Sumário. 1. Introdução Base Legal - Âmbito Federal... 15

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2 Resumos Tributários IOB ICMS - Substituição Tributária Volume V

3 Sumário 1. Introdução Base Legal - Âmbito Federal Hierarquia das Normas Constituição Federal Emenda Constitucional Lei Complementar Lei Ordinária Medidas Provisórias Regulamentos Estaduais Decretos Portarias Comunicados Resoluções Decisões Normativas Instruções Normativas Conceitos Substituição Tributária Isenção... 22

4 10 Priscila Molina 4.3. Não incidência Diferimento Imunidade Suspensão Princípios Princípio da Legalidade Princípio da Não Cumulatividade Princípio da Igualdade Princípio da Seletividade Princípio da Anterioridade Princípio da Irretroatividade Fato Gerador e Hipótese de Incidência Base de Cálculo Alíquota Operações internas Operações interestaduais Modalidades de Substituição Tributária Substituição Tributária Subsequente Substituição Tributária Antecedente Substituição Tributária Concomitante Sujeitos da Obrigação Tributária Margem de Valor Agregado Protocolos e Convênios da Substituição Tributária Diferenças básicas entre convênio e protocolo... 52

5 Resumos Tributários IOB ICMS - Substituição Tributária - Volume V Antecipação Tributária Ressarcimento e Restituição Hipóteses de Não Aplicabilidade da Substituição Tributária Obrigações Acessórias Recolhimento do ICMS da substituição tributária Simples Nacional Devolução Inconstitucionalidade da Substituição Tributária Exemplos de cálculos de substituição tributária Operação Interna entre contribuintes destinada à revenda Operação Interestadual entre contribuintes destinada à revenda Operação Interestadual destinada a contribuinte de ICMS para uso e consumo Operação Interestadual destinada a não contribuinte Empresa do Simples Nacional vendendo para empresa de Regime Normal de Apuração (débito/crédito) - Operação Interestadual Empresa do Regime Normal de Apuração (débito e crédito) vendendo para Simples Nacional - Operação Interestadual... 88

6 1. Introdução O ICMS é um imposto de competência estadual, como regra, não cumulativo, ou seja, o contribuinte poderá usufruir do crédito desde que haja uma posterior saída com débito do imposto. O regime de Substituição Tributária consiste no fato de o contribuinte substituto responsabilizar-se, antecipadamente, pelo cálculo e pagamento do montante do tributo da operação própria e das sucessivas saídas, desobrigando os contribuintes subsequentes do seu recolhimento. Tal sistemática encerra o ciclo de tributação e antecipa uma obrigação tributária que só seria devida quando da ocorrência no caso concreto das sucessivas hipóteses de incidência expressamente previstas em lei. Apesar da forma diferenciada da sistemática de apuração do tributo devido, tal regime não altera a essência dos institutos que os norteiam, inclusive quanto ao atendimento ao princípio da não cumulatividade, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias com o montante cobrado nas anteriores. Percebe-se, então, que não há qualquer afronta ao princípio da não cumulatividade, sendo que o cálculo do ICMS - Substituição Tributária prevê o abatimento do ICMS - normal, conforme encontra-se no 5º do artigo 8º da Lei Complementar nº 87/1996: Art. 8º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.

7 14 Priscila Molina Substituição Tributária (ST), portanto, é um instituto criado e implementado pelas Unidades da Federação antes do advento da atual Constituição Federal, mediante legislação infraconstitucional, ou seja, de Convênios e Protocolos (que estudaremos mais para frente) celebrados entre os secretários de fazendas estaduais. Durante muito tempo, a sua constitucionalidade e legitimidade, que veremos adiante, foi arguida em juízo pelos contribuintes, sob a alegação de falta de previsão constitucional e de lei complementar para a sua implementação, em razão do fato gerador presumido que ainda não ocorreu. Em face da eficiência desse instituto, uma vez que a sua aplicação fez diminuir a evasão fiscal e facilitou a fiscalização, a atual Constituição Federal incorporou-a definitivamente no seu artigo 150, 7º, que diz que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido, e a Lei Complementar nº 87/1996 veio a legitimá-la. A Constituição determina ainda que cabe à lei complementar dispor sobre a Substituição Tributária do ICMS (artigo 155, 2º, XII, b ). Nesse sentido, a Lei Complementar nº 87, de 13/09/1996, dispôs que a adoção do regime de Substituição Tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. Para disciplinar as normas gerais a serem observadas nesses acordos entre os Estados, foi aprovado o Convênio ICMS nº 81, de 10/09/1993.

8 2. Base Legal - Âmbito Federal Constituição Federal/1988: Art. 150, 7º: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Art. 155, 2º, XII, b : Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: XII - cabe à lei complementar: b) dispor sobre substituição tributária; Código Tributário Nacional - CTN - Lei nº 5.172/1966 Art. 128: Art Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Lei Complementar nº 87/1996: Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

9 16 Priscila Molina 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

10 3. Hierarquia das normas

11 18 Priscila Molina 3.1. Constituição Federal Constituição Federal é um conjunto de normas e regras que organiza a sociedade, é a Lei Maior. É soberana, ou seja, se sobrepõe às demais normas; nenhuma norma poderá ser maior ou conflitar com a Constituição Federal. É a responsável pela limitação de poderes da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal e define também dos direitos e deveres dos cidadãos do país. A CF/1988 não cria um tributo, apenas autoriza a sua instituição Emenda Constitucional Emenda Constitucional nada mais é do que a modificação da Constituição Federal, ou seja, alteração no texto da Constituição, é um poder reformador, porém, somente para algumas matérias. Deve ser proposta por 1/3 do Senado, pelo Presidente ou 1/3 dos Deputados, é aprovada por 3/5 de Deputados e Senadores e não tem sanção e nem veto. É uma norma constitucional e só é inferior à Constituição Federal Lei Complementar A Lei Complementar tem por objetivo explicar, complementar ou adicionar algo na Constituição Federal. Para que seja aprovada, é necessário quórum qualificado, ou seja, maioria absoluta dos votos. As matérias relacionadas nos artigos 146, III; 148, I e II; 154, I; 155, 1º, III, a e b, 2º, X, a e XII, a a g, da CF/1988 devem ser reguladas por Lei Complementar Lei Ordinária Lei Ordinária é um ato que tem por regra normas abstratas e gerais. É aceita por maioria simples de votos. Pode ser editada pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal, desde que observados limites de competência.

12 Resumos Tributários IOB ICMS - Substituição Tributária - Volume V 19 No caso do ICMS, por exemplo, cada Estado da Federação editará uma lei instituindo tal imposto Medidas Provisórias Medidas provisórias são normas federais, possuem força de lei e são imediatas. Visam questões de urgência e relevância. São editadas pelo Presidente da República, e só são submetidas ao Poder Legislativo em um momento posterior. A doutrina e a jurisprudência trazem que os Estados e os Municípios podem editar Medidas Provisórias, desde que haja previsão na Constituição do Estado ou na Lei Orgânica do Município. De acordo com a CF/1988, alterada pela EC nº 32/2001, as Medidas Provisórias devem ser convertidas em lei dentro de 60 dias da edição, podendo ser prorrogados uma única vez por mais 60 dias, cabendo ao Congresso Nacional regular, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes Regulamentos Estaduais Decretos São normas de caráter administrativo ou político que emanam dos poderes legislativos e executivos. Trazem atos governamentais e administrativos. Na hierarquia das normas, o Decreto representa o grau mais alto na esfera administrativa, logo abaixo das leis, sendo complementação destas. São decretos legislativos aqueles que emanam do Poder Legislativo, caracterizados como uma resolução que consagra medidas de caráter administrativo ou político, de interesse individual ou transitório. São decretos executivos os procedimentos gerais de atos governamentais e administrativos. No ICMS, por exemplo, é por meio destes atos que o imposto é regulamentado e sofre alterações Portarias São as determinações baixadas por agentes administrativos, objetivando providências, esclarecendo e dispondo sobre a aplicação da legislação.

13 20 Priscila Molina Comunicados São atos administrativos tributários que visam esclarecer pontos controversos ou obscuros da legislação. São esclarecimentos adicionais sobre aquilo que ainda não ficou claro Resoluções São atos pelos quais o Poder Executivo toma providências sobre determinado assunto que precisam de regulação e controle. Por exemplo, o Estado de São Paulo baixa resolução para definir número de parcelas e prazos de parcelamento de débito fiscal Decisões Normativas São normas baixadas por órgãos federais, estaduais e municipais e esclarecem procedimentos, segundo o ponto de vista da Administração Tributária. Por exemplo, quando a Secretaria de Estado de Fazenda do Estado de São Paulo recebe muitas consultas sobre um determinado assunto ou aplicação de um dispositivo legal, normalmente, se vale deste instrumento para uniformizar os procedimentos Instruções Normativas São atos administrativos expressos por ordem escrita expedida pelo Chefe de Serviço ou Ministro de Estado a seus subordinados, dispondo normas disciplinares que deverão ser adotadas no funcionamento de serviço público reformulado ou recém-formado. Serão também consideradas como normas expedidas no sentido de interpretar uma lei.

14 4. Conceitos 4.1. Substituição Tributária Como sabemos, Substituição Tributária está prevista no artigo 150, 7º, da CF/1988, e pode ser conceituada como sendo o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte, ou seja, a lei altera a responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária, conferindo-a a terceiro, que não aquele que praticou o fato gerador diretamente, mas que possui vinculação indireta com aquele que deu causa ao fato. Em outras palavras, a lei elege terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural. Para aplicação da substituição tributária, devemos saber qual será o destino da mercadoria a fim de identificar se a mercadoria se sujeitará à posterior saída tributada, cujo ciclo de comercialização se encerrará no consumidor final. Neste caso, a indústria ou o importador é considerado Substituto Tributário e será o responsável pelo recolhimento da Substituição Tributária por todo o ciclo de comercialização da mercadoria até a chegada ao consumidor final. Já o substituído (atacadista/varejista), ao dar a saída dessas mercadorias já tributadas anteriormente pela substituição tributária, não destaca o ICMS no documento fiscal nas saídas subsequente internas, uma vez que o imposto já foi retido antecipadamente pelo Substituto Tributário (Indústria/Importador).

15 22 Priscila Molina Por outro lado, tratando-se de operação interestadual, é necessário verificar se a mercadoria está sujeita à Substituição Tributária prevista em Convênio ou Protocolo e ainda se a sua destinação será para revenda, uso e consumo ou ativo imobilizado e também se atentar se o adquirente é contribuinte de ICMS. Toda essa análise é primordial para saber se deve aplicar ou não a Substituição Tributária. Vejamos abaixo os possíveis destinos da mercadoria até a chegada desta ao consumidor final Isenção Nada mais é do que a dispensa do pagamento do tributo devido. É prerrogativa que desobriga alguém do cumprimento da obrigação determinada por lei. Pode ser por prazo determinado ou indeterminado.

16 Resumos Tributários IOB ICMS - Substituição Tributária - Volume V Não incidência Não incidência tributária corresponde ao fato de que a situação não é abrangida pelo fato gerador. Não se submete ao tipo tributário previsto na legislação, fazendo com que essa situação não configure uma obrigação tributária Diferimento Quando falamos em diferimento, estamos nos referindo à postergação, a adiamento do pagamento do imposto para uma etapa posterior. Aqui o legislador atribui a determinado contribuinte a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores, também conhecida como Substituição Tributária para trás Imunidade É instituída pela Constituição Federal em seu artigo 150. Trata-se de um limite ao poder de tributar, como se fosse uma não incidência, porém, determinada pela CF/1988. A Constituição Federal, ao realizar a repartição de competência, exclui do campo tributário certas situações, nesse caso, a obrigação tributária. Assim como, na não incidência, na imunidade, também não há que se falar em fato gerador, pois o legislador excluiu essa possibilidade. Alguns doutrinadores entendem que a imunidade é uma hipótese de não incidência qualificada, pois é descrita pela Constituição Federal Suspensão Na suspensão tributária, a responsabilidade pelo imposto não é transferida; permanece com o contribuinte; apenas o momento do recolhimento do imposto é adiado. Como ocorre em uma operação de remessa de mercadoria para conserto, em que o contribuinte remete a mercadoria com a suspensão do imposto que deverá retornar de igual forma, devendo ser tributada no momento da saída definitiva da mesma.

17 24 Priscila Molina No entanto, é necessário que se atenda a algumas condições. No exemplo acima, a condição da suspensão é de que o bem retorne do conserto dentro de um determinado período previsto na legislação, caso contrário, deverá ser tributado por descumprir o prazo que condicionava a suspensão.

18 5. Princípios Os princípios orientam a interpretação da norma jurídica. Recordaremos alguns princípios norteadores do ICMS: 5.1. Princípio da Legalidade Nenhum tributo será instituído, nem majorado, a não ser em virtude de lei. Rege também que a própria lei instituidora do tributo defina todos os aspectos referentes ao fato gerador, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota (artigos 5º, II, e 150, I, da CF/1988). Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 5.2. Princípio da Não Cumulatividade Permite ao contribuinte a compensação do valor do tributo pago com o montante cobrado nas operações anteriores. O IPI e o ICMS são tributos não cumulativos, por exemplo (artigos 153, IV, 3º, II e 155, II, 2º, I, da CF/1988).

19 26 Priscila Molina Art Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados; 3º O imposto previsto no inciso IV: II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; Esse princípio tem por finalidade impedir o chamado efeito cascata da tributação, evitando que em cada operação a carga tributária acumulada seja acrescida ao preço dos bens, elevando seus custos para o consumidor.

20 Resumos Tributários IOB ICMS - Substituição Tributária - Volume V Princípio da Igualdade Conhecido também como princípio da isonomia jurídica, onde todos são iguais perante a lei, devendo esta ser aplicada de forma igualitária para todos, ou seja, veda o tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equivalente (artigo 150, II, da CF/1988). Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 5.4. Princípio da Seletividade Esse princípio tem a função de variar a alíquota de acordo com a essencialidade do produto, de forma que para um produto de maior essencialidade a alíquota será menor do que um produto supérfluo (artigo 155, II 2º, III, da CF/1988). Art Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; 5.5. Princípio da Anterioridade Nenhum tributo será cobrado no mesmo exercício financeiro, em que a lei que o instituiu ou aumentou tenha sido publicada. A CF veda expressamente a cobrança do tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou (artigo 150, III, b, da CF). Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;