A INCIDÊNCIA DO ISSQN NO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA. Miqueas Liborio de Jesus* *

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1 i A INCIDÊNCIA DO ISSQN NO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA Miqueas Liborio de Jesus* * * Bacharel em Ciências Jurídicas; Pós Graduado em Direito Tributário pela FGV; Fiscal de Tributos no Município de Joinville desde 16/03/98; Vice Presidente das Câmaras de Julgamento da Junta de Recursos Administrativos Tributários do Município de Joinville - JURAT (2004/2005); Membro Julgador da JURAT (2006/2007); Presidente das Câmaras de Julgamento da JURAT; Gerente da Unidade de Fiscalização de Tributos do Município de Joinville; e Professor de Direito Tributário e Legislação Aplicada a Eventos no Instituto de Ensino Superior de Joinville IESVILLE/ANANGUERA.

2 ii chamo aqui de servidores das leis aqueles que ordinariamente são chamados de governantes, não por amor a novas denominações, mas porque sustento que desta qualidade dependa sobretudo a salvação ou a ruína da cidade. De fato, onde a lei está submetida aos governantes e carece de autoridade, vejo pronta a ruína da cidade; onde, ao contrário, a lei é senhora dos governantes e os governantes seus escravos, vejo a salvação da cidade e a acumulação nela de todos os bens que os deuses costumam conceder às cidades (Leis, 715d) PLATÃO

3 iii ROL DE ABREVIATURAS E SIGLAS ADin CC CFRB CTN Des. DJ DL E.C. EXMO ICMS Ação Direta de Inconstitucionalidade Código Civil Constituição da República Federativa do Brasil Código Tributário Nacional Desembargador Diário da Justiça Decreto-lei Emenda Constitucional Excelentíssimo Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação IOF IPI IPTU IPVA IR ISSQN ITBI ITCMD LC LCF LCI Imposto Sobre Operações Financeiras Imposto Sobre Produtos Industrializados Imposto Sobre a Propriedade Territorial Urbana Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza Imposto Sobre Transmissão de Bens Imóveis Inter Vivo Imposto Sobre Transmissão Causa Mortis e Doação Lei Complementar Lei Complementar Federal Lei de Condomínio e Incorporações

4 iv LF Min. RE Rel. REsp. STF STJ TJRJ TJSC Lei Federal Ministro Recurso Extraordinário Relator Recurso Especial Supremo Tribunal Federal Superior Tribunal Federal Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro Tribunal de Justiça do Estado de Santa Catarina

5 v SUMÁRIO RESUMO...xiii INTRODUÇÃO... 1 Capítulo 1 DO ESTADO FEDERAL E DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS 1.1. DO ESTADO FEDERAL Da Federação Brasileira Da Autonomia Municipal DA DEFINIÇÃO DE TRIBUTOS Das espécies de tributos e suas definições Da definição de imposto Da definição de taxa Da definição de contribuição de melhoria Da definição de empréstimo compulsório Da definição de contribuições especiais DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS Da competência da união Da competência dos Estados Membros e do Distrito Federal Da competência dos Municípios e do Distrito Federal Da classificação econômica dos impostos Dos impostos incidentes sobre o patrimônio e a renda Dos impostos incidentes sobre o comércio exterior Dos impostos incidentes sobre a produção e a circulação Da classificação jurídica dos impostos DISTINÇÃO ENTRE FATO GERADOR E HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA... 28

6 vi Capítulo 2 DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA 2.1. DA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS NA HISTÓRIA Da tributação dos serviços no ordenamento brasileiro DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISSQN Da classificação econômica do ISSQN DO CONCEITO DE SERVIÇOS E DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS Do conceito de serviços Do conceito de prestação de serviços DA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA À LUZ DA JURISPRUDÊNCIA Do conteúdo da obrigação de fazer DA LISTA DE SERVIÇOS Da interpretação da lista de serviços Capítulo 3 DO SEGMENTO DE CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO E IMOBILIÁRIA 3.1. DA CONSTRUÇÃO E INCORPORAÇÃO, EM SUA GÊNESE Das múltiplas atividades desenvolvidas DA INCORPORAÇÃO SOB A ÓTICA DO DIREITO POSITIVO Das obrigações do incorporador DA INCORPORAÇÃO NO CONTEXTO ATUAL Do contrato de incorporação Da função do contrato de incorporação Da natureza das obrigações erigidas do contrato DA CONSTRUÇÃO Da construção por empreitada Da construção por administração DO INCORPORADOR CONSTRUTOR... 71

7 vii Capítulo 4 ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL E NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA 4.1. ORIGEM DO TERMO CONSTRUÇÃO CIVIL Acepção de Construção civil para efeito de tributação do ISS DO ISS NA CONSTRUÇÃO CIVIL Dos serviços tributados Da execução por administração Execução por empreitada Da execução por subempreitada Dos serviços não tributados DO ISS NA INCORPORAÇÃO IMOBILIÁRIA Do posicionamento doutrinário Do posicionamento jurisprudencial Da não incidência Da incidência CONSIDERAÇÕES FINAIS REFERÊNCIAS DAS FONTES BIBLIOGRÁFICAS REFERÊNCIAS DAS FONTES JURISPRUDENCIAIS REFERÊNCIAS DAS FONTES LEGISLATIVAS

8 viii RESUMO Este Trabalho de Conclusão de Curso foi concebido sob a perspectiva de esclarecer a controvertida matéria da incidência do ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação imobiliária, haja vista a ausência de uma previsão específica, dentro da lista de serviços, para se sujeitar a atividade de incorporar ao citado imposto, conduzindo o Fisco e o Contribuinte a um embate constante. Levando em consideração o universo legal, doutrinário e jurisprudencial, tem-se como objetivo contribuir de forma científica para a elisão do conflito, indicando, na medida do possível, a correta tributação e fornecendo subsídios aos operadores do direito no sentido de uma ampla compreensão da temática.

9 1 INTRODUÇÃO Nos últimos anos, a opinião pública vem sendo sacudida por mensagens alarmistas sobre um número excessivo de tributos cobrados, colocando o Brasil em destaque no cenário internacional, despertando a indignação do contribuinte que dia após dia, vê seu patrimônio sendo expropriado. Todavia, não basta a indignação, deve-se, acima de tudo, compreender o porquê da existência da tributação, bem como sua finalidade. Aristóteles, no século IV a.c., já afirmava que o homem é naturalmente um animal político, sendo por natureza, um animal social, o qual, vivendo em sociedade, necessita de cooperação de outros da sua espécie, pois, por si só, não pode prover todas as suas necessidades. Construindo e hierarquizando a sociedade, o homem se destaca dos demais animais, por ser racional e inteligente, razões pelas quais adapta-se e transforma o meio em que vive. Por esse motivo, é perceptível a existência de dois mundos distintos: o natural e o cultural. O primeiro referente ao que o homem herdou do Criador. O segundo relativo a tudo que o homem criou. Entre as criações humanas, merecem destaque as figuras do Estado e a do tributo. O Estado, como produto da inteligência humana, é concebido como ente dotado de força superior, ao qual foi incumbida a função de organizar, disciplinar e proteger a sociedade. No mesmo diapasão, o tributo, concebido como o instrumento necessário para que o Estado, por meio de seu poder de imperium, possa obter os recursos necessários à consecução dos objetivos sociais, realizando o bem comum e o desenvolvimento social. Comparativamente, nas sociedades animais, constata-se em todas elas, em função do convívio social: a exigência de uma contraprestação por parte dos indivíduos, traduzindo-se na entrega de considerável fatia do seu trabalho em favor do grupo, verificando-se, inclusive, a especialização de alguns em determinadas atividades à vista da sobrevivência da sociedade, sendo mais importante a sobrevivência coletiva em detrimento da individual. Tal comando não resulta da inteligência, mas do instinto de sobrevivência, o que não se verifica na sociedade humana.

10 2 Em que pese preferir viver em sociedade, o homem acha-se desprovido de um mecanismo capaz de induzi-lo à contribuição voluntária e desinteressada, necessitando ser compelido coercitivamente. Assim, na prática, o tributo é um avanço da humanidade, bastando lembrar que em tempos, não tão remotos, as contribuições consistiam em trabalho forçado pela submissão de outros homens e povos que, na maioria das vezes, laboravam sob chicotadas. Felizmente, em tempos atuais, a contribuição é mais racional e lógica, cada um faz o que quer, o que gosta ou pode, mas, do seu patrimônio, fragmentos vão sendo destacados, quantificados em moeda e encaminhados para um grande depósito em favor da coletividade, o que em tese, conduz à idéia de que o tributo é bom. Por outro lado, quando, na prática, se verifica a quantidade cada dia crescente de tributos, a burocracia, as mudanças constantes de regras, aliada à distribuição não equânime dos encargos combinada ao fato daqueles que pouco ou nada pagam, há a sensação de que o tributo é mau. O tributo não é nem bom e nem mau, é apenas necessário. Depois que se compreende isso, não mais se discute o porquê de pagar tributos, mas sim uma forma de aperfeiçoar o sistema. Uma das ferramentas indicadas ao aperfeiçoamento é o estudo do Direito Tributário; buscando compreender o liame em que se assenta a tributação; dando o devido tratamento científico à matéria, na busca de soluções aos casos concretos; fornecendo instrumentos ao legislador infraconstitucional, bem como ao Poder Judiciário, encarregado do controle jurisdicional dos conflitos. Com essas predisposições básicas, passa-se ao tema que norteia o objeto desta pesquisa, a qual possui por escopo investigar a incidência ou não do ISSQN sobre o segmento de construção e incorporação, em função da venda antecipada das frações ideais do terreno, vinculada a uma unidade autônoma a construir ou em construção. Desta forma, o objeto específico desta pesquisa acha-se diretamente relacionado à complexidade que norteia a matéria, posto que envolve diversas discussões, haja vista que o presente tema, sob o prisma da Administração Pública e da iniciativa privada, produz grandes conflitos, ocasionando desgastes para ambas as partes, face às impropriedades na

11 3 interpretação da matéria tributária, no que concerne à sujeição da atividade de construir e incorporar ao ISSQN. O aludido conflito se instala quando o fisco procura fazer incidir o ISS sobre a construção, aludindo que o incorporador/construtor está executando obras a terceiros, face ao condomínio estabelecido, onde, procurando elidir a tributação, alega-se que se está vendendo imóveis e que o tributo devido é o ITBI. Assim, há de se verificar se a venda das unidades autônomas, antes ou durante a execução, caracteriza ou não hipótese de incidência do ISS? No mesmo sentido, se a incorporação imobiliária figura entre as hipóteses de incidência do imposto sobre serviços? Assim, procurando adentrar ao cerne da celeuma, a investigação do objeto calcar-se-á no método dedutivo, aliado à pesquisa bibliográfica, jurisprudencial e legislativa, sendo o conteúdo dividido em quatro capítulos. No primeiro capítulo, será abordada matéria de ordem geral, discorrendo sobre a estrutura tributária em que se assenta a República Federativa do Brasil, demonstrando de forma simplificada as competências tributárias de cada um dos entes federados, bem como diferenciando o conteúdo da hipótese de incidência e do fato gerador, por carregar ambas as expressões significações distintas, cujos efeitos são de grande valia à pesquisa que se apresenta. Dentro do mesmo contexto, o segundo capítulo, abarcando conteúdo de cunho específico, aborda a matéria atinente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza, limitando-se, porém, apenas ao aspecto material (hipótese de incidência), sob o pálio da Magna Carta, da Lei Complementar, bem como da doutrina e da jurisprudência, haja vista que a problemática em torno do objeto consiste em conceber ou não a atividade de construção e incorporação como sujeita ao citado imposto, uma vez que a lista de serviços, à luz da jurisprudência, é tida como taxativa e o legislador infraconstitucional, ao talhar a lista de serviços, não positivou a atividade de incorporação entre as hipóteses de incidência, não sendo esta, portanto, fato gerador do ISSQN. Sem perder de vista a problemática, o terceiro capítulo trata da construção e incorporação, desde sua gênese até sua positivação pelo legislador, explicitando os contornos do exercício da atividade de construir e incorporar de

12 4 forma neutra, sem adentrar na tributação, mas, no entanto, possa, ao cabo da pesquisa, fornecer subsídios que conduzam à elisão do conflito. Por fim, o quarto capítulo aborda a incidência do ISSQN no segmento da construção civil, tomando por hipótese de incidência a execução por administração, empreitada ou subempreitada de obras de construção civil, no que se refere à obras novas, explicitando inclusive o conflito que permeia à sujeição da atividade de construir e incorporar ao supracitado imposto, à luz dos posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, sobressaindo a aridez da matéria, de onde exsurgem teses opostas. Em síntese, visa demonstrar de forma simples e objetiva, dentro da pesquisa científica, a incidência ou não do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza sobre o segmento de construção e incorporação, em função da venda antecipada, procurando contribuir para ceifar algumas dúvidas que pairam, propiciando trazer maior estabilidade nas relações fisco e contribuinte, bem como suscitar, na medida do possível, o aprofundamento dos estudos, visando aprimorar a visão e a compreensão de tão importante tema que, de modo direto ou indireto, está vinculado ao aperfeiçoamento do sistema tributário.

13 5 Capítulo 1 DO ESTADO FEDERAL E DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS O convívio em sociedade requereu do homem uma entidade com força superior dotada de mecanismos capazes de criar regras de condutas e impô-las coercitivamente sobre aqueles que co-habitavam sob seu jugo, controlando-os e protegendo-os; dessa necessidade nasceu o Estado 2. Com o passar do tempo, essa função precípua de proteção começou a ser superada, passando o Estado a absorver outras funções como a obrigatoriedade de propiciar saúde, educação e lazer, passando este a ter como finalidade 3 básica a realização do bem comum 4 ; assim entendido como um ideal que promove o bem-estar e conduz a um modelo de sociedade que permite o pleno desenvolvimento das potencialidades humanas, ao mesmo tempo que estimula a compreensão e a prática de valores espirituais. Originariamente, o custeio das atividades estatais dava-se mediante a requisição de bens e serviços de seus súditos, de colaboração gratuita e honorífica destes no desempenho de funções públicas e do empossamento de bens de inimigos derrotados em guerra, conforme observa Kiyoshi Harada 5. Todavia, sob a ótica do Estado moderno, regulado por preceitos legais, o processo de captação de recursos financeiros se modificou, passando a residir na exploração do patrimônio público, nas atividades empresariais praticadas pelo Estado e, principalmente, pela arrecadação de tributos. 2 Paulo Cezar Baria de Castilho, citando Ataliba Nogueira diz que, o indivíduo não foi feito para o estado, mas sim o estado para o indivíduo, para o seu bem-estar moral e material, para a sua felicidade. Nesta doutrina não existe o estado que cria o direito, mas o estado que descobre, reconhece, determina, aplica, sanciona, pondo ao seu serviço a coação física... O direito não nasce com o estado, mas com o homem. Escrito ou consuetudinário, mas não deixou nunca de acompanhar o homem. Existe para servir o homem, como também para homem o estado. E ainda arremata, propalando que o estado não é o fim do homem; sua missão é de ajudar o homem a conseguir o seu fim. É meio, visa à ordem externa para a prosperidade comum dos homens. (in Confisco tributário. p ) 3 Nos dizeres de Paulo Cezar Baria de Castilho, o Estado existe na verdade para ajudar o homem a buscar a sua felicidade. Não a felicidade individual, pois cada um é autor de seu próprio destino, mas é dever do Estado propiciar as condições sociais e os meios que tornem possíveis a cada um de seus membros atingir a felicidade, de tal modo que ninguém seja excluído da felicidade comum. (in Confisco tributário. p. 22). 4 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. p. 32

14 6 Sob esse prisma, o Estado, como ente soberano que é, visando suportar os gastos crescentes e distribuí-los de forma equânime entre todos os membros da coletividade, lança mão do seu poder de império e retira de seus súditos fragmentos de suas riquezas, por intermédio dos tributos, tornando-se estes, na atualidade, a principal fonte de receita pública. Desse modo, para o presente estudo, importa lembrar que o Estado pode apresentar-se sob a roupagem de Estado Unitário, possuindo um governo centralizado em uma única unidade, ou descentralizado em unidades autônomas, sob o pálio de Estado Federal DO ESTADO FEDERAL Sem adentrar aos desígnios que levaram ao surgimento do Estado Federal, cumpre salientar que os historiadores apontam como referência um acordo ocorrido no ano de 1.643, na Inglaterra, entre quatro colônias, as quais, devido a suas situações políticas e jurídicas, uniram-se e criaram a Confederação da Nova Inglaterra, conforme observa Celso Vedana 6, dizendo ainda que, com esse movimento, as Colônias adquiriram o status de Estados e se tornaram soberanos com competência na gestão do poder, jurisdição e direitos (...). Inspirados no referido movimento, no ano de 1.776, treze colônias inglesas, sediadas na América do Norte, declararam independência, tornando-se Estados Livres, a cujo respeito Dalmo de Abreu Dallari 7, diz que: Esses precedentes influenciaram para que se chegasse à Declaração de Independência e para que alguns anos depois, em 1.781, fosse assinado um tratado que se tornou conhecido como Artigos de Confederação. O congresso intercolonial passou a denominar-se Os Estados Unidos Reunidos em Congresso, evoluindo depois para Estados Unidos da América. Das manifestações de vontade de liberdade e independência nasceu uma nova forma de Estado (Estado Federal 8 ), cujo exercício do poder de Estado acha- 6 VEDANA, Celso. Federalismo: autonomia tributária formal dos municípios. p DALLARI, Dalmo de Abreu. O estado federal. Série princípios. p. 11.

15 7 se dividido e distribuindo por unidades regionais, harmônicas e independentes, cuja estabilidade se encontra lastreada em um acordo de ordem interna, comumente batizado de pacto federativo, preservando, deste modo, a unidade nacional. Em outras palavras, pode-se dizer que o Estado Federal é o produto resultante de um acordo, denominado Pacto Federativo, firmado por Estados soberanos que, abrindo mão de suas soberanias, dão origem a um novo Ente, que os sucede na ordem externa (internacional), permanecendo seus genitores como ente de direito interno, participando dos princípios vetores do Estado, os quais usufruem de certa independência e autonomia política, administrativa e financeira; essa última ligada ao poder de instituir e arrecadar tributos Da Federação Brasileira A forma federada do Estado brasileiro possui, como marco, a promulgação da Carta Política datada em 24 de fevereiro de 1.891, a qual, ratificando o fim do regime imperial no Brasil, estabeleceu que a Nação Brasileira adotava como forma de governo a República Federativa, e constituía-se, por união perpétua e indissolúvel das antigas províncias, em Estados Unidos do Brasil (art. 1º), conforme observa José Afonso da Silva 9. A partir deste momento, deixa o Estado Brasileiro de possuir o caráter unitário, cujo poder, antes centralizado, passa a ser distribuído entre a União e os Estados Membros. Todavia, há de se registrar que a federação brasileira não resultou de um pacto entre Estados soberanos, mas sim da divisão do Estado Unitário em unidades regionais autônomas, cuja formação no transcurso de quase um século não se modificou, o que somente ocorreu com a promulgação da Constituição de 05 de 8 Roque Antônio Carrazza, explica que federação (de foedus, foederis, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de estados, que dá lugar a um novo Estado (o estado Federal), diverso dos que dele participam (Estados-membros). Nela os Estados federados, sem perderem suas personalidades, despemse de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União de Estados. A mais relevante é a soberania. (in Curso de direito constitucional tributário. p. 89). Não obstante, há de se registrar que, o Estado Federal, segundo a literatura dominante, possui como certidão de nascimento a Constituição dos Estados Unidos da América, datada no ano de 1787, cuja essência inspirou os demais movimentos federalistas que se sucederam, entre eles a que culminou na ruptura do regime imperial brasileiro, no ano de SILVA, Jose Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. p. 78.

16 8 outubro de 1.988, momento este em que a federação brasileira adquiriu um novo ente, haja vista ter sido o Município elevado a status de ente federado, dotado de autonomia frente aos demais, não se encontrando nenhuma outra organização federativa no mundo com tamanha complexidade, e classificada, por alguns autores, como atípica. Carta, que dispõe: Tal assertiva se verifica da redação contida no art. 1º, caput da Magna Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constituise em Estado Democrático de Direito e tem como Fundamentos: Desta feita, verifica-se que o Município passou a integrar a federação, o que lhe permite participar dos princípios vetores do Estado, ao contrário do que acontecia na vigência das Constituições pretéritas, sobre cujo particular José Afonso da Silva 10 diz: (...) a característica básica de qualquer Federação está em que o poder governamental se distribui por unidades regionais. Na maioria delas, essa distribuição é dual, formando-se duas órbitas de governo: a central e as regionais (União e Estados Federados) sobre o mesmo território e o mesmo povo. Mas, no Brasil, o sistema constitucional eleva os Municípios à categoria de entidade autônoma, isto é, entidades dotadas de organização e governo próprio e competências exclusivas. Com isto, a Federação brasileira adquire peculiaridade, configurando-se, nela, realmente três esferas Governamentais: a da União (governo federal), a dos Estados Federados (governos estaduais) e a dos Municípios (governos Municipais), além do Distrito Federal, a que a Constituição agora conferiu autonomia. Neste ponto, há de se dizer que o Município, ao integrar a federação, com status de ente federado, recebeu em contrapartida certa fatia de autonomia. O que implica dizer que o Município, além de participar dos princípios vetores da Nação, recebeu uma fatia do poder de imperium do Estado, igualando-se aos Estados Membros e à União, não podendo mais sofrer ingerência dentro do seu campo de atuação, sob pena de quebra do pacto federativo 11 e de flagrante inconstitucionalidade. 10 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional positivo. p Há de se registrar que a forma federada do Estado, acha-se tralhada no bojo constitucional sob o manto de princípio, sendo vedada qualquer ato que atente contra esta (art. 60, 4º, I, da CF), caracterizando-se como cláusula pétrea. Do mesmo modo ocorre com a autonomia Municipal e dos demais entes. Deste modo, não poderão ser expedidas leis ou normas infraconstitucionais ou mesmo emendas constitucionais, que possam agredir o princípio do federalismo.

17 Da competência Municipal A priori, cumpre esclarecer que a competência (legislativa, jurisdicional e tributária) de cada uma das esferas governamentais acha-se definida na Constituição da República Federativa do Brasil, que também estabelece o que lhes é vedado. No que se refere ao Município, sua competência legislativa e jurisdicional, encontra-se sedimentada nos artigos 29 e 30 da Magna Carta, sendo que um dos pontos basilares pertinente à autonomia municipal acha-se prescrito no artigo 29, caput, o qual dispõe: Art. 29. O Município reger-se-á por lei orgânica, votada em dois turnos, com o interstício mínimo de dez dias, e aprovada por dois terços dos Membros da Câmara Municipal, que a promulgará, atendidos os princípios estabelecidos nesta Constituição, na Constituição do respectivo Estado e os seguintes preceitos: Neste ponto, há que se dizer que para efeito do ordenamento municipal, a Lei Orgânica equipara-se à Constituição da República, prevalecendo inclusive, em caso de conflitos, entre esta e a Constituição do Estado, lei estadual ou federal e ou quaisquer outros instrumentos legislativos, desde que respeitadas as competências talhadas no bojo da Magna Carta. Não obstante, outro ponto a ser observado, relativo à autonomia Municipal, refere-se à capacidade de instituir e arrecadar tributos, uma vez que não seria razoável gozar de certa autonomia e ao mesmo tempo ser dependente financeira e economicamente dos demais entes federados. Neste particular, em termos práticos, a autonomia do Município significa aduzir que o Governo Municipal não está subordinado a qualquer autoridade estadual ou federal no desempenho de suas atribuições, seja na sua forma organizacional, na arrecadação dos tributos de sua competência ou mesmo sobre qualquer assunto a que a Carta Política lhe conferiu, o que implica dizer que as leis municipais prevalecem sobre as leis Estaduais e Federais, respeitados os limites previstos no Estatuto Supremo, devendo as três esferas governamentais conviver harmonicamente.

18 DA DEFINIÇÃO DE TRIBUTO A conceituação legal de tributo acha-se positivada no art. 3º do Código Tributário Nacional que dispõe: Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Do supracitado dispositivo legal emergem as características básicas de todos os tributos, a saber: a) os tributos são prestação compulsória; b) os tributos são prestações pecuniárias quantificáveis em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir; c) os tributos não constituem sanção de atos ilícitos; d) os tributos são instituídos por lei; e, finalmente, e) os tributos são cobrados por atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, pelo caráter compulsório, entende-se que o pagamento de tributos não fica ao alvitre do sujeito passivo, podendo este ser compelido, não se encontrando presente a voluntariedade no que tange ao animus de pagar ou não o tributo. Assim, uma vez praticado o fato gerador do tributo, surge, conseqüentemente, a obrigação de entregar ao ente público de direito o quantum devido, materializado no lançamento. Hugo de Brito Machado 12 esclarece que embora todas as prestações jurídicas sejam, em princípio, obrigatórias, a compulsoriedade da prestação tributária caracteriza-se pela ausência do elemento vontade no suporte fático da incidência da norma de tributação. O dever de pagar tributo nasce independente da vontade. Neste diapasão, deduz-se que o sujeito passivo, em determinadas circunstâncias, pode até escolher entre praticar ou não o fato gerador da obrigação tributária, mas, uma vez praticado 13 o fato gerador, não há escolha em querer ou não pagar o tributo. 12 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p Mister se faz esclarecer, que a faculdade de escolha que detém o sujeito passivo, somente se refere aos fatos geradores que não estão vinculados a nenhuma atividade estatal, em relação ao contribuinte. Neste ponto, refere-se aos impostos, cuja obrigação tributária somente surgirá, se o Sujeito Passivo, exercer determinada atividade, eleita como hipótese de incidência de alguns dos impostos descritos na Constituição, como por exemplo, prestar serviço, comercializar mercadorias, entre outros.

19 11 No que se refere ao aspecto da pecuniariedade, há de se dizer que, via de regra, o cumprimento das obrigações tributárias se dá em moeda, não se admitindo o pagamento in natura, ou seja, por qualquer outro meio que não seja moeda, assegurando deste modo, ao Estado, os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos, por isto que a natureza é pecuniária, conforme salienta Hugo de Brito Machado 14. Por outro lado, quando o Legislador aludiu que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, procurou com isto diferenciar as multas dos tributos, uma vez que ambos são compulsórios, pagos em moeda e instituídos por lei. Sob este prisma, os tributos, ao serem instituídos, devem tomar por hipótese de incidência um ato ou fato idôneo (lícito), que não resulte de ato contrário a lei. Hugo de Brito Machado 15 observa que não pode estabelecer como necessário e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita. Se o faz, não se está instituindo um tributo, mas uma penalidade. Não obstante, quando a norma dispõe que os tributos somente podem ser instituídos por lei, isto decorre dos preceitos do princípio da legalidade, insculpidos no art. 5º, II, e art. 150, I, da Magna Carta e do art. 97, I, do Código Tributário Nacional, cujo conteúdo é de cunho inafastável, devendo o ente arrecadador respeitar, haja vista ser o princípio da legalidade, juntamente com os princípios da impessoalidade, moralidade, publicidade e da eficiência, o esteio basilar da Administração Pública, nos termos do art. 37, caput, da Magna Carta. Sob esse prisma, redunda dizer que somente a lei pode instituir um tributo, resultando assim, num dever para o ente arrecadador e num direito ao Sujeito Passivo, que saberá a qual tributo estará sujeito e principalmente o quantum de sua riqueza será expropriado e entregue ao Estado, sabendo ainda em quais sanções estará em curso, caso descumpra a obrigação ex lege inerente ao tributo. Por fim, no que tange ser o tributo cobrado mediante atividade plenamente vinculada, conduz à idéia de que no desempenho da atividade arrecadatória o agente arrecadador não dispõe da liberdade para apreciar a conveniência e nem tão pouco a oportunidade de agir; tendo em vista que a lei impõe o fim a ser alcançado e a forma a ser observada, bem como a competência da 14 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 60.

20 12 autoridade para agir, vinculando-a determinantemente ao comando legal. Assim, a Administração Pública está compelida a adotar determinados procedimentos, a praticar determinados atos, todos previstos em lei, com vista à cobrança dos tributos, cuja inobservância conduzirá à ineficácia da exigência tributária Das espécies de tributos e suas definições A priori, vale esclarecer que a expressão tributo designa gênero do qual são espécies: os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria, sob a ótica do Código Tributário Nacional. Entretanto, à luz do atual sistema tributário constitucional, acresce-se outras duas espécies: o empréstimo compulsório e as contribuições especiais. Esclarece-se que a classificação qüinqüipartide, aqui adotada, não é pacífica. Autores como Geraldo Ataliba e Roque Antônio Carrazza, defendem a classificação tripartide (impostos, taxas e contribuições). No entanto, autores como Ives Gandra Martins, Hugo de Brito Machado e Vitório Cassone, defendem a existência de cinco espécies tributárias (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimo compulsório), sendo esta inclusive referendada pelo Supremo Tribunal Federal, conforme se sobressai das decisões apostas ao RE n /SP 16 e RE n /CE 17. Destarte, a interpretação sistêmica da Magna Carta, conduz a compreensão de cinco espécies tributárias, muito embora autores como Edvaldo Pereira de Brito e Valdir de Oliveira Rocha, conforme afirma Vittorio Cassone 18, não reconhecerem o caráter tributário das contribuições especiais. Desta forma, academicamente e para o efeito didático dessa pesquisa, é relevante explanar isoladamente cada uma das espécies tributárias constitucionalizadas, visto que contribui a compreensão desses institutos, levando ainda, em consideração que, a Magna Carta traz em seu bojo princípios tributários 16 STF. RE n /SP. Rel. Min. Moreira Alves, j. em 06/11/ STF. RE n /CE. Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 01/07/ CASSONE, Vittorio. Direito tributário. p. 83.

21 13 gerais e princípios tributários específicos, como no caso das contribuições especiais, que facilitam suas respectivas diferenciações Da definição de imposto A exemplo do conceito de tributo, o CTN, na qualidade de norma complementar à Magna Carta, em seu art. 16, traz positivado o conceito de imposto, dispondo: Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Dessa definição legal sobressai que o fato gerador dos impostos não se vincula a nenhuma atividade específica do Estado em relação ao Sujeito Passivo, não havendo nenhuma oferta estatal de uma utilidade, comodidade ou serviço fruível diretamente; inexistindo qualquer vinculação entre o pressuposto do fato previsto na norma instituidora do imposto e a atuação estatal, a cujo respeito Vitório Cassone 19 diz que o imposto é o tributo pago pelo contribuinte sem que este receba diretamente, do ente público, contraprestação. Assim, quando se estiver diante de um tributo, cuja hipótese de incidência independer de qualquer atividade estatal específica em relação ao sujeito passivo, como por exemplo, circular mercadorias, industrializar produtos, prestar serviços, ser proprietário de imóvel, entre outros, estar-se-á diante de uma espécie tributária denominada imposto Da definição de taxa Prevista no art. 145, II, da Magna Carta, ao contrário do que ocorre com o conceito de tributo e imposto, inexiste no ordenamento positivo quaisquer 19 CASSONE, Vitório. Direito tributário. p. 86.

22 14 dispositivos que possam traduzir com precisão o conceito de taxa, havendo, outrossim, disposições que conduzem ao seu entendimento, conforme se sobressai do disposto no art. 77, do Código Tributário Nacional: Art. 77. As taxas cobradas pela união, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Em que pese inexistir um conceito legal de taxa, há de se dizer que o disposto no supracitado artigo traz ilações suficientes que podem diferenciar a taxa dos demais tributos. Assim, em virtude de seu fato gerador, a doutrina dominante diz que taxa é um tributo contraprestacional, cujo pagamento corresponde a uma contraprestação do contribuinte ao Estado pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lhe proporciona, conforme afirma Hugo de Brito Machado 20. Deste modo, as taxas têm como característica, na materialidade de seu fato gerador, a atuação estatal em relação ao contribuinte, em forma de uma contraprestação, onde Yoshiaki Ichihara 21 afirma que a taxa é sempre dependente de uma atuação estatal na forma de: (a) exercício do poder de polícia; ou (b) prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição. Nesses termos, as taxas constituem tributos decorrentes da prestação de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte, ou postos à sua disposição, assim entendido como toda atividade de oferecimento de utilidade ou comodidade fruível diretamente pelos administrados, prestada pelo Estado; ou relativos ao exercício regular do poder de polícia MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. p Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, aos costumes, à disciplina, da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Art. 78, da Lei n , de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.)

23 Da definição de contribuição de melhoria Prevista no art. 145, III, da Magna Carta, a contribuição de melhoria não encontra no ordenamento positivo sua conceituação. Todavia, cabe explicitar que a exemplo da taxa, é um tributo vinculado à contraprestação Estatal, divergindo quanto ao seu objeto, nos termos do art. 81 do CTN, que prescreve: Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resulte para cada beneficiário. Neste particular, Hugo de Brito Machado 23 conceitua contribuição de melhoria como o tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel do contribuinte, decorrente de obra pública, e tem por finalidade a justa distribuição dos encargos públicos, fazendo retornar ao Tesouro Público o valor despendido com a realização de obras públicas, na medida em que destas decorra valorização de imóveis. Assim, enquanto a taxa pode ser instituída em razão do exercício do poder de polícia e ou da utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos e divisíveis prestados ou postos à disposição do contribuinte; a contribuição de melhoria pode ser instituída em razão da realização de obras públicas e desde que, destas, resulte valorização do imóvel, à luz do inciso III, do artigo 145 da Magna Carta Da definição de empréstimo compulsório O empréstimo compulsório acha-se previsto constitucionalmente no art Entretanto, no mesmo caminho da taxa e da contribuição de melhoria, não possui uma definição legal, ficando a cargo da doutrina defini-lo. Cabe apontar que pairam controvérsias acerca da natureza jurídica do empréstimo compulsório, cuja temática reside em saber se este é ou não um tributo. 23 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 381.

24 16 Todavia, a doutrina dominante tem aceitado seu escopo tributário conforme afirma Hugo de Brito Machado 24. Entretanto, o citado autor, por sua vez, não acolhe o empréstimo compulsório como um tributo, por entender à luz da teoria geral do direito e do conceito universal de tributo, que este, sob o aspecto financeiro e econômico, não transfere riqueza do setor privado para o Estado. Todavia, para efeitos didáticos, prefere tratá-lo como um tributo. Assim, sem adentrar à controvertida matéria, cumpre apenas ter em mente que o empréstimo compulsório, à luz do conteúdo sedimentado no art. 148 da Magna Carta, como o próprio nome revela, trata-se de um empréstimo feito de forma compulsória pelo Estado que, frente a investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (iminência de guerra externa e ou na ocorrência de calamidade pública), poderá chamar seus súditos a contribuir pecuniariamente de maneira coativa, obrigando-se nos termos da lei restituí-lo dentro de certo prazo e condições, o que leva a doutrina a considerá-lo como um tributo sui generis, por se tratar de uma prestação pecuniária compulsória restituível. Deste modo, verifica-se à luz do conceito positivado no art. 3º, do CTN, que o empréstimo compulsório alinha-se ao conceito de tributo, face a sua compulsoriedade, divergindo apenas no que se infere a sua restituição, por inexistir no conceito de tributo previsão quanto à restituição da quantia recolhida Da definição de contribuições especiais De início, informa-se que as contribuições especiais, acham-se previstas no art. 149 da Magna Carta. Não obstante, há de se dizer que inexiste uma definição que possa exprimir sua conceituação. Doutrinariamente, procurando traçar uma definição, caminham os autores nos estreitos limites conceituais de imposto ou de taxa. Todavia, nenhum desses conceitos é suficiente para esvaziar a celeuma. Muito embora não se tenha uma definição específica, as contribuições especiais segundos os fins a que se destinam, devem ser entendidas como tributo destinado ao financiamento de gastos específicos, atuando como instrumentos 24 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. p. 66.

25 17 de intervenção do Estado no campo social e econômico, sempre no cumprimento dos ditames da política de governo, consistindo em prestações pecuniárias, previstas em lei, instituídas para atender às crescentes despesas do Estado, que, ampliando suas funções precípuas (prover e manter a justiça, resguardar a segurança interna e externa etc), passou também a proporcionar aos seus cidadãos bem-estar, melhor qualidade de vida e proteção contra as contingências biopsicossociais, promovendo o bem comum. Em que pese à discussão a cerca da matéria, à luz do artigo 149 da Magna Carta, verifica-se a existência de três espécies de contribuição especiais, a saber: a) contribuição de intervenção no domínio econômico, conhecida como CIDE, cuja função correlaciona-se com o desenvolvimento de ações interventivas do Estado na ordem econômica, regulando-as e protegendo-as; b) contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, assim entendidas, aquelas arrecadadas por entidades de classe como a Ordem dos Advogados do Brasil, Conselho Regional de Medicina entre outras, conhecidas como entidades paraestatais, uma vez que atuam ao lado do Estado, regulando e fiscalizando atividade de interesse público etc; e, c) contribuições sociais como são rotuladas, cujas bases, encontram-se definidas na Magna Carta, as quais têm por função o custeio da previdência social, devendo ser financiada por toda a sociedade, nos termos do artigo 195, caput, da Constituição Federal. Não obstante, é imperativo destacar que as contribuições especiais como espécie de tributo devem se submeter às regras gerais do Direito Tributário e aos princípios da legalidade e da anterioridade (artigo 150, III, a e b ), ressalvado, no caso das contribuições de seguridade social, o disposto no 6º do artigo 195, cuja instituição e arrecadação pode se dar no mesmo exercício financeiro, respeitado o princípio da noventena, o qual dispõe que a exigibilidade somente poderá ocorrer depois de transcorrido noventa dias da data de publicação da lei que haja instituída ou modificada, a sistemática de arrecadação.

26 DAS COMPETÊNCIAS TRIBUTÁRIAS Partindo da premissa que o Estado Brasileiro acha-se organizado sob a estrutura de Estado Federal, a função arrecadatória encontra-se fragmentada em três níveis de governo (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), achando-se normatizada em sede constitucional, mediante a outorga de competência tributária, coadunada a inúmeros outros princípios tributários que regulam os conflitos de competência; bem como as limitações do poder de tributar vigorando no ordenamento pátrio o regime de competências, tanto para os impostos, quanto para as demais espécies tributárias. Nesse sentido, o Legislador Constituinte, ao outorgar competência às pessoas jurídicas de direito público interno para instituir os tributos discriminados na Constituição, em observância ao pacto federativo, distinguiu três modalidades de competência tributária, a saber: competência tributária comum, competência residual (remanescente ou extraordinária) e competência privativa. A competência tributária comum, correlaciona-se com a possibilidade das três esferas governamentais instituírem tributos com naturezas jurídicas idênticas, podendo ser criados e arrecadados, em comum, pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, como nos casos das taxas e das contribuições de melhorias, previstas nos incisos II e III do artigo 145 da Constituição da República Federativa do Brasil. Entretanto, cumpre esclarecer que a instituição e a arrecadação dos citados tributos, somente pode se dar pelo ente que praticou o fato gerador, não sendo admitido, por exemplo, que o poder de polícia seja realizado pelo Município e que a União institua e arrecade a taxa tomando por base aquele fato gerador. No mesmo sentido, ocorre com a contribuição de melhoria, cuja instituição e arrecadação somente se admite pelo ente que executou a obra da qual decorra a valorização do imóvel. No que se refere à competência residual (remanescente ou extraordinária), esta trata da possibilidade de instituição de impostos novos, diferentes dos previstos na Constituição, desde que não-cumulativos e mediante a edição de lei complementar, cuja titularidade repousa nas mãos da União, conforme dispõe o art. 154, I e II da Magna Carta.

27 19 Por fim, a competência tributária privativa, é aquela que ocorre quando o tributo a ser instituído só pode ser objeto de instituição pela entidade estatal, a que a Constituição, de forma explícita, designa como tendo a competência tributária para aquele tipo de tributo 25 o que implica dizer, mesmo que o ente competente não queira instituir e arrecadar, isto não transfere a competência para outro ente, haja vista que a Magna Carta ter sido contundente ao dizer que somente aquele ente poderá tributar aquele fato gerador. Desse modo, o legislador constituinte, levando em consideração o pacto federativo e a autonomia financeira dos entes federados, bem como observando o universo conceitual das várias espécies de tributos, outorgou a cada um dos entes a competência para tributar determinados fatos geradores, cujo escopo visa preservar a saúde financeira de cada um destes Da competência da União Levando em consideração os limites conceituais entre competência privativa, comum e residual (remanescente ou extraordinária), o Legislador Constituinte, ao talhar no bojo constitucional, determinou que à União competiria privativamente, nos termos do artigo 153 da Constituição da República Federativa de 1.988, instituir impostos sobre: Art Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. Dentre as competências atribuídas à União, ressalta-se ainda, a possibilidade desta instituir empréstimo compulsório e contribuições sociais, nos termos dos artigos 148 e 149: 25 GASPAR, Walter. Manual de direito tributário. p

28 20 Art A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único - A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. Art Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Não obstante, observa-se de acordo com o 1º 26 do artigo 149, que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir contribuições sociais, a serem cobradas de seus servidores, para o custeio de regime previdenciário em benefício destes. Sob esse prisma, as contribuições arrecadadas sobre folha e salários dos servidores públicos, alinham-se aos tributos de competência comum. Ressalta-se ainda, a possibilidade da União instituir outros impostos extraordinários (competência residual ou remanescente), conforme dispõe o artigo 154, II: Art A União poderá instituir: I mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação Da competência dos Estados Membros e do Distrito Federal Por sua vez, os Estados Membros e o Distrito Federal possuem a competência para instituir os impostos sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA), sobre operação de circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços 26 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.