisco, uma vez que esse método de custeio variável fere os princípios contábeis, principalmente o regime da competência e de confrontação Análise Custo/Volume/Lucro A análise Custo/Volume/Lucro é a relação que o volume de vendas tem com os custos e lucros. É uma ferramenta importante no planejamento de curto prazo (PADOVEZE, 2007) Está análise pode ser utilizada com sucesso para tomadas de decisões, processos de planejamento e controles empresariais, pois entre as decisões abordadas por está técnica cabe mencionar, por exemplo, decisões de fabricar ou comprar, substituição de equipamentos, decisões de fechamento de empresas, determinação de preços de venda, determinação quanto produzir para obter lucro, etc. Desse modo, Utilizando a ferramenta de análise de Custo-Volume-Lucro (CVL) pode-se obter dados importantes para a tomada de decisões. As informações extraídas desta análise são: margem de contribuição, ponto de equilíbrio, margem de segurança e grau de alavancagem financeira, é fundamental importância para o processo de planejamento do lucro (GARRISON; NORENN, 2001, p.163). Margem de contribuição é a quantia que sobra da receita de um produto, serviço ou mercadoria, após a dedução dos custos e despesas variáveis. Esse montante que sobra será

7 7 utilizado na cobertura dos gastos fixos do período, depois de cobertos esse gastos o restante contribuirá para a formação do lucro. Sendo assim, Já o ponto de equilíbrio indica a quantidade ou valor monetário que a empresa necessita produzir ou vender para cobrir os custos e despesas fixas, ou seja, quanto á empresa precisa vender para não ter prejuízo (lucro zero). Em suma, Denominamos ponto de equilíbrio o ponto em que o total da margem de contribuição da quantidade vendida/produzida se iguala aos custos e despesas fixas. Assim, ponto de equilíbrio calcula os parâmetros que mostram a capacidade mínima em que a empresa deve operar para não ter prejuízo, mesmo que ao custo de um lucro zero. O ponto de equilíbrio é também denominado ponto de ruptura (break-even-point) (PADOVEZE, 2007, p.379) O ponto de equilíbrio pode ser representado de três formas: ponto de equilíbrio contábil, ponto de equilíbrio econômico e ponto de equilíbrio financeiro. Já a margem de segurança representa a quantia das vendas que excede o ponto de equilíbrio. Wernke (2001) explica que a margem de segurança indica o quanto o faturamento pode diminuir sem que a entidade passe a operar com prejuízo. Conforme Bornia (2002) a margem de segurança consiste no excedente das vendas da empresa sobre as vendas no ponto de equilíbrio, ou seja, quanto ás vendas podem cair sem que haja prejuízo para a empresa. A margem de segurança poder ser calculada em quantidade, em valor e em percentual. P a r a Padoveze (2007, p.370), grau de alavancagem operacional é: A medida da extensão de quantos os custos fixos estão sendo usados dentro da organização. O termo alavancagem vem da possibilidade de levantar lucros líquidos em proporções maiores do que o normalmente esperado, através da alteração correta da proporção dos custos fixos na estrutura de custos da empresa. O grau de alavancagem operacional é a capacidade que a empresa possui, de acordo com a sua estrutura de gastos fixos, para praticar um aumento nas vendas e gerar um acréscimo ainda maior no resultados. 2.4 A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E AS EMPRESAS DE SERVIÇOS CONTÁBEIS Uma das principais características do mundo moderno é o significativo crescimento das atividades empresariais relacionadas com a prestação de serviços. Após a abertura comercial ocorrida no Brasil, na década de 90, a economia brasileira deixou de ser predominantemente de manufatura, passando para o setor de serviços, com isso o número de empresas relacionado a este segmento vem crescendo constantemente. A prestação de serviço é o setor terciário da economia. Esse segmento pode ser compreendido como a realização do trabalho oferecido ou contratado por terceiros, incluindo assessorias, consultorias e cooperação interinstitucional. A prestação de serviços se caracteriza pela intangibilidade, inseparabilidade e não resulta na posse de um bem. As empresas de prestação de serviços contábeis surgiram por volta de 1940, devido à reformulação do ensino comercial da época. Com o passar dos anos, devido o desenvolvimento empresarial, cada vez mais vem aumentando o número de empresas de serviços contábeis.

8 8 Segundo Rodrigues e Lemos (2009, p.5), as organizações contábeis atuam como prestador de serviços para outras empresas ou organizações, na sua maioria representadas por empresas de pequeno e médio porte. De acordo com os dados divulgados pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC (2010), a profissão contábil encerrou o ano de 2009 com profissionais (contadores e técnicos em contabilidade) registrados no Sistema CFC/CRCs. Sendo que no final de 2009 constatou-se a existência de mais de 73 mil organizações contábeis no Brasil. No Rio Grande do Sul, segundo dados divulgados pelo Conselho Regional de Contabilidade - CRCRS (2010), a profissão contábil encerrou maio de 2010 com profissionais, contadores e técnicos em contabilidade, registrados neste Conselho. Sendo que neste mesmo período constatou-se a existência de organizações contábeis no Estado. 3 METODOLOGIA O presente trabalho se caracteriza na forma do procedimento metodológico como estudo de caso, tendo como abordagem a mensuração quantitativa dos dados, definindo a pesquisa de caráter exploratório. O estudo de caso na concepção de Gil (2002, p. 54), consiste no estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos, de maneira que permita seu amplo e detalhado conhecimento [...]. O estudo se realizou em uma empresa prestadora de serviços Contábeis cujo nome não será divulgado por questões de sigilo. A empresa presta serviços contábeis a mais de 14 anos, conta com uma carteira de mais de 200 clientes sendo estes pessoas jurídicas de pequeno e médio porte da cidade de Erechim e região. Com um aumento expressivo no número de clientes percebeu-se a necessidade de apurar os custos da prestação de serviços através de um método de custeio para que fosse elaborado um demonstrativo gerencial a fim de apresentar a margem de contribuição dos 5 principais clientes. A coleta de dados do se deu por meio de conversas pessoais com os proprietários e colaboradores da empresa, controles aplicados através de fixas e planilhas de controle do custo com mão-de-obra, além da análise da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e dos relatórios financeiros. Após coletados, os dados foram organizados e transferidos para planilhas do Excel onde foram transformados em tabelas e gráficos para melhor demonstrar as receitas, custos e despesas dispostos em um conjunto de demonstrativos gerenciais. 4 DESENVOLVIMENTO 4.1 A EMPRESA UNIDADE DE ESTUDO A empresa do estudo de caso iniciou suas atividades primeiramente como pessoa física (profissional liberal) na cidade de Erechim/RS, tendo como atividade principal perícias judiciais. Somente no ano de 1996 a escrituração contábil passou a ser a atividade principal do escritório; no ano seguinte foi criado o nome e logotipo do escritório que vem sendo usando até a presente data. Devido ao constante crescimento no ano de 2001 o escritório deixou de ser pessoa física para se tornar pessoa jurídica; visando continuar com o constante crescimento da empresa, os sócios no ano de 2005 realizaram uma fusão com outro escritório de contabilidade, aumentado assim a carteira de clientes e conseqüentemente a participação no mercado.

9 9 Atualmente, a empresa está localizada no centro do município de Erechim/RS, sobre natureza jurídica de sociedade empresária limitada, tendo como ramo de atividade a prestação de serviços contábeis e afins. Conta com uma carteira com mais 200 clientes ativos, sendo estes dos mais variados ramo de atividade e natureza jurídica, espalhados pelos três estados da região sul do Brasil. Para suprir essa demanda de clientes o escritório conta com uma força de trabalho formada por 3 sócios e 24 funcionários. A empresa está enquadrada no regime de tributação do Simples Nacional. 4.2 PRINCIPAIS CLIENTES E HONORÁRIOS Para realizar as analises pretendida solicitou-se a empresa primeiramente o relatório do faturamento, que foi necessário para a seleção dos principais clientes. Esse relatório apresentou de forma detalhada a quantidade de clientes e o valor dos honorários cobrados de cada um deles, contemplando assim o faturamento total da empresa em um determinado período. Devido á grande quantidade de clientes foram selecionados para a análise os cinco mais relevantes, ou seja, os que mais contribuíram para com o faturamento do escritório. Os dados coletados se referem ao mês de outubro de 2010, tendo, portanto, base mensal. Esses clientes se diferenciam no que se refere ao ramo de atividade, forma de tributação e porte como se pode verificar Tabela 1. Tabela 1: Clientes Analisados Cliente Ramo Forma de Tributação Porte Cliente A Indústria e Comércio Lucro Real Médio Cliente B Prestação de Serviços e Comércio Lucro Presumido Médio Cliente C Prestação de Serviços e Comércio Lucro Real Médio Cliente D Prestação de Serviços e Indústria Lucro Real Médio Cliente E Indústria Lucro Presumido Médio Observando a Tabela 1 é possível observar que os cinco clientes selecionados estão enquadrados no regime geral de tributação Lucro Real ou Lucro Presumido, não aparecendo clientes no regime simplificado de tributação, o Simples Nacional. Esses clientes tributados pelo regime geral pagam honorários contábeis mais elevados ao escritório devido à complexidade de sua atividade, porte e quantidade de controles e registros contábeis que se tem para manter a escrituração contábil. Para melhor demonstrar os valores dos honorários contábeis cobrados de cada um dos clientes que mais contribuíram para o faturamento total do mês de outubro de 2010 tem-se o Gráfico 1.

10 10 R$ ,00 Valor dos Honorários Cobrados R$ ,00 R$ ,00 R$ R$ 7.500,00 R$ 3.750,00 R$ 4.909,00 R$ 1.915,00 R$ 1.770,00 R$ 4.400,00 R$ 0,00 Clientes Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Como pode ser observado no Gráfico 1, os cinco clientes selecionados promoveram à empresa um faturamento de R$ ,00 no mês outubro de 2010; isso representa 46,53% do faturamento total do período, que foi de R$ ,43. Esses cinco clientes têm uma grande representatividade sobre o faturamento total, uma vez que contribuem na proporção de 46,53%, enquanto que o restante, ou seja, os mais de 160 clientes somam a proporção de 53,47%. Quando analisado a contribuição percentual unitária percebese que a Cliente B é o que mais contribui para o faturamento total do período 22,50%, seguido pela Cliente A e E que contribuem com 9,10% e 8,14% respectivamente. Percebe-se também que a maioria dos clientes do escritório estão enquadrados no regime de tributação simplificado ou seja, pagam baixos valores de honorários contábeis, conseqüentemente faz-se necessária uma carteira em número bem maior de clientes tributados por esse regime para se igualar aos valores dos honorários contábeis cobrados para os clientes do lucro real e presumido. 4.3 CUSTOS E DESPESAS INDIRETOS Os custos e despesas fixas são encarados nas empresas como custos ou despesas da estrutura empresarial e que existem independentemente da prestação de serviço ou não. No método de custeio direto os custos e despesas fixas não identificáveis ao objeto de custeio são lançados diretamente no resultado do período em que incorreram. A tabela 2 demonstra os custos e despesas fixas ou indiretas da empresa no mês de Outubro de Tabela 2: Custos e Despesas Indiretas

11 11 Custos e Despesas Fixas R$ % Amortizações R$ 60,88 0,38% Assessoria Técnica Pessoa Jurídica R$ 1.290,00 8,08% Despesas com Plano de Saúde R$ 972,09 6,09% Despesas com Serviços de Terceiros R$ 736,00 4,61% Bens de Pequeno Valor R$ 2.207,00 13,82% Depreciação R$ 862,26 5,40% Energia Elétrica R$ 572,71 3,59% Telefone R$ 1.150,67 7,21% Água R$ 60,00 0,38% Limpeza R$ 250,00 1,57% Aluguel R$ 3.200,00 20,04% Assinaturas R$ 51,90 0,33% Segurança Patrimonial R$ 112,00 0,70% IPVA, Seguro Obrigatório e Licenciamento R$ 103,41 0,65% Material de Expediente R$ 1.440,75 9,02% Internet R$ 70,00 0,44% Automação R$ 415,00 2,60% Combustíveis e Lubrificantes R$ 357,60 2,24% Transportes de Funcionários R$ 700,00 4,38% Anuidade do CRC-RS R$ 25,00 0,16% Multas R$ 5,33 0,03% Juros R$ 974,15 6,10% Descontos Concedidos R$ 1,40 0,00% Despesas com Cobrança R$ 148,00 0,93% Estacionamento R$ 200,00 1,25% TOTAL R$ ,15 100% Como pode ser observado o montante dos custos e despesas fixas ou indiretas do escritório em outubro de 2010 foi de R$ ,15; sendo os mais relevantes as despesas com aluguel representando 20,04% desse total, seguidos das despesas com bens de pequeno valor e os custos com material de expediente, representando 13,82% e 9,02% respectivamente. Nesse mesmo período o escritório teve um faturamento de R$ ,43 sendo assim esses custos e despesas fixas consumiram 29,53% do faturamento do escritório, restando 70,47% para cobertura dos custos e despesas variáveis e formação do lucro. 4.4 CUSTOS E DESPESAS DIRETAS Os custos e despesas diretas são aqueles que aumentam ou diminuem proporcionalmente ao nível de atividade da empresa; dependem exclusivamente de existir a prestação de serviço. No método de custeio direto os custos e despesas variáveis são alocados diretamente aos serviços, sem a necessidade de utilização de critério de rateio. Neste estudo os custos e despesas diretas são a mão-de-obra e os impostos sobre receitas. Os custos com materiais diretos não farão parte do cálculo dos custos variáveis, pelo

12 12 fato de que os cinco clientes escolhidos exigem que a escrituração contábil seja elaborada dentro de suas dependências, conseqüentemente tais clientes fornecem esses materiais sem custo para o escritório. Para o cálculo do custo com mão-de-obra, necessitou-se primeiramente identificar o tempo efetivamente trabalhado pelos funcionários durante o mês de outubro de Esta informação foi obtida por meio do monitoramento e acompanhamento de uma ficha de controle nos setores envolvidos para a prestação dos serviços aos clientes analisados. No Quadro 1 tem-se o cálculo do número de horas que foi utilizado como base para a apuração do custo com mão-de-obra. Número de dias Quadro 1 Tempo Total Disponível Outubro de 2010 Tempo Dias e Horas 31 dias (-) Sábados, domingos e feriados 11 dias (=) Dias úteis 20 dias (x) Número de horas/dia 8,48 horas (=) Tempo Disponível em Horas 176 horas No quadro 1 nota-se que dos 31 dias do mês de outubro os funcionários trabalham apenas 20 dias, como uma jornada diária de 8 h e 48 minutos, sendo assim durante o mês de o u t u b r o d e o s f u n c i o n á r i o s t r a b a l h a r a m e f e t i v a m e n t e horas. Após ter calculado o tempo efetivamente trabalhado pelos funcionários pode-se calcular os custos com a mão-de-obra (salários, provisão para férias com um terço, provisão para décimo terceiro salário e encargos) do pessoal que desenvolve a escrituração contábil dos cinco clientes. Os custos com a mão-de-obra estão apresentados na Tabela 3 Tabela 3 Custos com Mão-de-obra Funcionários Salário Férias 1/3 Férias 13º FGTS TOTAL Tempo (=) Custo Salário Disponível Hora Sócio A 510,00 00,00 00,00 00,00 00,00 510, Horas 2,90 Sócio B 3.410,00 00,00 00,00 00,00 00, , Horas 19,38 Funcionário A 640,00 53,33 17,78 53,33 61,16 825, Horas 4,69 Funcionário B 750,00 62,50 20,83 62,50 71,67 955, Horas 5,50 Funcionário C 825,00 68,75 22,92 68,75 78, , Horas 6,05 Funcionário D 1.750,00 145,83 48,61 145,83 167, , Horas 12,83 Funcionário E 690,00 57,50 19,17 57,50 65,93 890, Horas 5,06 Funcionário F 800,00 66,67 22,22 66,67 76, , Horas 5,86 Funcionário G 750,00 62,50 20,83 62,50 71,67 955, Horas 5,50 Funcionário H 1.500,00 125,00 41,67 125,00 143, , Horas 10,99 Funcionário I 750,00 62,50 20,83 62,50 71,67 955, Horas 5,50 A tabela 3 demonstra o custo por hora com mão-de-obra de cada um dos 9 funcionários e 2 sócios. Continuando a análise da Tabela 3, nota-se que o é Sócio C que detém

13 13 o maior custo com mão-de-obra por hora R$ 19,38; seguido pelos funcionários H e D com R$ 10,99 e R$ 7,99 respectivamente. Para direcionar os custos com mão-de-obra por hora aos cinco clientes, fez-se necessário um acompanhamento de todas as atividades realizadas no escritório durante o mês de outubro de 2010, mediante utilização de fichas de controle para identificar o tempo gasto com cada cliente. Com o tempo dedicado para cada cliente, chegou-se ao custo com mão-deobra por cliente. A tabela 4 demonstra o cálculo do custo total com mão-de-obra para o Cliente A. Tabela 4 Custo com Mão-de-obra para o Cliente A Funcionários/Sócios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$ Sócio A 02:30 Horas R$ 2,90 R$ 7,25 Sócio B 05:00 Horas R$ 19,38 R$ 96,90 Funcionário A 19:38 Horas R$ 4,69 R$ 92,08 Funcionário B 36:17 Horas R$ 5,50 R$ 199,56 Funcionário C 14:00 Horas R$ 6,05 R$ 84,70 Funcionário E 13:55 Horas R$ 5,06 R$ 70,42 Funcionário G 07:48 Horas R$ 5,50 R$ 42,90 Funcionário H 02:25 Horas R$ 10,99 R$ 26,56 TOTAL R$ 579,17 Observa-se na Tabela 4, que o custo total com mão-de-obra para o Cliente A no mês de outubro de 2010 foi de R$ 579,17; sendo que o maior custo com mão-de-obra foi do funcionário B com R$ 199,56, além disso, é também o funcionário que mais desenvolveu atividades 36 horas e 17 minutos, já o sócio A é o que menos custou com mão-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente A R$ 7,25. A tabela 5 demonstra o cálculo do custo com mão-de-obra para o Cliente B. Tabela 5 Custo com Mão-de-obra para o Cliente B Funcionários/Sócios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$ Sócio A 8:30 Horas R$ 2,90 R$ 24,65 Sócio B 17:00 Horas R$ 19,38 R$ 329,46 Funcionário A 59:53 Horas R$ 4,69 R$ 280,85 Funcionário B 108:50 Horas R$ 5,50 R$ 598,58 Funcionário C 90:40 Horas R$ 6,05 R$ 546,92 Funcionário E 58:25 Horas R$ 5,06 R$ 295,59 Funcionário G 142:55 Horas R$ 5,50 R$ 786,04 Funcionário H 03:38 Horas R$ 10,99 R$ 39,93 TOTAL R$ 2.902,02 Observa-se na Tabela 6, que o custo total com mão-de-obra para o Cliente B no mês de outubro de 2010 foi de R$ 2.902,02; sendo que o maior custo com mão-de-obra foi do funcionário G com R$ 786,04, além disso, é também o funcionário que mais desenvolveu atividades 142 horas e 55 minutos, já o sócio A é o que menos custou com mão-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente B R$ 24,65. A tabela 6 demonstra o cálculo do custo com mão-de-obra para o Cliente C. Tabela 6 Custo com Mão-de-obra para o Cliente C Funcionários/Sócios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$

14 14 Sócio A 3:30 Horas R$ 2,90 R$ 10,15 Sócio B 4:00 Horas R$ 19,38 R$ 77,52 Funcionário A 15:45 Horas R$ 4,69 R$ 73,87 Funcionário B 14:57 Horas R$ 5,50 R$ 82,23 Funcionário C 22:05 Horas R$ 6,05 R$ 133,60 Funcionário E 14:19 Horas R$ 5,06 R$ 72,44 Funcionário G 5:25 Horas R$ 5,50 R$ 29,79 Funcionário H 00:59 Horas R$ 10,99 R$ 10,81 TOTAL R$ 490,41 Observa-se na Tabela 6, que o custo total com mão-de-obra para o Cliente C no mês de outubro de 2010 foi de R$ 490,41; sendo que o maior custo com mão-de-obra foi do funcionário C com R$ 133,60, além disso, é também o funcionário que mais desenvolveu atividades 22 horas e 05 minutos, já o sócio A é o que menos custou com mão-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente C R$ 10,15. A tabela 7 demonstra o cálculo do custo total com mão-de-obra para o Cliente D. Tabela 7 Custo com Mão-de-obra para o Cliente D Funcionários/Sócios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$ Sócio A 3:00 Horas R$ 2,90 R$ 8,70 Sócio B 3:00 Horas R$ 19,38 R$ 58,14 Funcionário A 13:05 Horas R$ 4,69 R$ 61,36 Funcionário B 14:25 Horas R$ 5,50 R$ 79,29 Funcionário C 49:25 Horas R$ 6,05 R$ 298,97 Funcionário E 35:25 Horas R$ 5,06 R$ 179,20 Funcionário G 6:10 Horas R$ 5,50 R$ 33,92 Funcionário H 02:07 Horas R$ 10,99 R$ 23,26 TOTAL R$ 742,84 Observa-se na Tabela 7, que o custo total com mão-de-obra para o Cliente D no mês de outubro de 2010 foi de R$ 742,84; sendo que o maior custo com mão-de-obra foi do funcionário C com R$ 298,97, além disso, é também o funcionário que mais desenvolveu atividades 49 horas e 25 minutos, já o sócio A é o que menos custou com mão-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente D R$ 8,70. A tabela 8 demonstra o cálculo do custo total com mão-de-obra para o Cliente E Tabela 8 Custo com Mão-de-obra para o Cliente E Funcionários/Sócios Tempo Total Desen. Atividades Custo/Hora em R$ Custo Total em R$ Sócio A 06:00 Horas 2,90 R$ 17,40 Sócio B 09:00 Horas 19,38 R$ 174,42 Funcionário D 00:20 Horas 12,87 R$ 4,29 Funcionário F 176:00 Horas 5,86 R$1.031,36 Funcionário F 29:15 Horas 8,79 R$ 257,11 Funcionário H 54:45 Horas 10,99 601,70 Funcionário I 06:15 Horas 5,50 34,38 TOTAL R$ 2.120,66

15 15 Observa-se na Tabela 8, que o custo total com mão-de-obra para o Cliente E no mês de outubro de 2010 foi de R$ 1.120,66; sendo que o maior custo com mão-de-obra foi do funcionário F com R$ 1.031,36, além disso, é também o funcionário que mais desenvolveu atividades 205 horas e 15 minutos, com isso gerou 29 horas e 15 minutos de horas extras de 50%, pois trabalha-se efetivamente no mês de outubro 176 horas, já o funcionário D é o que menos custou com mão-de-obra de todos que desenvolveram atividades para o Cliente E R$ 4,29. Os impostos correspondem às despesas diretas. Por ser optante do Simples Nacional, o escritório calcula os impostos mediante aplicação da alíquota, do Anexo III do SIMPLES, sobre a receita bruta mensal. A Tabela 9 demonstra o cálculo dos impostos sobre os honorários cobrados dos cinco clientes. Tabela 9 Impostos sobre os Honorários Cobrados Clientes R$ dos Honorários % do Anexo III sem ISSQN % do ISSQN Valor Total Cliente A R$ 4.909,00 8,19% 0,95% R$ 448,68 Cliente B R$ ,00 8,19% 0,95% R$ 1.121,20 Cliente C R$ 1.770,00 8,19% 0,95% R$ 161,78 Cliente D R$ 1.915,00 8,19% 0,95% R$ 175,03 Cliente E R$ 4.400,00 8,19% 0,95% R$ 402,16 Observando a Tabela 9 nota-se que o Cliente B é o que mais gera despesas com impostos R$ , seguido pelo Cliente A R$ 448,68. O escritório por tem um faturamento anual entre R$ ,00 a ,00 se enquadra na sexta faixa do Anexo III do Simples Nacional, assim a alíquota a ser aplicada para o cálculo é de 12,42% (0,57% de IRPJ, 0,57% de CSLL, 1,73% de COFINS, 0,40% de PIS/PASEP, 4,92% de CPP e 4,23% de ISSQN), porém a alíquota referente ao ISSQN foi separado do 12,42% (12,42 4,23 = 8,19), pelo fato que esse imposto é calculado e recolhido em guia separada para o município de Erechim. 4.5 ANÁLISES GERENCIAIS A partir das informações levantadas nas seções anteriores, foi elaborada a análise Custo/Volume/Lucro que é de fundamental importância para o processo de tomada de decisão e planejamento do lucro Margem de Contribuição Unitária e Ponderada A margem de contribuição unitária (MCU) é uma forte ferramente gerencial, bastante utilizada pelos gestores para tomada de decisões estratégicas e de visualização de alternativas que podem melhorar a utilização da capacidade de produção da empresa. Através dela é possível ver o quanto cada produto contribui para o resultado da empresa. A tabela 10 demonstra a margem de contribuição unitária em valor e em percentual, bem como o valor de contribuição de cada um dos cinco clientes para o resultado da empresa. Tabela 10 Margem de Contribuição Unitária de Outubro de 2010 Variáveis Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Preço de Venda R$ 4.909,00 R$ ,00 R$ 1.770,00 R$ 1.915,00 R$ 4.400,00 (-) Custos Variáveis R$ 579,17 R$ 2.902,02 R$ 490,41 R$ 742,84 R$ 2.120,66

16 16 Mão-de-obra R$ 579,17 R$ 2.902,02 R$ 490,41 R$ 742,84 R$ 2.120,66 (-) Despesas Variáveis R$ 448,68 R$ R$ 161,78 R$ 175,03 R$ 402,16 Impostos R$ 448,68 R$ R$ 161,78 R$ 175,03 R$ 402,16 (=) Margem de Contribuição R$ 3.881,15 R$ 8.143,78 R$ 1.117,81 R$ 997,13 R$ 1.877,18 % MCM 79,06% 67,00% 63,00% 52,00% 43,00% Nota-se que os cinco clientes apresentam margem de contribuição unitária positiva e que o Cliente B foi o que mais contribuiu no resultado e o cliente D foi que menos contribuiu. A margem de contribuição pondera leva em consideração o total das receitas, custos e despesas variáveis dos cinco clientes. A tabela 11 demonstra o cálculo da Margem de Contribuição Pondera do mês de Outubro de Tabela 11 Margem de Contribuição Pondera de Outubro de 2010 Variáveis Valor R$ Percentual % Preço de Venda R$ , (-) Custos Variáveis R$ 6.835,10 27,17 Mão-de-obra R$ 6.835,10 (-) Despesas Variáveis R$ 2.299,72 9,14 Impostos R$ 2.299,72 (=) Margem de Contribuição R$ ,18 63,69 Verifica-se que os honorários cobrados dos cinco clientes no mês de Outubro de 2010 somam um montante de R$ ,00; os custos variáveis R$ 6.835,10 ou 27,17%, enquanto as despesas variáveis somam R$ 2.299,72 ou 9,14%; assim a margem de contribuição pondera dos cinco clientes foi de R$ ,18 ou 63,69% em relação ao total dos honorários cobrados Ponto de Equilíbrio e Margem de Segurança O ponto de equilíbrio contábil é calculado dividindo-se os custos e despesas fixas não identificáveis pelo percentual da margem de contribuição ponderada, ou seja, do mês. Essa ferramenta permite saber quanto á empresa precisa faturar para cobrir todos os custos e despesas de um período, nesse ponto o resultado será nulo. Assim é demonstrado o cálculo do ponto de equilíbrio contábil dos cinco clientes do estudo de caso. PEc = R$ ,15 x 100 = PE = R$ ,54 63,69% Com o cálculo percebe-se que o escritório precisa cobrar os honorários contábeis desse cinco clientes num montante acima de R$ ,54 para que seja possível cobrir todos os custos de despesas e gerar lucro. Já a margem de segurança demonstra o quanto empresa faturou acima do ponto de equilíbrio, ou seja, quanto o montante dos honorários contábeis desses cinco clientes pode baixar sem que a empresa opere com prejuízo. Tabela 12 Margem de Segurança Receita Bruta R$ ,50 (-) Ponto de Equilíbrio R$ (28.740,24) (=) Margem de Segurança R$ 6.154,26 Margem de Segurança Percentual 17,64%

17 17 Pode-se notar na Tabela 12 que com uma receita de R$ ,50 e o Ponto de Equilíbrio de R$ 28,740, 24 a margem de segurança da empresa é de R$ 6.154,26, ou seja, se a empresa baixar o seu faturamento em 17,64% não incorrerá em prejuízo. 5 CONCLUSÃO Com o desenvolvimento do estudo nota-se que o método de custeio Direto pode contribuir com várias informações e análises gerenciais para as empresas prestadoras de serviços contábeis. Foi possível analisar que a empresa estudada possui um número expressivo de clientes, mais de 200, no entanto a amostra de apenas 5 clientes se fez relevante visto que representaram 46,53 do faturamento no mês. Percebe-se que os cinco principais clientes contribuem com uma margem de contribuição ponderada de 46,53%, a qual cobre todos os custos e despesas fixas da empresa, ou seja, o valor do faturamento dos 5 clientes que é de ,00 deduzindo-se os custos Diretos ainda restaria R$ ,04 o que seria suficiente para cobrir todo gasto fixo e gerar um lucro de R$ 58,89. Considerando o fato de que as empresas prestadoras de serviços contábeis concentram a maior parte de seus gastos como sendo fixos, notou-se que a margem de contribuição na empresa analisada foi relativamente boa, 63,69%. No caso da empresa analisada constata-se que a perda de um dos principais clientes poderia interferir significativamente no seu resultado. Também conclui-se que o método de custeio direto mostrou-se eficaz, com ele foi possível gerar uma série de informações gerenciais relevantes para tomada de decisões nas empresas prestadoras de serviços. Espera-se que o estudo possa ser útil aos profissionais contábeis no sentido de demonstrar o quão importante é melhorar os aspectos de gestão de suas próprias empresas, principalmente com relação à área de custos, para então orientar os demais gestores rumo à melhores resultados. REFERÊNCIAS BACKER, Morton.; JACOBSEN, Lyle E. Contabilidade de Custos: Um Enfoque para Administração de Empresas. São Paulo: McGraw-Will do Brasil Ltda, BACIC, Miguel Juan. Escopo da gestão estratégica de custos em face das noções de competitividade e de estratégia empresarial. I Congresso Brasileiro de Gestão Estratégica de Custos. São Leopoldo, UNISINOS, BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custos: Aplicação em Empresas Modernas. São Paulo: Bookman, CAVALCANTE, Carmem Haab Lutte; SILVA, Catiane da. Custos da Prestação de Serviços Contábeis. RBC: Revista Brasileira de Contabilidade, v. 36, n. 165, p , maio/jun CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Dados Estatísticos: Evolução Anual. Disponível em: < Acesso em 11 jul

18 18 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE/RS. Dados Estatísticos. Disponível em: < Acesso em: 31 maio CREPALDI, Sílvio Aparecido. Curso Básico de Contabilidade de Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: Teoria e Prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, FABRI, P. E.; FIGUEIREDO, S. Gestão de Empresas Contábeis. São Paulo: Atlas, FROSSARD, Afonso Celso Pagano. Uma contribuição ao estudo dos métodos de custeio tradicionais e do método de custeio baseado em atividades (ABC) quanto à sua aplicação numa empresa pesqueira cearense para fins de evidenciação de resultado. Dissertação (Mestrado em Controladoria) - Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade, Universidade de São Paulo, São Paulo, GARRISON, Ray H.; NOREEN, Eric W. Contabilidade Gerencial. Rio de Janeiro: LTC, GIL, Antônio Carlos. Como elaborar Projeto de Pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas, IUDICIBUS, Sergio de. Contabilidade Gerencial. 6ª ed. São Paulo: Atlas, KAPLAN, Robert S.; COOPER, Robin. Custo e desempenho: Administre seus custos para ser mais competitivo. São Paulo: Futura, KOLIVER, Olívio. As mudanças estruturais nas entidades e o comportamento dos custos. Revista do Conselho Regional de Contabilidade do Rio Grande do Sul. Porto Alegre, v. 27, n. 94, p. 7-14, jul./set MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, PADOVEZE, Clóvis Luís. Contabilidade Gerencial: Um enfoque em Sistema de informação contábil. 5. ed. São Paulo: Atlas, PEREZ JR, José Hernandez.; OLIVEIRA, Luís Martins de.; COSTA, Rogério Guedes. Gestão Estratégica de Custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, RODRIGUES, Ana Tercia Lopes; LEMOS, Ilsa Solka de. Ferramentas de Gestão para Organizações Contábeis. ConTexto, Porto Alegre, v. 9, n. 16, p. 1-20, 2. semestre SANTOS, Joel J. Análise de Custos: Remodelado com Ênfase para Sistema de Custeio Marginal, Relatório e Estudo de Casos. 4. ed. São Paulo: Atlas, SILVA, Lourivaldo Lopes da. Contabilidade Geral e Tributária. 4. ed. São Paulo: IOB Thomson, WERNKE, R. Gestão de Custos: Uma Abordagem Prática. São Paulo: Atlas, 2001.

19 19