POR QUE A VIRTUSHOST NÃO EMITE NOTAS FISCAIS PARA SEUS SERVIÇOS DE HOSPEDAGENS?

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1 POR QUE A VIRTUSHOST NÃO EMITE NOTAS FISCAIS PARA SEUS SERVIÇOS DE HOSPEDAGENS? Um artigo da Editora LEX MAGISTER, escrito pelo excelentíssimo CARAZZA, Roque Antonio; Membro do Conselho Editorial da Revista Brasileira de Direito Tributário e Finanças Públicas, com diversas referências de peso, esclarece a questão em pauta: RESUMO: Procura-se demonstrar, neste artigo, a não incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza) sobre as prestações onerosas de serviços de hospedagem na internet (web hosting ou, simplesmente, hosting). Para levar a bom termo a tarefa, serão tecidas, num primeiro momento, algumas considerações gerais sobre: a) a tributação na Constituição Federal; b) a função da lei complementar prevista no art. 146 da Constituição Federal; e c) o perfil constitucional do ISS e o modo de interpretar e aplicar a chamada lista de serviços. I - Primeira Parte: Considerações Gerais 1 A Tributação na Constituição Federal I - É ponto bem averiguado que a Constituição é a matriz de todas as manifestações normativas do Estado (1). É o que ensina Carlos Mário da Silva Velloso, para quem "as normas constitucionais põem-se acima das demais normas jurídicas, e essa preeminência é que vai constituir o princípio da supremacia ou da superioridade da Constituição" (2). Nossa Carta Constitucional - matriz de todas as manifestações normativas do Estado - contém grande número de normas tributárias. Realmente, não só aponta os fatos que podem ser alcançados pela tributação como estabelece os limites e as condições de seu exercício, deixando pouca liberdade ao legislador ordinário das pessoas políticas. Noutras palavras, a Constituição Federal brasileira adotou a técnica de apontar, de modo minudente e exaustivo, as áreas dentro das quais as pessoas políticas podem levar a efeito a tributação. Forjou, portanto, um sistema rígido de distribuição de competências tributárias. Só para registro, competência tributária é a aptidão jurídica para criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. A Constituição traçou rigorosamente as competências tributárias, subtraindo, ao legislador ordinário (da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal), a possibilidade de livremente definir o alcance das normas jurídicas criadoras in abstracto de tributos (normas jurídicas tributárias). Desse modo, os entes políticos só podem tributar dentro do restrito campo que lhes foi reservado pela Constituição Federal, uma vez que dela receberam não o poder tributário (incontrastável, absoluto), mas uma parcela deste, bastante limitada. A propósito, tive a oportunidade de escrever: "(...) o legislador de cada pessoa política (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal), ao tributar, isto é, ao criar in abstractotributos, vê-se a braços com o seguinte dilema: ou praticamente reproduz o que

2 consta da Constituição - e, ao fazê-lo, apenas recria, num grau de concreção maior, o que nela já se encontra previsto - ou, na ânsia de ser original, acaba ultrapassando as barreiras que ela lhe levantou e resvala para o campo da inconstitucionalidade." (3) Assim, as competências tributárias das pessoas políticas foram perfeitamente desenhadas por grande messe de normas constitucionais. Tais normas guiam o legislador ordinário (federal, estadual, municipal ou distrital), enquanto institui, in abstracto, as várias exações. De fato, a Constituição brasileira, ao discriminar as competências tributárias, traçou a norma padrão de incidência (a regra-matriz) de cada exação. Noutro falar, apontou a hipótese de incidência possível, o sujeito ativo possível, o sujeito passivo possível, a base de cálculo possível e a alíquota possível das várias espécies e subespécies tributárias. Destaque-se que o legislador, ao exercitar qualquer das competências tributárias reservadas à sua pessoa política, deverá ser fiel à norma padrão de incidência do tributo, prétraçada na Carta Magna; não pode fugir desse arquétipo constitucional (4). Foi daí que o constituinte estabeleceu, de modo peremptório, alguns enunciados que necessariamente deverão compor as normas jurídicas instituidoras dos tributos. Esses enunciados formam o domínio mínimo necessário, ponto de partida inafastável do processo de criação in abstracto dos tributos. Logo, ao mesmo tempo em que distribuiu competências tributárias, a Constituição indicou os "padrões" que o legislador ordinário de cada pessoa política deverá observar, enquanto cria as várias figuras exacionais. É dentro desse contexto que há de ser entendida a função da lei complementar prevista no art. 146 da Constituição Federal. 2 A Função da Lei Complementar Prevista no Art. 146 da Constituição Federal I - As competências tributárias que as pessoas políticas receberam da Constituição Federal não podem ser restringidas, ampliadas, ou, muito menos, anuladas, por meio de lei complementar; nem mesmo, pela aludida no art. 146 desse Diploma Magno, verbis: "Art Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239." No caso em estudo, interessa, particularmente, o exame do inciso III (máxime de sua alínea a) do mencionado art Assim, é sobre ele que me demorarei. II - Como se viu, preceitua o art. 146, III, a, da Constituição Federal que cabe à lei complementar "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas

3 espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes". Pelas razões expostas no item precedente, é mais do que certo que esse dispositivo absolutamente não autoriza a lei complementar a modificar as regras-matrizes dos tributos (aí compreendidos os impostos), que, constitucionalmente traçadas, não podem ter seus contornos alterados por normas jurídicas de inferior hierarquia. Evidentemente, tal inciso, com sua alínea a, deve ser entendido em perfeita harmonia com o sistema constitucional tributário. De fato, a lei complementar que estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária - tanto quanto qualquer outra lei complementar - subordina-se à Constituição e a seus grandes princípios. Com isso, pretende-se significar que essa lei complementar não tem a prerrogativa de buscar, nela própria, fundamento de validade. Muito pelo contrário, só poderá irradiar efeitos se e enquanto estiver "dentro" da pirâmide jurídica, em cuja cúspide situam-se as normas constitucionais. Essa verdade científica não pode ser contestada. Pode-se admitir, num esforço de arranjo, que a lei complementar sob foco temático poderá iluminar a regramatriz constitucional de cada tributo, desde que, no entanto, se limite a explicitar o que, a respeito, está implícito na Constituição. Não lhe é dado inovar, mas apenas declarar. Para além dessas angustas fronteiras, estará arrogando-se atribuições que não lhe pertencem. Contemplando-a, o legislador ordinário das várias pessoas políticas, enquanto cria in abstracto tributos, encontra melhor iluminado o caminho que a Constituição o autoriza a palmilhar. Nota-se, pois, com facilidade, que o art. 146, III, a, da Constituição Federal somente autoriza a lei complementar a reforçar o perfil constitucional de cada tributo, desenhando-o mais em detalhe e ressaltando seus exatos contornos. III - Também a Constituição não conferiu ao legislador complementar um cheque em branco para apontar os "fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" dos impostos nela discriminados. A lei complementar, no caso, deve limitar-se a facilitar a boa compreensão das normas constitucionais. Atua, em relação à Constituição, como o regulamento em relação à lei, estabelecendo os pormenores normativos que ensejarão, sem a desvirtuar, a correta aplicação da regra superior. Assim, em rigor, não será a lei complementar que definirá os "fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" dos impostos discriminados na Constituição. Tudo isso foi feito por ela própria, com extremo cuidado. A função da lei complementar, a respeito, é declaratória, devendo materializar, apenas, o "propósito de explicitação" dos ditames constitucionais tributários. Se for além desse marco, será inconstitucional, e os legisladores ordinários das pessoas políticas, bem como os "operadores do direito", deverão simplesmente desconsiderar seus "comandos" (já que desbordantes dos lindes constitucionais). IV - Pois bem. Em relação ao ISS, a lei complementar prevista no art. 146, III, a, da Constituição Federal reveste-se de fundamental importância, como passo a expor. É certo que a Constituição indicou a materialidade das hipóteses que as leis ordinárias municipais poderão validamente descrever, para, quando ocorridos, fazerem nascer o dever de recolher o ISS. Assim, a lei complementar, ao definir os "fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" dessa figura exacional, não pode desvirtuar-lhe a regra-matriz constitucional.

4 Todavia, sendo aproximadamente seis mil os Municípios brasileiros (5), e tendo cada um deles competência para tributar, por meio de impostos, as prestações onerosas de serviços de qualquer natureza, à lei complementar é reservado o papel de direcionar tal multiplicidade de sistemas normativos, até em homenagem à segurança jurídica dos contribuintes. Noutras palavras, a solução dos problemas relacionados ao ISS deve partir da análise das leis complementares relativas a esse tributo, inclusive quando definem os chamados "serviços tributáveis". Tudo, evidentemente, sem desconsiderar os parâmetros constitucionais. É o que, com as necessárias simplificações, se passa a verificar. 3 O Perfil Constitucional do ISS I - A regra-matriz do imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) encontra-se desenhada no art. 156, III, da Constituição Federal, verbis: "Art Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar." Portanto, no Brasil, o Município é competente para tributar, por meio de impostos, as prestações onerosas de serviços de natureza diversa dos de transporte transmunicipal e de comunicação (tributáveis por meio de ICMS, ex vi, justamente, do disposto no art. 155, II, da CF) (6). II - Anote-se que o legislador, ao traçar a hipótese de incidência tributária, escolhe, dentre os fatos que podem acontecer no mundo físico (mundo fenomênico), os que reputa mais importantes. No caso da hipótese de incidência dos impostos, os que melhor revelem capacidade econômica, da parte de quem os realiza. No Brasil, porém, dado o sistema tributário rígido que aqui vigora, as opções do legislador são bem restritas, já que as competências tributárias das pessoas políticas tiveram seus limites cuidadosamente demarcados por grande cópia de princípios e normas constitucionais. Indo ao ponto, quando a Constituição autorizou os Municípios a criarem o ISS, delimitou, de plano, o núcleo do fato, que podem eleger como suporte material da hipótese de incidência desse tributo, a saber: a prestação de "serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II" (art. 156, III). Há, pois, uma noção constitucional de serviços, que não pode ser ultrapassada pelo legislador infraconstitucional (seja o complementar, seja o ordinário municipal). Desse modo, a noção de "serviços de qualquer natureza" é constitucional, na medida em que o Texto Magno identificou-a com precisão, justamente para distingui-la de outros fatos tributáveis pelas demais pessoas políticas. Caso o legislador (ordinário ou, mesmo, complementar) tudo pudesse inserir no conceito "serviços de qualquer natureza", a rigidez de nosso sistema constitucional, plasmada pelo Constituinte, seria reduzida a tassalhos. III - Não é por outra razão que o ISS surge da execução de uma obrigação de fazer (7), isto é, do fato de uma pessoa física ou jurídica realizar remuneradamente uma atividade física ou intelectual em favor de terceiro. Noutro giro semântico, ele nasce quando, em razão de negócio jurídico firmado entre particulares, sob regime de direito privado (mas não trabalhista)(8), serviços de qualquer natureza forem deveras prestados a um fruidor. IV - É o caso, porém, de indagar: qualquer serviço abre espaço à tributação por meio de ISS? O mesmo é propor a questão que lhe dá resposta negativa.

5 Como cuida de demonstrar Elizabeth Nazar Carrazza (9), só podem ser alcançados pelo ISS os serviços prestados - por particulares, empresas privadas, empresas públicas ou sociedades de economia mista - sob regime de direito privado (mas não trabalhista). A propósito, o regime de direito privado pressupõe a liberdade de contratar. Por isso, o serviço tributável por meio de ISS deve advir de um contrato de direito privado (10), livremente pactuado entre o prestador e o fruidor (11). Deveras, para nascer in concreto, o ISS depende da existência de um serviço (esforço humano), prestado a terceiro, com autonomia e fito de lucro, na esteira, diga-se de passagem, do art. 594 do Código Civil (12). O serviço sobre o qual pode incidir o imposto em exame é o colocado in commercium (no mundo dos negócios), sendo submetido, em sua prestação, ao regime de direito privado, que se caracteriza pela autonomia das vontades e pela igualdade das partes contratantes. V - Portanto, nos termos da Constituição, a hipótese de incidência (13) do ISS só pode ser a prestação, a terceiro, de uma atividade, física ou intelectual, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, desde que não trabalhista, tendente a produzir uma utilidade para o fruidor. A ideia é suficientemente lata para albergar toda e qualquer atividade, material (v.g., uma obra de engenharia) ou imaterial (p. ex., os serviços prestados por profissionais liberais stricto sensu), que se desenvolve em favor de terceiro (14), desde que não tipifique serviço público (15), bem assim esteja voltada a terceiro, com conotação econômica e sem vínculo empregatício (16). VI - É o caso de igualmente deixar remarcado que o ISS não incide sobre a relação jurídica cujo objeto seja a prestação de serviços. Incide, sim, sobre a prestação do serviço propriamente dita. Noutros falares, seu fato imponível não ocorre quando da celebração do contrato de prestação de serviços, mas quando o serviço é efetivamente prestado. Ora, um serviço só estará prestado quando posto à disposição do contratante (17). Enquanto tal não ocorrer, inexiste, juridicamente falando, serviço tributável por meio de ISS. Afinal, serviço, nas hostes do direito, é, como bem resume Aires Barreto, "atividade em proveito alheio" (18). VII - Ao cabo de tantos considerandos, percebe-se que a Lei Maior traçou, com riqueza de pormenores, os contornos do ISS, de tal sorte que o legislador ordinário municipal, ao instituí-lo, terá que respeitar uma série de ditames constitucionais. Desenvolvendo a ideia, a lei municipal, ao cuidar do ISS, não poderá, por força do princípio da reserva e da rigidez das competências tributárias (19), ir além do conceito de "serviços tributáveis", constitucionalmente posto. Mesmo que lei complementar - de modo indevido diga-se de passagem - a tanto a "autorize". Também o campo de incidência do ISS não poderá ser dilargado pelo labor exegético, ainda que em nome das conveniências arrecadatórias. Com efeito, elas jamais poderão sobrepor-se ao inalienável direito dos contribuintes de serem tributados rigorosamente de acordo com os parâmetros constitucionais. É o caso de perquirir, agora, como se deve entender a expressão "definidos em lei complementar", contida na parte final do inciso III do art. 156 da Constituição Federal. 3.1 Os "Serviços Definidos em Lei Complementar" I - Tem prevalecido o entendimento de que cabe à lei complementar apontar, numa lista, quais serviços podem ser tributados, pelos Municípios, por meio de ISS e, por oposição, quais escapam a tal incidência. Noutras palavras, a lista é havida por taxativa (numerus clausus), de tal sorte que somente quem presta os serviços nela referidos é alcançável pelo ISS. Fixando casuisticamente os serviços ensejadores de tributação,

6 inibe a competência municipal. Em suma, o Município não pode, nem mesmo por meio de lei, ampliar o rol de serviços constantes da lista. Assim, tomar-se-á como premissa de trabalho que: a) compete à lei complementar apontar os serviços que os Municípios estão credenciados a tributar por meio de ISS; e b) à falta de autorização específica em lei complementar, não é permitido aos Municípios tributar nenhum serviço. Ou, em se preferindo, que os Municípios podem tributar apenas os serviços de qualquer natureza, que a lei complementar vier a definir. Com supedâneo nessa diretriz, foram sendo editados, sucessivamente, o Decreto-Lei nº 406/68, a Lei Complementar nº 56/87 e a Lei Complementar nº 116/03 20, todos veiculando listas de serviços tributáveis pelos Municípios. Dito de outro modo, a lista atual (tanto quanto as anteriores) encerra um numerus clausus, de tal sorte que prestações que tipificam serviços podem perfeitamente nela não estar incluídas, inibindo, destarte, a competência tributária dos Municípios. Em suma, o Município não pode, nem mesmo por meio de lei, ampliar o rol de serviços constantes da lista. Tal linha de pensamento tem sido avalizada por nossos Tribunais, sendo mansa, pacífica e remansosa no Pretório Excelso(21). II - Deve-se, porém, sempre ter presente que a lei complementar definidora de serviços tributáveis não diz a última palavra quando dá à estampa a lista de serviços. Não. Mesmo nessa hipótese, a última palavra já está dada pela Constituição Federal. A previsão em lei complementar, por si só, não garante que se está em face de verdadeira prestação de serviço, tributável por meio de ISS. Fatos que não configurem prestações de serviços privados, ou que estejam no campo material de impostos federais ou estaduais (22), não podem ser tributados por meio de ISS, ainda que uma lei complementar assim o permita. Aliás, lei complementar desse jaez seria inconstitucional, porque estaria ampliando o âmbito de abrangência do ISS e, o que é muito pior, atropelando o direito subjetivo que todos os contribuintes têm de só serem tributados pela pessoa política competente, observadas as regras-matrizes exacionais, postas no Diploma Magno. Serviços novos só podem ser inseridos na lista se forem, em tese, tributáveis por meio de ISS. Positivamente, a lei complementar não pode "arrolar" fatos intributáveis pelo ISS (não serviços). Também a lista não pode criar "serviços tributáveis" por analogia, equiparação, ficção ou presunção, menos ainda considerar serviços, para fins de ISS, fatos regidos pelo direito público (os serviços públicos). É que não é dado a nenhuma lei complementar transformar em serviço tributável por meio de ISS o que não tipifica prestação de serviço privado, por faltar-lhe as características acima apontadas. III - Nem mesmo a lei complementar pode quebrar a estrutura constitucional do ISS, muito menos para prejudicar o direito subjetivo do contribuinte de ser tributado na forma e nos limites permitidos pela Constituição. Vale aqui invocar a clássica lição de Marnoco e Souza: "o valor de uma Constituição não está tanto no que nela se encontra disposto como no modo como ela é aplicada" (23). IV - Frise-se que alguns itens da lista de serviços comportam interpretação extensiva, isto é, aplicação a serviços "congêneres" ou "correlatos". A providência, na verdade, longe de ampliá-la, acaba por cerrá-la ainda mais, sem, no entanto, imobilizar a tributação por meio de ISS. Do contrário, como bem observou a Ministra

7 Eliana Calmon, ao julgar o Recurso Especial /PR (24), absurdamente teríamos, pela simples mudança da nomenclatura de um serviço, a incidência, ou não, do ISS (25). V - Incontroverso, ainda, que, como o ISS incide sobre a efetiva prestação do serviço, para cada uma delas só pode corresponder uma incidência do tributo. De fato, como a ordem jurídico-tributária do Estado brasileiro constitui um sistema lógico, composto de elementos que se articulam harmonicamente, é inaceitável a possibilidade de uma mesma prestação de serviços estar sujeita a duas ou mais incidências, contrastantes entre si. No mais das vezes, esse tipo de ambiguidade acaba por revelar que não se está diante de nenhum serviço tributável, nos termos da lista. VI - Sempre dentro do assunto, temos a considerar que, com o advento da Lei Complementar nº 116/03, a lista de serviços passou a conter um item genérico (descritivo), seguido de subitens específicos. Noutras palavras, a lista, inovando a matéria, agora traz um item genérico, que circunscreve o alcance dos subitens, específicos, e, estes sim, apontam os serviços tributáveis. Só para ilustrar a ideia, observe-se que o item 1 da lista refere serem tributáveis por meio de ISS os "serviços de informática e congêneres", quando se traduzirem em " Análise e desenvolvimento de sistemas"; " Programação"; " Processamento de dados e congêneres"; " Elaboração de programas de computadores, inclusive em jogos eletrônicos"; e assim por diante. Detalhando o assunto, o serviço de programação somente será tributável por meio de ISS se e enquanto estiver conectado a "serviços de informática e congêneres". Abona esse entendimento o item 2 da lista (serviços de pesquisas e desenvolvimento de qualquer natureza), que compreende um único subitem (2.01), exatamente com a mesma redação. Essa aparente tautologia só faz sentido na medida em que o item é meramente indicativo e o subitem veicula o serviço efetivamente tributável. Fosse de outro modo, não haveria porque o subitem reproduzir, ipsis verbis, o item (26). Em suma, na medida em que cada item da lista de serviços vem desdobrado em subitens, foi criada uma verdadeira "rede de proteção" em favor do contribuinte, de tal sorte que tudo o que não se contiver expressamente nos aludidos subitens escapa à tributação por meio de ISS. Muito bem. Definidas sumariamente as premissas do presente artigo, é chegada a hora de partir para a solução jurídica do problema inicialmente apresentado. II - Segunda Parte: o Assunto Central 1 Reequacionamento do Problema e Encaminhamento de sua Solução Jurídica Como adiantei, perquire-se, basicamente, se a prestação, em caráter negocial, de serviços de hospedagem (web hosting ou simplesmente hosting) é enquadrável na lista, veiculada, seja pela Lei Complementar nº 56/87, seja pela hoje em vigor Lei Complementar nº 116/03. Dou-me pressa em afirmar que não. Para, no entanto, sair do plano das meras alegações, tratarei de demonstrar a assertiva, o que farei com base nos fundamentos lançados na primeira parte deste estudo. 2 A Natureza Jurídica do Serviço de Hospedagem (Hosting) I - Dou-me pressa em consignar que o serviço de hospedagem (hosting) consiste, em síntese, em disponibilizar (em equipamento de armazenagem ou servidor), a título oneroso, um espaço ao cliente (usuário), para divulgação de informações que este queira exibir em seu site. A questão técnica foi adequadamente escandida por Erica B. Barbagalo da Fundação Getulio Vargas, verbis:

8 "(os serviços de hospedagem) consistem, em suma, em colocar à disposição de um usuário pessoa física, ou de um provedor e conteúdo, espaço em equipamento de armazenagem, ou servidor, para divulgação das informações que esses usuários ou provedores queiram ver exibidos em suas hospedagens. Dissemos, 'em suma', pois a gama de variações possíveis de serviços de armazenamento ou hospedagem é muito vasta, iniciando-se com a simples disposição de espaço em equipamento, sem fornecimento de outras facilidades além do acesso lógico a esses equipamentos, e chegando, entre outros, à provisão de espaço físico para armazenamento de máquinas, bem como administração operacional destas, obtenção de registro de domain name, ou nome de domínio para o site, serviços de conectividade, serviços de segurança e backup, cópias de segurança." (27) Como se vê, quem presta serviços de hospedagem limita-se a armazenar, a título oneroso, informações que o cliente utilizará, inclusive na internet, quando entender oportuno e valendo-se dos próprios meios. Com as cautelas que as comparações impõem, o hospedeiro faz o mesmo que o titular de armazém geral, em relação aos bens depositados pelos terceiros que o contratam: simplesmente guarda, em seus espaços, mediante paga, tais bens. Absolutamente não responde pelas atividades que esses terceiros levam a cabo quando dão destino aos bens deixados em depósito. II - Para explicitar a ideia, é o caso de novamente trazer à colação os informes técnicos de Erica B. Barbagalo, verbis: "O hosting é um contrato mediante o qual o prestador do serviço fornece ao seu cocontratante, gratuitamente ou por um pagamento de um preço em dinheiro, o direito de alojamento de arquivos informáticos de um servidor (...) que ficam à disposição do público. Existem, portanto, duas relações diversas: a do alojamento do arquivo (entre o prestador e o introdutor da página) e a de acesso à informação (do público ao servidor), conectadas, assim, ao introdutor, interessado em dar-lhe a extensão do público." (28) Muito bem. A empresa que presta o serviço de hosting não é responsável pelo conteúdo das hospedagens que hospeda, tampouco interfere sobre tais conteúdos. Antes, limita-se a manter em adequadas condições de uso os arquivos eletrônicos que lhe são confiados e cujos conteúdos podem, a qualquer tempo, ser modificados ou extintos pelos tomadores (fruidores do serviço). Vai daí que tais serviços em nada equivalem, (i) quer aos de "assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens dessa lista, organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa" (item 22 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 56/87), (ii) quer aos de "assessoria e consultoria em informática" (subitem 1.06 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03), (iii) quer, finalmente, aos de "suporte técnico de informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados" (subitem 1.07 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03). Deveras, dar assessoria é coadjuvar alguém sobre determinados assuntos técnico-especializados. Por outro lado, prestar consultoria é emitir estudos e pareceres sobre certas matérias científicas, artísticas ou culturais. Por fim, manter programas de computação e bancos de dados é zelar para que eles, de propriedade dos contratantes (fruidores do serviço), funcionem a contento. III - Ressalte-se que os bancos de dados não pertencem à prestadora dos serviços de hosting, mas aos clientes que a contratam. Noutros falares, os bancos de dados que hospedam não são seus, mas dos próprios clientes, que livremente os mantêm. Ora, a toda evidência, essa situação, que não se subsume ao subitem 1.07 da

9 lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03, pressupõe a existência de um banco de dados do prestador, colocado onerosamente à disposição de seus clientes. IV - Também não se nega que a prestadora dos serviços de hosting deve manter, para levá-los avante, um programa de computação. Todavia, tal fato não passa de atividade-meio para a realização da atividade-fim (prestação de serviços de hosting) e, nessa medida, também não pode ser enquadrada no subitem 1.07 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03. Em outras palavras, o programa de computação mantido pela prestadora, porque atividade-meio, em ordem a viabilizar a atividade-fim (prestação de serviços de hosting), não pode receber tratamento jurídico autônomo, de modo a ser enquadrado no precitado subitem (1.07). Essa ideia carece de aprofundamentos. IVa - Realmente existe, in casu, um programa de computação mantido pela empresa de hosting. Ocorre, porém, que ela o utiliza em seu proveito, ou seja, para bem prestar, a terceiros, serviços de hosting. O programa de computação configura, destarte, uma ferramenta de trabalho, ou seja, um meio necessário (atividade-meio) à prestação, a terceiros, dos serviços de hosting (atividade-fim). Para tornar mais claras essas ideias, é o caso de invocar as lições, sempre preciosas, de Geraldo Ataliba e Aires Barreto: "Os leigos tendem a confundir o exercício de 'atividades-meio' com prestação de serviços. Calcados na nomenclatura dos serviços (...), misturam, embaralham, confundem, equiparam 'tarefas-meio' com prestação de serviços. Na sua simplicidade ingênua, não distinguem a consistência do esforço humano prestado a outrem, sob o regime de direito privado, com o conteúdo econômico, das ações intermediárias que tornam possível o fazer para terceiros. Reúnem o que não se amálgama. Tratam como iguais fatos absolutamente díspares. A designação de uma ação humana pode representar: a) um ato, fato ou obra constitutivo de passo ou etapa para consecução de um fim; b) o próprio fim ou objeto. A concreta indicação de uma ação (datilografia, programação, organização manutenção, operação, administração) é, muitas vezes, configuradora de atos, fatos ou obras meramente constitutivos de etapas necessárias para alcançar um fim. É inafastável - ainda que muitos não se deem conta - que o atingir um fim qualquer exija, empírica ou cientificamente, atividades de planejamento, organização, administração, controle, não obstante essas ações nada tenham a ver com o fim perseguido que, por hipótese, poderia ser o de transportar pessoas." (29) As observações desses mestres confirmam que a mantença, no assunto em pauta, de programa de computação, caracteriza atividade-meio, porque levada a efeito no interesse da própria prestadora: viabiliza e aprimora o exercício da atividade-fim - prestação de serviços de hosting - que constitui o escopo das avenças celebradas com os clientes (contratantes). Logo, o programa de computação ora em análise não pode ser apartado do objeto central dos contratos que a empresa celebra com seus clientes, que definitivamente não é de prestação de serviços de "suporte técnico de informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados" (subitem 1.07 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03), mas "de hospedagem de site (hosting)".

10 Pois bem. Como os serviços de "hospedagem de site (hosting)" não figuram na lista veiculada pela Lei Complementar nº 116/03, segue-se que a empresa, ao prestá-los em caráter negocial, não pode ser validamente chamada a recolher, em razão desse episódio, o imposto sobre serviços de qualquer natureza (30). IVb - Conforme já acenado, a manutenção de programa de computação configura um autosserviço, que não pode ser levado à tributação por meio de ISS. Noutros falares, refoge à tributação por meio de ISS o autosserviço de manutenção de programa de computação. Ou, em se preferindo: um serviço de manutenção de programa de computação, para tipificar o fato imponível do ISS, só pode ser produzido para outrem, jamais em favor da própria pessoa que o presta. É que não há, nos quadrantes do direito, serviço para si próprio. De fato, o chamado autosserviço encerra verdadeira contradictio in terminis. Juridicamente, a prestação de qualquer serviço só pode ser efetuada em proveito de terceiros, nunca em proveito próprio. Positivamente, não há serviço tributável no "contrato consigo mesmo" (31). Também por esse motivo a empresa de hosting não pode ser submetida à tributação por meio de ISS, já que - insista-se - o fato de manter programa de computação não implementa a hipótese descrita no subitem 1.07 da lista de serviços veiculada pela Lei Complementar nº 116/03. V - Também não se diga, como alguns Municípios o fazem, que a empresa de hosting presta serviços de assessoria em informática (item 22 da lista anexa à Lei Complementar nº 57/87 e subitem 1.06 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03). De fato, como acima adiantado, prestar assessoria é efetuar a coleta e a análise de dados técnicos ou científicos, em benefício de terceiro (o assessorado). Pode-se, pois, dizer que prestar assessoria juridicamente significa coadjuvar. Melhor explicitando, quem presta assessoria pratica uma série de atos de pesquisa e organização de dados, em favor de interesses alheios, tudo em ordem a propiciar, a terceiros, elementos para que estes realizem determinadas tarefas. É o caso do estatístico, do pesquisador de opinião pública, do relações-públicas, etc., que dão subsídios para que quem os contrata fique instrumentado a realizar determinada tarefa ou a tomar determinada decisão. Em informática, presta assessoria a pessoa que, remuneradamente, orienta o usuário sobre o melhor modo de utilização de equipamentos da área, o que, como se viu, absolutamente não é o caso em análise. Por aí se vê que, definitivamente, o serviço de hosting não se confunde, nem de modo remoto, com o de assessoria. VI - Em face do exposto, é incontroverso que os serviços de hosting não tipificam nem (i) manutenção ou disponibilização de bancos de dados, nem (ii) assessoria em matéria de informática. Pelo contrário, a empresa que se dedica a tal atividade presta "serviços de hospedagem (hosting)", que não estavam previstos na lista anexa à Lei Complementar nº 56/87 e que também estão ausentes da lista anexa à ora em vigor Lei Complementar nº 116/03. Portanto, à míngua de previsão na taxativa lista de serviços, tem-se que a prestação de serviços de hosting não pode ser levada à tributação por meio de ISS. 3 Da Inexigibilidade do Cumprimento de Obrigações Acessórias Relativas ao ISS I - Tendo em vista o perfeito funcionamento do sistema arrecadatório, a legislação costuma impor aos contribuintes grande número de obrigações acessórias (obrigações tributárias acessórias ou deveres instrumentais tributários) (32).

11 A doutrina é pacífica no sentido de que existem, como que "gravitando" em torno dos tributos (obrigações tributárias principais), outras relações jurídicas, não aferíveis em pecúnia, que se traduzem num fazer, num não fazer ou num suportar: as obrigações acessórias (33). As obrigações acessórias são, portanto, deveres, de conteúdo não patrimonial, que têm por objeto um fazer (facere), um não fazer (non facere) ou um suportar (patere), sempre no interesse da Administração Fazendária. Confirma-se, desse modo, que as obrigações acessórias não se confundem com os tributos (que têm por objeto um dar: dare pecuniam) (34). Apenas, por assim dizer, "documentam" a incidência, em ordem a permitir que os tributos venham lançados e cobrados com exatidão. II - As obrigações acessórias (também chamadas deveres instrumentais tributários) devem necessariamente relacionar-se com o tributo que a pessoa política está a exigir (tendo, é claro, competência constitucional para tanto). Deveras, o art. 113, 2º, do Código Tributário Nacional, ao tratar das "obrigações acessórias", declara que elas têm a função de instituir prestações, positivas ou negativas, "no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos". Uma racional interpretação desse dispositivo facilmente revela que a pessoa política só pode criar obrigações acessórias pertinentes, isto é, que se ajustem aos tributos compreendidos em seu campo tributável. De fato, seria ilógico que a pessoa política criasse obrigações acessórias relativas a situações não compreendidas no campo de incidência de tributo de sua competência. III - Assim, como a prestação negocial de serviços de hosting está fora do âmbito de incidência do ISS, a empresa que os realiza não pode ser constrangida, pela Fazenda Pública municipal, a extrair notas fiscais, escriturar livros, etc., nem, muito menos, ser sancionada, caso não o faça. III - Conclusões Posto isso, passo a sumular as seguintes conclusões (35): I - Existe consenso, em sede doutrinária, sobre o que seja o serviço de hospedagem (hosting) na internet. Tal serviço consiste em disponibilizar (em equipamento de armazenagem ou servidor), a título oneroso, um espaço ao cliente (usuário) para a divulgação de informações que este queira exibir em seu site. Ia - Quem presta serviços de hospedagem armazena, a título oneroso, informações que o cliente utilizará na internet quando entender oportuno e valendo-se dos próprios meios. Ib - O prestador do serviço de hosting não é responsável pelo conteúdo das hospedagens que hospeda, tampouco interfere sobre tais conteúdos. Antes, limita-se a manter em adequadas condições de uso os arquivos eletrônicos que lhe são confiados e cujos conteúdos podem, a qualquer tempo, ser modificados ou extintos pelos contratantes. II - O serviço de hospedagem (hosting) não se enquadra no subitem 1.06 da lista veiculada pela Lei Complementar nº 116/03. Com efeito, prestar assessoria é efetuar a coleta e a análise de dados técnicos ou científicos, em benefício de terceiro (o assessorado). IIa - Quem presta assessoria pratica uma série de atos de pesquisa e organização de dados, em favor de interesses alheios, tudo em ordem a propiciar a terceiros elementos para que realizem determinadas tarefas. IIb - Em informática, presta assessoria a pessoa que, remuneradamente, orienta o usuário sobre o melhor modo de utilização de equipamentos da área, o que não se dá no caso em estudo. III - O serviço de hospedagem (hosting) não se enquadrava no item 22 da lista veiculada pela hoje revogada Lei Complementar nº 56/87.

12 IV - O serviço de hospedagem (hosting) não corresponde à disponibilização de "bancos de dados", na acepção do subitem 1.07 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. IVa - Os bancos de dados que a empresa de hosting hospeda não são seus, mas dos próprios clientes, situação que não se subsume ao predito subitem Com efeito, esse subitem pressupõe a existência de um banco de dados do prestador, colocado onerosamente à disposição de seus clientes, o que não se verifica no caso em estudo. V - A hospedagem (hosting) não é serviço tributável pelo ISS, pois não figurava na lista veiculada pela Lei Complementar nº 57/87, nem é referida na lista veiculada pela, ora em vigor, Lei Complementar nº 116/03. Vai daí que, à falta de previsão na taxativa lista, quem presta, em caráter negocial, serviços de hospedagem (hosting) não pode ser validamente chamado a recolher, em razão desse episódio, o imposto sobre serviços de qualquer natureza. VI - A empresa que presta, em caráter negocial, serviços de hospedagem na internet (hosting) não está sujeita ao cumprimento de obrigações acessórias relacionadas ao ISS. VIa - As obrigações acessórias devem necessariamente relacionar-se com o tributo que a pessoa política está a exigir. De fato, a pessoa política não pode criar obrigações acessórias relativas a situações não compreendidas no campo de incidência de tributo de sua competência. VIb - Logo, como os serviços de hosting estão fora do âmbito de incidência do ISS, a empresa que os presta, a título oneroso, não pode ser constrangida, pela Fazenda Pública municipal, a extrair notas fiscais, escriturar livros, etc., nem, muito menos, ser sancionada, caso não o faça. IV - Referências Bibliográficas ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 9. tir. São Paulo: Malheiros, ; BARRETO, Aires Fernandino. ISS. Construção civil. Pseudo-serviço e prestação de serviço. Estabelecimento prestador. Local da prestação. In: Revista de Direito Tributário, n. 40, São Paulo, RT. BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, Direito tributário brasileiro. 11. ed. (atualização de Misabel Abreu Machado Derzi). Rio de Janeiro: Forense, BARBAGALO, Erica B. Aspectos da responsabilidade civil dos provedores de serviços na internet. In: LEMOS, Ronaldo; WASBERG, Ivo (Coord.). Conflitos sobre nomes de domínio. São Paulo: RT/FGV, BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, CARRAZZA, Elizabeth Nazar. O Imposto sobre Serviços na Constituição. São Paulo: dissertação de mestrado, inédita, CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, O regulamento no direito tributário brasileiro. São Paulo: RT, CAVALCANTI, José Paulo. O contrato consigo mesmo. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, HENSEL, Albert. Diritto tributario. Trad. para o italiano de Dino Jarach. Milão: Giuffrè, JUSTEN FILHO, Marçal. O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: RT, PONTES DE MIRANDA. Tratado de direito privado. 2. ed. Tomo XLVII. Rio de Janeiro: Borsoi, VELLOSO, Carlos Mário da Silva. Temas de direito público. Belo Horizonte: Del Rey, Notas (1)A Constituição Federal ocupa, dentro do ordenamento jurídico, posição sobranceira, dando fundamento de validade aos atos emanados dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário. Encimando a pirâmide jurídica,

13 consagra grandes princípios, que interferem em todas as manifestações normativas estatais e, de modo especial, no significado, conteúdo e alcance das normas tributárias. (2)Temas de direito público. Belo Horizonte: Del Rey, p (3)Curso de direito constitucional tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, p (4)A Constituição reduziu todo e qualquer tributo a um arquétipo, que o legislador ordinário necessariamente deve levar em conta. (5)Nesse sentido, pode-se dizer que o ISS é o imposto mais legislado do país, já que, pelo menos em tese, existem seis mil leis ordinárias municipais regulando a matéria. (6)Embora a Constituição, em seu art. 156, III, faça expressa menção a serviços, ela, elipticamente, está aludindo a serviços prestados a terceiros, ou seja, a prestações de serviços. Isso fica mais claro se cotejarmos esse dispositivo com o art. 155, II, do mesmo Diploma Magno (referido no art. 156, III), que confere aos Estados competência para tributar, via ICMS, "prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação" (grifou-se). Ademais, como o ISS deve obedecer a uma série de princípios constitucionais, dentre os quais o da capacidade contributiva, é necessário agregar à expressão serviços de qualquer natureza o verbo "prestar". Qualquer outro verbo ("fruir", por exemplo) negaria os postulados constitucionais informadores da tributação por meio de ISS. (7)Na obrigação de fazer, o objeto da prestação é sempre um ato do devedor; nunca a entrega de uma coisa. Pelo contrário, na obrigação de dar, o objeto da prestação consiste na entrega de uma coisa. Aires Fernandino Barreto captou, com mestria, a essência do assunto, verbis: "A distinção entre dar e fazer como objeto de direito é matéria das mais simples. Basta (...) salientar que a primeira (obrigação de dar) consiste em vínculo jurídico que impõe ao devedor a entrega de alguma coisa já existente; por outro lado, as obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem, estas últimas, num serviço a ser prestado pelo devedor (produção, mediante esforço humano, de uma atividade material ou imaterial)" (ISS na Constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, p ). (8)Razão assiste a Marçal Justen Filho, quando observa que serviço é "prestação de uma utilidade (material ou não) de qualquer natureza, efetuada sob o regime de direito privado, mas não sob regime trabalhista, qualificável juridicamente como execução de obrigação de fazer, decorrente de um contrato bilateral" (O imposto sobre serviços na Constituição. São Paulo: RT, p. 177). (9)O Imposto sobre Serviços na Constituição. Dissertação de mestrado, inédita, apresentada em novembro de 1976, na PUC-SP. (10)Pontes de Miranda, a propósito, é categórico: "O contrato de serviços e o contrato de trabalho, stricto sensu, são, no Código Civil e na legislação do trabalho, contratos de direito privado" (Tratado de direito privado. 2. ed. Tomo XLVII. Rio de Janeiro: Borsói, p. 9). (11)No mesmo sentido, Aliomar Baleeiro pontifica: "o fato gerador (do ISS) pressupõe prestação de serviços a terceiros como negócio ou profissão" (Direito tributário brasileiro. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, p esclareceu-se no parêntese). (12)Código Civil: "Art Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição". (13)Hipótese de incidência é o fato, descrito em lei, que, acontecido no mundo fenomênico, faz nascer a relação jurídica tributária, que tem por objeto a dívida tributária. Ou, invocando as lições clássicas de Geraldo Ataliba (Hipótese de incidência tributária. 5. ed. 9. tir. São Paulo: Malheiros, p. 25 e segs.), é fato,

14 descrito em lei, que, se e quando acontecido, faz nascer, para uma pessoa, o dever de pagar um dado tributo. Não se deve confundir esse fato, descrito em lei, e por ela alçado à condição de hipótese ou suposto, com a ocorrência real desse fato. Noutros termos, mais técnicos, não se deve confundir a hipótese de incidência tributária (fato gerador in abstracto do tributo), com o fato imponível do tributo (fato gerador in concreto do tributo). Essa, diga-se de passagem, é uma distinção conceitual que a melhor doutrina vem fazendo com clareza. Deveras, uma realidade é o fato descrito em lei, que, acontecido, faz nascer o tributo (a hipótese de incidência) e, outra, muito diversa, é o fato que aconteceu, isto é, que realizou o tipo tributário e, por isso mesmo, determinou o surgimento, in concreto, do tributo (o fato imponível). Está-se, nesse passo, diante de dois planos distintos e, por isso mesmo, inconfundíveis: o primeiro, abstrato, normativo; o outro, concreto, fático. A hipótese de incidência está na lei; o fato imponível, no mundo fenomênico. O tributo só pode ser validamente exigido quando um fato ajusta-se rigorosamente a uma hipótese de incidência tributária. E esse fato outro não é senão o fato imponível. Valem, a propósito, as clássicas lições de Hensel, para quem "o comando - tu deves pagar tributo - é sempre condicionado à frase: se realizas o fato imponível" (Diritto tributario, tradução para o italiano de Dino Jarach. Milão: Giuffrè, p traduzi para o português). (14)Afasta-se, nesse passo, a ideia de que o ISS incide sobre a utilidade que o serviço propicia a seu fruidor. Deveras, o ISS é devido, independentemente do benefício que o tomador do serviço puder vir a experimentar. Nesse sentido, a lição de Aires Barreto, verbis: "(...) o cabimento do ISS decorre de prestação de serviço efetuada e não de utilidade recebida. O que é objeto da tributação é o esforço humano (fazer para terceiros), independentemente da utilidade que ele possa proporcionar. À guisa de exemplo, é irrelevante se o tomador do serviço de diversão pública a tem por útil ou inútil; se, diante de uma sessão de cinema, ri, chora ou dorme; se o desfecho de atuação médica conduz à cura ou à morte do paciente. O que sobreleva é apenas a existência do fazer em que o serviço consiste" (ISS..., p. 163). (15)De fato, o serviço público, isto é, a prestação de utilidade material, fruível individualmente, sob regime de direito público (Celso Antônio Bandeira de Mello) escapa ao ISS, nos expressos termos do art. 150, VI, a, da Constituição Federal ("Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI - instituir impostos sobre: a) o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros"). Esse dispositivo veda que os serviços da alçada do Poder Público (serviços públicos) abram espaço à tributação por meio de impostos. Tais serviços, desde que específicos e divisíveis, somente podem ensejar taxas (de serviço). Detalhando o assunto, Aires Fernandino Barreto averba: "Será, pois, logicamente aberrante (e inconstitucional) a previsão de 'imposto' recaindo sobre o patrimônio, as rendas e os serviços das pessoas públicas - por isso, inclusive, referidos pela regra imunitória do art. 150, VI, a, da Constituição Federal. (...) Disso resulta evidente e manifesto que a prestação de serviços públicos - típica e ontológica atividade estatal que é - não pode consistir em hipótese de incidência de imposto; de nenhum imposto, inclusive do imposto sobre serviços" (ISS na..., p grifamos). Ademais, na medida em que as taxas não podem ter "base de cálculo própria de impostos" (art. 145, 2º, da CF), elas só podem medir atuações estatais, nunca fatos regidos pelo direito privado, como, por exemplo, as prestações de serviço livremente contratadas, por particulares, mediante retribuição. Logo, a contrario sensu, os impostos, aí compreendido o ISS, só podem tomar por base de cálculo o valor de fatos regidos pelo direito privado, jamais - sob pena de irremissível inconstitucionalidade - o valor de atuações estatais (v.g., os serviços públicos específicos e divisíveis). Serviços públicos específicos e divisíveis só podem ser remunerados por meio de taxas de serviço, ex vi do disposto no art. 145, II, 2ª parte, da Constituição Federal ("A União, os Estados, o

15 Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição"). (16)Refoge à tributação por meio de ISS o autosserviço, isto é, o serviço que a pessoa presta a si própria. O ISS igualmente não pode incidir sobre os serviços sem conotação econômica, impende dizer, irredutíveis ao denominador comum da moeda. É o caso do serviço familiar, do serviço de mera cortesia, do serviço filantrópico e do serviço religioso que, por não terem base de cálculo, são inalcançáveis pelo ISS. Ademais, o ISS também não pode incidir sobre o serviço que o empregado presta a seu empregador? Por quê? Em primeiro lugar, porque esse serviço desenvolve-se sob um vínculo de subordinação: o empregado está subordinado a seu empregador, nos termos do contrato de trabalho e da própria lei (a Consolidação das Leis do Trabalho). Como se isso não bastasse, o salário que o empregado percebe corresponde a alimentos (não à contraprestação dos serviços prestados). (17)Embora a legislação silencie a respeito, parece óbvio que a prestação do serviço de qualquer natureza só se ultima quando o usuário dele puder efetivamente dispor. E tal ocorre, não com a conclusão do serviço no estabelecimento do prestador, de conformidade com a encomenda, tampouco quando vem simplesmente entregue ao tomador, mas quando, uma vez por ele aprovado, passa à sua livre disposição. (18)Op. cit., p (19)A ação estatal de exigir tributos foi rigorosamente disciplinada pela Constituição Federal, de tal sorte que os entes políticos somente podem tributar dentro do campo que lhes foi reservado pela Carta Magna. Daí falarmos em princípio da reserva e da rigidez das competências tributárias. E tais reserva e rigidez não se alteram, ainda que a pessoa política competente deixe de tributar ou o faça apenas em parte. Com efeito, o não exercício da competência tributária, por parte da pessoa política que a detém, não a transfere para outra pessoa política, tampouco a autoriza a dela se apossar. Afinal, a competência tributária é improrrogável. Assim, diga-se de passagem, prescreve - interpretando bem os ditames constitucionais - o art. 8º do Código Tributário Nacional. (20)Hoje vigora a Lei Complementar nº 116/03, que em seu art. 10 revogou "os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974, a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999". (21)O Supremo Tribunal Federal decidiu, vezes iterativas, que a Lista de Serviços tributáveis pelo Município é taxativa. Tudo sinaliza, pois, no sentido de que eventuais afrontas a essa posição cairão por terra, quando forem levadas à apreciação da mais alta Corte do país. (22)Absolutamente não pode a lei complementar submeter ao ISS fato jurídico que a Constituição reservou à tributação dos Estados ou da União. Se o fizer, será inconstitucional, por atentatória ao princípio da reserva das competências tributárias. (23)AMADO, F. França. Constituição política da República Portuguesa. Coimbra, p. 44. (24)Decisão datada de (25)De qualquer modo, quando um dado serviço não se encontra referido na lista, a pessoa que o presta não pode, por analogia, ser submetida à tributação por meio de ISS. Afinal, como bem proclama o art. 108, 2º, do Código Tributário Nacional, "o emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei".

16 (26)Essa, diga-se de passagem, é a metodologia adotada, de longa data, pela Tipi (Tabela de Incidência do IPI). (27)Aspectos da responsabilidade civil dos provedores de serviços na internet. In: LEMOS, Ronaldo; WASBERG, Ivo (Coord.). Conflitos sobre nomes de domínios. São Paulo: RT/FGV, p (esclareceu-se no parêntese). (28)Op. e loc. cit. (29)ISS. Construção civil. Pseudo-serviço e prestação de serviço. Estabelecimento prestador. Local da prestação. In: Revista de Direito Tributário, n. 40, p. 90. (30)V., supra, subitem 4.1. (31)V., a respeito, de: CAVALCANTI, José Paulo. O contrato consigo mesmo. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, p. 33 e segs. (32)A imposição das obrigações acessórias, aos contribuintes ou a terceiros, implica integrá-los àquilo que se poderia chamar de administração tributária indireta ou ad hoc. (33)No livro O Regulamento no Direito Tributário Brasileiro (1. ed. São Paulo: RT, 1981) escrevi: "Os deveres instrumentais (obrigações acessórias) que não possuem, em si mesmos, expressão pecuniária relacionam-se com a atividade administrativa tributária. Embora, na maioria dos casos, seus destinatários sejam os contribuintes, nada impede recaiam sobre pessoas públicas ou privadas, estranhas à obrigação tributária principal, que reúnam condições de cooperar com o Estado na descoberta dos fatos imponíveis, na precaução contra possíveis fraudes, enfim, no perfeito funcionamento do sistema tributário" (p esclarece-se no parêntese). (34)Cumprir a obrigação acessória não é o mesmo que pagar o tributo, mas é o cumprimento daquela que torna possível o exato pagamento deste. (35)Evidentemente, a fundamentação das conclusões é encontrável no corpo do presente artigo.

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