OS REFLEXOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA COFINS E PIS NA INDÚSTRIA DA CONSTRUÇÃO CIVIL COM OPÇÃO DO CUSTO ORÇADO

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1 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC PÓS GRADUAÇÃO 6 FERNANDO MARCOS GARCIA OS REFLEXOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA COFINS E PIS NA INDÚSTRIA DA CONSTRUÇÃO CIVIL COM OPÇÃO DO CUSTO ORÇADO Criciúma / 2004

2 UNIVERSIDADE DO EXTREMO SUL CATARINENSE - UNESC PÓS GRADUAÇÃO 7 FERNANDO MARCOS GARCIA OS REFLEXOS DA NÃO-CUMULATIVIDADE DA COFINS E PIS NA INDÚSTRIA DA CONSTRUÇÃO CIVIL COM OPÇÃO DO CUSTO ORÇADO Monografia apresentada à Diretoria de Pós- Graduação da Universidade do Extremo Sul Catarinense UNESC, para a obtenção do título de especialista em Contabilidade Gerencial. Orientador: Prof. Edson Cichella Criciúma / 2004

3 8 INTRODUÇÃO A monografia tem como tema Os Reflexos da Não-Cumulativadade da Cofins e Pis na Indústria da Construção Civil com Opção do Custo Orçado. Aborda os principais métodos de apuração de custo, dando ênfase ao custo orçado, demonstrando todo o processo de apuração desde o início do empreendimento até a sua conclusão, expondo todo o processo de controle de planilhas, apropriações, lançamentos contábeis, que são bastante peculiares e o tratamento específico que tem a atividade da construção civil em relação à legislação do imposto de renda e, por fim, seu método de encerramento com a apuração do lucro ou prejuízo do empreendimento e a complexibilidade de apuração da base de calculo do Pis e Cofins não-cumulativo. O Objetivo é demonstrar aos interessados os aspectos tibutários que envolvem a atividade da Construção Civil, bem como demonstrar a grande dificuldade em apurar-se o Pis e Cofins não-cumulativo. A satisfação em desenvolver esta monografia é poder de alguma forma propiciar o avanço no conhecimento na área Contábil e poder auxiliar no

4 conhecimento de todos os empresários, profissionais, acadêmicos e interessados, sobre a legislação Contábil e Tributária na Atividade Imobiliária. 9 No primeiro capitulo, a monografia apresenta as normas gerais da atividade imobiliária, a sua caracterização, a questão dos condomínios, pessoas físicas equiparadas com as jurídicas, as obrigações acessórias e sobre a variação monetária passiva. Já no segundo capitulo, aborda o cômputo dos custos, destacando o custo de imóveis vendidos, os valores não computados e as principais sistemáticas de apuração dos custos, como o custo pago incorrido, contratados e orçados. No terceiro capitulo, trata da venda e apuração de resultados, destacando a complexibilidade da apuração dos resultados, a efetivação da venda e a questão dos juros e correção monetária. Por sua vez, o quarto e quinto capitulo destaca o tratamento tributário em geral, as particularidades da não-cumulatividade do Pis e Cofins, e a diferença entre o custo realizado e custo orçado. E, complementando, o trabalho monográfico apresenta a questão da permuta e suas regras que permanecem inalteradas com a não-cumulatividade do Pis e Cofins.

5 10 2. ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS NORMAS GERAIS 2.1 Caracterização Ficará caracterizado o exercício de atividade imobiliária quando o contribuinte comprar imóvel para venda ou empreender desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária ou construção de prédio destinado à venda. Entende-se como unidade imobiliária, para efeito de aplicação do tratamento tributário em exame: a) o terreno adquirido para venda, com ou sem construção; b) cada lote oriundo de desmembramento de terreno; c) cada terreno decorrente de loteamento; d) cada unidade distinta resultante de incorporação imobiliária; e) o prédio construído para venda como unidade isolada ou autônoma. Desmembramento de imóveis é a subdivisão de área em lotes, com o fim de edificação, na qual é aproveitado o sistema viário oficial da cidade ou vila,

6 sem que sejam abertas novas vias ou logradouros públicos e sem que sejam modificados os já existentes. 11 A legislação conceitua o loteamento de imóveis como sendo a subdivisão de área em lotes, destinados a edificação de qualquer natureza, desde que não se inclua na definição legal de desmembramento. Se for aproveitado o sistema viário oficial, sem modificação ou acréscimos, a operação será de desmembramento, do contrário estará caracterizado o loteamento. Conceitua-se incorporação imobiliária como sendo a atividade exercida com a finalidade de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial de edifícios ou conjunto de edificações, compostos de unidades autônomas. Essa atividade se caracteriza através do comprometimento ou da efetivação da venda de frações ideais de terreno que tenham por fim a vinculação de tais frações a unidades autônomas em edifícios a serem construídos, ou em construção, sob o regime de condomínio, entendendo-se, como tal, a propriedade comum. É comum, no mercado imobiliário, a associação de proprietário de área de terra (pessoa física ou jurídica) com empresa que exerce atividade imobiliária, a fim de empreender loteamento, sendo o produto das vendas das unidades imobiliárias rateado entre as partes na proporção estipulada.

7 12 Quando o proprietário da área for pessoa física, será considerado, para efeito do Imposto de Renda, como empresa individual, estando sujeito ao tratamento tributário dispensado pela legislação em vigor às atividades imobiliárias. Cabe alertar que ambas as partes deverão considerar, apenas, o que competir a cada uma. Portanto, o proprietário da área registrará, somente, o valor da terra nua, enquanto que a empresa executora do empreendimento consignará, em sua escrituração, os demais custos do loteamento. 2.2 Condomínios Os condomínios na propriedade de imóveis não são considerados sociedades de fato, ainda que deles façam parte também pessoas jurídicas. A cada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização da empresa individual, e demais dispositivos legais como se fosse ele o único titular da operação imobiliária, nos limites de sua participação. 2.3 Pessoas Físicas Equiparadas a Pessoas Jurídicas O tratamento tributário é extensivo às pessoas físicas, consideradas empresas individuais por promoverem a incorporação de prédios em condomínio, o loteamento de terrenos ou o desmembramento de imóvel rural em mais de dez lotes.

8 13 No caso de incorporações imobiliárias ou loteamentos com ou sem construção, cuja documentação seja arquivada no Registro Imobiliário, são equiparadas a pessoas jurídicas as pessoas físicas que, nos termos da legislação pertinente: a) assumirem a iniciativa ou a responsabilidade de incorporação e loteamento em terrenos urbanos ou rurais; b) como titulares de terrenos ou glebas de terra, outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienações. Também ficarão equiparados a pessoas jurídicas os proprietários ou titulares de terrenos ou glebas de terras que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promover uma construção de prédio com mais de duas unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação antes de decorridos os prazos a seguir, contados da data da averbação, no Registro Imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras de loteamento: a) para os imóveis havidos até meses; b) para os imóveis havidos após meses.

9 14 A pessoa física, proprietária de uma área de terra, também ficará equiparada a pessoa jurídica quando se associar com pessoa jurídica constituída para a prática de operações imobiliárias, a qual assistirá executar e promover o empreendimento de loteamento, sendo o produto da venda de unidades rateado entre as partes na proporção estipulada. A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, adquirido após , em mais de dez lotes, ou a alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais desse imóvel, será equiparada a loteamento, exceto nos casos de partilha amigável ou judicial, em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima ou extinção de condomínio. A aplicação do regime fiscal das pessoas jurídicas às pessoas físicas a elas equiparadas por promoverem incorporação ou loteamento terá início na data em que se completarem as condições determinantes da equiparação, ou seja, a partir: I - da data de arquivamento da documentação do empreendimento, no caso de incorporação ou loteamento; II - da data da primeira alienação;

10 15 III - da data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de 10 lotes, ou a alienação de mais de 10 quinhões ou frações ideais desse imóvel. A equiparação da pessoa física á pessoa jurídica será determinada de acordo com as normas legais e regulamentares em vigor na data do instrumento inicial de alienação do imóvel, ou do arquivamento dos documentos da incorporação, ou do loteamento. A posterior alteração de tais normas não atingirá as operações imobiliárias já realizadas, nem os empreendimentos cuja documentação já tenha sido arquivada no Registro Imobiliário. O lucro da empresa individual imobiliária será determinado, ao término de cada período de apuração e compreenderá: I - o resultado da operação que determinar a equiparação; II - o resultado de incorporações ou loteamentos promovidos pelo titular da empresa individual a partir da data da equiparação, abrangendo o resultado das alienações de todas as unidades imobiliárias ou de todos os lotes de terreno integrantes do empreendimento; III - as atualizações monetárias do preço das alienações de unidades residenciais ou não residenciais construídas ou em construção, e de terrenos ou

11 lotes de terrenos, com ou sem construção, integrantes ou empreendimentos contratadas a partir da data da equiparação, abrangendo: 16 a) as incidentes sobre série de prestações e parcelas intermediárias, vinculadas ou não à entrega das chaves, representadas ou não por notas promissórias; b) as incidentes sobre dívidas correspondentes a notas promissórias, cédulas hipotecárias ou outros títulos equivalentes, recebidos em pagamento do preço de alienação; c) as calculadas a partir do vencimento dos débitos a que se referem às alíneas anteriores, no caso de atraso no respectivo pagamento, até sua efetiva liquidação; lv - os juros convencionados sobre a parte financiada do preço das alienações contratadas a partir da data da equiparação, bem como as multas e os juros de mora recebidos por atrasos de pagamento. individual: Não serão computados, para efeito de apuração do lucro da empresa a) os rendimentos de locação, sub-locação ou arrendamento de quaisquer imóveis, percebidos pelo titular da empresa individual, bem como os

12 17 decorrentes da exploração econômica de imóveis rurais, ainda que sejam imóveis cuja alienação acarrete a inclusão do correspondente resultado no lucro da empresa individual; b) outros rendimentos percebidos pelo titular da empresa individual. Os imóveis objeto das operações serão considerados como integrantes do ativo da empresa individual na data: a) do arquivamento da documentação da incorporação ou do loteamento; b) da primeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro; c) em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de dez lotes; d) da alienação que determinar a equiparação nos casos de alienação de mais de dez quinhões ou frações ideais de imóveis rurais. Para efeito de determinação do valor de incorporação ao patrimônio da empresa individual, poderá ser atualizado monetariamente, até 31 de dezembro de 1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que sejam promovidos loteamentos ou incorporações, bem como das construções e benfeitorias executadas. Incidindo a atualização, desde a época de cada pagamento até a data da equiparação, se ocorrida até aquela data, sobre a quantia efetivamente desembolsada pelo titular da empresa individual. 1 1 Regulamento do Imposto de Renda de 1999, artigos 125 e 128.

13 18 Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pessoa física titular da empresa individual, bem como a atualização monetária nele prevista, deduzidos os relativos aos imóveis alienados na parte do preço cujo valor tenha sido recebido constituirão o capital da empresa individual em cada período de apuração. O lucro apurado pela pessoa física equiparada a empresa individual em razão de operações imobiliárias será considerado após a dedução das provisões para o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro líquido como automaticamente distribuído no período de apuração. Os lucros considerados automaticamente distribuídos, apurados a partir de 1 de janeiro de 1996, não ficarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda da pessoa física titular da empresa individual. A pessoa física que, após equiparada a pessoa jurídica, durante o prazo de 36 meses consecutivos, não promover qualquer dos empreendimentos nem efetuar nenhuma alienação de unidade imobiliária ou de lote de terreno integrante do loteamento deixará de ser considerada equiparada à pessoa jurídica, a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações que estão em andamento. Permanecerão no Ativo da empresa individual:

14 19 a) as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e após esta o saldo a receber, até o recebimento total do preço; recebimento total. b) o saldo a receber do preço de imóveis já alienados, até seu Nessa hipótese, a pessoa física poderá encerrar a empresa individual desde que recolha o imposto que seria devido se: mercado; I - os imóveis fossem alienados, com pagamento à vista, ao preço de II - o saldo referido na letra "b" fosse recebido integralmente. Não subsistirá a equiparação em relação às incorporações imobiliárias ou loteamentos com ou sem construção, cuja documentação seja arquivada no Cartório do Registro Imobiliário se, na forma da legislação que rege tais empreendimentos, o interessado promover a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscrição do loteamento. As normas estabelecidas na legislação vigente para as empresas imobiliárias não são aplicáveis as pessoas físicas que, até :

15 a) foram consideradas empresas individuais por alienarem imóveis a pessoas jurídicas às quais estivessem vinculadas; e 20 habitualidade. b) praticaram, em nome individual, a comercialização de imóveis com 2.4 Registro dos Estoques As empresas imobiliárias tributadas pelo lucro real, inclusive as equiparadas, devem manter registro permanente de estoque a fim de determinar o custo dos imóveis vendidos. A função desse registro é auxiliar a escrituração do Registro de Inventário na determinação do custo e discriminação dos imóveis. O registro permanente de estoque de imóveis deverá ser efetuado em livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, à opção do contribuinte, tendo por modelo as fichas usuais de controle de estoque, que poderão conter, ainda, outras informações relativas às atividades imobiliárias. O contribuinte não está obrigado a registrar nem autenticar o livro ou os conjuntos de fichas, mapas ou formulários mencionados no subitem anterior, devendo os mesmos, entretanto, conter termos de abertura e de encerramento, assinados pelo contribuinte e pelo contabilista legalmente habilitado, além de ser

16 necessário manter o Registro de Estoque em boa ordem e guarda, à disposição da fiscalização. 21 Essa obrigatoriedade deverá ser mantida até que se tornem inexigíveis os créditos tributários originados de operações escrituradas no Registro de Estoque. A escrituração do Registro Permanente de Estoque deve ser efetuada com base nos lançamentos dos custos pagos ou incorridos e das baixas de estoque constantes da escrita comercial, reportando-se às datas em que os referidos lançamentos forem realizados. O contribuinte poderá proceder à escrituração de maneira resumida, através de simples menção à folha e ao número do livro Diário em que os lançamentos forem realizados. No Registro Permanente de Estoque devem constar todos os imóveis destinados à venda, inclusive os terrenos originados de desmembramento ou constantes de loteamento em implantação, edificações em andamento e respectivos terrenos ou frações ideais de terrenos resultantes de incorporação imobiliária, bem como quaisquer outros prédios em construção para venda. Quando houver empreendimento que compreenda duas ou mais unidades a serem vendidas separadamente, o Registro de Estoques deverá discriminar, ao menos por ocasião do balanço, o custo de cada unidade distinta, considerando-se atendida esta exigência se a discriminação constar no livro Registro de Inventário.

17 O critério a ser adotado na discriminação do custo de cada unidade distinta é de livre escolha do contribuinte. 22 O contribuinte que mantiver a escrituração dos empreendimentos ou unidades individualmente em conta analítica de Razão, poderá utilizar cópia da ficha sintética ou da ficha analítica dos lançamentos respectivos para suprir a exigência do Registro Permanente de Estoque. Entretanto, esta prerrogativa está condicionada a que o controle seja ampliado por mapas complementares para que neles seja indicada a quantidade de unidades construídas, vendidas e em estoque, bem como as áreas correspondentes em metros quadrados ou em frações ideais. 2.5 Registro de Inventário As pessoas jurídicas que exercem atividades imobiliárias, inclusive aquelas tributadas com base no lucro presumido, estão obrigadas a manter devidamente escriturado o livro Registro de Inventário. O contribuinte deverá escriturar o Registro de Inventário discriminando as unidades existentes em estoque na data do balanço da seguinte forma: a)os imóveis adquiridos para venda um por um; b)os terrenos originados de desmembramento ou loteamento, por conjunto de lotes com idêntica dimensão ou por quadras quando referentes a um mesmo empreendimento, sendo opcional a discriminação terreno por terreno;

18 23 c)as edificações decorrentes de incorporação imobiliária, inclusive os respectivos terrenos, por conjunto de unidades autônomas com idêntica área de construção e mesmo padrão de acabamento, desde que se refiram a um mesmo empreendimento, ou, ainda, unidade por unidade, a critério do contribuinte; terrenos. d)prédio por prédio construído para venda, bem como os respectivos De acordo com as normas que regem a instrução normativa 2 : O Registro permanente de estoques de imóveis será feito em livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por processamento eletrônicos de dados, a critério do contribuinte. O registro das existências de imóveis tomará por modelo as fichas usuais de controle de estoques, podendo ter outros elementos informativos, peculiares às atividades imobiliários (nome do empreendimento e endereço, por exemplo), que o contribuinte entender necessário. 2.6 Obrigatoriedade da Correção Monetária dos Imóveis em Estoque até 31/12/95 Até 31 de dezembro de 1995, as empresas imobiliárias estiveram obrigadas a corrigir o custo dos imóveis em estoque, por ocasião de cada balanço de encerramento do período de apuração do imposto, sendo dispensada a correção monetária por ocasião da baixa. 2 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 084, de 20/12/1979, publicada no Diário Oficial da União em 31/12/1979, com as alterações introduzidas pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 023, de 25/03/1983, publicada no Diário Oficial da União em 29/03/1983.

19 24 A sistemática de correção monetária do custo dos imóveis em estoque era a mesma determinada para a correção das contas do Ativo Permanente e do Patrimônio Líquido. Dessa forma, sujeitou-se à correção monetária, além dos valores de unidades existentes na abertura do exercício da correção, os acréscimos registrados durante o período de apuração. Os valores sujeitos à correção foram controlados e corrigidos através do livro Razão Auxiliar (em ORTN, OTN, BTN E, BTN, FAP ou UFIR). A diferença apurada entre o valor corrigido e o custo dos imóveis existentes no encerramento de cada balanço foi debitada à própria conta de imóveis em estoque, a crédito de conta transitória, cujo saldo a empresa imobiliária computou no resultado de cada período de apuração. A partir de 1 de janeiro de 1996, ficou vedada a utilização de qualquer sistemática de correção monetária das demonstrações financeiras, inclusive para fins societários. 2.7 Variações Monetárias As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices, ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual, serão consideradas, para efeitos da legislação do Imposto de Renda, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, da contribuição

20 PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso Por sua vez, a Secretaria da Receita Federal SRF, esclareceu que nas atividades de compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, as variações monetárias, para fins do Imposto de Renda e da CSLL, terão o seguinte tratamento tributário 4 : Empresas tributadas com base no lucro real, as receitas e as despesas serão reconhecidas segundo as normas especiais constantes das IN 84/79,23/83 e 67/88 5. As receitas serão adicionadas ao próprio lucro, pelo regime de competência ou de Caixa, conforme a opção do contribuinte. 2.8 Construção em Condomínio A aquisição de imóveis gera, perante a legislação do Imposto de Renda, a obrigatoriedade de que sejam devidamente comprovados todos os elementos formadores dos custos correspondentes, independentemente da natureza do adquirente. Sendo assim, no caso de imóvel adquirido através do sistema de construção em condomínio, é indispensável a quantificação dos valores efetivamente despendidos na aquisição e a correta apuração do custo da construção, para efeito de: 3 Lei n 9.718/98, Artigo 90 4 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 025/99. 5 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal

21 26 Adquirente pessoa física: a) apuração do lucro imobiliário na eventual alienação do bem; b) determinação do lucro na comercialização de imóveis, no caso de equiparação a empresa imobiliária e tributação com base no lucro real; c) comprovação do custo do imóvel no caso de equiparação a empresa imobiliária e tributação com base no lucro arbitrado. Adquirente pessoa jurídica: a)correção monetária das demonstrações financeiras, no caso de balanços encerrados até ; b)cômputo das quotas de depreciação e apuração do ganho ou perda de capital na eventual alienação pelas empresas em geral; c)determinação do lucro na comercialização de imóveis por empresa imobiliária tributada pelo lucro real; d) comprovação do custo do imóvel por empresa imobiliária tributada com base no lucro arbitrado.

22 27 No caso de construção em condomínio, a administração do empreendimento pode caber, indistintamente, a própria incorporadora, à construtora ou mesmo a uma pessoa física ou jurídica qualquer. Cabe ao administrador a responsabilidade pelo recebimento das quotas de cada condômino, bem como o pagamento das parcelas de custeio da obra. É obrigação do responsável pela administração do empreendimento em condomínio manter escrituração destacada de suas próprias operações, em livros específicos próprios, dos elementos formadores dos custos dos imóveis em construção que administra, a fim de ter condições de fornecer aos condôminos participantes os dados exigidos pela legislação do Imposto de Renda. Se a administração for exercida por pessoa física, a esta caberá registrar livro próprio no Cartório de Registro de Títulos e Documentos da cidade onde esteja situado o empreendimento, elaborando os demonstrativos de forma a atender às necessidades dos condôminos. Os comprovantes dos custos e de outras operações realizadas pelo condomínio embora emitidos em nome do mesmo, deverão ser conservados em boa ordem e guarda, enquanto não prescritas eventuais ações que lhes sejam pertinentes. Os condomínios não se caracterizam como pessoas jurídicas e, como tal, não são contribuintes do IRPJ e da CSLL não estando sujeitos à apresentação da DIPJ. Quando tenham por finalidade exclusiva cuidar dos interesses comuns dos co-proprietários e não pratiquem a atividade de incorporação imobiliária, não

23 submete seus condôminos à condição de empresa imobiliária equiparada a pessoa jurídica para fins tributários. 28 Não obstante, o condomínio tem obrigação tributária referente ao imposto de renda na fonte, devendo ser inscrito no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica CNPJ quando revestir a condição de responsável pela retenção e recolhimento desse imposto.

24 29 3. CÔMPUTO DOS CUSTOS 3.1 Custos de Imóveis Vendidos A formação dos custos dos bens de produção e/ou comércio das empresas que exploram atividades imobiliárias obedece, em regra geral, a sistemática semelhante à das demais atividades. Contudo, no que se refere ao cômputo, os custos de imóveis vendidos recebem tratamento especial. Os custos de aquisição se constituem das despesas e dos encargos suportados pelo contribuinte na aquisição de bens. Assim, por exemplo, na aquisição de um terreno, devem ser obrigatoriamente computados os seguintes custos: a) valor pago ou creditado ao vendedor; b) Imposto de Transmissão, pago pela empresa por ocasião da escritura; c) despesas relativas ao registro do imóvel; d) outras despesas efetivamente necessárias à aquisição, cujo ônus a empresa adquirente venha a suportar. Quando a legislação menciona os custos diretos de produção, refere-se

25 30 principalmente à produção industrial. Entretanto, devem ser incluídos nesse conceito os custos que guardem relação direta com a realização das atividades de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projetos de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. Devem ser computados como custos dos imóveis vendidos os de aquisição de materiais e de outros bens aplicados ou consumidos na produção, como, por exemplo: ferro, cimento, madeira, tijolos e outros materiais, utilizados na construção de um prédio. No custo de aquisição desses materiais devem ser incluídos os gastos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição. Os gastos com o estudo da viabilidade econômica do empreendimento e o planejamento técnico da construção constituem custos de serviços aplicados ou consumidos na obra e, como tais, devem ser integrados ao custo dos imóveis vendidos, acrescidos dos tributos incidentes cujo ônus caiba à empresa construtora. O custo do pessoal aplicado na produção, inclusive na supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção devem ser computados como custos dos imóveis vendidos. Enquadram-se nesses custos os gastos de salário e encargos sociais relativos à mão-de-obra dos empregados, utilizada na construção,

26 31 como os pedreiros, serventes, apontadores, engenheiros e outros. Quando a empresa locar e/ou arrendar máquinas ou outros equipamentos necessários à produção ou, ainda, quando alugar e/ou arrendar galpões ou outros prédios para guardar materiais da obra em andamento, os gastos com essas locações e/ou arrendamentos serão computados como custos do imóvel vendido. Os gastos com a manutenção e reparos dos equipamentos da empresa construtora ou de terceiros, usados na produção de determinada obra, devem ser computados no custo do imóvel vendido, da mesma forma que as quotas de depreciação de bens próprios que estejam sendo utilizados na construção. Caso a empresa construtora possua uma jazida de minério muito utilizado na construção de determinada obra, deverá computar, no custo da obra em andamento, além dos gastos com a extração do material empregado, os encargos relativos à exaustão da jazida. 3.2 Valores Não Computados Nos Custos No custo dos imóveis vendidos não poderão ser computadas as despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, sejam ou não operacionais. Dentre outros gastos que não compõem o custo de aquisição do imóvel, destaca-se o imposto territorial, que deverá ser contabilizado como despesa operacional.

27 32 Quando os encargos financeiros estiverem especificamente vinculados a um empreendimento, poderão ser considerados integrantes do custo, desde que seja observado o princípio da uniformidade. Consideram-se encargos financeiros, para esse efeito, a taxa de abertura de crédito, os juros, a correção monetária prefixada e a variação monetária. 3.3 Custos Pagos ou Incorridos De acordo com as normas que regem a Instrução Normativa 6 : Os custos pagos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, aos quais se reporta o art.28 do Decreto-lei n. º 1.598/77, são apenas aqueles que além de estarem pagos, se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. Art.28 do DL. 1598/77.: Se a venda for contratada antes de completado o empreendimento, o contribuinte poderá computar no custo do imóvel vendido além dos custos pagos incorridos ou contratado, os orçados para a conclusão das obras ou melhoramento quando nele aplicados. Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, portanto, deverão ser debitados a uma conta de almoxarifado e somente serão apropriáveis ao custo de qualquer empreendimento quando nele aplicados. Além dos valores pagos, na aquisição de materiais e quaisquer outros bens ou serviços aplicados no empreendimento, todos os custos de pessoal, locação, manutenção, depreciação, encargos de amortização e encargos de exaustão ligados diretamente a construção da obra em especifica. Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta representativa das obras em andamento, classificavel no ativo circulante, para depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida. Os custos pagos referentes a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério contábil no tipo de empreendimento imobiliário. A legislação admite na composição do custo do imóvel vendido os custos pagos relativos a bens ou serviços adquiridos ou contratados para aplicação 6 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 084, de 20/12/1979, publicada no Diário Oficial da União em 31/12/1979. Seção III, Custos Pagos ou Incorridos.

28 33 específica no empreendimento do qual a unidade negociada faça parte. Integrarão também o custo do imóvel vendido, como custos incorridos, os custos aplicados na produção. Entende-se por custos incorridos os que forem de competência de determinado período de apuração, tenham ou não sido pagos no mesmo. Assim, por exemplo, os custos relacionados com uma contraprestação de serviços ou obrigação contratual, que embora caracterizados e quantificados em determinado período de apuração, nele não tenham sido pagos, são custos incorridos, devendo figurar o valor respectivo no Passivo da empresa. Os bens adquiridos sem destinação específica, para estocagem, deverão ser registrados a débito de uma conta de almoxarifado, no Ativo Circulante, sendo apropriados como custo pago ou incorrido quando efetivamente aplicados na unidade vendida. Os custos pagos ou incorridos devem ser registrados, inicialmente, a débito de uma conta que represente obras em andamento, classificável no Ativo Circulante. Posteriormente, esses valores irão sendo integrados ao custo de cada unidade vendida, de acordo com a sua natureza. Nos empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades, os custos pagos ou incorridos devem ser apropriados a cada uma delas, através de rateio com base em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.

29 Custos Contratados De acordo com as normas que regem a Instrução Normativa 7 : O contribuinte poderá computar, na formação do custo de imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou melhoramento a que estiver obrigado. Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. Os custos poderão ser atualizados monetariamente, desde que cláusula contratual nesse sentido tenha sido estipulada entre o contribuinte e o fornecedor de bens ou serviços. Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério contábil no tipo de empreendimento imobiliário. A contabilização será apenas o que disser a respeito ao imóvel vendido, entendendo-se, portanto, que a contabilidade não deverá registrar custos contratados apropriáveis a unidades a vencer. O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a contas especificas do passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: Débito a conta própria de resultado do exercício, se referente à unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento total contratado para o curso de período-base da venda. Débito a conta própria do grupo de resultados dos exercícios futuros, se referente à unidade não concluída vendida a prazo ou a prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do períodobase da venda. Na hipótese do interesse do contribuinte pelo reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida. Os custos contratados, após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações monetárias dos contratos de fornecimento de bens ou serviços ocorridos depois dessa data, serão creditadas à conta do passivo, em contrapartida a débitos a conta específica de resultado do exercício ou a conta própria do grupo de resultados de exercícios futuros. À medida que os fornecedores de bens ou serviços forem cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte deverá debitar a conta do passivo e creditar a conta do ativo, pelo valor do custo contratado, apropriável a cada unidade vendida. O contribuinte fica obrigado a manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, demonstrações analíticas, por empreendimento, dos custos contratados, incluídos na formação do custo de cada unidade vendida, assim como dos efeitos da atualização monetária dos respectivos contratos de fornecimento de bens ou serviços. 7 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 084, de 20/12/1979, publicada no Diário Oficial da União em 31/12/1979. Seção III, Custos Contratados.

30 Poderão também ser computados como custo do imóvel vendido, à opção do contribuinte, os custos contratados para a realização de obras ou melhoramentos. 35 Da mesma forma que os custos pagos ou incorridos, também os custos contratados, relativos a empreendimentos com duas ou mais unidades, deverão ser apropriados a cada uma delas, utilizando-se critério de rateio normalmente usado no tipo de empreendimento imobiliário. Somente é permitido computar custos contratados em relação aos imóveis vendidos. Fica vedada, portanto, a apropriação de custos contratados correspondentes a unidades por vender. O contribuinte poderá atualizar monetariamente os custos contratados, desde que, no contrato de fornecimento de bens ou serviços com o fornecedor, exista cláusula expressa convencionando a atualização. Essa atualização não se confunde com a correção monetária a que estiveram sujeitos os imóveis em estoque até Trata-se, simplesmente, de revisão dos valores que formam o custo do empreendimento, a fim de apropriá-los ao resultado do período de apuração ou para integrarem os resultados de períodos de apuração futuros. A atualização monetária dos custos contratados deve ser computada no custo de cada unidade vendida, mediante rateio.

31 36 Quando o contribuinte optar por considerar os custos contratados no custo dos imóveis vendidos por concluir, deverá proceder a contabilização dos mesmos, obedecendo às normas que examinaremos a seguir. No caso da venda de unidade não concluída, deve ser observadas duas formas distintas quanto ao registro contábil dos custos contratados até a data da efetivação da venda, de acordo com as condições de pagamento. Assim temos: a) Venda à vista, a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do período de apuração da venda: Nessa hipótese, a contabilização dos custos contratados deverá ser efetuada na data da efetivação da venda, a crédito de uma conta específica do Passivo Circulante ou Exigível a Longo Prazo e a débito de conta própria do Resultado do Período de Apuração. b) Venda a prazo ou à prestação com pagamento restante ou pagamento total contratado para depois do período de apuração da venda: Caso o contribuinte opte por reconhecer o lucro bruto proporcionalmente à receita da venda recebida, registrarão os custos contratados relativos à unidade vendida, na data da efetivação da venda, a crédito de conta específica do Passivo Circulante ou Exigível a Longo Prazo e a débito de conta própria do grupo Resultado

32 37 de Períodos Futuros. Os custos contratados e, se for o caso, a atualização monetária dos contratos de fornecimento de bens ou serviços, ocorridos após a data da efetivação da venda, conforme o prazo da venda, obedece ao seguinte tratamento, para efeito de apuração de resultados: a) A parcela verificada entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o término do período de apuração, do referido reconhecimento, será computada no resultado do período de apuração; b) A parcela verificada em período de apuração posterior ao examinado anteriormente será computada no resultado desse exercício posterior, representando parcela redutora do lucro bruto em venda do referido período posterior. Conforme os fornecedores de bens ou serviços for cumprindo os contratos, o contribuinte contratante, inicialmente, debitará o valor do bem ou serviço na conta representativa das obras em andamento, classificada no Ativo Circulante, tendo como contrapartida à conta Caixa, Bancos ou Fornecedores. Posteriormente, pelo valor do custo contratado apropriável a cada unidade vendida, será debitada a conta específica classificada no Passivo Circulante ou no Exigível a Longo Prazo, a crédito da conta Obras em Andamento, do grupo Ativo Circulante. Quando o contribuinte optar por incluir os custos contratados na formação do custo de cada unidade vendida, estará obrigado a manter demonstração analítica

33 38 desses custos, por empreendimento, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal. Caso exista no contrato cláusula de atualização monetária dos custos contratados, os efeitos da mesma deverão constar dessa demonstração analítica. O contribuinte não está obrigado a registrar nem a autenticar a demonstração analítica mencionada, devendo, entretanto, mantê-la preenchida, em boa ordem e guarda, à disposição da fiscalização, até que se tornem inexigíveis os créditos tributários que lhe deram origem. 3.5 Custos Orçados De acordo com as normas que regem a Instrução Normativa 8 : O custo dos imóveis vendidos compreenderá, obrigatoriamente: O custo de aquisição de terrenos ou prédios, inclusive os tributos devidos na aquisição e as despesas de legalização; e (Art.361 I-a RIR/94). Os custos de estudo, planejamento, legalização e execução dos planos ou projeto de desmembramento, loteamento, incorporação, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. (Art.361 I-b RIR/94). As atividades descritas acima correspondem a atividade de produção de bens que se refere o 1º do art. 13 do Decreto-lei nº 1598/77, e os custos a elas pertinentes deverão, portanto, compreender: o custo de aquisição de materiais e quaisquer outros bens aplicados ou consumidos na produção, inclusive os custos de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação desses insumos; o custo dos serviços aplicados ou consumidos na produção, inclusive os tributos sobre eles devidos que onerem o contribuinte; o custo pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; os custos de locação, arrendamento mercantil, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. Os custos mencionados no subitem precedente deverão guardar relação direta com a realização das atividades de estudo, planejamento, legalização 8 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 084, de 20/12/1979, publicada no Diário Oficial da União em 31/12/1979. Seção III, Custo.

34 e execução dos planos ou projetos de desmembramentos, loteamento, incorporações, construção e quaisquer obras ou melhoramentos. As despesas com as vendas, as despesas financeiras, as despesas gerais e administrativas e quaisquer outras, operacionais e não operacionais, não integram o custo dos imóveis vendidos. Os encargos financeiros, quando especificamente vinculados a um empreendimento, observado o princípio da uniformidade, poderão ser considerados integrantes do custo. (taxa de abertura de crédito, os juros). 39 Caso a empresa construtora contrate a venda antes de completar o empreendimento, além dos custos pagos, incorridos ou contratados, poderá optar por computar, também, os custos orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver obrigada a realizar. A determinação do custo orçado a computar no custo do imóvel vendido será baseada nos custos usuais no tipo de empreendimento imobiliário, a preços correntes de mercado, na data em que o contribuinte optar por computá-lo e corresponderá à diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos ou contratados até a mencionada data. Aos custos orçados aplica-se o seguinte tratamento contábil segundo a instrução normativa S.R.F. 84/79 9 que: a) Valor do custo orçado respectivo ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta especifica do Passivo Circulante ou do Passível Exigível a Longo Prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: Resultado do Exercício débito a conta de custo das unidades vendidas, se referente à unidade não concluída, vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda. b) As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas à conta especifica do Passivo Circulante ou Passivo Exigível a Longo Prazo, em Contrapartida a débitos da conta específica de Resultados ou da própria de Resultados de Exercício Futuros. 9 Ibidem.

35 40 A opção pelo cômputo do custo orçado deverá ser feita até a data em que se der o reconhecimento do lucro bruto da venda de unidade isolada ou da primeira unidade do empreendimento que compreender duas ou mais unidades distintas. A opção pelo cômputo do custo orçado deverá ser feita em separado, respectivamente a cada empreendimento, sendo que, uma vez adotado, será obrigatoriamente computado na apuração individual do lucro bruto de todas as unidades do empreendimento. A legislação do Imposto de Renda permitiu ao contribuinte optar pelo cômputo do custo orçado também em relação às unidades à venda, não concluídas, integrantes de empreendimentos em curso de execução no primeiro dia do exercício social iniciado no ano de Neste caso, excepcionalmente, o custo orçado pode ser computado somente para parte das unidades do empreendimento, ou seja, abrangendo apenas as unidades existentes em estoque no balanço de abertura do exercício iniciado em O cômputo do custo orçado ocorrerá a partir da venda da primeira unidade constante do estoque. O contribuinte somente poderá registrar custo orçado em relação a imóveis vendidos. Portanto, é inadmissível contabilizar custos orçados apropriáveis à unidade por vender. O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, em decorrência das situações a seguir.

36 41 Conforme a instrução normativa 10, estabelece que: O valor orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos poderá ser modificado, em qualquer época, em decorrência: a) A atualização monetária do custo orçado será admitida sempre que a aquisição de materiais ou bens, a contratação de obra ou serviço, a realização de despesas ou encargos tiverem que ser feitas a preços diferentes dos previstos no orçamento. b) Alterações no projeto ou nas especificações admitidas para efeito de modificação do custo orçado são apenas as que se relacionarem com a quantidade ou qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento. c) Como critério alternativo à atualização monetária de que trata a letra A acima, poderá ser procedida a correção contratual e dos custos orçado pelo mesmo indexador que no caso o utilizado é a CUB que tem variação de estado para estado. No estoque temos valores não foram transferido para a conta redutora do custo orçado, ou seja, efetivamente realizados ou não foi feitos o devido rateio, pois a unidades a vender, estes valores não poderão ser corrigidos, conforme se entenda que o material já foi adquirido e alocado na obra. O custo orçado poderá ser atualizado monetariamente sempre que a aquisição de materiais ou a contratação de obras ou serviços e a realização de despesas ou encargos tenham de ser efetuados por preços divergentes dos orçados. Os valores referentes às alterações nas especificações do orçamento serão computados no custo de cada unidade vendida, sendo admitidas apenas as que se relacionarem com a quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza dos encargos ou despesas estipulados no orçamento. A Instrução Normativa 23 SRF/83 11, que complementou a Instrução 10 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n. º 084, de 20/12/1979 publicada no Diário Oficial da União em 31/12/1979, Seção III, Custo Orçado.

37 Normativa 84 SRF/79 12, estabeleceu, como critério alternativo à atualização monetária. 42 O saldo contabilizado do custo orçado relativo às unidades vendidas pôde ser corrigido em função da variação no valor da Obrigação Reajustável do Tesouro Nacional (ORTN), recebendo a correção o mesmo tratamento aplicável à atualização monetária. Para efeito de controle e de correção, a IN/23 SRF/83 determinou a utilização do livro Razão Auxiliar ORTN, mediante a divisão dos valores iniciais, dos eventuais acréscimos e das realizações de custo pelo valor da ORTN vigente à época de cada um desses fatos. A falta de atualização monetária em bases reais ou de correção monetária do custo orçado, em cada período de apuração, caracterizará indício de que o valor inicialmente previsto superou os preços correntes de mercado. No caso de valores registrados até 1995, o valor da correção monetária dos imóveis em estoque,vendidos antes do término do empreendimento, não poderá influenciar os registros na conta de controle do custo orçado. Os custos orçados relativos a empreendimento que compreenda duas ou mais unidades deverão ser obrigatoriamente apropriados, a cada uma delas, através de rateio com base em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário. O mesmo procedimento deve ser utilizado quando for o caso de atualização monetária, correção monetária e alterações nas especificações do orçamento, relativas ao 11 Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal 12 Ibidem

38 43 empreendimento. A sistemática contábil para o registro dos custos orçados e das modificações ocorridas no valor do orçamento é a mesma utilizada no registro dos custos contratados. Pode ocorrer que por ocasião da conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel seja verificada uma diferença entre o custo orçado e o custo realizado final. Essa diferença, denominada Insuficiência de Custo Realizado ou Excesso de Custo Realizado, influenciará o resultado do período de apuração no qual o empreendimento for concluído. O contribuinte que optar por computar custo orçado no custo do imóvel vendido deverá manter, à disposição da fiscalização ou dos órgãos da Secretaria da Receita Federal, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade vendida, da atualização monetária, da correção monetária e das alterações nas especificações do orçamento. O contribuinte não está obrigado a registrar nem a autenticar a demonstração analítica mencionada, devendo, entretanto, mantê-la preenchida, em boa ordem e guarda, à disposição da fiscalização, até que se tornem inexigíveis os créditos tributários que lhe deram origem. Os contribuintes que computarem o custo orçado no custo do imóvel vendido por concluir estão obrigados a preencher o Quadro Demonstrativo do Custo

39 44 Orçado, estabelecido pela legislação vigente, sempre que for constatada relação superior a 15 por cento por empreendimento, entre a insuficiência de custo realizado e o custo orçado para a conclusão das obras ou melhoramentos das unidades vendidas. A critério do contribuinte, o Quadro Demonstrativo poderá constar de livro, fichas, mapas ou formulários contínuos emitidos por sistema de processamento de dados, desde que tenha por base o modelo oficial instituído pela atual legislação, podendo conter, apenas em seu cabeçalho, outros elementos informativos que se tornem necessários. O livro, as fichas, os mapas ou os formulários contínuos mencionados no subitem anterior não precisam ser registrados nem autenticados por qualquer órgão ou repartição. Entretanto, essa dispensa não desobriga o contribuinte de manter os quadros demonstrativos preenchidos, em boa ordem e guarda, à disposição da autoridade fiscalizadora, até que ocorra a inexigibilidade dos créditos tributários que lhe deram origem. O Quadro Demonstrativo deverá ser preenchido tendo por base os lançamentos constantes da escrita comercial, ao término de cada empreendimento. Deverá ser preenchido um Quadro Demonstrativo para cada unidade vendida pela qual o contribuinte tenha optado por computar o custo orçado, independentemente das condições de pagamento contratadas com o comprador. O modelo oficial e as instruções de preenchimento do Quadro

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