O SNC e os Juízos de Valor uma perspectiva crítica e multidisciplinar. Principais Implicações da adopção do Justo Valor

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1 O SNC e os Juízos de Valor uma crítica e multidisciplinar 16 de Março de 2012 Ana Maria Rodrigues Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra (FEUC) Principais Implicações da adopção do Justo Valor Por expressa opção da autora, o texto não respeita o Acordo Ortográfico. fiscal

2 da apresentação 1. Objectivo 2. Justo valor Um conceito teórico ou uma base de? 3. As bases de no contexto do SNC e o justo valor no IASB 4. A aplicação do justo valor nas grandes classes de activos 4.1. Nos instrumentos financeiros 4.2. Nos activos biológicos 4.3. Nos investimentos 5. A aplicação do justo valor - uma fiscal 6. A aplicação do justo valor uma societária 7. fiscal

3 2. Justo valor Um conceito teórico ou uma base de Grandes críticos do justo valor: Rogério F. Ferreira (2008) considerava que o justo valor conduziria a inscrever na contabilidade elementos demasiado fluíveis, alheios a posses e de probabilização muito hipotética. António Lopes de Sá (2008) referia a aplicação do denominado justo valor é porta aberta ao subjectivo, à aludida «volatilidade», à dança dos lucros e perdas pelos ajustes, esta tão ardilosamente executada pelos especuladores. fiscal

4 2. Justo valor Um conceito teórico ou uma base de Acérrimos defensores do justo valor: João Duque (2008) afirma (...) o justo valor é a forma mais lúcida e transparente de divulgar o que temos e o que valemos. Ele obriga à divulgação da verdade, aumenta a exigência técnica dos TOC, dos auditores e analistas. Aumenta a responsabilidade do técnico (...). Por muito que o justo valor esteja errado, ele será seguramente mais justo e mais próximo do certo do que os valores históricos que se registam em balanço. fiscal

5 3. As bases de no contexto do SNC As bases de previstas no SNC são as seguintes ( 97 a 99 da EC): Custo histórico Custo corrente Valor realizável Valor presente Justo valor fiscal

6 3. As bases de no contexto do SNC Duas assumem relevância particular: Custo histórico É a base de geralmente adoptada pelas entidades ao preparar as suas demonstrações financeiras, ainda que combinada com outras bases de ( 98 da EC). Justo valor: É a quantia pela qual um activo poderia ser trocado ou um passivo liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que não exista relacionamento entre elas ( 98 da EC). fiscal

7 3. O justo valor no contexto do IASB Justo valor com referência ao mercado (existência de mercados regulamentados) Hierarquia na determinação do justo valor assume relevância particular na actual IFRS 13: Nível 1 - justo valor tendo por base preços, identificados com cotações em mercados activos e de cotação oficial. Nível 2 - activos ou passivos que são cotados em mercados, não incluídos no nível 1, que são observáveis para o activo ou passivo, de modo directo ou indirecto: preços cotados para activos e passivos similares; cotações em mercados não activos; preços em mercados activos. Nível 3 - Justo valor calculado com base em critérios mark-to-model. Tratase de dados não observáveis, incluindo dados da própria entidade, critérios, normalmente, baseados em pressupostos internos de gestão, que são ajustados, se necessário, para reflectir premissas mais gerais dos participantes do mercado. Para alguns casos a determinação deste valor exige uma análise quantitativa de sensibilidade. fiscal

8 4.1. O justo valor nos instrumentos financeiros (NCRF 27) Os instrumentos financeiros (derivados e instrumentos financeiros detidos para negociação e outros activos e passivos financeiros) devem ser escriturados pelo seu justo valor, comasalterações do mesmo a serem reconhecidas na demonstração dos resultados, em cada dataderelato( 11daNCRF27). Essa exigência ocorre sempre que os mesmos sejam negociados publicamente ou se o justo valor puder ser obtido de forma fiável. fiscal

9 4.2. Nos activos biológicos (NCRF 17) O justo valor ganha toda a sua pujança nos activos biológicos: são um dos poucos casos em que se admite o reconhecimento inicial ao justo valor menos os custos estimados no ponto de venda. o ganho ou uma perda proveniente daquele reconhecimento inicial, ou de uma alteração subsequente de justo valor, é reconhecido no resultado líquido do período em que ocorre. fiscal

10 Nos investimentos financeiros (NCRF 27) Os investimentos financeiros em outras entidades (que não sejam investimentos em subsidiárias, associadas e entidades conjuntamente controladas) são mensurados ao justo valor ou ao custo. As alterações (reduções ou aumentos) do justo valor são reconhecidas nos resultados do período. Esta solução normativa é, em nossa opinião, desadequada atendendo à natureza e ao objectivo da detenção dos investimentos financeiros: não é a negociação especulativa, mas a sua permanência visando exercer alguma influência na entidade, ou, mesmo, a obtenção de dividendos no tempo. As alterações no justo valor deviam ser, em nossa opinião, reconhecidas nos capitais próprios (e não em resultados). fiscal

11 Nas propriedades de investimento (NCRF 11) Reconhecimento inicial: aocusto. Mensuração subsequente: modelo do justo valor ou o modelo do custo, incentivando-se a adopção do primeiro. Alterações no justo valor: afectam os resultados do período. Situação que colhe o nosso total desacordo. fiscal

12 Nos activos fixos tangíveis (NCRF 7) Reconhecimento inicial :aocusto. Mensuração subsequente: admite-se que sejam expressos por quantias revalorizadas, que se tendem a identificar com o justo valor, deduzido das depreciações acumuladas e das perdas por imparidade subsequentes. As quantias revalorizadas podem ter por referência: -preços observáveis num mercado activo; - transacções de mercado recentes sem relacionamento entre as partes; -avaliadores profissionalmente qualificados e independentes. Terrenos e edifícios: justo valor determinado com base no mercado, por recurso a avaliadores profissionalmente qualificados e independentes. Instalações e equipamentos: o justo valor é geralmente o seu valor de mercado determinado por avaliação. fiscal

13 Nos activos intangíveis (NCRF 6) A base de de aceitação generalizada para o reconhecimento inicial deste tipo de activos é o custo. Mensuração subsequente: modelo do custo ou o modelo de revalorização, permitindo, neste último, mensurar ao justo valor, menos quaisquer amortizações e perdas por imparidade acumuladas subsequentes, mas se e só se existir um mercado activo onde esses elementos sejam negociados ( 74 da NCRF 6). Espírito conservador da NCRF 6 Activos Intangíveis, à semelhante da sua homónima IAS 38. fiscal

14 Nos activos não correntes detidos para venda (NCRF 8) A de um activo classificado como detido para venda deverá ser feita pelo menor dos valores: quantia escriturada do activo ou o seu justo valor deduzido dos custos estimados de venda; Podem reconhecer-se perdas por imparidade, se se verificarem alterações negativas nesse valor (NCRF12 Imparidadedeactivos). fiscal

15 5. A aplicação do justo valor uma fiscal Nos instrumentos financeiros: o legislador adopta o justo valor, atendendo à verificabilidade e fiabilidade na sua determinação. Questões que se levantam: - instrumentos com um preço formado num mercado regulamentado; - o sujeito passivo não detenha, directa ou indirectamente, uma participação no capital superior a 5% do respectivo capital social; - o período de permanência que os caracteriza; - os objectivos associados à sua detenção. As alterações do justo valor dos investimentos não deviam ser reconhecidas nos resultados do período: correspondem a ganhos ou perdas não realizados, e podem mesmo não ser realizáveis a curto prazo. A actual orientação parece avessa ao princípio da realização que subjaz como princípio estruturante do sistema fiscal. As alteraçõesdojustovalor deviam, em nossa opinião, ser reconhecidos em capital próprio. O fiscal e

16 5. A aplicação do justo valor - uma fiscal Nos activos biológicos consumíveis o legislador fiscal adopta o justo valor, atendendo à verificabilidade e fiabilidade da base de determinação do justo valor. Terá o legislador fiscal optado por uma posição demasiado permissiva, quando admite o reconhecimento de gastos e rendimentos não realizados? O fiscal e

17 6. A aplicação do justo valor - uma societária O legislador societário veda completamente a possibilidade desta base mensurativa influenciar o montante dos resultados a distribuir? O legislador tentou, assim, afastar todos os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor e só do justo valor, olvidando-se de todas as outras estimativas de rendimentos que não se reconduzem a esta base de, ou simplesmente, não as considerou porque entendeu que a natureza dessas estimativas era diferente e não deviam influenciar os bens a distribuir aos sócios? Pode, ou deve, fazer-se uma interpretação extensiva da noção do justo valor para abarcar estas estimativas? O fiscal e

18 6. A aplicação do justo valor - uma societária Retomemos a questão inicial do anterior slide: Terá o legislador societário vedado completamente a possibilidade dos incrementos dessa base mensurativa influenciar o montante dos resultados a distribuir? Terá sido sua intenção considerar todos os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor? Ou apenas os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor em investimentos em activos fixos tangíveis ou intangíveis, sejam estes reconhecidos em capitais próprios ou em resultados? O fiscal e

19 6. A aplicação do justo valor - uma societária O legislador considerou apenas os incrementos decorrentes da aplicação do justo valor em investimentos em AFT ou AI, sejam estes reconhecidos em capitais próprios ou em resultados, e só esses? (...). Se a revalorização originar um aumento do valor do activo esse aumento é creditado directamente na conta apropriada do capital próprio (58 - Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis). Contudo esse aumento será reconhecido em resultados (subcontas da conta 762) até ao ponto que compense um decréscimo de revalorização anteriormente registado em gastos (nota de enquadramento à classe 4). Será apenas este aumento resultante da adopção do modelo de revalorização, em que, excepcionalmente, alguns incrementos são reconhecidos em resultados que o legislador societário quis afastar da distribuição no n.º 2 do art. 32.º? O fiscal e

20 6. A aplicação do justo valor - uma societária Uma interpretação actualista pode conduzir-nos a este resultado, todavia, ela comporta um risco muito grande de se vir a distribuir resultados não realizados. A Comissão de Acompanhamento do SNC previa a alteração do art. 32.º do CSC, de modo a prever limites à distribuição de resultados, sempre que para esse resultado contribuíssem incrementos resultantes da aplicação do fair value, quando para essa determinação concorressem valores não obtidos através de cotações em mercados regulamentados; E se for essa a interpretação a adoptar o que acontece quando os incrementos do justo valor se verificam em Activos não correntes que não são AFT ou AI, mas são: PI ou AB não consumíveis ou de produção? O fiscal e

21 7. O justo valor será um critério de particularmente adequado para alguns activos correntes transaccionados em mercados activos; Para os activos não correntes, cujas alterações de justo valor são actualmente reconhecidos nos resultados: deveriam, na melhor das hipóteses, ser reconhecidas no capital próprio como variações patrimoniais (positivas ou negativas), à semelhança do que acontece para os activos fixos tangíveis e intangíveis. A inexistência de mercados activos pode afectar, de modo significativo, a fiabilidade das mensurações ao justo valor e, para alguns desses elementos, o custo de determinar o justo valor pode constituir um constrangimento sério à sua utilização. fiscal e

22 7. A aplicação do justo valor conduz ao reconhecimento de gastos e rendimentos não realizados na Demonstração dos Resultados. Importa atender às consequências deste padrão mensurativo em vários indicadores de referência (de liquidez, de estrutura financeira, de rendibilidade), além de outras variáveis chaves numa entidade. Influência da adopção deste iter valorativo nas remunerações de natureza variável dos membros dos órgãos de gestão: existe uma margem de discricionariedade significativa na sua fixação, sendo normalmente a ratio de referência os resultados líquidos do período. fiscal e

23 7. Imputa-se, normalmente, ao justo valor crimes que estão ainda por provar, nomeadamente, a sua responsabilidade enquanto indutor da crise em que vivemos desde Se chamarmos à colação o principio in dubio pro reo para avaliar essa situação, não consideramos o arguido culpado, mas podemos pelo menos admoestá-lo, reconhecendo que a evolução do justo valor, quando a referênciaéomercadoactivo,estará dependente da fase do ciclo em que o mercado se encontra, podendo reforçar tanto as fases de euforia como as de depressão, dada a volatilidade associada a este referencial de. Assim, a utilização do justo valor pode aprofundar os efeitos da fase do ciclo em que nos encontrarmos, funcionando como pro-cíclico, e não como seria desejável contra-ciclo, reforçando os efeitos positivos nas fases ascendentes e os efeitos negativos nas fases descendentes do ciclo. fiscal e

24 7. Legislador contabilístico: admite a aplicação do justo valor, sempre que os bens/direitos sejam negociados em mercados regulamentados, ou quando o justo valor poder ser obtido de forma fiável para os casos concretamente previstos nas normas; Legislador fiscal: afasta, talvez em nome da verificabilidade, os justos valores que não resultem de cotações em mercados organizados, e ainda assim restringe os casos em que esse tipo de rendimentos concorre para o lucro tributável (instrumentos do capital próprio < 5% do capital social); Legislador societário: terá sido suficientemente previdente no conceito de rendimento adoptado para efeitos de distribuição ou seguiu demasiado de perto as orientações do legislador contabilístico? Ou protegeu excessivamente a entidade em detrimento dos accionistas? fiscal e

25 7. E, por último as eternas questões em aberto: O que se deve entender por justo valor? Quais os bens/direitos a que se deve aplicar esse iter mensurativo? Como calcular o justo valor na ausência de mercados activos? Questões, ainda, hoje escaldantes nas negociações IASB/FASB. Conseguiu a IFRS 13 dar resposta a estas eternas questões? ACREDITAM QUE O FEZ? fiscal e

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