UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAI MAURICIO WOICIECHOWSKI A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA.

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1 UNIVERSIDADE DO VALE DO ITAJAI MAURICIO WOICIECHOWSKI A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. Tijucas 2008

2 MAURICIO WOICIECHOWSKI A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. Monografia apresentada como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Direito, na Universidade do Vale de Itajaí, Centro de Educação Tijucas. Orientador: Prof. MSc. Leonardo Matioda Tijucas 2008

3 MAURICIO WOICIECHOWSKI A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA: Esta Monografia foi julgada adequada para a obtenção do título de Bacharel em Direito e aprovada pelo Curso de Direito da Universidade do Vale do Itajaí, Centro de Educação Tijucas. Área de Concentração: Direito Público Tijucas, 19 de junho de Prof. MSc. Leonardo Matioda UNIVALI CE Tijucas Orientador Prof. Mestre Alexandre Botelho UNIVALI CE Tijucas Membro Prof. Especialista Eduardo Corrêa de Negreiros UNIVALI - CE Tijucas Membro

4 ISENÇÃO DE RESPONSABILIDADE Declaro, para todos os fins de direito, que assumo total responsabilidade pelo aporte ideológico conferido ao presente trabalho, isentando a Universidade do Vale do Itajaí UNIVALI, a Banca Examinadora e o Orientador, de toda e qualquer responsabilidade acerca do mesmo. Tijucas, 19 de junho de MAURICIO WOICIECHOWSKI

5 À memória de meu pai, a todos da família dos quais sempre tive apoio e afago, em especial a minha esposa, guerreira que sempre me apoiou nas horas mais críticas, incentivando sempre a busca do sucesso, as minhas filhas pela alegria que sempre me proporcionaram.

6 AGRADECIMENTOS O agradecimento em especial é para Deus. Ele sempre mostrou-se presente de diversas formas. Primeiro, no equilíbrio e discernimento necessários para que alcançasse o entendimento, juntasse conhecimentos e superasse minhas limitações. Segundo, de forma prática, materializado nas pessoas que estão mais próximas de mim: (à memória) Mario Woiciechowski, à minha mãe: Marlene Maura da Silva, minha esposa: Sandra Regina Fernandes, e minhas filhas: Julia e Mariana Woiciechowski, que entenderam perfeitamente qual objetivo traçado, e o que era preciso para alcançá-lo. Evidente que ao professor Leonardo Matioda, que prontamente aceitou orientar-me neste trabalho, pela sua tolerância e paciência, gerando a segurança e o preparo para a realização desta Pesquisa, que nos proporcionou o conhecimento jurídico aplicado. Ao coordenador do curso de Direito do campus de Tijucas, Professor Celso Leal da Veiga Junior, por estar sempre receptivo, da mesma forma a todos os professores que ao longo do curso, não foram somente professores, mas também parceiros de ensino e aprendizagem, aos funcionários, que sempre estavam presentes durante todo o curso, proporcionando um ambiente adequado. Da mesma forma, agradecer a todos os alunos, colegas das turmas das quais tive contato, que foram parceiros, colegas e até mesmo amigos. Agradecer especialmente a secretaria do Núcleo de Pratica Jurídica, departamento do qual tive especial atenção no momento mais corrido de minha vida acadêmica. E a tantos outros que, ao longo do Trabalho foram parceiros ou críticos, aliados ou divergentes, pacientes ou intransigentes, mas que de sua maneira, direta ou indiretamente, contribuíram para a realização da Pesquisa. E assim se espelha a conclusão da soma de idéias, opiniões e conceitos, que, reunidos, serão muito proveitosos para nossa vida e para tantos quanto a utilizarem como referência.

7 Aprender é uma coisa de que a mente nunca se cansa, nunca tem medo e nunca se arrepende. Leonardo da Vinci

8 LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS Art. Artigo CC - Código Civil Brasileiro CF Constituição Federal CDC Código de Defesa do Consumidor CLT Consolidação das Leis do Trabalho CP Código Penal CPC Código de Processo Civil CPP Código de Processo Penal CRFB Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CTN Código Tributário Nacional Dec. Lei Decreto Lei Inc. - Inciso - Parágrafo

9 CATEGORIAS BÁSICAS E CONCEITOS OPERACIONAIS Administração Pública: Em sentido amplo, a Administração Pública, subjetivamente considerada, compreende tanto os órgãos governamentais, supremos, constitucionais (Governo), aos quais incumbe traçar os planos de ação, dirigir, comandar, como também os órgãos administrativos, subordinados, dependentes (Administração Publica, em sentido estrito), aos quais incumbe executar os planos governamentais; ainda em sentido amplo, porém objetivamente considerada, Administração Pública compreende a função política, que traça as diretrizes governamentais e a função administrativa, que as executa [...] em sentido estrito, a Administração Pública compreende, sob o aspecto subjetivo, apenas os órgãos administrativos e, sob o aspecto objetivo, apenas a função administrativa, excluídos, no primeiro caso, os órgãos governamentais e, no segundo, a função política. (DI PIETRO, 2001, p. 54.) Contribuição de Melhoria: Contribuições são receitas cobradas pelo estado tendo em vista, preponderadamente o interesse público da atividade desempenhada pelo governo, mas considerando também as vantagens que decorrem desta atividade, embora não diretamente e não especificamente para determinado indivíduo, mas para determinada classe ou categoria de particulares. É o que ocorre quando o governo decide construir uma obra pública, por exemplo, uma estrada, em razão do interesse geral na existência de meios de transporte, mas essa estrada vai beneficiar, de modo especial, os proprietários dos terrenos marginais. (SOUZA, 1975, p. 37) Contribuições Sociais: Contribuição Social é a contraprestação necessitada pela seguridade social, e outros benefícios na área social afiançados pelo Estado, mas não inerentes a ele, a determinado grupo da sociedade, de que emane melhoramento especial para o cidadão que dele participa. (MACHADO, 2002, p. 368). Empréstimo Compulsório: Empréstimo Compulsório é um autêntico tributo, de características especiais, porque o elemento restituível não poder ser, simplesmente, desconsiderado na norma jurídica

10 (tributária), que deve estabelecer, de modo específico e exaustivo, as condições de restituição do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a se recompor o patrimônio do contribuinte em sua situação original (anterior à ocorrência do empréstimo). (MELO, 2002, p. 72). Fato Gerador: Fato Gerador é a descrição feita, pela norma, de um ato ou fato que, ocorridos, gerarão a obrigação tributária. Há inegavelmente dois níveis em que pode ser entendida a expressão fato gerador : ou no plano hipotético em o situa a mora, ou seja, de forma a abstrair por completo a efetiva concretização do que foi descrito pela lei; ou, de outro lado, ao nível do fato gerador, isto é, da concreta ocorrência do fato ou ato. (BASTOS, 1997, p. 189). Impostos: Imposto é uma das espécies do gênero tributo. É aquele que, uma vez instituído por lei, é devido e independente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Logo, trata-se de tributo não vinculado. (FABRETI, 2003, p. 51). Obrigação Tributária: A Obrigação Tributária surge da ocorrência de um fato previsto (hipótese de incidência, fato tributável, fato gerador in abstrato) em lei como capaz de produzir este efeito. Ocorrido o fato gerador (fato imponível, fato gerador in concreto) previsto em lei, nasce a obrigação tributária principal, a obrigação patrimonial do sujeito passivo que tem por objeto o pagamento do tributo e/ou da penalidade pecuniária. ( CHIMENTI, 2007, p.80). Princípio da Anterioridade: Princípio da Anterioridade permite conferir aos contribuintes a certeza do quantum a ser recolhido aos cofres públicos, podendo planejar seus negócios ou atividades, traduzindo diretriz constitucional no sentido de que a lei tributária não pode retroagir em prejuízo do contribuinte, e nem atingir fato imponível que já teve seu início, ou que estava em formação. (MELO 2002, p. 24).

11 Princípio da Capacidade Tributária: Em consonância com o 1 do artigo 145 da Constituição da República Federativa do Brasil, os Impostos estão limitados à capacidade econômica ou contributiva do contribuinte, ou seja, a capacidade tributável das pessoas quanto a seu patrimônio, rendas e atividades. Princípio da Igualdade: Princípio da Igualdade é a transposição, na seara da tributação, do princípio geral da isonomia jurídica, ou princípio onde todos são iguais diante a lei. Destaca-se nesta ocasião como a segurança de tratamento igual, pela Administração Pública (entidade tributante), de que número de contribuintes está nas mesmas condições de igualdade. (MACHADO, 2003, p. 44). Princípio da Imunidade Tributária: Imunidade Tributária é a qualidade da situação que não pode ser atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo sobre que é autorizada a instituição do tributo. (AMARO, 2006, p. 151). Princípio da Irretroatividade: A lei nova não poderá alcançar, no presente, os resultados dos eventos acontecidos no pretérito. (TORRES, 2002, p. 99). Princípio da Legalidade: Para se possa instituir ou majorar um Tributo, não basta qualquer lei. É necessário que se trate de lei que atenda ao que alguns consideram um novo princípio, o da tipicidade tributária. Isto possui como significado que a lei possui a obrigação de descrever o fato cujo o acontecimento fará nascer a obrigação de pagar o tributo; instituir a base de cálculo, isto é, aquele aspecto dimensível da hipótese de incidência sobre o qual incidirá a alíquota; além de indicar o Sujeito Passivo. (BASTOS, 1997, p. 105). Princípio da Liberdade de Tráfego: Este princípio estabelece a reafirmação do princípio federativo, ou seja, restringindo a exigência de ônus tributários que ocasionem em dificuldade ou impedimento da livre

12 movimentação entre os Estados e Municípios, consiste que o seu destinatário é o legislador, não podendo ser criada uma espécie de obstáculo fiscal, como por exemplo, o caso de atrapalhar a livre movimentação física de bens e pessoas, através da prescrição de substancial carga de ICMS. (MELO, 2002, p. 38). Princípio da Vedação ao Confisco: Princípio da Vedação ao Confisco está previsto no inciso IV do artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil, dentro das limitações do poder de tributar, garantindo que a tributação não poderá ser utilizada de forma confiscatória, retirando patrimônio do particular. Sujeito Ativo: Sujeito ativo é, portanto, sempre pessoa jurídica de direito público, o Estado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e suas autarquias (ex.: INSS). (FABRETTI, 2003, p. 153). Sujeito Passivo: Sujeito Passivo é a pessoa obrigada a pagar o tributo e a penalidade pecuniária ou a praticar os deveres instrumentais para a garantia do crédito. Deve ser explicitamente indicado na lei que define o tributo o fato gerador. (TORRES, 2002, p. 227). Taxa: Taxa é: um tributo relacionado com a prestação de algum serviço público para um beneficiário identificado ou identificável. O serviço pode ser efetivo ou potencial, considerando-se como potencial o serviço posto a disposição, ainda que não utilizado. (FUHRER, 2003, p. 36). Tributo: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não se constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (artigo 3 do C T N).

13 RESUMO O presente trabalho procura investigar os aspectos do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competência dos Municípios, à luz de seus aspectos doutrinários, de maneira a verificar sua Competência, seus Fatos Geradores, seus Sujeitos, sua Base de Cálculo e Alíquotas. No tocante ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza a Constituição da República Federativa do Brasil impôs algumas limitações ao poder de Tributar do Estado, devendo este Tributo obedecer a princípios constitucionais. Desta forma o que se buscará com esta pesquisa, é aclarar conhecimentos e auxiliar na medida do possível todos os envolvidos com o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza.

14 RESUMEN El presente trabajo busca hacer una investigación de los aspectos del Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza de competencia de las Municipalidades, sus aspectos doctrinarios, de manera a verificar su competência, sus Fatos Generadores, sus Sujetos, su Base de Calculo e Alíquotas. El lo tocante al Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza la Constutición de la Republica Federativa de Brasil impone algunas limitaciones constitucionales. De esta forma lo que se buscara con el presente trabajo, es aclarar conocimientos e ayudar en la medida del posible todos los envolucrados com el Impuesto Sobre Servicios de Cualquer Naturaleza.

15 SUMÁRIO LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS... 8 ROL DE CATEGORIAS E CONCEITOS OPERACIONAIS... 9 RESUMO RESUMEN INTRODUÇÃO ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DA TRIBUTAÇÃO CONCEITO DE TRIBUTO Prestação Pecuniária Compulsória Em Moeda ou Cujo o Valor se Possa Exprimir Que Não Constitua Sanção de Ato Ilícito Instituída em Lei Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada ESPÉCIES DE TRIBUTOS Impostos Taxas Contribuição de Melhoria Empréstimo Compulsório Contribuições Sociais VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DOS TRIBUTOS OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCÍPIOS DA TRIBUTAÇÃO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE... 43

16 3.3 PRINCÍPIO DA IGUALDADE PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DO CONFISCO PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO PRINCÍPIO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO DO ISS REGRA DA MATRIZA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA Antecedente Normativo Critério material Critério temporal Critério espacial Conseqüente Normativo Critério pessoal Sujeito ativo Sujeito passivo Critério quantitativo Base de cálculo Alíquota SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA Substituição Tributária Para Frente Substituição Tributária Para Trás Substituição Tributária Propriamente Dita Críticas ao Regime de Substituição Tributária Para Frente SUBSTITUIÇÃO TRIBUTARIA NO ISS REGULAMENTAÇÃO DE BOMBINHAS SC CONSIDERAÇÕES FINAIS... 96

17 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ANEXOS

18 1 INTRODUÇÃO O presente trabalho leva em consideração os questionamentos do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS revelando-se de fundamental importância para a Administração Pública Municipal, visto que constitui um dos Tributos de maior arrecadação municipal. Levando-se em consideração o Direito Positivo e a doutrina, propôs-se uma análise deste Tributo cuja importância se revela inequívoca na medida em que sua existência constitui fato sobre o qual deparam os operadores do Direito, notadamente advogados, juízes e promotores de justiça com não rara freqüência, merecendo, por isso, desenvolvimento específico que se propõe a analisá-lo sob os variados enfoques, todos, no entanto, atinentes ao Direito Positivo. Assim, o objetivo do presente trabalho é compreender o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, identificando os seus pressupostos e, por conseguinte, as suas conseqüências, procedendo, para este fim, um estudo legal e doutrinário deste Tributo. Possui ainda como objetivos específicos analisar a legislação Brasileira e Doutrina em relação ao ISS, buscando esclarecer seus sujeitos, bem como os efeitos que este Tributo possui no universo da Administração Pública Municipal. Por esta razão justifica-se a escolha do tema, porque este se prende ao fato das experiências vividas cotidianamente na prática como Secretário da Fazenda do Município de Bombinhas Santa Catarina, proporcionando uma outra visão sobre o tema ISS e seus problemas, que é uma constante na vida de cada prestador de serviço, da Administração Pública Municipal e conseqüentemente aos profissionais operadores do direito. Surgem vários problemas a serem investigados pelo presente trabalho em relação ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza: Qual o conceito, classificação, vigência, aplicação, fato gerador e sujeitos dos Tributos? Quais os Princípios da Tributação? Qual o conceito, competência, tipos de serviços, função, fato gerador, alíquotas, base de calculo, sujeitos, local de prestação do serviço e lançamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza? A respeito de tais problemas, são definidas algumas hipóteses:

19 19 Nota-se que varias legislações passaram a tratar de aspectos relativos ao ISS, estando estas relacionadas com este Tributo Municipal e ainda, surgem legislações específicas que tratam de forma abrangente do ISS, garantindo aos operadores deste Tributo ampla gama de conhecimentos que deverão ser estudados. Também tratar-se-á da definição dos Princípios inerentes à Tributação, para que se possa delinear quais caminhos o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza poderá seguir sem ferir os preceitos legais. Destaca-se ainda, que a metodologia adotada para o desenvolvimento da Pesquisa, consiste no Método Dedutivo 1, isto é, parte-se da formulação de problemas gerais, buscando proposições científicas que os sustentem ou neguem, apontando, ao final, a prevalência ou não das hipóteses elencadas. Também será utilizada a técnica da análise doutrinária e pesquisa bibliográfica, bem como, pesquisa e verificação da legislação pertinente. O presente trabalho será composto por três capítulos: No primeiro capítulo será tratado sobre alguns aspectos dos tributos em geral, como conceito, classificação, vigência e aplicação, obrigação tributária, fato gerador e sujeitos. No segundo capítulo será abordado sobre os princípios inerentes a tributação que são: princípio da legalidade, anterioridade, igualdade, irretroatividade, capacidade contributiva, vedação do confisco, liberdade de tráfego e imunidade tributária. E no terceiro capítulo tratar-se-á do ISS especificamente, traçando sua competência, a regra matriz de incidência tributária, seu antecedente normativo, bem como o critério material, temporal e espacial, seu conseqüente normativo, e também o critério pessoal, como o sujeito ativo e passivo, em seguida o critério quantitativo, sua base de calculo e alíquota. No quarto e derradeiro capítulo tratar-se-á da hipótese de substituição tributária, espécies de substituição tributária, e substituição tributária no ISS. 1 Para Pasold (1999, p. 85), o Método dedutivo consiste em [...] estabelecer uma formação geral e, em seguida, buscar as partes do fenômeno de modo a sustentar a formulação geral.

20 2 ASPECTOS INTRODUTÓRIOS DA TRIBUTAÇÃO 2.1 CONCEITO DE TRIBUTO Vários são os conceitos de Tributo, em função da diversidade de sentidos do próprio vocábulo ou também pelas diferentes áreas que se desenvolve a atuação tributária. O que se buscará realizar, na medida do possível, e com a ajuda de doutrinadores, é auxiliar o administrador público no âmbito de sua esfera de atuação. O Código Tributário Nacional em seu artigo 3 onde descreve que tributo como toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou valor que nela se possa exprimir, que não se constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Complementarmente, MARTINS (2004, p. 99), pontua que: Tributo é uma prestação de dar, de pagar. Não se trata de obrigação de fazer ou não fazer. Tributo é o objeto da relação tributária. O tributo tem por objetivo carrear para os cofres do Estado meios financeiros para satisfação das necessidades da coletividade. Mas para MARIANO JUNIOR (1994, p. 35) o conceito de Tributo é a: Exigência compulsória e legal que o Estado e entidades de poder político-jurídico fazem, eventual ou periodicamente, a outras pessoas, em obtenção não-punitiva de dinheiro ou bem de valor de expressão em dinheiro, como forma de receita pública. Portanto, de acordo com o mencionado acima, pode-se dizer que Tributo é: a prestação compulsória em pecúnia ou de bens de valor pecuniário, exigida pelo Estado ou entidade que possua a responsabilidade do exercício de funções públicas, com embasamento no seu poder fiscal e na lei, das pessoas a ele submetidas. Desta forma, apesar de a doutrina conceituar Tributo com variações diversas, vê-se que o texto da Lei dispõe o que é Tributo, restando, para a doutrina e os operadores apenas ponderar acerca de seus aspectos, a saber:

21 Prestação Pecuniária Compulsória Para BASTOS (1997, p. 139) a Prestação Pecuniária Compulsória quer dizer que só são tributos aquelas obrigações de pagar, em dinheiro, impostas pela lei, independentemente da vontade do contribuinte. JARDIM (2007, p. 100) menciona que: [...] o tributo é uma prestação que nasce em dinheiro, até porque esse traço se afigura imanente à terminologia prestação pecuniária. Realmente, o legislador foi claro e incisivo ao imprimir essa redação ao texto. Portanto, a nosso pensar, inere ao tributo a condição de revestir originalmente o característico pecuniário. Se assim não fosse, o tributo poderia ser uma prestação de caráter genérico, tanto pecuniária como não pecuniária. Nas dobras da dição pecuniária jaz um componente de especial relevo no regime tributário, o qual consiste numa conduta dotada de conteúdo econômico e, de conseguinte, reveladora de capacidade contributiva, máxime porque se assim não fosse estar-se-ia admitindo que o tributo revestiria natureza expropriatória ou sancionatória, o que seria um rematado desatino. [...] De feito, a compulsionariedade in casu incide no patamar do nascimento da relação jurídica que aloja a prestação tributária, ou seja, a obrigação tributária exsurge independentemente da vontade dos sujeitos ativo e passivo do vínculo jurídico. Enfim, o dever jurídico de pagar o tributo não decorre de um acordo de vontades. FABRETTI (2003, p. 50) acrescenta que os tributos em geral, serão quitados na forma e prazos normais da extinção da obrigação, e somente poderão ser pagos em moeda corrente nacional. A quitação dos tributos em outras espécies somente poderá ser efetivada em situações especiais, quando o ente federativo competente realizar a autorização legal. E admite que é compulsório porque é obrigatório, imposto pelo Estado em virtude de seu poder coercitivo, independente da vontade do sujeito. Para CARVALHO (2007, p. 25) a prestação compulsória quer dizer: [...] o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastandose, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias (que receberiam o influxo de outro modal o permitido ). Por decorrência, independem da vontade do sujeito passivo, que deve efetivá-la, ainda que contra seu interesse. Concretizado o fato previsto na norma jurídica, nasce, automática e infalivelmente, o elo mediante o qual alguém ficará adstrito ao comportamento obrigatório de uma prestação pecuniária.

22 22 Acerca da compulsoriedade, AMARO (2006, p. 18) acrescenta que o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo da obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias. Sendo assim, de acordo com o exposto pode-se dizer que a Prestação Pecuniária Compulsória é aquela dada ao Estado, em virtude de imposição legal, feita em moeda corrente nacional, ou de outra forma determinada por lei específica do órgão competente, sem prévio acordo dos sujeitos da obrigação Em Moeda ou Cujo o Valor se Possa Exprimir A prestação tributária é pecuniária, isto quer dizer que seu conteúdo é expresso em moeda. Segundo MACHADO (2002, p. 58) o Direito brasileiro não admite a instituição de tributo em natureza, vale dizer, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro, ou em unidade de serviços. Em outras palavras, nosso Direito desconhece os tributos in natura 2 e in labore 3. Esta cláusula para JARDIM (2007, P. 101) não parece redundante, e descreve: Pensamos assim porquanto ela enfatiza que a prestação, o dever jurídico nascido em dinheiro tributo -, haverá de ser solvida em dinheiro, enquanto, por outro lado, o legislador do Código Tributário Nacional estabeleceu a possibilidade de o pagamento do tributo ser efetuado não só em dinheiro, mas também em algo equivalente, desde que assim estipule a legislação ordinária. É de mister frisar que o pagamento por outro meio que não em dinheiro somente será permitido se houver disposição legal expressa. Observe-se, ainda, que a cláusula examinada alude ao plano do pagamento espontâneo do tributo, máxime porque na fase da cobrança 2 Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo a União. Ou um imposto sobre a comercialização de ouro cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues à entidade tributante. MACHADO (2002, p. 58). 3 Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante. MACHADO (2002, p. 58).

23 23 judicial qualquer bem do devedor será prestante para satisfazer a prestação tributária. Na mesma linha de pensamento, acerca da possibilidade de pagamento do Tributo de outra forma que não a de moeda, BASTOS (1997, p. 139) assevera: Hoje em dia o tributo assume normalmente a forma de moeda, como já indicado pelo termo pecuniário constante no primeiro segmento da definição; esta, contudo, abre brecha para que certos bens aí incluído o trabalho humano possam ser entregues como se moeda fossem, desde que passíveis de uma correspondência com esta, em termos de valor. No entanto AMARO (2006, p. 21) discorda e pondera que esta explicação não é convincente; ora se a obrigação tributária pode deixar de existir por outros modos que não a oferta de uma quantia em dinheiro não se arranca à prestação devida a expressão pecuniária ou monetária que lhe é correspondente. Mesmo quando o credor não receba nada, a obrigação não deixa passar seu conteúdo pecuniário, ou expressão monetária: o que deixará de existir não é a expressão pecuniária da obrigação, mas a própria obrigação. CARVALHO (2007, p. 25) concorda e assim prescreve: A linguagem natural que falamos fica bem evidenciada nessa estipulação, prescindível e redundante, em que o político, despreocupado com o rigor, comete dois erros grosseiros: primeiro, ao repetir o caráter pecuniário da prestação. Se já dissera que se trata de uma prestação pecuniária, para que insistir com a locução em moeda? Segundo, ao agregar a cláusula ou cujo o valor nela se possa exprimir, pois com isso ampliou exageradamente o âmbito das prestações tributárias. Note-se que quase todos os bens são suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato de relação de natureza fiscal. Com base nessa premissa, alguns entenderam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às demais condições postas pelo citado preceito. Desta forma, tem-se, que apesar de alguma controvérsia, o Código Tributário Nacional deixou claro a possibilidade de o pagamento ser realizado em moeda ou valor que nela se possa exprimir, ou seja, se o sujeito não possui moeda (dinheiro) para o pagamento, este poderá ser realizado por qualquer outro meio que possa ser traduzido em expressão monetária.

24 Que Não Constitua Sanção de Ato Ilícito Acerca deste ponto o que se pode dizer é que a lei afasta da noção de Tributo certas prestações cridas por lei, como, por exemplo, as multas por infração de disposições legais, que possuem a natureza de penalidade de ilícitos, e não de Tributos, ou seja, a cobrança do Tributo não significa a imposição de penalidade. Assim é pertinente ressaltar o pensamento de FABRETTI (2003, p. 51): [...] a obrigatoriedade do pagamento pelo contribuinte do tributo nasce da prática do ato lícito, ou seja, aquele realizado na conformidade da lei (venda de mercadorias, prestação de serviços etc.). No caso de prática de infração fiscal, a pena aplicada será a multa, que é sanção por ato ilícito e não é tributo. A multa não faz parte da receita tributária, mas das receitas diversas (Lei n 4.320/64). CARVALHO (2007, p. 26) com relação a que o Tributo não constitua sanção de ato ilícito destaca que: [...] sumamente relevante para a compreensão de tributo está objetivado nesta frase, em que se determina a feição de licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária. Foi oportuna a lembrança, uma vez que os acontecimentos ilícitos vêm sempre atrelados a uma providência sancionatória e, fixando o caráter lícito do evento, separase, atinente às penalidades exigidas pelo descumprimento de deveres tributários. Como são idênticos, isoladamente observados, é pela associação ao fato que lhe deu origem que vamos conhecer a índole da relação. Mas também, destaca-se, que não se pode dizer, entretanto, que não existam sanções na órbita do Direito Tributário. Há sim, e muitas. Mas mesmo assim, o Tributo em si é uma prestação de caráter não punitivo, ainda que o descumprimento quanto à obrigação tributária propicie a aplicação de sanção, de onde depara-se, algumas vezes, com a cobrança do tributo e a reivindicação da penalidade ao mesmo tempo, pois surgem permeados no mesmo documento de lançamento ou auto de infração. JARDIM (2007, p. 102).

25 Instituída em Lei De acordo com o artigo 150, inciso I da CRFB e artigo 97 do Código Tributário Nacional somente será instituído Tributo através da lei, ou seja, a previsão do tributo deve estar inserida na lei para que este possa ser cobrado, de acordo com o Princípio da Legalidade. CARVALHO (2007, p. 26) destaca que: Ao mencionar instituída em lei, de certo que se pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência de vontades. Com isso, entretanto, abraça o legislador do Código Tributário a clássica divisão de obrigações em ex lege e ex voluntate, consoante irrompam da lei ou da vontade das partes. Essa, aliás, é a explicação que encontramos frequentemente nas elaborações da doutrina e com ela não concordamos. O primado da legalidade, que se irradia por todos os segmentos da ordem jurídica brasileira, alcança qualquer comportamento obrigatório, comissivo ou omissivo. E, se por acaso não fosse suficiente, haveria ainda o princípio específico, dirigido diretamente ao campo dos tributários. Sendo assim, não se há de imaginar obrigações, no direito brasileiro, que não sejam ex lege. Algumas requerem, de fato, a presença do elemento vontade na configuração típica do acontecimento, enquanto outras não. Entre as derradeiras estão os liames jurídicotributários. Na mesma linha é o entendimento de MARTINS (2004, p. 99) que assevera que se não houve a previsão em lei, descrevendo o fato gerador, quem é o contribuinte, a base de cálculo, a alíquota, não poderá o tributo ser exigido. MACHADO (2002, p. 61) acrescenta: Instituir um tributo não é apenas dizer que ele fica criado, ou instituído. Sua criação depende da definição da hipótese ou hipóteses em que o mesmo será devido, vale dizer, da definição da hipótese de incidência, dos sujeitos da obrigação correspondente, e ainda da indicação precisa dos elementos necessários ao conhecimento do valor a ser pago, vale dizer, da base de cálculo e da alíquota, bem como do prazo respectivo. [...] seja como for, importante é saber que, segundo o princípio da legalidade, todos os elementos necessários a que se saiba quem deve, a quem deve, quanto deve e quando deve pagar residem na lei, em sentido estrito. Note-se que tal princípio, no que concerne a instituição do tributo, não comporta qualquer exceção.

26 26 Portanto, a concepção do Tributo ou mesmo o seu aumento estão na dependência, sem exceções, de lei, no significado estrito do termo, o que possui presumido no exercício da função legislativa Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada A Administração Pública, para executar a cobrança dos valores dos Tributos, possui a obrigação de agir na forma e nos exatos limites fixados em lei, se assim não o fizer haverá abuso ou desvio de poder, o que poderá ocasionar a anulação da referida cobrança. Segundo os ensinamentos de JARDIM (2007, p. 104): Esta derradeira disposição do art. 3 do Código Tributário Nacional estipula que a cobrança do tributo se condiciona tão-somente à edição de atos administrativos vinculados. A bem ver, não só a cobrança mas todos os desdobres relativos à existência e extinção do tributo são submetidos à mencionada vinculabilidade. Acrescenta BASTOS (1997, p. 140) que: [...] a atividade tributária não costuma deixar margens ao exercício da apreciação subjetiva do agente fiscal; a lei já fornece todos os elementos para que se edite o ato próprio lançamento, e ficam excluídos, assim, os atos que têm caráter discricionário, de ampla utilização em outros campos do Direito. A atividade administrativa pode ser classificada em arbitrária 4, discricionária 5 e vinculada 6, de acordo com o grau de liberdade aplicada à autoridade no desempenho de suas funções administrativas. MACHADO (2002, p. 62). 4 Atividade arbitrária, de acordo com MACHADO (2002, p. 62) é aquela em cujo desempenho a autoridade não sofre qualquer limite. Sua liberdade é absoluta. Não deve obediência a qualquer regra jurídica. Esse tipo de atividade é incompatível com o Estado de Direito e nele, quando é praticada, representa violação da ordem jurídica. 5 Atividade discricionária, de acordo com MACHADO (2002, p. 62) é aquela em cujo desempenho da autoridade administrativa dispõe de liberdade para decidir sobre a conveniência e a oportunidade de agir e sobre

27 27 MACHADO (2002, p. 62) ainda descreve que: Dizendo o CTN que o tributo há de ser cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, quer significar que a autoridade administrativa não pode preencher com seu juízo pessoal, subjetivo, o campo de indeterminação normativa, buscando realizar em cada caso a finalidade da lei. Esta deve ser minudente, prefigurando com rigor e objetividade os pressupostos para a prática dos atos e o conteúdo que estes devem ter. Deve descrever o fato gerador da obrigação tributária, a base de cálculo, a alíquota, o prazo para pagamento, os sujeitos da relação tributária e tudo o mais. Nada fica a critério da autoridade administrativa, em cada caso. Quando a lei contenha indeterminações, devem estas ser preenchidas normativamente, vale dizer, pela edição de ato normativo, aplicável a todos quantos se encontrem na situação nele hipoteticamente prevista. Desta feita, a atividade administrativa de criação e de cobrança do tributo será sempre plenamente vinculada a uma lei. 2.2 ESPÉCIES DE TRIBUTOS De acordo com o artigo 5 do Código Tributário Nacional, as espécies de Tributos são Impostos, Taxas e as Contribuições de Melhoria. Entretanto, a Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 destaca também como espécies tributárias os Empréstimos Compulsórios e as Contribuições Sociais. Gravadas estas ponderações, passemos ao exame das espécies tributárias, fazendo-o sob a lucidez do regime jurídico, tendo como modalidades de Tributos as cinco existentes em nosso preceito normativo. como agir. A lei estabelece um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. 6 Atividade vinculada, de acordo com MACHADO (2002, p. 62) é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. Estabelece, além disso, o momento, vale dizer, o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal.

28 Impostos O artigo 16 do Código Tributário Nacional conceitua Imposto como sendo o Tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. MELO (2002, p. 53) acrescenta ainda que guarda plena consonância com as diretrizes constitucionais, que apenas indicam as materialidades relativas às competências dos poderes públicos. Já para FABRETI (2003, p. 51) Imposto é: [...] uma das espécies do gênero tributo. É aquele que, uma vez instituído por lei, é devido e independente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Logo, trata-se de tributo não vinculado [...]. Mas TORRES (2002, p. 336) discorda, e diz que o conceito de Imposto dado pelo Código Tributário Nacional é insuficiente e abreviado, não contendo outros elementos peculiares dos Impostos. E acrescenta que entre eles está: [...] o princípio da capacidade contributiva, agora expressamente proclamado no art. 145, 1. Aliás, a capacidade contributiva integra essencialmente a noção de imposto, eis que o fato o cidadão deve pagá-lo de acordo com a sua riqueza, segue-se que o fato gerador dessa categoria tributária não se vincula a qualquer prestação específica por parte do Estado, destinando-se a remunerar as necessidades globais do serviço público indivisível. Para CARVALHO (2007, p. 36) o Imposto é simplesmente cobrado, sem qualquer contraprestação e sem o indicativo precedente de sua destinação. E salienta que o artigo 4 da Lei 5.172/66 é contundente ao anunciar que a destinação dos recursos arrecadados não possui nenhuma importância para indicar a natureza particular do Imposto.

29 29 Entretanto MARTINS (2004, p. 106) adverte que: É vedada a vinculação da receita de imposto a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os art, 158 e 159 da Constituição, a destinação de recursos para ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelo 2 do art. 198, arts. 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no 8 do art. 165 da Constituição. Nesta linha de pensamento, pode-se dizer que Imposto é uma obrigação fundamental, que consistente em prestação pecuniária limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva do princípio constitucional da capacidade contributiva e com a intenção de aquisição de receita para as necessidades públicas gerais, é exigido de quem tenha realizado, independentemente de qualquer atividade do Estado em benefício do contribuinte, o fato descrito em lei, criada de acordo com a competência especificamente outorgada pela Constituição Taxas A Taxa, de acordo com o artigo 145, inciso II da CRFB/88 o artigo 77 do Código Tributário Nacional, possui como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. MARTINS (2004, p. 109) comenta acerca da distinção das Taxas com os Impostos, destacando: A taxa envolve uma atividade estatal específica em relação ao contribuinte, enquanto no imposto isso não ocorre. A taxa é um tributo vinculado a essa atuação estatal específica, enquanto o imposto não é. Para FUHRER (2003, p. 36) o conceito de Taxa é: um tributo relacionado com a prestação de algum serviço público para um beneficiário identificado ou identificável. O

30 30 serviço pode ser efetivo ou potencial, considerando-se como potencial o serviço posto a disposição, ainda que não utilizado. No entanto TORRES (2002, p. 362) acrescenta que: O serviço público cuja prestação dá ensejo à cobrança de taxa é o serviço público essencial, da competência da Administração Direta, irredutível à obra pública. Mas nada obsta a que a taxa seja cobrada pela prestação de serviços inessenciais, que seriam melhor remunerados pelo preço público, eis que a cobrança da taxa respeita de modo mais rigoroso os direitos fundamentais do contribuinte; daí é que advém a dificuldade maior da distinção entre os dois ingressos. Vê-se que os Impostos são de competência privativa dos entes federativos, distribuída pela Constituição da República Federativa do Brasil/88. Já a Taxa é de competência comum. Todos os entes federativos podem cobrá-la, desde que a crie por lei, possuindo como fato gerador o exercício do poder de polícia ou serviço público proporcionado ou posto a disposição do contribuinte, desde que sejam específicos e divisíveis. FABRETTI (2003, p. 104). Desta forma para facilitar o entendimento da conceituação de Taxa se pode trazer a tona o conceito de Serviço Público descrito por MELO (2002, p. 55): [...] é toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos administradores, prestada pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime de direito público portanto consagrador de prerrogativas de supremacia e de restrições pessoais instituído pelo Estado em favor dos interesses que houver definido como próprios do sistema normativo. Também descreve no artigo 78 o que seria poder de polícia, que é a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, a ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização de Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. E o

31 31 parágrafo único agrega ser regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente, nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratandose de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder. Todavia o Código Tributário Nacional, em seu artigo 79, também descreve o que considera como sendo Serviço Público os utilizados pelo contribuinte efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título ou potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento, e ainda específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas, como também divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários. Para CARVALHO (2007, p. 39) descreve que: Sobre tal rubrica é necessário dizer que os serviços públicos ensejados de taxa são aqueles que se contiverem no âmbito de atribuições da pessoa política que institui o gravame, segundo as regras constitucionais. Os serviços poderão ser efetiva ou potencialmente prestados ao contribuinte, ou postos à sua disposição, conforme enuncia o art. 77 do Código Tributário Nacional. E o parágrafo único desse dispositivo adverte que além de não poderem ter hipóteses de incidência e bases imponíveis iguais às dos impostos, é vedado cobrá-las em função do capital das empresas, o que é óbvio, porém, oportuno consignar, porque se não fora desse modo estaríamos diante de um imposto. Assim, a Taxa é a remuneração de uma atividade realizada ou posta a disposição pela administração vinculada ao poder público de policia Contribuição de Melhoria Diz o artigo 145, III da Constituição da República Federativa do Brasil/88 que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir Contribuição de Melhoria em decorrência de obras públicas. Não obstante consiste em extremamente abreviado o citado preceito, desta forma Melo (2002, p. 68) destaca alguns elementos desta figura tributária; tendo como: hipótese de

32 32 incidência a valorização imobiliária causada por obra pública, tendo como base imponível a valorização (diferença positiva de valor de um imóvel antes e depois da obra), e como sujeito ativo a pessoa que realiza a obra e sujeito passivo o dono do imóvel valorizado. No entanto SOUZA (1975, p. 37) acrescenta que: Contribuições são receitas cobradas pelo estado tendo em vista, preponderadamente o interesse público da atividade desempenhada pelo governo, mas considerando também as vantagens que decorrem desta atividade, embora não diretamente e não especificamente para determinado indivíduo, mas para determinada classe ou categoria de particulares. É o que ocorre quando o governo decide construir uma obra pública, por exemplo, uma estrada, em razão do interesse geral na existência de meios de transporte, mas essa estrada vai beneficiar, de modo especial, os proprietários dos terrenos marginais. Essa Contribuição não possui base de cálculo ou alíquota. Como o seu valor se destina a custear obra pública, sua fronteira é o total da despesa realizada, que será rateada entre todos os favorecidos da valorização imobiliária, possuindo como limite máximo o acréscimo individual do valor que da obra pública resultar para seu imóvel. Entretanto MACHADO (2002, p. 65) expõe que a Contribuição de Melhoria possui distinção com o Imposto e a Taxa, que serão observadas a saber: É o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública. Distingue-se do imposto porque depende de atividade estatal específica, e da taxa porque a atividade estatal de que depende é diversa. Enquanto a taxa está ligada ao exercício regular do poder de polícia, ou a serviço público, a contribuição de melhoria está ligada à realização de obra pública. Caracteriza-se, ainda, a contribuição de melhoria por ser o seu fato gerador instantâneo e único. Já CARVALHO (2007, p. 41) descreve que: [...] as taxas pressupõem serviços públicos ou o exercício do poder de polícia, as contribuições de melhoria levam em conta a realização de obra pública que, uma vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fator exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição factual. E a valorização imobiliária nem sempre é corolário da realização de obras públicas. Muitas há que, sobre não acarretam incremento de valor nos imóveis adjacentes, até colaboram para a diminuição de seu preço de mercado. Por isso, do crescimento valorativo

33 33 que o imóvel experimente, em razão da obra efetuada pelo Estado, quer o direito brasileiro que seu proprietário colabore com o Erário, pagando a chamada contribuição de melhoria. O artigo 2 do Decreto-Lei n 195 destaca como obras que implicam valorização imobiliária as seguintes: a) abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas; b) construção ou ampliação de campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; c) construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido, inclusive todas as obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema; d) serviços de obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública; e) proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento e drenagem geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos de água e irrigação; f) construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; g) construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; h) aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico. Assim entende-se que Contribuição de Melhoria é Tributo que possui como fato gerador a valorização de imóvel em decorrência de obra pública, tendo como limite a valorização total do imóvel Empréstimo Compulsório Descreve o artigo 148 da Constituição da República Federativa do Brasil/88 que a União, mediante lei complementar, poderá instituir Empréstimo Compulsório para atender a despesas, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência e no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional. Como o artigo 148 da Constituição da República Federativa do Brasil/88 não se pronunciou quanto ao prazo de devolução do empréstimo e as condições de seu resgate. O

34 34 parágrafo único do artigo 15 do Código Tributário Nacional descreve que a lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto neste Código. Mas CARVALHO (2007, p. 33) adverte que: Topologicamente plantado no Capítulo I do Título VI da Constituição Federal de 1988, o empréstimo compulsório há de obedecer ao regime jurídico dos tributos, sotopondo-se, com a ressalva prevista, aos princípios comuns que modelam a atividade impositiva no Brasil. Acerca do nome, com já afirmamos, dissipa a dúvida o inc. I do art. 4 do Código Tributário Nacional; e sobre a destinação, fala mais alto a advertência do mesmo dispositivo, porém no seu inc. II. Tudo mais está contido no âmbito do art. 3 do referido Estatuto. De acordo com FUHRER (2003, p. 38) o Empréstimo Compulsório é um imposto qualificado pela promessa de restituição. De acordo com uma corrente, o empréstimo compulsório teria natureza de contrato, embora ditado ou coativo. A maioria, porém, coloca o empréstimo compulsório entre os tributos. Mas para MELO (2002, p. 72) o Empréstimo Compulsório é: [...] um autêntico tributo, de características especiais, porque o elemento restituível não poder ser, simplesmente, desconsiderado na norma jurídica (tributária), que deve estabelecer, de modo específico e exaustivo, as condições de restituição do valor mutuado (ainda que coativamente), de modo a se recompor o patrimônio do contribuinte em sua situação original (anterior à ocorrência do empréstimo). Assim, de acordo com o exposto acima, o Empréstimo Compulsório é uma exigência de dinheiro, com o devido pagamento de sua restituição e correção monetária ou consistente na devolução do montante com juros. A Administração o faz unilateralmente. Não é empréstimo, pois não possui negociação prévia com todas as partes.