Unidade III. As contas a ser classificadas no imobilizado estão previstas no art. 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76:

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1 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Unidade III 3 ATIVO IMOBILIZADO 3.1 Conceito de imobilizado As contas a ser classificadas no imobilizado estão previstas no art. 179, inciso IV, da Lei nº 6.404/76: Art. 179 As contas serão classificadas do seguinte modo: (...) IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objetivo bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. Já a Lei nº /07 modificou esse artigo, que passa a vigorar com a seguinte redação: Art. 179 As contas serão classificadas do seguinte modo: 1 IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle de bens. 4

2 Unidade III Portanto, o imobilizado é formado por bens corpóreos necessários à manutenção das atividades operacionais da empresa. São exemplos de bens classificados no imobilizado: 1. bens em operação: 1 terrenos; edificações; máquinas e equipamentos; móveis e utensílios; instalações (elétricas, hidráulicas etc.); veículos; ferramentas; equipamentos de informática (hardwares); peças de reposição; sistemas aplicativos (softwares); benfeitorias em propriedade de terceiros; direitos de recursos minerais; direitos de recursos florestais; 2. depreciação, amortização e exaustão acumulada: 2 30 edificações depreciação; máquinas e equipamentos depreciação; móveis e utensílios depreciação; instalações (elétricas, hidráulicas etc.) depreciação; veículos depreciação; ferramentas depreciação; peças de reposição depreciação; equipamentos de informática (hardwares) depreciação; sistemas aplicativos (softwares) amortização; benfeitorias em propriedade de terceiros amortização; direitos sobre recursos minerais exaustão; direitos sobre recursos florestais exaustão; 46

3 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 3. imobilizações em andamento: obras em andamento; importações em andamento de bens do imobilizado; adiantamentos a fornecedores para bens do imobilizado. 3.2 Custo contábil Os ativos do imobilizado devem ser registrados pelo custo de aquisição ou produção e todos os gastos necessários para colocá-los em condições de funcionamento. De acordo com a NBC T 19.1 Imobilizado, o custo de um bem imobilizado compreende: o preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a compra, deduzido de descontos comerciais e abatimentos; 1 2 custos diretamente atribuídos para instalar e colocar o ativo em condições operacionais para o uso pretendido; custo estimado para desmontar remover o ativo e restaurar o local no qual está localizado, quando existir a obrigação futura para a entidade. São exemplos de custos diretamente atribuíveis de que trata a letra b do item anterior: custos com empregados, incluindo todas as formas de remuneração e encargos proporcionados por uma entidade a seus empregados ou a seus dependentes, originados diretamente da construção ou da aquisição do item do imobilizado; custo da preparação do local; 47

4 Unidade III custo de entrega inicial e manuseio; custo de instalação e montagem; custo de testes para verificação do funcionamento do bem, deduzido das receitas líquidas obtidas durante o período de testes tais como amostras produzidas quando o equipamento era testado; e honorários profissionais. São exemplos de custos que não devem ser classificados como imobilizado: 1 custo para abrir novas instalações; custo para introduzir novo produto ou serviço, inclusive custos de propaganda e promoção; custo para a realização de negócios em nova localidade ou para nova classe de consumidores, inclusive custo de treinamento de empregados; e custo de realocação ou reorganização de parte ou de todas as operações da entidade. Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação (Deliberação CVM 193/96). 2 Exemplo Uma companhia adquire equipamentos para uso no valor de $ 0.000,00, com % de ICMS e % de IPI, pagando a um transportador $ 800,00 de frete, com incidência de % de ISS já incluído no preço do serviço. Pela instalação do equipamento, a companhia pagou $ 00,00 a um prestador de serviços, sem incidência de impostos na prestação. Um mês após a instalação, 48

5 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA os equipamentos apresentaram defeito, tendo o reparo custado à companhia $ Por quanto deve ser registrado o equipamento? 1 Valor do equipamento 0.000,00 IPI (%).000,00 Total da nota fiscal 1.000,00 ICMS (%) ,00 Sem a pretensão de entrar no campo da contabilidade tributária, como o bem não se destina à comercialização ou industrialização para posterior venda, o IPI integra a base de cálculo do ICMS. O IPI e ISS relativos à compra de ativo imobilizado não são recuperáveis. Valor da compra do equipamento 1.000,00 ICMS a recuperar (22.000,00) Frete 800,00 Gastos com instalação 00,00 Total ,00 Contabilização: D Equipamentos ,00 D ICMS a recuperar ,00 C = Caixa ,00 O gasto com o reparo deve ser contabilizado como despesas operacionais. 2 D Despesas com reparos 300,00 C Caixa 300, Bens que não precisam ser ativados De acordo com o art. 301 do RIR/99, não precisa ser registrado no ativo imobilizado para posterior depreciação e, 49

6 Unidade III portanto, pode ser computado diretamente como custo de produção ou despesa operacional, conforme o caso, o custo de aquisição de: I Bens cujo prazo de vida útil não ultrapasse o período de um ano, qualquer que seja o seu custo de aquisição; II Bens cujo custo unitário de aquisição não seja superior a $ 326,61, ainda que o prazo de vida útil seja superior a 1 ano, exceto: 1 2 a) Bens que, unitariamente considerados, não tenham condições de prestar utilidade à empresa adquirente. Como materiais de construção, por exemplo; b) Bens utilizados na exploração de atividade que requeira o emprego concomitante de um conjunto desses bens, tais como: b.1) engradados, vasilhames e barris utilizados por empresas distribuidoras de águas minerais, refrigerantes, cervejas e chopes; b.2) Cadeiras utilizadas por empresas de diversões públicas em cinemas, teatros; b.3) Botijões de gás usados por distribuidoras de gás liquefeito de petróleo. III Formas para calçados, facas e matrizes (moldes) para confecção de partes de calçados utilizadas pelas indústrias calçadistas; IV Louças e guarnições de cama, mesa e banho utilizadas por empresas que exploram serviços de hotelaria, restaurantes e atividades similares. 0

7 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 3.4 Gastos com reparos e manutenção De acordo com o art. 346 do RIR/99, os gastos com reparos, conservação ou substituição de partes de bens do ativo imobilizado que resultem no aumento de vida útil superior a um ano deverão ser incorporados ao valor do bem, para servirem de base a futuras depreciações no novo prazo de depreciação previsto para o bem recuperado: Art Serão admitidas, como custo ou despesa operacional, as despesas com reparos e conservação de bens e instalações destinadas a mantê-los em condições eficientes de operação (Lei nº 4.06 de 1964 art. 48). 1º Se dos reparos, da conservação ou da substituição de partes e peças resultar aumento de vida útil prevista no ato de aquisição do respectivo bem, as despesas correspondentes, quando aquele for superior a um ano, deverão ser capitalizadas, a fim de servirem de base a depreciações futuras (Lei nº 4.06 de 1964, parágrafo único). 2º Os gastos incorridos com reparos, conservação ou substituição de partes e peças de bens do ativo imobilizado, de que resulte aumento da vida útil superior a um ano, deverão ser incorporados ao valor do bem, para fins de depreciação do novo valor contábil, no novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, ou, alternativamente, a pessoa jurídica, poderá: I aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças; II apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado no inciso anterior; III escriturar o valor apurado no inciso I a débito das contas de resultado; 1

8 Unidade III IV escriturar o valor apurado no inciso II a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, o qual terá o seu novo valor contábil depreciado no novo prazo de vida útil previsto. Exemplo Bem adquirido em 01/01/X ,00 0% Depreciação acumulada até 30/06/X8 = 4 meses (4 anos e meio, à taxa de % ao ano) (4.000,00) 4% Parte não depreciada = valor contábil.00,00 % Custo das partes e peças substituídas em julho/x8, com aumento de vida útil estimada em 2 anos 0.000,00 Com a transferência do valor da depreciação acumulada para a conta do valor original do bem: Novo valor contábil do bem = valor contábil + custo da reforma (.000, ,00).000,00 Novo prazo de vida útil (66 meses + 24 meses) Nova taxa de depreciação (0% / 90 meses x 12 meses) 90 meses 13,3333% ao ano Valor da depreciação ao ano (.000,00 x 13,3333%) ,00 Sem a transferência do valor da depreciação acumulada para a conta do valor original do bem: Novo valor do bem = custo de aquisição anterior + custo da reforma (0.000, ,00).000,00 Novo prazo de vida útil (66 meses + 24 meses) 90 meses Nova taxa de depreciação (.000,00 /.000,00) x 0% / 90 meses x 12 meses) 9,3333% ao ano Valor da depreciação ao ano (.000,00 x 9,3333%) ,00 2

9 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Exemplo 2 Utilizando-se os mesmos dados do exemplo 1: Bem adquirido em 01/01/X ,00 Custo das partes e peças substituídas em julho/x8 com aumento de vida útil estimada em 2 anos 0.000,00 Depreciação acumulada até 30/06/X8 = 4 meses (4 anos e meio, à taxa de % ao ano) 4% Prazo restante para depreciação do bem na data da reforma = 66 meses ( anos e meio, à taxa de % ao ano) % (a) Aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes ou peças a ser debitado no resultado (% x 0.000,00) 27.00,00 (b) Apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado em (a) a ser debitado no imobilizado (0.000, ,00) 22.00,00 Novo prazo de vida útil para o bem recuperado (66 meses + 24 meses) 90 meses Nova taxa de depreciação aplicável sobre o custo de aquisição do bem registrado na contabilidade acrescido do custo da reforma ativado (.000, ,00) / ,00 x 0% / 90 meses x 12 meses 8,4374% ao ano Valor da depreciação (122.00,00 x 8,438%) ou 77.00,00 / 90 meses x 12 meses.333,33 3

10 Unidade III Contabilização: D Despesas com manutenção 27.00,00 D Equipamentos 22.00,00 C = Caixa 0.000,00 1 Pela aplicação da fórmula, pode-se concluir que o percentual relativo à parte depreciada do bem, incidente sobre os gastos em questão, vai definir o valor a ser ativado. Consequentemente, quanto maior for a parcela já depreciada, mais significativo será o valor a ser ativado, o que é correto sob a ótica contábil, pois aquelas partes ou peças reparadas ou substituídas já estariam quase totalmente depreciadas. Ocorrendo o inverso, isto é, sendo maior a parcela a ser depreciada, maior será o valor registrado em resultado, mantendo consistência, tendo em vista que as partes originais pouco foram depreciadas e, no entanto, perderiam a capacidade produtiva. A alternativa de ativar o total dos gastos, nos casos de bens com vida útil em curso, apesar da simplicidade, não é recomendável sob o ponto de vista contábil e tampouco fiscal, pois não considera a baixa da peça substituída. 2 Por outro lado, se os gastos com manutenção e reparos, embora ocorridos para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso, não resultar em aumento de vida útil, devem ser contabilizadas como despesas do exercício. 3. Depreciação A depreciação de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183: Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: 4

11 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA (...) V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; (...) 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela Lei nº de 07): 1 a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Portanto, a depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou à perda de utilidade, à ação da natureza ou obsolescência. A referida perda de valor dos direitos, que têm por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou despesas (depreciação encargo do período de apuração), que terão como contrapartida contas de registro da depreciação acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente Taxas de depreciação Regra geral, a taxa de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem na produção de seus rendimentos, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação de seus bens, desde que

12 Unidade III faça a prova dessa adequação quando adotar taxa diferente (RIR/99, art. 3). 1 Para tanto, o contribuinte poderá se valer de laudos periciais elaborados pelo Instituto Nacional de Tecnologia (INT) ou de outra entidade oficial de pesquisa científica ou tecnológica, prevalecendo o prazo de vida útil recomendado por essas instituições enquanto esses prazos não forem alterados por decisão administrativa superior ou por sentença judicial, baseados, igualmente, em laudo técnico idôneo. Compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil publicar, periodicamente, o prazo de vida útil admissível em condições normais ou médias para cada espécie de bem. No uso dessa competência, a SRF baixou a Instrução Normativa nº 162/1998 e Instrução Normativa nº 130/1999, determinando os prazos de vida útil e as respectivas taxas de depreciação. Bens Taxa de depreciação Prazo Edifícios 4% ao ano 2 anos Máquinas e equipamentos % ao ano anos Móveis e utensílios % ao ano anos Instalações % ao ano anos Veículos % ao ano anos Ferramentas % ao ano anos Equipamentos de informática % ao ano anos Softwares % ao ano anos Cálculo da depreciação método das quotas constantes ou método da linha reta Os bens classificados no imobilizado começam a ser depreciados a partir do mês em que o bem for instalado, posto em serviço ou em condições de produzir, e a quota de depreciação será determinada mediante a aplicação da taxa 6

13 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA anual de depreciação sobre o custo de aquisição dos bens depreciáveis. A quota anual de depreciação será ajustada proporcionalmente no caso de período de apuração com prazo de duração inferior a doze meses, e de bem acrescido ao ativo, ou dele baixado, no curso do período de apuração. A depreciação poderá ser apropriada em quotas mensais, dispensando o ajuste da taxa para os bens postos em funcionamento ou baixados no curso do mês (art. 309, RIR/99). Exemplo Determinada empresa adquiriu uma máquina por $ ,00 em abril de X1. Essa máquina só foi instalada para uso em 01/0/ X1. Calcular a depreciação para o fechamento do balanço em 31/12/X1. 1 Taxa anual: % Valor da aquisição: $ ,00 Período da depreciação: 8 meses Taxa anual ajustada: % x 8 = 6,66% 12 Valor da depreciação: ,00 x 6,66% = 2.400,00 Alternativamente: Valor da depreciação: x % 12 meses x 8 meses = 2.400,00 Contabilização 2 D Despesas de depreciação (Custo ou despesas operacionais) 2.400,00 C = Depreciação acumulada 2.400,00 7

14 Unidade III Além desse método, existem outros métodos alternativos, como o método da soma dos dígitos dos anos, método das unidades produzidas, método de horas trabalhadas, que não serão tratados neste estudo pela pouca aplicabilidade, sendo o método das quotas constantes utilizado pela maioria das empresas Valor residual Em alguns casos, mesmo ao término de sua vida útil, o bem depreciado apresenta um determinado valor de revenda no mercado. Esse valor é denominado valor residual. Se a empresa assim o desejar, e for possível estimar o valor residual do bem, a quota de depreciação poderá ser ajustada levando em consideração o valor residual da seguinte forma: Quota de depreciação = custo de aquisição (-) valor residual vida útil do bem Exemplo 1 Custo de aquisição do bem = $ ,00 Vida útil esperada = anos ou % ao ano Valor residual estimado = $.000,00 Quota de depreciação = ,00 (-).000,00 = ,00 por ano anos Ao final do décimo ano, quando o bem estiver 0% depreciado, o ativo permanente imobilizado estará assim representado: Imobilizado 2 Custo de aquisição ,00 Depreciação acumulada ( ,00) Valor contábil.000,00 8

15 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Bens depreciáveis Podem ser objeto de depreciação todos os bens físicos sujeitos a desgaste pelo uso, por causas naturais ou obsolescência normal, inclusive: I edificações e construções observando-se que: a) a quota de depreciação é dedutível a partir da época da conclusão das obras e do início da sua utilização; b) o valor das edificações deve estar destacado do valor do custo de aquisição do terreno, admitindo-se, no caso de imóvel adquirido construído, o destaque baseado em laudo pericial; II projetos florestais destinados à exploração dos respectivos frutos (Decreto-Lei nº 1483, de 6 de outubro de 1976, art. 6º, parágrafo único) (art. 307 do RIR/1999) Bens não depreciáveis Não podem ser depreciados: 1 a. terrenos, salvo em relação a melhoramentos ou construções; b. prédios e construções não alugados nem utilizados na produção dos rendimentos da empresa ou destinados à revenda; c. bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades; d. bens para os quais sejam registradas quotas de exaustão (florestas destinadas ao corte e jazidas minerais) (art. 307 do RIR/1999). 9

16 Unidade III Bens adquiridos usados De acordo com o art. 311 do RIR/1999, a taxa de depreciação de bens adquiridos usados é fixada tendo em vista o maior dos seguintes prazos: 1 a. metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo; b. restante da vida útil do bem considerada em relação à primeira instalação para utilização. Desse modo, ao adquirir um bem usado, a empresa deve munir-se de documento que comprove a época da sua aquisição como novo ou a em que ele foi instalado para utilização pela primeira vez, porque, se dessa data até a da sua última aquisição tiver decorrido prazo inferior à metade da vida útil normal admitida para o bem novo, para efeito de depreciação, deve prevalecer o prazo restante de vida útil. Caso contrário, isto é, se já houver decorrido prazo igual ou superior à metade da vida útil normal, prevalece, para fins de depreciação, o prazo correspondente à metade da vida útil admissível para o bem novo (IOB. Manual de procedimentos semana 44/0). Exemplo 1 Aquisição de uma máquina usada com 24 meses de uso (2 anos). Vida útil estimada: anos Tempo de uso: 24 meses Metade do prazo de vida útil = anos Restante de vida útil = 8 anos 2 Dos dois o maior, portanto, prevalece 8 anos. Taxa = 0% 8 anos = 12,% ao ano 60

17 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Exemplo 2 Aquisição de um veículo usado após 3 anos de uso. Vida útil estimada: anos Tempo de uso: 3 anos Metade do prazo de vida útil = 2, anos Restante de vida útil = 2 anos Dos dois o maior, portanto, prevalece 2, anos. Taxa = 0% 2, anos = 40% ao ano Depreciação acelerada contábil O art. 312 do RIR/1999 determina: Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada: I um turno de oito horas = 1,0; II dois turnos de oito horas = 1,; 1 III três turnos de oito horas = 2,0. O encargo calculado a taxas majoradas em função de operação em mais de um turno diário de oito horas deverá ser integralmente registrado na escrituração comercial. Embora não seja exigida autorização prévia para a adoção dessas taxas majoradas de depreciação, o fisco poderá, posteriormente, exigir a justificação da sua utilização, devendo, neste caso, a empresa comprovar que, no período em que se adotou as referidas taxas, os bens realmente estiveram em 61

18 Unidade III operação em dois ou três turnos diários de oito horas, conforme o caso. Para fins comprobatórios, poderão ser utilizados: a. folha de pagamento relativa a dois ou três operadores diários para um mesmo equipamento que necessite de um único operador durante o período de oito horas; b. produção condizente com o número de horas de operação do equipamento; c. consumo de energia elétrica compatível com o regime de horas de operação (IOB. Manual de procedimentos semana 44/0). Exemplo 1 Uma máquina adquirida por $ ,00, em 01/0/X0, entrou em funcionamento em 01/07/X0. Sabendo-se que a máquina tem sido utilizada em três turnos de oito horas, durante todo o período de operação, apurar a depreciação registrada no exercício de X0. Depreciação normal (70.000,00 x % 12 x 6) 3.00,00 Coeficiente de depreciação acelerada 2,0 Depreciação contábil total 7.000, Conjunto de instalações ou equipamentos Conforme o art. 3, 3º, do RIR/1999: 2 Quando o registro do imobilizado for feito por conjunto de instalações ou equipamentos, sem especificação suficiente para permitir aplicar as diferentes taxas de depreciação de acordo com a natureza do bem, e o contribuinte não tiver elementos para justificar as taxas médias adotadas para o conjunto, será obrigatória a utilização das taxas aplicáveis aos bens de maior vida útil que integram o conjunto. 62

19 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 3.6 Apuração do resultado na baixa de bens do imobilizado O valor contábil de um item do imobilizado deve ser baixado quando: a. alienado; b. não se prevê obter benefícios econômicos futuros com seu uso ou venda. Os ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do imobilizado devem ser reconhecidos no resultado não operacional e devem ser determinados como a diferença entre o valor líquido da venda, se houver, e o valor contábil do item. Exemplo 1 Venda, à vista, de um veículo adquirido em 01/03/X4 por $ ,00 e vendido em 31//X por $ ,00 1 Custo de aquisição ,00 Depreciação acumulada (39.000,00 x % 12 x ) (13.000,00) Valor contábil ,00 Valor da venda ,00 Lucro na venda do veículo ,00 O veículo foi adquirido em 01/03/X4, portanto, em X4, foi depreciado meses e, como foi vendido em 31//X, em X também foi depreciado meses, portanto, já sofreu meses de depreciação Contabilização: 2 Pela baixa do custo do veículo D = Resultado na baixa de imobilizado ,00 C = Veículos ,00 63

20 Unidade III Pela baixa da depreciação acumulada D = Depreciação acumulada ,00 C = Resultado na baixa de imobilizado ,00 Pela contabilização da venda D = Caixa ,00 C = Resultado na baixa de imobilizado ,00 Exemplo 2 A empresa apresentava as seguintes contas no ativo permanente imobilizado no início de X: Máquinas e equipamentos Depreciação acumulada ( ) Durante o exercício de X, ocorreram as seguintes movimentações: 1 01/04/X compra de uma máquina à vista no valor de $ /06/X venda de uma máquina adquirida em 01/03/X3 por $.000 e vendida nesta data, à vista, por $ Obs.: Os bens entraram em operação nas datas de aquisição. Pede-se: calcular a depreciação e o resultado na baixa do imobilizado para o fechamento do balanço em 31/12/X. 1. Cálculo da depreciação Taxa: % ao ano Movimentação da conta Máquinas e Equipamentos Data Histórico Movimentação Saldo acumulado Depreciação 01/01/X Saldo inicial De 01/01 a 31/03 = 3 meses =.000 (*) 01/04/X Compra De 01/04 a 30/06 = 3 meses = /06/X Venda (.000) De 01/07 a 31/12 = 6 meses = /12/X Saldo final Total = (*) X % 12 x 3 =

21 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 2. Cálculo da venda Custo de aquisição.000 Depreciação acumulada (.000 x % 12 x 28) (*) (3.000) Valor contábil Valor da venda Lucro na venda do veículo (*) de 01/03/X3 até 30/06/X = 28 meses 3. Contabilização Máquinas e Equipamentos SI (3) (1) Depreciação Acumulada (4) SI (2) Fornecedores (1) Caixa () Despesas de Depreciação (2) Resultado na Baixa de Imobilizado (3) (4) () Exemplo 3 1 A empresa apresentava as seguintes contas no ativo imobilizado em 31/12/X4: Veículos Depreciação acumulada (.000) Durante o exercício seguinte, ocorreram as seguintes movimentações: 0/04/X compra de um veículo, à vista, no valor de $

22 Unidade III 01/08/X compra de um veículo, a prazo, no valor de $ /09/X venda de um veículo adquirido em /03/X3 por $ e vendido nesta data, à vista, por $ Obs.: Os bens entraram em operação nas datas de aquisição. Pede-se: calcular a depreciação e o resultado na baixa do imobilizado para o fechamento do balanço em 31/12/X. 1. Cálculo da depreciação Taxa: % ao ano Movimentação da conta Veículos Data Histórico Movimentação Saldo acumulado Depreciação 01/01/X Saldo inicial De 01/01 a 31/03 = 3 meses = 2.00 (*) 0/04/X Compra De 01/04 a 31/07 = 4 meses = /08/X Compra De 01/08 a 30/09 = 2 meses = /09/X Venda (30.000) De 01/ a 31/12 = 3 meses = /12/X Saldo final Total = (*) X % 12 x 3 = Cálculo da venda 1 Custo de aquisição Depreciação acumulada ( x % 12 x 31) (*) (1.00) Valor contábil Valor da venda Prejuízo na venda do veículo (.00) (*) de /03/X3 até 30/09/X = 31 meses 66

23 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA 3. Contabilização Máquinas e Equipamentos SI (1).000 (2) Caixa (4) (6) (1) Depreciação Acumulada () SI (3) Despesas de Depreciação (3) Fornecedores Resultado na Baixa de Imobilizado (4) () (6).00 SI (2) 3.7 Amortização A amortização de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183: 1 Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (...) V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; (...) 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela Lei nº de 07). (...) b) amortização, quando corresponder à perda de valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. 67

24 Unidade III Como foi visto no início deste capítulo, alguns bens incorpóreos estão contabilizados no ativo imobilizado. É o caso dos sistemas aplicativos (softwares), e benfeitorias em propriedades de terceiros. O cálculo da amortização leva em consideração o tempo durante o qual o bem incorpóreo pode ser explorado economicamente. O tempo utilizado no cálculo da amortização pode ser: 1. estabelecido em lei que regule os direitos sobre o bem incorpóreo; 2. fixado em contrato por intermédio do qual foi adquirido o bem incorpóreo; 3. decorrente da natureza do bem, quando sua existência ou duração é limitada. 1 A taxa anual de amortização de bens do imobilizado é fixada tendo em vista o número de anos restantes de existência dos bens incorpóreos. Os sistemas aplicativos (softwares) representam os programas adquiridos ou desenvolvidos pela empresa. Devem ser amortizados em função da expectativa de períodos a ser beneficiados. 2 As benfeitorias em propriedades de terceiros representam as construções em terrenos alugados de terceiros e outras benfeitorias em prédios e edifícios alugados que se reverterão em favor do proprietário do imóvel ao final da locação, e desde que o locador não indenize as benfeitorias realizadas pelo locatário. A sua amortização deve ser feita em função de sua vida útil estimada ou no período de arrendamento ou locação contratual, dos dois o menor. 68

25 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Exemplo Uma empresa comercial alugou um imóvel pelo prazo de cinco anos (de 01/01/0 a 31/12/09), cujo contrato determina que o locador não indenizará as benfeitorias realizadas pelo locatário. Visando adaptar o imóvel as suas necessidades, a empresa construiu um salão que, naturalmente, se agregará ao imóvel. O salão terá vida útil de 2 anos e o custo de construção do salão foi de $ 2.000,00. O tempo gasto para a construção do salão foi de dois meses. Contabilizar a amortização. a. prazo do contrato de locação = anos (de 01/01/0 a 31/12/09) b. prazo de vida útil = 2 anos 1 c. tempo gasto na construção do salão = 2 meses (de 01/01/0 a 28/02/08) d. custo da construção = $ 2.000,00 A amortização deverá ser feita em função do prazo do contrato, por ser o menor, e a partir do término de sua construção, ou seja, quando o salão estiver em condições de operar, portanto, 8 meses. 2 Amortização: 2.000,00 8 meses = 431,03 ao mês. Contabilização D = Despesas de amortização 431,03 C = Amortização acumulada 431, Exaustão A exaustão de bens classificados no imobilizado está prevista na Lei nº 6.404/76, art. 183: 69

26 Unidade III Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (...) 1 V os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisição, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciação, amortização ou exaustão; (...) 2º A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangível e diferido será registrada periodicamente nas contas de (Redação dada pela Lei nº de 07) (...) c) exaustão, quando corresponder à perda do valor decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração Direitos sobre recursos minerais Representam os gastos incorridos na obtenção dos direitos de exploração de jazidas de minérios, pedras preciosas e similares. A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos minerais explorados. O montante anual da quota de exaustão será determinado com base no volume da produção do ano e sua relação com a possança conhecida da mina, ou em função do prazo de concessão para sua exploração. 2 Existem, portanto, dois critérios para o cálculo da quota de exaustão de recursos minerais: com base na relação existente entre a extração efetuada no respectivo período de apuração com a possança 70

27 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA conhecida da minas (quantidade estimada de minérios da jazida); com base no prazo de concessão para a exploração da jazida. O critério a ser observado será aquele que proporcionar maior percentual de exaustão no período. Dessa forma, à medida que os recursos minerais vão se exaurindo, registrase na contabilidade, simetricamente à possança conhecida da jazida, a quota de exaustão. Exemplo Calcular a quota anual de exaustão, considerando-se os seguintes dados: 1 Valor contábil da jazida = $ ,00 Exaustão acumulada = $ 6.000,00 Possança conhecida da jazida =.000 toneladas Produção do período = 70 toneladas Prazo para término da concessão = 8 anos 1. Relação entre a produção no período e a possança conhecida da mina: 70 t x 0 = 1%.000 t ,00 x 1% = 4.00,00 2. Prazo para término da concessão: 0 = 12,% ,00 x 12,% = 3.70,00 71

28 Unidade III No exemplo, o prazo para término da concessão é de oito anos, portanto, o encargo a ser contabilizado será o valor de $ 4.00,00 (o maior), pois a jazida será exaurida antes do término do prazo de concessão. Contabilização D = Despesas de exaustão 4.00,00 C = Exaustão acumulada 4.00, Direitos sobre recursos florestais Poderá ser computada como custo ou encargo e cada período-base a importância correspondente à diminuição do valor de recursos florestais resultante de sua exploração. Em se tratando de florestas, ou mesmo de vegetais de menor porte, a empresa pode utilizar quotas de depreciação, amortização ou quota de exaustão. 1 2 A quota de depreciação é utilizada quando a floresta é destinada à exploração dos respectivos frutos, pois quando se colhe o fruto a planta não se exaure. Neste caso, o custo de aquisição ou formação da floresta é depreciado em tantos anos quantos forem os de produção de frutos. A amortização, por sua vez, é utilizada para os casos de aquisição de floresta de propriedade de terceiros, apropriando-se o custo ou encargo ao longo do período determinado, contratado para a exploração. Por fim, na hipótese de floresta própria, o custo de sua aquisição ou formação será objeto de quotas de exaustão, no momento e na proporção em que os recursos forem sendo exauridos. Da mesma forma, serão lançadas quotas de exaustão quando a floresta 72

29 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA pertencer a terceiros e for explorada em função de contrato por prazo indeterminado. Para o cálculo da quota de exaustão de recursos florestais, deverão ser observados os seguintes critérios: 1. apura-se, inicialmente, o percentual que o volume dos recursos florestais utilizados ou a quantidade de árvores extraídas durante o período representa em relação ao volume ou à quantidade de árvores que no início do período compunham a floresta; 2. o percentual encontrado será aplicado sobre o valor da floresta, registrado no ativo, e o resultado será considerado como custo dos recursos florestais extraídos (fonte: < 1 Floresta natural Tratando-se de floresta natural, a quota de exaustão será determinada mediante relação percentual entre os recursos florestais extraídos no período e o volume dos recursos florestais existentes no início do mesmo período (Portal de Contabilidade). Quota de exaustão % = (x / y x 0) Onde x = área explorada no período y = área total dos recursos no início do período 2 Exemplo Em 31/12/X0, a empresa possui uma floresta no valor de $.000. A área total da floresta é de m 2, e durante o 73

30 Unidade III exercício de X0 explorou uma área m 2. Calcular o valor da exaustão para o exercício de X0. Quota de exaustão % x 0 = 12,% Valor da exaustão =.000 x 12,% = 2.00/ano Contabilização D = Despesas de exaustão 2.00,00 C = Exaustão acumulada 2.00,00 Floresta plantada No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a relação existente entre a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração existente no início desse mesmo período. Quota de exaustão % = (a / b x 0) Onde 1 a = número de árvores extraídas no período de apuração y = número de árvores existentes no início do período de apuração. Exemplo Determinada empresa aplicou $ na plantação de uma floresta (água, energia elétrica, mudas, mão de obra, inseticidas, pesticidas, adubo etc.) até o período de fevereiro de X0, quando passou a cortar árvores. Durante o exercício de X0, a empresa cortou 1.60 das árvores existentes. Calcular o valor da exaustão para o exercício de X0. 2 Quota de exaustão % x 0 = 6,6% 74

31 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA Valor da exaustão = x 6,6% = 3.960/ano Contabilização D = Despesas de exaustão 3.960,00 C = Exaustão acumulada 3.960, Redução ao valor recuperável do imobilizado (impairment test) O art. 183, 3º, da Lei nº /07 determina que os ativos devem ser avaliados ao valor recuperável. Art No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: (...) 1 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam: I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou II revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização. 2 O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), que tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de pronunciamentos técnicos sobre procedimentos de contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, também emitiu um pronunciamento 7

32 Unidade III sobre o assunto: o CPC 01 Redução ao valor recuperável de ativos E, ainda, o IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, por meio da Norma e Procedimento de Contabilidade - NPC nº 7 Ativo Imobilizado, nos itens 47 a 49 estabelece a necessidade de se verificar a capacidade de geração de caixa dos ativos. 47. O valor contábil de um bem do ativo imobilizado ou de um grupo de bens idênticos do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente a fim de avaliar se o valor recuperável declinou para um nível abaixo do valor contábil. Quando ocorrer esse declínio, o valor contábil deve ser reduzido para o valor recuperável, reconhecendo imediatamente como despesa não operacional o montante da redução. Nos casos em que existir saldo de reservas relativas a reavaliações anteriores desse mesmo bem ou grupo de bens, o valor deverá ser reconhecido como reversão dessa reserva, até o momento que esta for suficiente. 48. O custo ou valor reavaliado de um bem do ativo imobilizado é normalmente depreciado numa base sistemática durante a vida útil do ativo. Se a capacidade de uso de um item ou grupo de itens idênticos diminuir, por exemplo, devido a danos ou obsolescência tecnológica ou outros fatores econômicos, o valor recuperável poderá ser menor que o valor contábil. Em tais circunstâncias, é necessário reduzir o valor contábil do ativo. A redução pode também ser necessária quando um bem do ativo imobilizado ficar ocioso durante um longo período, seja antes de entrar em operação ou durante a sua vida útil econômica. 76

33 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA O valor recuperável de um bem ou de um grupo de bens idênticos é determinado separadamente e o valor contábil reduzido à importância recuperável na base do ativo individual ou do grupo de ativos idênticos. Entretanto, poderá haver circunstâncias em que não seja possível avaliar o valor recuperável nessa base, por exemplo, quando todas as máquinas e equipamentos numa fábrica são usados para o mesmo fim. Em tais circunstâncias, o valor contábil de cada um dos ativos é reduzido na proporção do declínio global no valor recuperável do agrupamento de ativos cujo valor recuperável é possível avaliar. Este pronunciamento não exige nem impede o uso de fluxos de caixa descontados na determinação do valor recuperável (NPC nº 7 do IBRACON). De acordo com o CPC-01 Redução ao valor de recuperação de ativos: Identificação de um Ativo que pode estar desvalorizado Um ativo está desvalorizado quando o seu valor contábil excede seu valor recuperável. Os itens a 12 descrevem algumas indicações de que essa perda possa ter ocorrido; se qualquer dessas situações estiver presente, uma entidade deve fazer uma estimativa formal do valor recuperável. Se não houver indicação de uma possível desvalorização, exceto escrito no item 9, este Pronunciamento não exige que uma entidade faça uma estimativa formal do valor recuperável. Nota: O item 9 trata de Ativo Intangível (grifo nosso). 8. A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício social, se há alguma indicação de que um 77

34 Unidade III ativo possa ter sofrido desvalorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o valor recuperável do ativo.. Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter desvalorização, uma entidade deve considerar, no mínimo, as seguintes indicações: Fontes externas de informação: 1 a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminui sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal; b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado. Fontes internas de informação: 2 30 a) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo; b) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período ou devem ocorrer em futuro próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés de indefinida; e 78

35 CONTABILIDADE SOCIETÁRIA c) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado. 1 2 Reconhecimento e mensuração de uma perda por desvalorização: 6. Os itens 7 a 61 estabelecem as exigências para reconhecer perdas por desvalorização para um ativo individual com exceção do ágio decorrente de rentabilidade futura (goodwill). (...) 7. Se, e somente se, o valor recuperável de um ativo for menor do que o seu valor contábil, o valor contábil do ativo deve ser reduzido ao seu valor recuperável. Essa redução representa uma perda por desvalorização do ativo. 8. A perda por desvalorização do ativo deve ser reconhecida imediatamente no resultado do período a menos que o ativo tenha sido reavaliado. Qualquer desvalorização de um ativo reavaliado deve ser tratada como uma diminuição do saldo da reavaliação. 60. Depois do reconhecimento de uma perda por desvalorização, a despesa de depreciação, amortização ou exaustão do ativo deve ser ajustada em períodos futuros para alocar o valor contábil revisado do ativo, menos seu valor residual, se houver, em uma base sistemática sobre a vida útil remanescente (CPC 01). 30 Exemplo A Cia. possui, registrado no ativo permanente imobilizado, a custo de aquisição, computadores no valor de $ ,00 79

36 Unidade III que já sofreram depreciação de 0% pelo uso normal. Mudanças significativas no ambiente tecnológico mostram evidências de obsolescência desses computadores, de forma que reduz o valor recuperável a $ ,00. Imobilizado Computadores custo de aquisição ,00 Depreciação acumulada (70.000,00) Valor contábil ,00 Valor recuperável ,00 Valor da provisão para desvalorização.000,00 Contabilização: D = Provisão para perdas de desvalorização (DRE).000,00 C = Provisão para perdas de desvalorização.000,00 (Conta redutora do imobilizado) 1 No balanço patrimonial, a posição final a ser apresentada será a seguinte: Imobilizado Computadores custo de aquisição ,00 Depreciação acumulada (70.000,00) Provisão para perdas de desvalorização (.000,00) Valor contábil ,00 2 Portanto, o objetivo do Pronunciamento Técnico CPC- 01 é definir procedimentos, visando assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas. 80