DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: A INFORMAÇÃO AO ALCANCE DOS DIVERSOS USUÁRIOS

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1 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: A INFORMAÇÃO AO ALCANCE DOS DIVERSOS USUÁRIOS Resumo Reinaldo Alves Mira (G-UEM) Alice de Fátima Rodrigues (UEM A contabilidade tem como objetivo gerar e informar de forma clara e oportuna informações sobre o patrimônio das entidades aos seus diversos usuários (internos e externos). Aparentemente essa não é uma tarefa muito difícil, mais analisando a grande quantidade de usuários, as diferentes características das informações com periodicidade alternadas e com processo decisório diferenciado, torna-se uma tarefa extremamente complexa para se realizar. Através dessa problemática, pretende-se com esse artigo apresentar que embora as demonstrações contábeis sejam padronizadas e não direcionadas elas fornecem uma grande gama de informações de extrema relevância sobre o Patrimônio de uma empresa em um determinado período. Assim, mostra-se a sistemática de elaboração de cada demonstração contábil, bem como as informações que podem ser extraídas de cada uma delas. Além das Demonstrações Contábeis como ferramenta para a geração de informações, a contabilidade utiliza-se de complementos, como as Notas Explicativas, Parecer dos Auditores Independentes, Relatório da Administração que evidenciam informações relevantes para a tomada de decisão. Palavras-Chave: Informação, Usuários, Demonstrações Contábeis. Introdução Para que os gestores possam tomar as melhores decisões e garantir a continuidade das entidades ele necessitará de informações com qualidade que o possibilite chegar a conclusões e consequentemente a decisão correta. É assim não só com os gestores que são exemplos de usuários internos, mas também com as instituições governamentais, clientes e investidores que são usuários externos, cada qual com necessidades de informações diferentes. Para suprir essas necessidades a contabilidade aparece como um poderoso instrumento de geração de informações, pois é ela a responsável pelo registro e controle dos fatos que ocorrem nas empresas. Diante disso, este artigo tem como objetivo apresentar quais são as demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas) e as informações que se busca evidenciar em cada uma delas, mostrar quais as informações que poderão ser extraídas, como deve ser elaborada as demonstrações, qual a periodicidade de publicação, bem como o que a lei das sociedades por ações dispõe sobre cada uma. Assim, apresenta-se o Balanço Patrimonial (BP), a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), as Notas

2 2 Explicativas (NE), o Relatório da Administração (RA) e o Parecer dos Auditores Independentes (PA) que são os complementos às demonstrações contábeis. As Demonstrações Contábeis O conjunto de informações que deve ser divulgado por uma sociedade por ações representa sua prestação de contas referente um determinado período. Tem como objetivo evidenciar a situação econômica, financeira e patrimonial da Entidade através do Relatório da Administração, as Demonstrações Contábeis e as Notas Explicativas que as integram, o Parecer dos Auditores Independentes, se for uma S/A de capital aberto e o Parecer do Conselho Fiscal, se existir. Balanço Patrimonial (BP) O patrimônio de uma entidade pode ser entendido como o conjunto dos bens, dos direitos e das obrigações da mesma, e esses bens, direito e obrigações devem ser demonstrado para que os usuários possam saber de maneira clara a real situação do patrimônio, qual a qualidade dos itens que compõe cada elemento patrimonial da entidade que se pretende investir, conceder créditos entre outras formas de contato seja direta ou indiretamente que os vários usuários têm com as entidades. E para demonstrar esse patrimônio a contabilidade utiliza-se do Balanço Patrimonial, através dos Grupos, Subgrupos, Contas e Subcontas. De acordo com o Conselho Regional de Contabilidade de Rondônia (2000, pg. 24), em sua obra Demonstrações Contábeis Estruturação e Normas, o balanço patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, quantitativa e qualitativamente, numa determinada data, o patrimônio e o patrimônio líquido da entidade. O balanço patrimonial deverá ser estruturado conforme dita a Lei n.º de 1976, com observância aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. A estrutura do balanço patrimonial é formada por um cabeçalho, contendo a razão social da empresa, identificação da demonstração, data e a unidade monetária que está sendo utilizada para elaboração da demonstração, que deve ser a moeda oficial do país, e de um corpo dividido entre os elementos patrimoniais, ou seja, ativo, passivo e patrimônio líquido. Alem disso o BP deverá ser elaborado de forma comparativa, mostrando em colunas separadas as informações do exercício atual e o exercício anterior. O patrimônio das entidades

3 3 é dado pela seguinte equação, Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido (Equação Patrimonial), e com isso o balanço patrimonial terá a seguinte estrutura: Circulante Disponível Caixa EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A BALANÇO PATRIMONIAL Encerrado em 31/12/20X2 Em milhares de Reais (R$) ATIVO 20X1 20X2 PASSIVO 20X1 20X2 Circulante Banco Conta Movimento Créditos Duplicatas a Receber Outras Contas a Receber Estoques Mercadorias Despesas do Ex. Seguinte Prêmios de Seguros a Apropriar Realizável a Longo Prazo Créditos Duplicatas a Receber Obrigações Operacionais Fornecedores Empréstimos Obrigações Trabalhistas Salários a Pagar Férias a Pagar Obrigações Sociais INSS a Recolher FGTS a Recolher Impostos a Recolher Provisão para IRPJ Provisão para CSLL Outras Obrigações Títulos a Pagar Permanente Investimentos Ações de Outras Cia. Imobilizado Terrenos Veículos Móveis e Utensílios Máquinas Diferido Despesas Pré-Operacionais Exigível a Longo Prazo Financiamentos Empréstimos Títulos a Pagar Resultados de Exercícios Futuros Receitas Diferidas (-) Custos/Despesas Patrimônio Líquido Capital Social Reservas de Capital Reserva de Reavaliação Reserva de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados

4 4 Total do Ativo Total do Passivo + Patrimônio Líquido Ativo No Ativo será demonstrado tudo aquilo que a empresa tem de recursos colocados à disposição para que se exerça sua atividade, ou seja, seus bens e direitos, para a geração de caixa. São portanto, as aplicações ou investimentos efetuados a favor da entidade em determinado exercício. A Lei das Sociedades por Ações estabelece, em seu art. 178, que as contas no ativo serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez, ou seja, serão apresentadas no balanço patrimonial primeiramente as contas mais disponíveis em espécie e posteriormente as menos disponíveis e assim por diante. Na estrutura do ativo temos primeiramente as contas classificadas no Circulante, essas contas são passiveis de serem transformadas em caixa em um período de curto prazo, ou seja, as contas que podem ser transformadas em caixa até o final do exercício seguinte. Posteriormente, na estrutura tem-se o Realizável à Longo Prazo, onde as contas apresentadas são passiveis de transforma-las em caixa com período de longo prazo, ou seja, prazo superior ao final do exercício seguinte. De acordo com a Lei das Sociedades Por Ações, em seu art. 179: II No ativo realizável à longo prazo serão classificadas as seguintes contas: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como derivados de vendas, adiantamento ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (art. 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia. Após o Realizável a Longo Prazo, estão dispostas as contas do Ativo Permanente, que são os elementos do ativo com características permanentes. O Ativo permanente é composto pelo Imobilizado, Investimento e o Diferido. Para o Conselho Regional de Contabilidade de Rondônia (2000, pg. 26): Serão incluídos neste grupo todos os bens de permanência duradoura, destinados ao funcionamento normal da entidade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. O Ativo permanente é constituído pelo grupo dos Investimento, que são as participações em sociedades além dos bens e direitos que não se destinem à manutenção das atividades-fins da entidade, e o pelo grupo do Imobilizado, que são os bens e direitos, tangíveis e intangíveis, utilizados na consecução das atividades-fins da entidade.

5 5 Portando o Ativo Permanente é compostos pelos ativos que não se pretende comercializar, pois sua utilidade é restrita em possibilitar o funcionamento normal da empresa e não o de se realizar em receita através da venda. Avaliação do Ativo Avaliar, significa atribuir valor, assim segundo a Lei das Sociedades Anônimas, na elaboração das demonstrações contábeis para fins de publicação, deve-se levar em conta o Princípio do Custo Original Como Base de Valor, ou seja, os bens e direitos deverão ser avaliados/mensurados pelo valor de aquisição acrescidos dos gastos necessários para colocaos em condições de uso, e o registro deve ser efetuado na data da transação, com base no suporte documental Porém, ativos podem ser avaliados a valores de entrada ou a valores de saída. Os critérios para avaliação dos ativos a valores de entrada são Custo Original como Base de Valor, pelo Custo Corrente de Reposição, Custo Original Corrigido e pelo Custo Corrente Corrigido. Pelo Custo Original como Base de Valor os ativos deverão ser registrados pelo valor de aquisição somado a este todos os demais gastos necessários para colocar esse ativo em condições de uso, o Custo Corrente de Reposição é parecido com o anterior, porem as variações de preços alteram seus valores, pelo Custo Original Corrigido os ativos estão sujeitos a ajustes de acordo com indexadores baseados na desvalorização da moeda e por fim o Custo Corrente Corrigido é uma união do Custo Corrente com o Custo Original Corrigido pois primeiramente os ativos são avaliados pelo primeiro e posteriormente passam a ser avaliados pelo Custo Corrente de Reposição. Passivo No Passivo será demonstrado as obrigações que a entidade possui com terceiros, como a folha de pagamento, as obrigações sociais e fiscais e os fornecedores. Essas obrigações, serão classificadas em grau decrescente de exigibilidade, ou seja, as obrigações que devem ser pagas em menores períodos de tempo devem ser apresentadas primeiro. Conforme Calderelli (1997, p. 610): Passivo representa a parte negativa do patrimônio, onde se alojam as obrigações divididas em capital próprio e capital de terceiros. O passivo patrimonial representa

6 6 a origem ou a fonte geradora de recursos para serem aplicados em bens ou direitos ativos, objetivando um resultado econômico. O passivo é constituído pelos seguinte grupos: Circulante, Exigível a Longo Prazo e Resultado de Exercício Futuros. O Passivo Circulante é a parte dentro do BP que se demonstra as obrigações vencíveis no curto prazo, ou seja, aquelas que o vencimento se dará até o fim do exercício social seguinte, são as exigibilidades. O circulante está composto das obrigações como folha de pagamento, fornecedores, impostos e obrigações sociais, empréstimos entre outras obrigações do curto prazo. O Passivo Exigível a Longo Prazo, vem demonstrar as obrigações que deverão ser pagas após o exercício social seguinte, pode ser composto pelas mesmas contas do circulante ou com outras, a diferença de um ou outro é justamente o prazo de vencimento das obrigações. O Resultado de Exercício Futuros, segundo a Lei 6404/76 deve ser apresentado entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido, este grupo é composto pelas receitas já recebidas pela empresa, quais sobre as quais não recaia nenhuma obrigação de entregar bens ou serviços. Essas receitas não devem ser passíveis de devolução e não são levadas ao resultado imediatamente em obediência ao Princípio da Competência, por estarem associadas a algum evento futuro ou à fluência do tempo, e ainda deverão ser apresentadas deduzidas das despesas e custo incorridos ou a incorrer a elas inerentes. Segundo a Lei das S.A. (Lei 6404/76), Serão Classificados como Resultado de Exercícios Futuros as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e despesas a elas correspondentes. Para a Comissão dos Valores Mobiliários (CVM), de acordo com o Ofício- Circular/CVM/PTE/N.º 309/86 de ítem 16, o resultado de exercícios futuros caracteriza-se pelo fato de não haver obrigação de devolver dinheiro, entregar um bem ou prestar um serviço que implique esforço adicional ou ônus ou sacrifício significativo para os ativos da companhia beneficiária pela receita. Por fim, no BP será demonstrado o Patrimônio Líquido (PL), ou seja, os recurso próprio, aqueles oriundos do investimento dos sócios ou acionistas, ou do resultado positivo decorrente da atividade da empresa, seu valor total será a diferença entre o Ativo e o Passivo. O PL será estruturado segundo sua expressão qualitativa em Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliação, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados. Conforme Faveiro (1997, p. 126) O Patrimônio Líquido representa os recursos investidos pelos proprietários da empresa acrescidos dos resultados obtidos em suas operações. Também fazem parte do Patrimônio Líquido as contribuições doações, ágio na emissão de debêntures e

7 7 ações etc. As contas do Patrimônio Líquido são, por convenção, de natureza credora. Assim, o saldo das contas será aumentado por qualquer lançamento a crédito e diminuído quando ocorrer lançamentos a débito. Existem, no Patrimônio Líquido, algumas exceções, dentre as quais podemos citar o caso das contas de Prejuízo do Exercício, Prejuízos Acumulados e Ações em Tesouraria, em que onde o saldo se apresenta como devedor. Nesses casos os saldos serão aumentados pelos lançamentos a débito e diminuídos pelos lançamentos a crédito. As contas do Balanço Patrimonial são agrupadas de acordo com algumas semelhanças, conforme o quadro nº 01: Quadro n.º 01 Comparação entre as Contas do Ativo e Passivo ATIVO PASSIVO CIRCULANTE CIRCULANTE As disponibilidades, os direitos realizáveis a curto prazo e Compreende obrigações exigíveis que serão liquidadas a curto prazo. as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte REALIZÁVEL A LONGO PRAZO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO As contas representativas dos bens e direitos realizáveis a Relacionam-se nessa conta obrigações exigíveis que serão liquidadas a longo longo prazo e as dos bens e direitos oriundos de negócios prazo. não operacionais realizados por coligadas, controladas, proprietários, sócios, acionistas e diretores. PERMANENTE RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS São bens e direitos que não se destinam a venda. São classificadas como resultado de exercícios futuros as receitas de exercícios futuros, diminuídas dos custos e das despesas a elas correspondentes. Não representam valores obrigações de entregar bens ou serviços. No fundo, são lucros que, por algum problema de competência, só irão ao resultado mais à frente. Investimento PATRIMÔNIO LÍQUIDO As contas representativas dos bens e direitos em O PL é subdivido em grupos de contas: capital social, reservas de capital, participações permanentes em outras sociedades e os reservas de reavaliação, reservas de lucros, lucros ou prejuízos acumulados, direitos de qualquer natureza, não classificáveis no AC, que ações em tesouraria. não se destinem à manutenção da atividade da sociedade. Imobilizado As contas representativas dos bens e direitos destinados à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade. Diferido São aplicações de recursos que beneficiarão resultados de exercícios futuros. Capital Social As contas representativas do capital subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Reservas de Capital É composta de valores oriundos de: ágio na subscrição de ações; produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; prêmio recebido na emissão de debêntures; doações e subvenções para investimentos; correção monetária do capital (até ) Reservas de Reavaliação Representam a contrapartida de aumentos de valores do ativo em virtude de novas avaliações. Reservas de Lucros

8 8 Representam as contas constituídas pela apropriação de lucros da empresa. São as reservas: Reserva Legal (imposta por lei), Reserva Estatutária (determinada pelos estatutos), Reserva para Contingências e para Expansão (proposta pelos sócios, acionistas) Lucros ou Prejuízos Acumulados Os lucros ou prejuízos do exercício são transferidos para a conta lucro ou prejuízos acumulados e aí permanecem até terem uma destinação. Avaliação do Passivo Dentro do Passivo, as contas serão apresentadas para um melhor percepção e análise da situação financeira das entidades. De acordo com a Lei 6.404/76 em seu art. 184, deverão ser avaliadas pelos seguintes critérios: As obrigações, encargos e riscos, conhecidos ou calculáveis, inclusive imposto de renda a pagar com base no resultado do exercício, serão computados pelo valor atualizado até a data do balanço; As obrigações em moeda estrangeira, com cláusula de paridade cambial, serão convertidas em moeda nacional à taxa de câmbio em vigor na data do balanço; As obrigações sujeitas a correção monetária serão atualizadas até a data do balanço. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) A DRE é a demonstração contábil dentro da Dinâmica Patrimonial que visa apresentar ao fim de um determinado período o resultado que se obteve, lembrando que esse resultado é estritamente econômico, pois há dentro das operações da empresa fatos como despesas que embora acarrete em uma redução do resultado da empresa, não há o desembolso de dinheiro. Para as empresa com fins lucrativos, a DRE é estruturada com base no regime de competência, ou seja, as receitas e despesas ali apresentadas, são exclusivamente do período apresentado, não importando se foram ou não pagas. Para Fávero (1997, pg. 84): A Demonstração do Resultado do Exercício caracteriza-se por um relatório contábil que procura demonstrar o resultado obtido pela entidade em determinado período de tempo através da confrontação entre as receitas e despesas desse mesmo período. Essa demonstração está intimamente ligada ao princípio da realização da receita em confrontação com as despesas. Desta forma a DRE demonstra qual o resultado obtido em um determinado período. Pela sua estrutura é possível identificar quais são os gastos que mais contribuem para a

9 9 redução do resultado e quais as receitas que mais contribuem para o aumento do mesmo. É possível através desta demonstração, saber se a entidade é uma empresa rentável ou não, quais os produtos ou serviços que mais contribuem com as receitas e consequentemente com o resultado. Para Calderelli (1997, p. 498) Lucro é definido da seguinte forma: Lucro representa o ganho sobre uma especulação, após deduzidas as despesas. O lucro é determinado pelo excesso de receita sobre as despesas. O lucro é considerado sob dois aspectos: Lucro Bruto e Lucro Líquido. Lucro representa a diferença positiva obtida entre o preço de custo de determinado bem a venda por preço superior. De acordo com a Lei 6.404/76, a DRE é apresentada na forma dedutiva, com os detalhes necessários das receitas, despesas, ganhos e perdas e definindo claramente o resultado líquido do exercício, e o lucro por ação, sem confundir com a conta de lucros acumulados, onde é feita a distribuição ou alocação do resultado. De acordo com o Iudícibus (2003, pg. 31): A Lei define com clareza, por meio da Demonstração do Resultado do Exercício, conceito de lucro líquido, estabelecendo os critérios de classificação de certas despesas. De fato, o lucro ou prejuízo líquido apurado nessa demonstração é o que se pode chamar de lucro dos acionistas, pois, além dos item normais já se deduzem como despesas o Imposto de Renda e as participações sobre os lucros a outros que não os acionistas, de forma que o lucro líquido demonstrado é o valor final a ser adicionado ao patrimônio líquido da empresa que em última análise, pertence aos acionistas, ou é distribuído como dividendo. O artigo 187, da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), instituiu a Demonstração do Resultado do Exercício, que tem como objetivo principal apresentar de forma vertical o resultado apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado período, normalmente, de doze meses. De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na Demonstração do Resultado do Exercício discriminar: a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

10 10 o lucro ou prejuízo operacional, as receitas e despesas não operacionais o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, e as contribuições para instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados; o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. Desta forma a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício é dada da seguinte forma: DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO DRE EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A PERÍODO DE 01/01/X1 A 31/12/X2 Em Reais (R$) RECEITA OPERACIONAL BRUTA (-) Deduções da Receita Bruta RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA (-) Custo dos Produtos Vendidos (-) Custo das Mercadorias Vendidas (-) Custo dos Serviços Prestados LUCRO BRUTO (-) Despesas Operacionais OUTRAS RECEITAS OPERACIONAIS (-) Outras Despesas Operacionais RESULTADO OPERACIONAL LÍQUIDO RESULTADO NÃO OPERACIONAL (+/-) Ganhos ou Perdas de Capital (+/-) SALDO DA CORREÇÃO MONETARIA DO BALANÇO RESULTADO ANTES DA CSLL E DO IR PROVISÃO PARA CSLL PROVISÃO PARA IRPJ RESULTADO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES (-) PARTICIPAÇÕES (=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO LUCRO POR AÇÃO 20X1 20X2 O lucro bruto é o item que mostra quanto a empresa obteve de resultado em decorrência de sua atividade principal, o lucro operacional demonstra quanto a empresa ganhou após descontar tudo o que foi necessário para concretizar sua atividade e o lucro

11 11 líquido do exercício é o item que registra o lucro final, depois de somar ou descontar ao resultado operacional os ganhos ou perdas ocorridos com atividades alheias as atividades operacionais da empresa. Sendo assim a DRE parte da receita de vendas da empresa para mostrar quanto, afinal, obteve de resultado após um determinado período. Ela fornece ao usuário uma idéia da qualidade do resultado obtido pela empresa analisada. Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) A Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados visa fornecer informações aos usuários de uma forma analítica da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados que se encontra no Patrimônio Líquido, evidenciando num determinado período de tempo as mutações no resultado. Essa demonstração é obrigatória de acordo com a Lei 6.404/76, porém é mais interessante a apresentação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), pois esta mesmo não sendo Obrigatória pela Lei 6.404/76 é muito mais informativa, pois ela não traz apenas as informações sobre as contas de lucros e sim de todo o Patrimônio Líquido. Pára as Companhias de capital aberto a DLPA não é permitida, para estas deve obrigatoriamente ser elaborada a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido de acordo com instrução da Comissão dos Valores Mobiliários. EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Exercício Findo em 31/12/x1 Em milhares de reais 1. Saldo Acumulado do Exercício do ano anterior: XXX0 2. Ajustes de exercícios anteriores 2.1 Efeitos da mudança de critérios contábeis 2.2 Retificação de erro de exercícios anteriores 3. Parcela do Lucro Incorporada ao Capital 4. Reversões de Reservas 5. Lucro Líquido do Exercício 6. Destinação do Lucro 4.1 Transferência para reservas 5. Saldo em 31/12/X1 Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)

12 12 A DMPL é uma demonstração que visa apresentar num determinado período de tempo a movimentação das contas que integram o Patrimônio Líquido das entidades. A Comissão dos Valores Mobiliários mediante Instrução CVM nº , tornou esta demonstração e sua publicação de caráter obrigatório, para as companhias abertas, em substituição à Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados. A preparação da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, insto é, Capital, Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação e Lucros ou Prejuízos Acumulados. Essa movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessa contas. A preparação consiste no seguinte: a) abrir um papel de trabalho colunado, no qual se transcrevem, no topo da cada coluna, os nomes das contas, reservando espaço nas primeiras colunas para descrição da natureza das transações, e uma coluna final para o total; b) saldo de abertura transcrever os saldos de cada conta na data do Balanço final do exercício anterior. Somar os saldos por conta para preencher a coluna total; c) adicionar ou subtrair os movimentos ocorridos nas referidas contas, no período, abrindo linhas para cada natureza de transação, como: Aumento de Capital; Lucro do Exercício; Dividendos Distribuídos etc.; d) totalizar, ao final, as colunas, cujos saldos devem coincidir com os saldos do Balanço, e totalizar também as linhas. Transações estrutura: A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido deve conter a seguinte EMPRESA BOA CONTABILIDADE S/A DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Exercício Findo em 31/12/x1 Em milhares de reais Capital Realiz ado Reservas de Capital Reservas de Reavalia ção Reservas de Lucros Lucros Acum ulados Total

13 13 SALDO EM 31/12/X0 Ajustes de Ex. Anteriores Aumento de Capital Reversões de Reservas Lucro Líquido do Exercício Destinação do Lucro Transferência para Reservas SALDO EM 31/12/X1 Ágio na Emissã o de Ações Subvenç ões p/ Investim entos De ativos próprios Reserv as p/ Contin gência Reservas Estatutár ias Retenção de Lucros p/ expanção Reserv a Legal Reserv as de Lucros Realiz ar Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) Esta demonstração tem como objetivo gerar informações aos seus usuários referente a posição financeira da entidade além de especificar claramente quais as origens de recursos (fontes de financiamentos) e quais as aplicações de recursos (os investimentos). Origens de Recursos (fontes de recursos) De acordo com Iudicibus (2003, pg. 383), as origens de recursos são representadas pelos aumentos das fontes de financiamentos de longo prazo, ou pelas transferências dos investimentos de longo prazo para o curto prazo... Recursos originados das próprias atividades: quando ao fim do período a empresa levanta um saldo final positivo, que irá aumentar o Capital Próprio, ajustado pelos valores que não afetam o capital circulante líquido (depreciações, amortização e exaustão, reconhecidos no período), e a variação do resultado de exercício futuros tem-se o recurso originado das próprias operações. Recursos de acionistas: são os recursos empregados na empresa por seus acionistas, que não sejam originados das operações da empresa. São os valores ingressados com destinação ao aumento do capital e para a contribuição de reservas de capital. Recursos provenientes de terceiros: são obtidos mediante empréstimos, financiamentos e outras obrigações, provocando um aumento nas exigibilidades a longo prazo, recebimentos decorrentes da vendas a terceiros de bens do ativo imobilizado, alienações, baixas ou transferência para o ativo circulante de itens classificados nos ativos realizáveis a longo prazo e permanente. Aplicações de Recursos (os investimentos) Para Iudicibus (2003, pg. 384; 385):

14 14 As aplicações de recursos são representadas pelos aumentos de investimentos de longo prazo, ou pelas transferências de fontes de financiamento de longo prazo para o curto prazo, e as mais comuns são: A Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos deve conter a seguinte estrutura: DEMONSTRAÇÃO DE ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS Exercício findo em 31/12/02 - Em milhares de Reais (R$) I - ORIGENS DE RECURSOS A) Das Operações Lucro (prejuízo) Líquido do Exercício (+ ) Depreciação, Amortização e Exaustão ( +/-) Variações Monetárias ( +/-) Resultado da Correção Monetária do Balanço ( +/-) Resultado da Equivalência Patrimonial ( +/-) Ganhos ou Perdas na Venda de Bens do Imobilizado ( +/-) Ganhos ou Perdas na Venda de Investimentos ( +/-) Ganhos ou Perdas em itens do Ativo Diferido B) Dos Acionistas Integralização de Capital Contribuições para Aumento de Reservas de Capital C) De Terceiros Diminuição do Ativo Realizável a Longo Prazo Aumento do Exigível a Longo Prazo Valor da Venda de Investimentos Valor da Venda de Bens do Imobilizado Dividendos Recebidos Diminuição do Ativo Diferido TOTAL DAS ORIGENS II - APLICAÇÕES DE RECURSOS Distribuição de Lucros ou Dividendos Dividendos Propostos Aumentos do Ativo Realizável a Longo Prazo Aumentos de Investimento Aumentos do Imobilizado Aumentos no Diferido Diminuição do Exigível a Longo Prazo TOTAL DAS APLICAÇÕES III - AUMENTO OU DIMINUIÇÃO DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO (CCL) IV - DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES DO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO Saldos Variações Discriminação Inicial Final Aumento ou Diminuição Ativo Circulante

15 15 (-) Passivo Circulante Capital Circ. Líquido A Demonstração da Variação do Capital Circulante Líquido demonstra o aumento ou a redução do capital circulante líquido mediante indicação dos saldos, iniciais e finais, do ativo e do passivo circulante, e suas respectivas variações líquidas, no período. Notas Explicativas Um dos grandes desafios da contabilidade, relativamente à evidenciação, tem sido o dimensionamento da qualidade e da quantidade de informações que atendam as necessidades dos usuários das demonstrações contábeis em determinado momentos, e por este motivo há mencionado no 4º do art. 176 da Lei 6404/76 bem como pela Comissão do Valores Mobiliários (CVM) e Normas Brasileiras de Contabilidade sobre as Notas Explicativas. Segundo o disposto no 4º do art. 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimentos da situação patrimonial e do resultado do exercício. As Notas Explicativas detalham itens relevantes que estão contidos nas demonstrações contábeis. As informações de dados contábeis que não se enquadram em nenhuma das demonstrações estão explicadas nas notas. Para o artigo 176 da Lei 6404/76, 5º, consta as informações que devem ser inclusas nas notas explicativas, estabelecendo o que elas deverão indicar: a. os principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais, especialmente estoques, dos cálculos de depreciação, amortização e exaustão, de constituição de provisões para encargos ou riscos, e dos ajustes para atender a perdas prováveis na realização de elementos do ativo; b. Os investimentos em outras sociedades, quando relevantes; c. O aumento de valor de elementos do ativo resultante de novas avaliações; d. Os ônus reais constituídos sobre elementos do ativo, as garantias prestadas a terceiros e outras responsabilidades eventuais ou contingentes; e. A taxa de juros, as datas de vencimentos e as garantias das obrigações a Longo Prazo; f. O número, espécie e classes das ações do capital social; g. As opções de compra de ações outorgadas e exercidas no exercício; h. Os ajustes de exercícios anteriores; i. Os eventos subseqüentes à data de encerramento do exercício que tenham, ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira e os resultados futuros da companhia. Além do mencionado a Lei, em seu art. 177, 1º, estabelece que devem ser indicados em Notas Explicativas os efeitos das mudanças de critérios contábeis de um período para outro.

16 16 Relatório da Administração De acordo com Iudicibus (2003, pg. 29): Não faz parte das demonstrações contábeis propriamente ditas, mas a lei exige a representação desses relatórios, que deve evidenciar os negócios sociais e principais fatos administrativos ocorridos no exercício, os investimentos em outras empresas, a política de distribuição de dividendos e de reinvestimento de lucros etc. Ainda, para Iudícibus (2003, pg. 456): Existe um consenso preliminar quanto à forma de apresentação do Relatório da Administração. Essa forma não significa uma padronização, para não prejudicar a flexibilidade que esse relatório deve apresentar, mas inclui os requisitos básicos a serem observados em sua elaboração. Por exemplo, existe um acordo quanto aos tópicos principais a serem enfocados, ou seja, devem incluir uma discussão e análise, pelos administradores, contemplando: 1. as atividades globais do grupo (análise corporativa); 2. informações mais detalhadas das atividades de ramos ou segmentos individuais (analise setorial); 3. análise dos resultados e da posição financeira do grupo (análise financeira). A Lei 6.404/76, ainda dispõe sobre a obrigatoriedade nas exigências de divulgação do Relatório da Administração. O Art. 55, (aquisição de debêntures de emissão própria), art º (política de reinvestimento de lucros e distribuição de dividendos, constantes de acordos acionistas) e o art. 243 (modificações ocorridas no exercício nos investimentos em coligadas e controladas. O Parecer dos Auditores Independentes O Parecer dos Auditores Independentes tem a sua apresentação e publicação obrigatória, juntamente com as demonstrações contábeis, para as companhias aberta e outras empresas com regulamentação especial, como instituição financeira, seguradoras e outras. Para Iudícibus (2003, pg. 33): As demonstrações contábeis são sempre de responsabilidade da administração da empresa e são assinadas pelo contabilista devidamente autorizado. O parecer de auditores independentes sobre elas é de fundamental importância. Por esse motivo, a Lei das Sociedades por Ações determinou que as demonstrações contábeis das companhias abertas sejam auditadas por auditores independentes registrados na CVM. Além disso, normas específicas exigem que as instituições subordinadas ao Banco Central do Brasil, à Superintendência de Seguros Privados e outras também tenham suas demonstrações contábeis auditadas. O parecer dos auditores Independentes é o documento mediante o qual o auditor expressa sua opinião de forma clara e objetiva, sobre as demonstrações contábeis quanto ao

17 17 adequado atendimento, ou não, a todos os aspectos relevantes. Elementos básicos do parecer dos auditores independentes: O parecer emitido pelo auditor independente compõe-se basicamente, de três parágrafos, como se segue: a) Parágrafo referente à identificação das demonstrações contábeis e à definição das responsabilidades da administração e dos auditores; b) Parágrafo referente à extensão dos trabalhos; c) Parágrafo referente à opinião sobre as demonstrações contábeis. O parecer deve expressar, claramente, a opinião do auditor sobre se as demonstrações contábeis da entidade representam, em todos os aspectos relevantes: a) Sua posição patrimonial e financeira; b) O resultado de suas operações para o período a que correspondem; c) As mutações de seu patrimônio líquido para o período a que correspondem; d) As origens e aplicações de recursos para o período a que correspondem. O auditor deve ter como base e fazer referência aos Princípios Fundamentais de Contabilidade como definidos e aceitos em nosso país. O parecer sem ressalva é emitido quando o auditor está convencido sobre todos os aspectos relevantes dos assuntos tratados no âmbito de auditoria, O parecer do auditor independente deve expressar essa convicção de forma clara e objetiva. O parecer com ressalva é emitido quando o auditor conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira parecer adverso ou abstenção de opinião. O auditor dever emitir parecer adverso quando verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do parecer com ressalva. O parecer com abstenção de opinião é emitido quando houver limitação significativa na extensão de seus exames que impossibilitem o auditor expressar opinião sobre as demonstrações contábeis por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la. Conclusão A Contabilidade é uma ciência social que tem como objeto de estudo o Patrimônio das Entidades e com o objetivo de gerar informações claras e oportunas sobre esse mesmo patrimônio. Assim, através das demonstrações contábeis apresentadas de forma oportuna e que demonstre fielmente a realidade patrimonial da entidade é capaz de mostrar a situação patrimonial, econômica e financeira da organização em dado momento, possibilitando ao

18 18 usuário acesso as informações para alcançar o processo decisório e tomar a melhor decisão com relação à entidade, se utilizando das informações extraídas das demonstrações contábeis. A divulgação dessas informações aos seus diversos usuários é feita em grande parte através das Demonstrações Contábeis e seus complementos, principalmente para os usuários externos. Com esse conjunto de demonstrações é possível ao usuário ter as informações necessárias para que ele possa tomar as melhores decisões garantindo a continuidade da empresa e gerar riquezas. Essas demonstrações talvez não atinjam todas as necessidades de informações, assim cabe a contabilidade discernir a necessidade de cada usuário e suprir as mais prementes, da maneira mais clara possível, porém esse conjunto padronizado e exigido pela Lei é suficiente para garantir, se dependesse apenas dele, a continuidade da entidade e para que os usuários externos saibam a situação patrimonial, econômica e financeira das entidades. Referências IUDÍCIBUS, S. de; at al. Manual de contabilidade das sociedades por ações. 6 ed. São Paulo: Atlas, FAVERO, Hamilton Luiz; et al. Contabilidade: teoria e prática. v. 1. São Paulo: Atlas, 1997 CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DE RONDÔNIA. Demonstrações Contábeis Estruturação e Normas. Porto Velho: CRCRO, P. IUDÍCIBUS, S. de. Teoria da Contabilidade. 5 ed. São Paulo: Atlas, 1997.

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