FACULDADE LOURENÇO FILHO CIÊNCIAS CONTÁBEIS

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1 FACULDADE LOURENÇO FILHO CIÊNCIAS CONTÁBEIS ISMAEL IPIRAJÁ BRUNO CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA: O NÃO ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS E SEUS CONSEQUENTES CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS FORTALEZA/CEARÁ JULHO/2010

2 ISMAEL IPIRAJÁ BRUNO CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA: O NÃO ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS E SEUS CONSEQUENTES CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS Monografia apresentada à Faculdade Lourenço Filho como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis, sob orientação da professora Christiane Sousa Ramos. FORTALEZA/CEARÁ JULHO/2010

3 Ismael Ipirajá Bruno CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA: O NÃO ALARGAMENTO DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS E SEUS CONSEQUENTES CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS Monografia apresentada ao curso de Ciências Contábeis da Faculdade Lourenço Filho, como parte dos requisitos para a obtenção do grau de Bacharel em Ciências Contábeis. Aprovada em: 07 de Junho de Composição da Banca Examinadora: Profª. Esp. Christiane Sousa Ramos (Orientadora) Profª Ms. Suelene Silva Oliveira Prof. Ms. Fausto Alexandre Vasconcelos Silveira

4 Dedico este trabalho a Deus, ser supremo e onipotente, que é o responsável pelo meu êxito ao longo destes quatro anos, ao meu querido Avô Anquises Melo Ipirajá e minha mãe Lúcia de Fátima que tanto me incentivaram a prática dos estudos.

5 AGRADECIMENTOS Agradeço primeiramente a Deus, que me concedeu força interior, espírito de luta e certeza quanto aos meus objetivos. Com certeza sua ação de onipotência me guiará todos os dias de minha vida. Sou extremamente grato as Mulheres mais importantes da minha vida: minha Mãe Lúcia de Fátima, minha noiva Alice Hellen e a minha Avó Teresinha Nogueira Ipirajá, que tanto me incentivaram ao longo dessa árdua jornada. Agradeço aos Professores Fausto Alexandre Vasconcelos Silveira e Suelene Silva Oliveira por terem aceitado gentilmente o convite para compor a banca examinadora deste trabalho. Sou muito agradecido a professora e orientadora Christiane Sousa Ramos por seu apoio e inspiração no amadurecimento dos meus conhecimentos e conceitos que me levaram à execução e conclusão desta monografia. Sou imensamente agradecido aos demais professores da Faculdade Lourenço Filho que fizeram parte da minha jornada em sala de aula, nos laboratórios e nos corredores. Agradeço aos meus amigos José Boutala e sua noiva Lindalva pela força, motivação e sinceridade de uma amizade. Enfim, agradeço a todos que de alguma forma contribuíram para a realização deste trabalho.

6 RESUMO O presente estudo busca desenvolver uma breve contextualização sobre aplicabilidade de Planejamento Tributário Administrativo e Judicial, com vistas à diminuição dos encargos e Imposto que podem refletir diretamente no resultado da empresa. Neste Contexto, com o desenvolvimento de um planejamento tributário, busca-se analisar e demonstrar, com base no PIS e COFINS incidentes sobre a totalidade das receitas conforme lei 9.718/98, que foi revogada pelo artigo 79, inciso XII da lei nº /09, a efetiva economia tributária gerada para empresa objeto de estudo com o chamado não alargamento da base de cálculo do PIS e da COFINS. O estudo também busca desenvolver um planejamento administrativo com base na declaração de inconstitucionalidade do referido dispositivo legal pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento ocorrido em Palavras-chave: Planejamento Tributário. Impostos. Legislação Tributária. PIS. COFINS. Lei /09.

7 LISTA DE TABELAS Tabela 01 Percentuais de Lucro Presumido...39 Tabela 02 Percentuais de Arbitramento...45 Tabela 03 Alíquota do Simples para Microempresa...49 Tabela 04 Alíquota do Simples para EPP...49 Tabela 05 - Demonstração do Resultado do Exercício Dezembro Tabela 06 Mapa de Faturamento...56 Tabela 07 PIS sobre o Faturamento...57 Tabela 08 COFINS sobre o Faturamento...57 Tabela 09 Economia Tributária Planejamento Administrativo...58 Tabela 10 Apuração do Crédito Judicial de PIS e COFINS...59

8 LISTA DE SIGLAS CF - Constituição Federal COFINS - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social CTN - Código Tributário Nacional CIDE - Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico CPP - Contribuição Patronal Previdenciária CSLL - Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido DARF - Documento de Arrecadação da Receita Federal EC - Emenda Constitucional EPP- Empresa de Pequeno Porte EFD - Escrituração Fiscal Digital FGTS Fundo de Garantia por Tempo de Serviço ICMS Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicações. ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ITR Imposto Territorial Rural IPTU Imposto Predial e Territorial Urbano IPVA Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores IR Imposto de Renda IRPF Imposto de Renda Pessoa Física IRPJ Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRRF Imposto de Renda Retido na Fonte INSS Instituto Nacional do Seguro Social IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados ME Microempresa PIB Produto Interno Bruto PIS Programa de Integração Social RIR Regulamento do Imposto de Renda SELIC Sistema Especial de Liquidação e de Custódia SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de pequeno Porte.

9 SUMÁRIO INTRODUÇÃO CAPÍTULO 1 - FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 1.1 Legislação Tributária Conceitos de Tributo Espécie de Tributo Tributos não vinculados Impostos Tributos Vinculados Taxas e Contribuições de Melhoria Taxas Contribuição de Melhoria Princípios Constitucionais Princípio da Legalidade Princípio da Isonomia Tributária Princípio da Irretroatividade Tributária Princípio da Anterioridade Princípio da Noventena...21 CAPÍTULO 2 - ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO 2.1 Fato Gerador Base de Cálculo Alíquota Adicional Montante do Tributo Obrigação Tributária Crédito Tributário Extinção do Crédito Tributário Suspensão do Crédito Tributário Exclusão do Crédito Tributário...28 CAPÍTULO 3 - PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 3.1 Elisão Fiscal Evasão Fiscal Objetivos do Planejamento tributário Classificação do Planejamento Tributário...34

10 CAPÍTULO 4 - REGIMES DE TRIBUTAÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA 4.1 Lucro Real Lucro Real Trimestral Lucro Real Anual Lucro Presumido PIS Cumulativo COFINS Cumulativo Receitas Financeiras Lucro Arbitrado Simples Nacional...47 METODOLOGIA...51 CONCLUSÃO...61 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...62

11 INTRODUÇÃO Com a evolução econômica, houve o aumento da competitividade entre as empresas e a alta carga tributária que corresponde hoje a algum em torno de 40% do PIB. Muitas empresas brasileiras enfrentam dificuldades para se manter no mercado nos seus primeiros anos de atividade. Um dos principais fatores consiste na falta de um adequado planejamento tributário para a empresa. Tendo em vista esses fatores deve-se levar em consideração que os empresários e contadores se unam para trabalharem juntos, avaliando a melhor forma de tributação para a empresa, no momento inicial e, também durante seu funcionamento. O Planejamento tributário tornou-se de suma importância para as empresas, tendo em vista que a legislação tributária brasileira, em razão do seu número de leis e de constantes alterações, passa a ser vista como bastante volumosa e complexa, dificultando aos empresários a devida interpretação. Nesse contexto o contador, além de conhecimentos técnicos, tem a função de estar sempre se atualizando em razão das constantes mudanças da legislação, procurando subsidiar os empresários, para que estes possam acompanhar e colocar em prática as orientações deste profissional, e desta forma poder obter vantagens na legislação tributária. Nesta relação, o estudo busca discutir os principais aspectos da tributação das pessoas jurídicas e seus pontos de interesse para o profissional encarregado do planejamento tributário. Possíveis lacunas na Legislação que possam, de alguma forma, minimizar a carga tributária de forma elisiva, ou seja, legal. Em suma este estudo busca identificar as vantagens tributárias que as empresas podem obter com o advento da lei /09 que revogou o alargamento da base de calculo do PIS e da COFINS, de forma a minimizar a incidência dos impostos e consequentemente alcançarem os melhores resultados econômicos. O tema a ser desenvolvido neste estudo é baseado no desenvolvimento de um planejamento tributário com base na revogação do artigo 3º, inciso I, da lei 9.718/98 que tratava do alargamento da base de cálculo dos tributos federais PIS e COFINS, revogado do artigo 79, inciso XII, da lei /09.

12 12 A lei 9.718/98 em seu artigo 3 inciso I determina a incidência do PIS e da COFINS sobre a totalidade das receitas auferidas pelas pessoas jurídicas, isto é, não apenas sobre os valores referentes à venda de bens e serviços. Desta forma podemos verificar que com a revogação deste artigo, a base de cálculo do PIS e da COFINS, que é o faturamento, será estreitada, visto que será considerado faturamento das empresas, tão somente a efetiva venda de mercadorias ou prestação de serviços dependendo da atividade da exercida por ela. Portanto através de um estudo detalhado iremos verificar o seguinte questionamento: É possível, aplicar um planejamento tributário, e através dele minimizar o pagamento de tributos com advento da lei /09? A revogação do inciso I do artigo 3 da lei 9.718/9 8, que determinava a incidência do PIS e da COFINS sobre a totalidade das receitas é de fato uma medida positiva para as empresas? Partindo dessas Considerações temos como: Objetivo Geral Desenvolver um estudo frente ao Planejamento Tributário verificando seu resultado em uma empresa prestadora de serviços de locação de Máquinas equipamentos, com vistas ao impacto tributário ocorrido com as mudanças da lei /09 e como: Objetivos Específicos - Desenvolver estudos sobre o Planejamento Tributário e sua aplicabilidade em empresas prestadoras de serviços; - Promover planejamento tributário judicial em empresas prestadoras de serviços - Promover planejamento tributário administrativo em empresas prestadoras de serviços. - Identificar na legislação a possibilidade de minimização dos montantes dos tributos federais incidentes sobre as empresas. São vários os empecilhos que impedem as empresas de crescer e continuar sua vida útil em um cenário tão acirrado e concorrido que é o mercado. Diversas são as dificuldades que os empresários enfrentam para gerir um negócio, principalmente

13 13 em seu estágio inicial. Entretanto a dificuldade de atender as exigências do fisco tem se tornado um dos principais dilemas para as empresas. Diversas são as formas de apuração dos tributos. Lucro presumido, lucro real, Simples nacional, lucro arbitrado regime cumulativo, regime não cumulativo etc. A falta de conhecimento tanto dos empresários quanto dos profissionais da contabilidade quanto à melhor forma de apuração dos tributos pode acarretar problemas junto aos órgãos fiscalizadores competentes. Portanto se faz necessário que o profissional contábil seja um profundo conhecedor da legislação tributária brasileira. Estudos têm demonstrado que há um significativo número de empresas que falham no enquadramento do regime fiscal e acabam por ocasionar um excessivo recolhimento de impostos, os quais, muitas vezes acabam comprometendo o resultado econômico da empresa. Sabemos que o custo tributário para as empresas brasileiras é bastante oneroso, e o sistema tributário brasileiro é um dos maiores e mais complexos do mundo daí a necessidade de um planejamento tributário eficiente. No Brasil, a todo o momento, a legislação tributária é modificada, seja por uma medida provisória, seja por uma lei complementar. Portanto o profissional de contabilidade responsável pelo planejamento tributário deve estar atento a essas mudanças, a fim de procurar a melhor forma, dentro da lei (elisão) de minimizar da carga tributária das empresas, para que assim elas possam crescer e ser tornarem mais competitivas. Desse modo, pretendemos aplicar um planejamento tributário através de um estudo de caso de uma empresa para analisar- mos se de fato a introdução da lei /09, artigo 79, inciso XII, que revogou a lei 9.718/98, artigo 3, inciso I que tratava sobre o alargamento da base cálculo do PIS e da COFINS, é de fato uma medida positiva que reduzirá a carga tributária da empresa objeto do estudo.

14 14 CAPÍTULO 1 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA 1.1 Legislação Tributária Existe um conjunto de leis, normas, convenções etc. que regulam e normatizam o funcionamento dos tributos no Brasil. O art. 96 da lei nº 5.172/66, de 25 de outubro de 1966 define legislação tributaria da seguinte forma: Art.96. A expressão legislação tributaria compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas e eles pertinentes A Constituição Federal de 1988 trouxe profundas alterações no sistema tributário nacional, não só em relação à quantidade e ao campo de incidência dos tributos, mas também quanto à própria distribuição do montante arrecadado pelas esferas competentes de poder, o que nos dias de hoje vem comprometendo uma razoável reforma tributaria principalmente em razão de nossos governantes não chegarem ao um denominador comum, de como deve ser dividido os valores arrecadados pela máquina pública. (OLIVEIRA et al., 2009) Com as constantes mudanças na legislação tributária brasileira, se faz necessário que os profissionais de contabilidade estejam atentos a elas, para que assim possam atender os anseios do fisco e também dos empresários, que sempre visam à diminuição da carga tributária. 1.2 Conceitos de Tributos Segundo o CTN em seu artigo 3º tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Segundo Fabretti e Fabretti (2009, p. 50) no conceito de tributo estão contidas as regras básicas do sistema de arrecadação, como segue:

15 15 a) prestação pecuniária: os tributos em geral, pagos na forma e prazos normais da extinção da obrigação tributária, só poderão ser quitados em moeda corrente nacional. O pagamento de tributos em outras espécies só poderá ser feito em situações especiais, quando autorizados em lei do ente federativo competente; por exemplo: pagamento do INSS com Títulos da Divida Agrária (TDA) até (Lei nº 9.711/98). No caso de débitos já inscritos na dívida ativa e processados judicialmente nas execuções fiscais, com penhora de bens, este serão levados a leilão, e a arrecadação em moeda será utilizada para pagamento parcial ou total desse debito; b) Compulsória: pagamento obrigatório, pelo poder coercitivo do estado e independente da vontade do contribuinte; c) que não constitua sanção por ato ilícito: a obrigatoriedade do pagamento pelo contribuinte do tributo nasce da prática do ato lícito, ou seja, aquele realizado na conformidade da lei (venda de mercadorias, prestação de serviços etc.). No caso de pratica de infração fiscal, a pena aplicada será multa, que é sanção por ato ilícito e não é tributo. A multa não faz parte da receita tributaria, mas das receitas diversas (lei nº 4.320/64); d) cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a administração publica, para efetuar a cobrança dos valores dos tributos, tem que agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder, o que tornará a referida cobrança passível de anulação. De acordo com Cassone (2009, p. 45): Tal prestação pecuniária compulsória (tributo o objeto da prestação) advém toda vez que o contribuinte praticar um fato gerador tributário. Portanto, podemos dizer que o tributo é a principal fonte de arrecadação da união, dos estados, dos municípios e do Distrito federal. Esse montante serve para financiar obras publicas, é retorna ao contribuinte em forma de serviços básicos como saúde, educação, saneamento etc. 1.3 Espécies de Tributos Segundo Fabretti e Fabretti (2009 p. 50) Os tributos classificam-se cientificamente em duas espécies: tributos não vinculados e tributos vinculados. Porém, o art. 149 da CF, cujas novas regras tributárias passaram a vigorar a partir de 1º de março de 1989, incluiu como nova espécie de tributária as contribuições especiais. Estas atualmente se dividem em contribuições sócias, de intervenção no domínio econômico; sobre categorias profissionais e econômicas provisórias sobre movimentação financeira (CPMF). Entretanto essa nova espécie de tributo que é de

16 16 competência da união quanto à arrecadação, e não está sujeita a repartição da receita com os estados e municípios vêm crescendo representando, cada vez mais percentual relevante no total da arrecadação dos tributos. (FABRETTI e FABRETTI 2009) Tributos não Vinculados Impostos De acordo com o artigo 16 da lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independen temente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Os impostos, uma vez instituídos por lei, são devidos, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculados a nenhuma prestação específica do estado ao sujeito passivo (o contribuinte). (FABRETTI E FABRETTI, 2009) Oliveira et. al (2009, pg. 8) define impostos da seguinte forma que decorrem de situação geradora independente de qualquer contraprestação do estado em favor do contribuinte. Segundo Cassone (2009, p. 54) A inexistência de contraprestação, por parte do estado (U-E-DF-M), em favor da pessoa obrigada ao pagamento do imposto, é o aspecto que distingue o imposto das outras espécies tributárias. Complementando, Cassone (2009) dá diversas classificações para os impostos como: Pessoal, real, direto, indireto, proporcional, progressivo, fixo, monofásico, plurifásico, cumulativo, não cumulativo, nominado, inominado, regulatório, seletivo e adicional. Portanto podemos perceber que a cobrança deste tipo de tributo (impostos) por parte do estado não está atrelada a nenhum retorno em forma de serviço ou qualquer tipo de contraprestação ao contribuinte, por isso que ele é definido como uma espécie de tributo não vinculado Tributos Vinculados Taxas e Contribuições de Melhoria

17 17 Fabretti e Fabretti (2009, p. 52) definem Tributos vinculados da seguinte maneira: São os que uma vez instituídos por lei, são devidos apenas quando houver atividade estatal prestada ou colocada à disposição do contribuinte. Para Cassone (2009) é pouco relevante se a classificação do tributo é biparte (vinculados e não vinculados), tripartide (impostos, taxas e contribuições de melhoria), quadripartide (impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios), ou quinquipartide (impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios). O importante é o desdobramento que cada uma dessas espécies tributárias comporta, para que se dê, a cada espécie, a natureza específica e os efeitos que lhes são próprios. Portanto, o que se é importante, primeiramente, é que a classificação mantenha coerência com a distinção feita pela própria constituição e, em seguida, que a classificação tenha cunho didático Taxas Os artigos 77 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) discorre sobre taxas da seguinte maneira: Art. 77. As taxas cobradas pela união, pelos estados, pelo distrito federal ou pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de policia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço publica especifico e divisível, prestado ao contribuinte, ou posto a sua disposição. Oliveira et. al. (2009, p. 8) define taxa: Que estão vinculadas à utilização efetiva ou potencial por parte do contribuinte, de serviços públicos específicos e divisíveis. O Artigo 78 da lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) é definido da seguinte forma: Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,

18 18 regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização de poder público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos individuais ou coletivos. Pelo o serviço prestado pela administração pública, de verificar as condições do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para o pleno funcionamento, paga-se uma taxa. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas. (FABRETTI E FABRETTI, 2009) Contribuição de Melhoria Este tributo pode ser cobrado pelo ente federativo que realizar obra pública da qual decorra valorização imobiliária. Os sujeitos passivos (contribuintes) são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública. O tributo tem como base o custo total da obra, que será rateado entre os beneficiários na proporção da sua respectiva propriedade, em relação ao total da área objeto da obra pública. (FABRETTI E FABRETTI, 2009) O artigo 81 da lei de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional) discorre sobre Contribuição de Melhoria: Art. 81. A contribuição de Melhoria cobrada pela união, pelos estados, pelo distrito federal ou pelo os municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Oliveira et. al ( 2009, p. 8) define Contribuição de melhoria: Que são cobradas quando do benefício trazido aos contribuintes por obras públicas. As taxas e contribuições de melhoria têm pouco significado, tanto no que se refere ao montante arrecadado, como ao impacto causado no contribuinte. Já os impostos representam, de fato, o instrumento do qual o estado dispõe tanto para angariar recursos para gerenciar a administração pública e permitir investimentos em

19 19 obras públicas, como para nortear o comportamento da economia do país. (OLIVEIRA et. al, 2009) 1.4 Princípios Constitucionais Tributários Os princípios constitucionais tributários estabelecem limites ao poder de tributar, através da constituição federal, a União aos Estados, municípios, e ao distrito federal. O pacto Social representado pela CF dá poderes ao Executivo para arrecadar tributos a fim de custear as atividades que deve desempenhar aprovadas no orçamento anual. Entretanto esse poder não é absoluto. A própria CF impõe limites ao poder de tributar por meio de princípios e normas próprias. Os princípios são os fundamentos do ordenamento jurídico e prevalecem sobre todas as demais normas. Estas só têm validade se estiverem em consonância com eles. Na constituição federal podemos destacar o artigo 150. Nele o constituinte estabeleceu as limitações ao poder de tributar, que são umas das garantias fundamentais do contribuinte. FABRETTI E FABRETTI (2009). De acordo com Cassone (2009 p. 82) A constituição outorga competência para instituir tributos tanto à União, como aos estados, Distrito federal e municípios, e ao mesmo tempo estabelece limites a esse poder de tributar. Complementando Cassone (2009) relata que tendo em vista que os estados, Distrito federal e municípios são pessoas políticas de direito publico e interno, compõem a organização Político administrativa da republica federativa do Brasil cabe-lhes, em suas constituições, dispor sobre os tributos, desde que nos termos dispostos pela constituição da República Federativa do Brasil. De acordo com Oliveira et. al (2009, p.10) Os Princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as demais normas jurídicas, as quais só tem validade se editadas em rigorosa consonância com eles Princípio da Legalidade

20 20 O princípio da legalidade tributária orienta e institui ou majora todos os tributos, e tem sua matriz no art.150, I, da CF/88. A legalidade tributária também pode ser denominada de estrita legalidade tributária (CASSONE, 2009). De acordo com Fabretti e Fabretti (2009, p. 67): É de suma importância atentar para o fato de que o principio diz claramente: lei (fonte Principal), e não decreto, portaria, instrução normativa etc. O aumento de tributo pode se der não só pela elevação da alíquota, mas, também pela ampliação da base de cálculo, conceitos esses que serão estudados mais adiante. O fundamento legal para este principio é o inciso I, do art. 150 da CF, vejamos: I exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça ; Princípio da Isonomia Tributária O inciso II, do art. 150, CF define isonomia tributária como: II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontre em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. Segundo Fabretti e Fabretti (2009, p. 67): Esse princípio estabelece a obrigatoriedade do agente arrecadador de tratar igualmente os contribuintes que se encontrem em situação econômica equivalente, assegurado a tributação de acordo com a capacidade do sujeito passivo de contribuir, e realizando dessa forma a tributação com justiça social. Os tributos diretos que incidem sobre a propriedade e a renda, também denominados de pessoais, devem respeitar a capacidade do sujeito passivo, ou seja, incidir de acordo com o valor da propriedade e faixa de renda do contribuinte, assegurando, dessa forma, que os que se encontrem em melhor situação econômica contribuam mais, diminuindo a carga tributária dos que têm pouca renda e menor patrimônio.

21 Princípio da Irretroatividade Tributária De acordo com Fabretti e Fabretti (2009, p. 67): A irretroatividade tributaria também é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVI do art. 5 da CF/88, que diz: a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que se realizam após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior. A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XI, do art. 5 da CF, que dispõe: a lei pen al não retroage, salvo para beneficiar o réu. Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage sempre para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas. A base legal que define este princípio é o inciso III, alínea a, art. 150 da CF: III - Cobrar tributos: a) em relação a fato gerador ocorrido antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado ; Princípio da Anterioridade Segundo Fabretti e Fabretti (2009, p. 67): Assim para, instituir um tributo ou aumentá-lo para o exercício financeiro seguinte, a lei deverá ser publicada até, no máximo, 31 de dezembro do ano anterior Princípio da Noventena A EC n 42/2003 acrescentou uma nova alínea c no in ciso III do art. 150 da CF, instituindo o principio da noventena: Vejamos a redação original: Art. 150,III... c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os institui ou aumentou, observado o disposto na alínea b. O cumprimento do princípio da noventa conjuntamente com a da anterioridade é aplicável somente aos impostos, uma vez que como já foi exposto as contribuições sociais estão sujeitas apenas ao princípio da noventa e podem ser modificadas no mesmo exercício social. (FABRETTI E FABRETTI, 2009).

22 22 CAPÍTULO 2 Elementos Fundamentais do Tributo Os elementos fundamentais que compõem os tributos são: Fato gerador, Base de cálculo, Alíquota, Adicional e Montante do tributo. Neste capítulo esses tópicos serão explicá-los detalhadamente. 2.1 Fato Gerador O fato gerador é quando ocorre à efetiva incidência do tributo, e a parti deste evento nasce à obrigação tributária. Segundo Fabretti e Fabretti (2009, p. 75): Denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária. Cassone (2009, p. 148) define Fato gerador da seguinte forma: É o fato que gera a obrigação tributária. Para gerar a obrigação tributária, o fato ocorrido deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente para sua ocorrência. Conceitua-se como fato a geração do pagamento do tributo. Como exemplos podem citar o fato gerador da obrigação fiscal com o imposto de renda, conforme definido no regulamento do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, por pessoas físicas e jurídicas. O fato que gera a obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõem a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. (OLIVEIRA et. al. 2009). O fato gerador da obrigação tributária pode ser instantâneo, periódico, complexivo ou persistente. O instantâneo é aquele que se concretiza em um único ato. Exemplo: a venda de um imóvel com pagamento a vista gera o pagamento de ITBI.

23 23 O periódico é o que, embora possa ocorrer diariamente, a lei determina que o montante do tributo seja apurado em determinado período. Exemplo: O ICMS que tem sua apuração mensal. O complexivo é o que depende de uma série de informações para se chegar à base de calculo e o montante do tributo devido. Exemplo: O imposto de renda pessoa física. Para apurar se, de fato, a pessoa realizou o fato gerador para o cálculo do tributo, é necessária uma série de cálculos que determinaram a diferença entre as receitas e despesas no efetivo ano calendário. O persistente é o constante, que não tem prazo determinado para sua conclusão. Exemplo: Fato gerador do imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR). A propriedade é um direito permanente, exercidos todos os dias, constantemente por seu titular. Para esse tipo de fato gerador a lei deve criar um critério artificial, ou seja, fixar uma data em que se considera ocorrido o fato gerador para fins de cálculo do tributo devido. A mesma sistemática deve ser seguida para fins de cálculos de tributos como IPTU, IPVA etc. (FABRETTI E FABRETTI, 2009) Base de Cálculo Sobre a base de cálculo que é determinado, através de um percentual (alíquota) o real valor do tributo, Fabretti e Fabretti (2009, pg.76) definem base de cálculo da seguinte forma: É o valor sobre o qual é aplicada (percentual) para apurar o valor do tributo. Oliveira et al ( 2009, p. 13) define base de cálculo da seguinte forma: È o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo conforme a constituição federal deve ser definida em lei complementar, estando sua alteração sujeita aos princípios constitucionais da legalidade (mudança somente por outra lei), da anterioridade (a lei deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados) Alíquota