Norma Contabilística para as Pequenas Entidades

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1 Formação Distância Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Avelino Azevedo Antão Armando Tavares João Paulo Marques DIS0812 março 2012

2 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades FICHA TÉCNICA Título: Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Autor: Avelino Azevedo Antão, Armando Tavares, João Paulo Marques Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da OTOC Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, 2012 Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, entidade que detém os direitos de autor. 2

3 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Nota Prévia: Este documento foi preparado para servir de apoio à acção de formação segmentada promovida pela Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, sob o tema Norma contabilística para pequenas entidades. Não é permitida a utilização deste trabalho, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da OTOC, entidade que detém os direitos de autor. 3

4 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades SIGLAS E ABREVIATURAS CSC Código das Sociedades Comerciais IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IFRIC - International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS - International Financial Reporting Standards NCRF Normas Contabilísticas e Contabilidade e Relato Financeiro NCRF-PE Norma Contabilística e de Relato Financeiro para Pequenas Entidades NI Normas Interpretativas OTOC Ordem dos Técnicos Oficias de Contas PCGA Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites POC Plano Oficial de Contabilidade SNC Sistema de Normalização Contabilística UE União Europeia 4

5 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 ÍNDICE Nota introdutória 7 1. Enquadramento legal e demonstrações financeiras Enquadramento legal do Sistema de Normalização Contabilística Noção de pequena entidade Regime das pequenas entidades A aplicação do regime das pequenas entidades Inventário permanente e pequenas entidades Disposições supletivas gerais Demonstrações financeiras modelos reduzidos Estrutura Conceptual Algumas notas acerca da noção de estrutura conceptual Utilidade da estrutura conceptual A estrutura conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras do SNC A importância acrescida da EC no contexto do SNC Alguns aspectos específicos Introdução Políticas Contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros Activos fixos tangíveis Activos intangíveis Locações Empréstimos obtidos Inventários Rédito Provisões, passivos contingentes e activos contingentes Subsídios do Governo Alterações em taxas de câmbio Impostos sobre o rendimento Instrumentos financeiros Benefícios dos empregados Anexos (Compilação Demonstrações Financeiras) 85 Bibliografia 107 5

6 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades 6

7 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Nota introdutória O actual modelo nacional de normalização contabilística foi instituído com a publicação do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, que aprovou o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), onde se insere a Norma Contabilística e de relato Financeiro para as Pequenas Entidades. A publicação da Lei n.º 20/2010, de 23 de Agosto veio alargar consideravelmente o conceito de pequenas entidades para efeitos de aplicação do Sistema de Normalização Contabilística, constituindo a primeira alteração ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho. Veio permitir a opção pela NCRF-PE a todas as empresas que não tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas, pois os limites a considerar passaram a coincidir com o artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais. Posteriormente, a Lei n.º 35/2010, de 2 de Setembro, veio instituir um regime especial simplificado das normas e informações contabilísticas aplicáveis às designadas microentidades, determinando ao Governo a aprovação de normas contabilísticas e de um quadro de contas simplificado para estas entidades, a aplicar a partir do exercício de O Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de Março veio concretizar esse regime simplificado para as microentidades, de forma a reduzir a carga administrativa suportada pelas microentidades, ao mesmo tempo que asseguram aos utilizadores das demonstrações financeiras uma informação adequada. O Decreto-Lei n.º 36-A/2011 de 9 de Março, veio aprovar o regime da normalização contabilística para as Entidades do Sector Não Lucrativo (ESNL), que faz parte integrante do SNC, e que corresponde à criação de regras contabilísticas próprias, aplicáveis especificamente às entidades que prossigam, a título principal, actividades sem fins lucrativos e que não possam distribuir aos seus membros ou contribuintes qualquer ganho económico ou financeiro directo, designadamente associações, pessoas colectivas públicas de tipo associativo, fundações, clubes, federações e confederações. Este manual é composto essencialmente por três partes: 1. Uma primeira parte teórica descritiva acerca do enquadramento legal das pequenas entidades e demonstrações financeiras. 2. O segundo capítulo que se centra na análise na noção e utilidade da estrutura conceptual na apresentação das demonstrações financeiras realçando a importância da estrutura conceptual no Sistema de Normalização Contabilística. 3. Uma terceira parte essencialmente prática que aborda separadamente as diversas áreas de activos, passivos, réditos e gastos tendo, normalmente, por cada área um exemplo prático, composto por: i. Enunciado ii. Identificação da natureza do problema iii. Identificação do capítulo da NCRF-PE aplicável 7

8 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades iv. Explicitação das regras de reconhecimento e mensuração aplicáveis v. Resolução Registos contabilísticos e Aspectos relacionados com a divulgação Neste âmbito são apresentados os seguintes casos práticos, que no final incorporam o Balanço, a Demonstração dos Resultados e o Anexo conforme referido: Caso Prático n.º 1 - Alterações nas estimativas contabilísticas e erros Caso Prático n.º 2 - Activos fixos tangíveis Caso Prático n.º 3 - Activos fixos intangíveis Caso Prático n.º 4 - Locações Caso Prático n.º 5 - Custos de empréstimos obtidos Caso Prático n.º 6 - Inventários Caso Prático n.º 7 - Rédito Caso Prático n.º 8 - Provisões, passivos contingentes e activos contingentes Caso Prático n.º 9 - Subsídios do governo Caso Prático n.º 10 - Efeitos de alterações em taxas de câmbio Caso Prático n.º 11 - Instrumentos financeiros Caso Prático n.º 12 - Benefícios dos empregados 8

9 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS Enquadramento legal e demonstrações financeiras 1.1. Enquadramento legal do Sistema de Normalização Contabilística A adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia, em 1986, implicou, em relação às matérias contabilísticas, a obrigatoriedade de ajustamento dos nossos normativos à Directiva n.º 78/660/CEE (Quarta Directiva), pelo que foi publicado, em 1989, o Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Novembro, que procedeu a diversos ajustamentos e melhorias ao Plano Oficial de Contabilidade de Aquele documento foi objecto de sucessivas alterações, motivadas pela necessidade de adaptação do modelo contabilístico nacional aos instrumentos jurídicos comunitários. Assim, e conforme elencado no preâmbulo ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho: Foi publicado em 1991, o Decreto Lei n.º 238/91, de 2 de Julho, que transpôs para a ordem jurídica interna o tratamento contabilístico de consolidação de contas, em consonância com o estabelecido na Directiva n.º 83/349/CEE (Sétima Directiva) e introduziu novos ajustamentos ao POC de 1989, que consistiram em algumas modificações e no aditamento dos capítulos 13 e 14, respeitantes a normas de consolidação de contas e demonstrações financeiras consolidadas, respectivamente. Em 1999, com a publicação do Decreto - Lei n.º 44/99, de 12 de Fevereiro, foram acolhidos o sistema de inventário permanente e a demonstração dos resultados por funções Em 2003, o Decreto-Lei n.º 79/2003, de 23 de Abril, introduziu a demonstração dos fluxos de caixa. Em 2004, o Decreto-Lei n.º 88/2004, de 20 de Abril, que estabeleceu as condições de aplicação do justo valor, transpôs para a ordem jurídica nacional a Directiva n.º 2001/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 27 de Setembro. O Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva n.º 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, relativa à modernização das directivas contabilísticas, que alterou as Directivas n.º 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros visando assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as normas internacionais de contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de Através deste decreto-lei, o Estado Português exerceu a opção prevista no artigo 5.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, com respeito à aplicação das normas internacionais de contabilidade. O Regulamento (CE) n.º 1606/2002 veio estabelecer a adopção e a utilização, na Comunidade, das IAS, IFRS e SIC/IFRIC dando resposta às necessidades em matéria de relato financeiro no contexto das alterações ocorridas nos últimos anos na conjuntura económica e financeira e que se traduzem, designadamente, por: 9

10 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades - Concentração de actividades empresariais a nível nacional, europeu e mundial; - Desenvolvimento de grandes espaços económicos como a União Europeia; - Regionalização e globalização dos mercados financeiros e das bolsas de valores; - Liberalização do comércio e globalização da economia; - Internacionalização das empresas, criação de subsidiárias, fusões, aquisições, empreendimentos conjuntos e alianças estratégicas. Por força da orientação estratégica em matéria contabilística da União Europeia esboçada com a apresentação, pela Comissão Europeia, em Novembro de 1995, do documento «Harmonização contabilística uma nova estratégia relativamente à harmonização internacional» e do impulso político dado no Conselho de Lisboa, em Março de 2000, a União Europeia decidiu adoptar as normas internacionais de contabilidade do IASB. O acompanhamento da dinâmica de adopção, pela UE, das normas internacionais de contabilidade, tendo em vista a sua absorção no quadro contabilístico nacional, levaram a que a normalização contabilística nacional se aproximasse dos novos padrões comunitários, proporcionando ao nosso país o alinhamento com as directivas e regulamentos em matéria contabilística da UE. Foi assim criado, na linha da modernização contabilística ocorrida na UE, o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), constituído pelos seguintes elementos fundamentais: A Estrutura conceptual, que segue de muito perto a Estrutura conceptual de preparação e apresentação de demonstrações financeiras do IASB, a qual reflecte um conjunto de conceitos contabilísticos estruturantes que, não constituindo uma norma propriamente dita, se assume como referencial que subjaz a todo o Sistema. As Bases para a apresentação de demonstrações financeiras, nas quais se enunciam as regras sobre o que constitui e a que princípios essenciais deve obedecer um conjunto completo de demonstrações financeiras. Os Modelos de demonstrações financeiras, nos quais se consagram a necessidade de existência de formatos padronizados, mas flexíveis, para as demonstrações de balanço, de resultados (por funções e por naturezas), de alterações no capital próprio e dos fluxos de caixa, assim como um modelo orientador para o anexo. O Código de contas, traduzido numa estrutura codificada e uniforme de contas, que visa acautelar as necessidades dos distintos utentes, privados e públicos, e alimentar o desenvolvimento de plataformas e bases de dados particulares e oficiais. As NCRF, adaptadas a partir das normas internacionais de contabilidade adoptadas pela UE, cada uma delas constituindo um instrumento de normalização onde se prescrevem os vários tratamentos técnicos a adoptar em matéria de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação das realidades económicas e financeiras das entidades. A NCRF-PE, que, de forma simplificada, contempla os tratamentos de reconhecimento, de mensuração, de apresentação e de divulgação que, do cômputo dos consagrados nas NCRF, são considerados como os pertinentes e mínimos a ser adoptados pelas pequenas entidades. Conceptualmente, o SNC trata-se de um corpo de normas coerente com as normas internacionais de contabilidade em vigor na UE e, por outro lado, com as actuais versões das quarta e sétima directivas comunitárias sobre contas, respectivamente, de entidades individuais e grupos de sociedades. 10

11 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 O Decreto-Lei 158/2009, de 13 de Julho, encontra-se estruturado da seguinte forma: Preâmbulo Expõe em termos genéricos o SNC, razões para a sua emissão, objectivos e elementos que compõem o SNC. Artigo 1.º - Objecto Aprova o SNC Artigo 2.º - Definições Define Controlo ; Demonstrações Financeiras Consolidadas ; Empresa mãe e Subsidiária Artigo 3.º - Âmbito Artigo 4.º - Aplicação das normas internacionais de contabilidade Artigo 5.º - Competência das entidades de supervisão do sector financeiro Artigo 6.º - Obrigatoriedade de elaborar contas consolidadas Artigo 7.º - Dispensa de elaboração das contas consolidadas Artigo 8.º - Exclusões da consolidação Artigo 9.º - Pequenas entidades Artigo 10.º - Dispensa de aplicação Artigo 11.º - Demonstrações financeiras Artigo 12.º - Inventário Permanente Artigo 13.º - Referências ao POC Artigo 14.º - Ilícitos de mera ordenação social Artigo 15.º - Norma revogatória Idêntico ao definido no DL 410/89, que aprovou o POC. Obriga as entidades cujos valores mobiliários estejam admitidos à cotação a elaborar contas consolidadas em conformidade com as NIC adoptadas nos termos do artº 3º do regulamento (CE) nº 1606/2002. Define também as condições em que as entidades obrigadas ao SNC podem optar pelas NIC. Define as competências do Banco de Portugal, do Instituto de Seguros de Portugal e da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários. Obriga à elaboração de contas consolidadas, por parte da empresa mãe, do grupo constituído por ela própria e por todas as subsidiárias mediante algumas condições. Dispensa de consolidação os grupos que no conjunto das entidades não ultrapassem determinados limites de balanço, rendimentos e trabalhadores Exclui da obrigatoriedade de consolidação entidades não materialmente relevantes Permite que as entidades não sujeitas a Certificação Legal de Contas e que não ultrapassem dois dos seguintes limites: Balanço ; Rendimentos e 50 trabalhadores apliquem, alternativamente a NCRF-PE publicada pelo Aviso nº 15654/2009 de 7 de Setembro. Dispensa do SNC as pessoas singulares com volume de negócios até Define as DF que as entidades devem apresentar. Exclui as pequenas entidades da obrigação de apresentar a demonstração das alterações no capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa, permitindo-lhes ainda o uso de modelos reduzidos para as restantes DF. Obriga as entidades sujeitas ao SNC a adoptar o sistema de inventário permanente, com algumas excepções e isentando de tal obrigação as entidades que não ultrapassem dois dos três limites do nº 2 do artº 262º do CSC. Todas as referências feitas ao POC na legislação em vigor devem passar a ser lidas como SNC. Estabelece um regime sancionatório (em Portugal não tem precedentes) para quem não aplique qualquer das disposições constantes nas NCRF, efectue a supressão de lacunas de modo diverso do previsto no SNC ou não apresente DF. Identifica os diplomas que são revogados. Artigo 14.º - Produção dos efeitos Define a data de entrada em vigor (1/1/2010). Anexo ao DL O anexo inclui uma apresentação do SNC, as bases para a apresentação de DF, uma explicitação sobre os Modelos de DF, uma explicitação relativa ao Código de Contas, uma síntese explicativa sobre as NCRF e a NCRF-PE e respectivas Normas Interpretativas. Adaptado de ANTÃO, Avelino Azevedo, Norma Contabilística e de relato Financeiro para Pequenas Entidades, revista da OTOC, Janeiro

12 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades 1.2. Noção de pequena entidade A NCRF-PE, foi publicada pelo aviso n.º 15654/2009 de 7 de Setembro de 2009, e refere, no parágrafo 1, como seu objectivo o estabelecer os aspectos de reconhecimento, mensuração e divulgação extraídos das correspondentes NCRF, tidos como mínimos aplicáveis às pequenas entidades. Desde logo importa referir a definição de Pequena Entidade, prevista no art. 9.º do Decreto-lei 158/2009 de 13 de Julho, alargada com a publicação da lei 20/2010, de 23 de Agosto, incluindo todas as entidades que não ultrapassem 2 dos seguintes 3 limites: Total de balanço: Total de vendas líquidas e outros rendimentos: Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50 Não estão incluídas nas Pequenas Entidades, independentemente dos valores apresentados dos itens descritos, as entidades que por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal das contas. O âmbito da presente norma, tal como referido no parágrafo 2, aplica-se a todas as pequenas entidades que não optem pela aplicação das NCRF s de forma integral, o que considerando o tecido empresarial Português aplica-se à esmagadora maioria das entidades. Tendo em conta que a NCRF-PE, apresenta os aspectos mínimos de reconhecimento, mensuração e divulgação das demonstrações financeiras, estipula-se que, sempre que a norma não responda a aspectos particulares ou exista uma lacuna que seja de tal forma relevante que o seu não preenchimento coloque em causa o objectivo de ser prestada informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, a entidade deverá recorrer à superação dessa lacuna. Esta operação será efectuada de uma forma supletiva pela seguinte ordem: a. em primeiro lugar a remissão far-se-á às NCRF e Normas Interpretativas (NI); b. em segundo lugar às Normas Internacionais de Contabilidade (NIC), adoptadas ao abrigo do regulamento 1606/2002; c. por fim às Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações (SIC e IFRIC). Conforme já referido, a publicação da Lei nº 20/2010, de 23 de Agosto veio alargar consideravelmente o conceito de pequenas entidades para efeitos de aplicação do Sistema de Normalização Contabilística, constituindo a primeira alteração ao Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho. Veio permitir a opção pela NCRF-PE a todas as empresas que não tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas, pois os limites a considerar passaram a coincidir com o artigo 262º do Código das Sociedades Comerciais. 12

13 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Esta alteração, principalmente por ter feito coincidir a opção pela aplicação da NCRF-PE com os parâmetros que isentam as contas de certificação legal das contas, deu em nossa opinião uma enorme importância a esta norma. É uma norma que tendencialmente terá uma grande estabilidade, e tem o mérito de ser um bom resumo das NCRF do regime geral do SNC Regime das pequenas entidades As entidades que sejam abrangidas pelo conceito de Pequena Entidade podem aplicar um regime mais simples que se traduz no seguinte: a. Apenas são obrigados a apresentar modelos reduzidos das seguintes demonstrações financeiras Balanço; Demonstração dos resultados por naturezas; Anexo. Ficando assim dispensadas da apresentação da demonstração das alterações no capital próprio e da demonstração dos fluxos de caixa, demonstrações essas que fazem parte do conjunto completo de demonstrações financeiras exigidas às entidades do chamado regime geral É, no entanto, facultada a estas entidades a possibilidade de adicionalmente apresentarem uma demonstração dos resultados por funções. b. Foi aprovada uma Norma Contabilística e de Relato Financeiro para as pequenas entidades assente nos seguintes princípios orientadores: Aplicação prospectiva da norma; Limitação à utilização do justo valor; Eliminação do tratamento de matérias específicas a determinados sectores da economia (p.ex. agricultura, contratos de construção) Clarificação de alguns aspectos relativos a imparidades e a inventários; c. O Código de contas a utilizar é único para as pequenas entidades e para as demais entidades obrigadas à adopção do sistema de Normalização contabilística A aplicação do regime das pequenas entidades Para as entidades que se constituam em 2010 e anos seguintes os limites reportam-se às previsões para o ano da constituição e produzem efeitos imediatos. O diploma prevê ainda que o regime deixe de ser aplicado sempre que os limites sejam ultrapassados num determinado exercício. Neste caso, a opção pelo regime das pequenas entidades deixa 13

14 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades de poder ser exercida a partir do segundo exercício seguinte, inclusive. Por outro lado sempre que os limites deixem de ser ultrapassados num determinado exercício, a entidade pode voltar a exercer a opção a partir do segundo exercício seguinte, inclusive. Naturalmente que o regime das pequenas entidades não é aplicável às que por razões legais ou estatutárias tenham as suas demonstrações financeiras sujeitas a certificação legal de contas (cf. Nº 1 do artigo 9º do DL158/2009), nem quando uma pequena entidade integre o perímetro de consolidação de uma entidade que apresente demonstrações financeiras consolidadas (cf. Nº 3 do artigo 9º). 1.5 Inventário permanente e pequenas entidades O artigo 12º do Decreto-lei 158/2009, estabelece as condições de exigência e aplicação do sistema de inventário permanente. Dado que a obrigação de adopção deste sistema apenas se verifica para as entidades que ultrapassem, durante dois exercícios consecutivos, dois dos três limites indicados no n.º 2 do artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais, ou seja euros de total do balanço, euros de total das vendas líquidas e outros proveitos e 50 trabalhadores empregados em média durante o exercício e que os limites, não é possível que uma pequena entidade esteja obrigatoriamente sujeita à adopção do Sistema de inventário permanente. Naturalmente que independentemente da obrigatoriedade ou não do sistema de inventario permanente, as pequenas entidades, face à actividade que desenvolvem, deverão ponderar os méritos económicos e os associados às melhorias que poderão induzir nos seus sistemas de controlo interno que a adopção de tal sistema poderá induzir Disposições supletivas gerais Sempre que o SNC não responda a aspectos particulares de transacções ou situações, que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu não preenchimento impeça o objectivo de ser prestada informação que, a presente, de forma verdadeira e apropriada, a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, fica desde já estabelecido, tendo em vista tão somente a superação dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada: Às normas internacionais de contabilidade (NIC), adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC -IFRIC. O regime acima referido respeita apenas à supressão de lacunas, i.e. matérias com relevância com vista à obtenção da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados da entidade e que o regulador não considerou no conjunto normativo. 1 Cf. Cravo (2010) 14

15 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Para as entidades que cumpram os requisitos do artigo 9.º do Decreto-Lei 158/2009 (Pequenas Entidades) sempre que a NCRF-PE não responda a aspectos particulares de transacções ou situações, que se coloquem a dada entidade em matéria de contabilização ou de relato financeiro, ou a lacuna em causa seja de tal modo relevante que o seu não preenchimento impeça o objectivo de ser prestada informação que, de forma verdadeira e apropriada, traduza a posição financeira numa certa data e o desempenho para o período abrangido, encontra-se estabelecido, tendo em vista a superação dessa lacuna, o recurso, supletivamente e pela ordem indicada: Às NCRF e NI; Às NIC, adoptadas ao abrigo do Regulamento n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; Às normas internacionais de contabilidade (IAS) e normas internacionais de relato financeiro (IFRS), emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC -IFRIC. Ou seja, no caso particular das pequenas entidades concebeu-se um patamar adicional no estabelecimento de supressão de lacunas, constituído pelo recurso às NCRF que constituem o regime geral Demonstrações financeiras modelos reduzidos De acordo com o ponto do Anexo ao Decreto-Lei que aprovou o SNC, um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui: Um balanço; Uma demonstração dos resultados; Uma demonstração das alterações no capital próprio; Uma demonstração dos fluxos de caixa; Um anexo em que se divulguem as bases de preparação e políticas contabilísticas adoptadas e outras divulgações exigidas pelas NCRF. Conforme já referido, as pequenas entidades estão dispensadas de apresentar a demonstração das alterações no capital próprio e a demonstração dos fluxos de caixa, podendo apresentar modelos reduzidos das restantes demonstrações financeiras: No entanto, esta dispensa só é válida para entidades, cujas demonstrações financeiras não se encontrem sujeitas a Certificação Legal das Contas. 15

16 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Balanço (Modelo reduzido) O modelo de Balanço apresenta um conteúdo mínimo, podendo ser adicionadas rubricas tendo em consideração os conceitos de materialidade e agregação. As linhas que não apresentem valores deverão ser removidas permitindo desta forma uma melhor leitura da informação efectivamente relevante, optimizando igualmente a apresentação. Uma das alterações mais significativas traduz-se na adopção de um modelo vertical em detrimento do modelo anterior onde o activo era apresentado no lado esquerdo e o capital próprio e passivo à direita. O modelo actual opta por colocar o activo em cima e o capital próprio e o passivo em baixo. Outra alteração relevante é, no caso do activo, a remoção das colunas do Activo Bruto e das Amortizações e Ajustamentos, figurando apenas a coluna relativa ao Activo líquido. Por outro lado, é acrescentada uma nova coluna que possibilitará fazer a indexação para as Notas do Anexo que permitirão uma explicação mais detalhada de cada uma das linhas relevantes do Balanço. Como já referido anteriormente, com o SNC as entidades passam a apresentar os Activos e os Passivos separado entre correntes e não correntes, distinção que é decorrente da definição do ciclo operacional. Relativamente às diversas rubricas apresentadas na face do balanço chamamos a atenção para as seguintes notas de enquadramento previstas na portaria n.º 1011/2009, de 9 de Setembro, documento que publicou o Código de Contas deste novo Sistema Contabilístico: A classe 1 (Meios financeiros líquidos) destina-se a registar os meios financeiros líquidos, que incluem quer o dinheiro e depósitos bancários quer todos os activos ou passivos financeiros mensurados ao justo valor, cujas alterações sejam reconhecidas na demonstração de resultados. A classe 2 (Contas a receber e a pagar) destina -se a registar as operações relacionadas com clientes, fornecedores, pessoal, Estado e outros entes públicos, financiadores, accionistas, bem como outras operações com terceiros que não tenham cabimento nas contas anteriores ou noutras classes específicas. Incluem-se ainda nesta classe os diferimentos (para permitir o registo dos gastos e dos rendimentos nos períodos a que respeitam) e as provisões. A Classe 3 (Inventários e activos biológicos) inclui os inventários: Detidos para venda no decurso da actividade empresarial; No processo de produção para essa venda; Na forma de materiais consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços. Integra, também, os activos biológicos (animais e plantas vivos), no âmbito da actividade agrícola, quer consumíveis no decurso do ciclo normal da actividade, quer de produção ou regeneração. Os produtos agrícolas colhidos são incluídos nas apropriadas contas de inventários. 16

17 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 As quantias escrituradas nas contas desta classe terão em atenção o que em matéria de mensuração se estabelece na NCRF 18 Inventários, pelo que serão corrigidas de quaisquer ajustamentos a que haja lugar, e na NCRF 17 Agricultura. A Classe 4 (Investimentos) inclui os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinem a ser vendidos ou transformados no decurso normal das operações da entidade, quer sejam de sua propriedade, quer estejam em regime de locação financeira. Compreende os investimentos financeiros, as propriedades de investimento, os activos fixos tangíveis, os activos intangíveis, os investimentos em curso e os activos não correntes detidos para venda. No caso de ser utilizado o modelo de revalorização nos activos fixos tangíveis e activos intangíveis, poderão ser utilizadas subcontas que evidenciem o custo de aquisição/produção e as revalorizações (positivas ou negativas). Se a revalorização originar uma diminuição do valor do activo essa diminuição deve ser reconhecida em conta apropriada de gastos (subcontas da conta 65) na parte em que seja superior ao excedente de revalorização que porventura exista. Se originar um aumento do valor do activo esse aumento é creditado directamente na conta apropriada do capital próprio (58 Excedentes de revalorização de activos fixos tangíveis e intangíveis). Contudo esse aumento será reconhecido em resultados (subcontas da conta 762) até ao ponto que compense um decréscimo de revalorização anteriormente registado em gastos. A classe 5 (Capital, reservas e resultados transitados) evidencia os capitais próprios da entidade, donde se realça as seguintes contas dadas as particularidades que enfermam: Conta 51 (Capital) evidencia o capital subscrito, devendo ser deduzido, para efeitos de elaboração do Balanço, o eventual saldo da conta 261 Accionistas c/subscrição ou 262 Quotas não liberadas. Conta 593 (Subsídios) - Inclui os subsídios associados com activos, que deverão ser transferidos, numa base sistemática, para a conta 7883 Imputação de subsídios para investimentos, à medida em que forem contabilizadas as depreciações/amortizações do investimento a que respeitem. 17

18 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Entidade: Balanço em XX de YYYYYY de 200N (Modelo reduzido) Activo não corrente Activos fixos tangíveis Propriedades de investimento Activos intangíveis Investimentos financeiros Accionistas / sócios RUBRICAS ACTIVO NOTAS 31 XXX de N Unidade Monetária DATAS 31 XXX de N-1 Activo corrente Inventários Clientes Adiantamentos a fornecedores Estado e outros entes públicos Accionistas/sócios Outras contas a receber Diferimentos Outros activos financeiros Caixa e depósitos bancários Total do activo Capital próprio CAPITAL PRÓPRIO E PASSIVO Capital realizado Acções (quotas próprias) Outros instrumentos de capital próprio Prémios de emissão Reservas legais Outras reservas Resultados transitados Excedentes de revalorização Outras variações no capital próprio Resultado líquido do período Total do capital próprio Passivo Passivo não corrente Provisões Financiamentos obtidos Outras contas a pagar Passivo corrente Fornecedores Adiantamentos de clientes Estado e outros entes públicos Accionistas/sócios Financiamentos obtidos Diferimentos Outras contas a pagar Outros passivos financeiros Total do passivo Total do capital próprio e do passivo 18

19 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Demonstração dos resultados por naturezas (Modelo reduzido) À semelhança do modelo de Balanço também o modelo da Demonstração dos Resultados por Naturezas sofreu algumas alterações. Desde logo a adopção do modelo vertical, obtendo-se uma interligação entre Gastos e Rendimentos, permitindo assim ir apresentando linhas de resultados. O modelo apresentado contém um conteúdo mínimo, podendo ser adicionadas rubricas dependendo do conceito de materialidade e agregação. Sempre que as linhas não apresentem valores, deverão ser removidas, beneficiando a leitura da informação. Foi acrescentada uma nova coluna que possibilitará fazer a indexação para as Notas do Anexo que permitirão uma explicação mais detalhada de cada uma das linhas relevantes desta demonstração financeira. Alteração igualmente relevante é a não apresentação, em consonância com o parágrafo 4.14 da NCRF-PE e com o código de contas, de quaisquer itens extraordinários. Entidade: Demonstração dos Resultados por Naturezas (modelo reduzido) Período Findo em XX de YYY de 200N RENDIMENTOS E GASTOS NOTAS PERIODOS Unidade Monetária N N-1 Vendas e serviços prestados + + Subsídios à exploração + + Variação nos inventários da produção + / - + / - Trabalhos para a própria entidade + + Custo das mercadorias vendidas e das matérias consumidas - - Fornecimentos e serviços externos - - Gastos com o pessoal - - Imparidade de inventários (perdas/reversões) - / + - / + Imparidade de dívidas a receber (perdas/reversões) - / + - / + Provisões (aumentos/reduções) - / + - / + Outras imparidades (perdas/reversões) - / + - / + Aumentos/reduções de justo valor + / - + / - Outros rendimentos e ganhos + + Outros gastos e perdas - - Resultado antes de depreciações, gastos de financiamento e impostos = = Gastos/reversões de depreciação e de amortização - / + - / + Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = = Juros e rendimentos similares obtidos + + Juros e gastos similares suportados - - Resultado antes de impostos = = Imposto sobre o rendimento do período - / + - / + Resultado líquido do período = = 19

20 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Demonstração dos resultados por funções (Modelo reduzido) Entidade: Demonstração dos resultados por funções (modelo reduzido) Período Findo em XX de YYY de 200N RUBRICAS NOTAS PERIODOS Unidade Monetária N N-1 Vendas e serviços prestados + + Custo das vendas e dos serviços prestados - - Resultado bruto = = Outros rendimentos + + Gastos de distribuição - - Gastos administrativos - - Gastos de investigação e desenvolvimento - - Outros gastos - - Resultado operacional (antes de gastos de financiamento e impostos) = = Gastos de financiamento (líquidos) - - Resultados antes de impostos = = Imposto sobre o rendimento do período - / + - / + Resultado liquido do período = = 20

21 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS0812 Anexo (Modelo reduzido) O modelo reduzido de Anexo às Demonstrações Financeiras apresentado na portaria 986/2009, de 7 de Setembro, não constitui um formulário relativo às notas do Anexo, mas apenas uma compilação das divulgações exigidas nos diversos capítulos que integram a NCRF-PE. Desta forma cada entidade deverá criar a sua própria sequência numérica, em conformidade com as divulgações que deva efectuar, com a ressalva de que as notas 1 a 4 serão sempre explicitadas ficando reservadas para os assuntos seguidamente identificados: 1 Identificação da entidade, nomeadamente designação da entidade, sede, natureza da actividade e designação da empresa-mãe. 2 Referencial contabilístico de preparação das demonstrações financeiras, devendo ser indicadas e justificadas, entre outros, as disposições do SNC que, em casos excepcionais, tenham sido derrogadas e dos respectivos efeitos nas demonstrações financeiras, tendo em vista a necessidade de estas darem uma imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da entidade, comentário às contas do balanço e da demonstração dos resultados cujos conteúdos não sejam comparáveis com os do exercício anterior, uma explicação acerca da forma como a transição dos anteriores princípios contabilísticos geralmente aceites para a NCRF-PE, afectou a sua posição financeira e o seu desempenho financeiro relatados (neste caso estamos perante uma divulgação transitória. 3 Principais políticas contabilísticas adoptadas, através da identificação das bases de mensuração usadas na preparação das demonstrações financeiras, quais os principais pressupostos relativos ao futuro e as principais fontes de incerteza das estimativas. 4 Políticas contabilísticas, alterações nas estimativas contabilísticas e erros, onde serão indicados a) A natureza da alteração na política contabilística; b) A natureza do erro material de período anterior e seus impactos nas demonstrações financeiras desses períodos; c) A quantia de ajustamento relacionado com o período corrente ou períodos anteriores aos apresentados, até ao ponto que seja praticável; d) As razões pelas quais a aplicação da nova política contabilística proporciona informação fiável e mais relevante, no caso de aplicação voluntária. 21

22 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades 2. Estrutura Conceptual 2.1. Algumas notas acerca da noção de estrutura conceptual As demonstrações financeiras são preparadas e apresentadas por empresas em todo o mundo, o qual é caracterizado por uma variedade de circunstâncias económicas, sociais e legais que podem conduzir a conflitos de interesses quanto à quantidade e qualidade da informação financeira. Segundo Martinez 2 é necessário estabelecer uma linguagem comum para a elaboração das demonstrações financeiras que, por um lado, seja compreensível para todos os utentes e, por outro, se acomode ao progresso económico com o qual mantém uma constante inter-relação, já que será este que determina a quantidade e a qualidade da informação procurada. Weetman (1996), define estrutura conceptual da contabilidade como sendo uma declaração de princípios que formam uma orientação geralmente aceite para o desenvolvimento de novas práticas de relato, assim como para desafiar e avaliar as práticas existentes. Tua Pereda (1996) define estrutura conceptual como uma interpretação da teoria geral da contabilidade, mediante a qual se estabelecem, através de um itinerário lógico-dedutivo, os fundamentos teóricos em que se apoia a informação financeira. Para Bellostas Pérez-Grueso (1997), uma estrutura conceptual é uma proposta teórica formulada com base num processo lógico-dedutivo, destinada a servir de instrumento ao órgão regulador para a elaboração de normas contabilísticas coerentes com a realidade económica e evitar conflitos de negociação. Gabás Trigo 3 descreve a estrutura conceptual da contabilidade como uma teoria contabilística de carácter geral que apresenta uma estrutura lógico-dedutiva do conhecimento contabilístico e define uma orientação básica para o organismo responsável pela elaboração de normas contabilísticas de cumprimento obrigatório. Verificamos que não existe uma definição única de estrutura conceptual, no entanto, de acordo com Domingos Cravo (2000) podemos concluir que uma estrutura conceptual é: uma interpretação da teoria geral da contabilidade; utiliza um método lógico-dedutivo; define uma orientação básica para o organismo responsável de elaborar normas de contabilidade; estabelece os fundamentos teóricos em que se apoia a informação financeira. 2 cit. por CRAVO, Domingos, em Da Teoria da contabilidade às estruturas conceptuais, cit. por CRAVO, Domingos, ob. cit. 22

23 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS Utilidade da estrutura conceptual É indiscutível a necessidade de uma estrutura conceptual que estabeleça um quadro de referência que permita eliminar ou reduzir a influência de opiniões, fornecendo uma base conceptual de orientação à promulgação e revisão das normas de contabilidade financeira, aumentando a credibilidade, comparabilidade e compreensão da informação financeira. As demonstrações financeiras preparadas com o objectivo de prestar informação que seja útil na tomada de decisões económicas devem atender às necessidades da maior parte dos utentes: Decidir quando comprar, deter ou vender um investimento em capital próprio; Avaliar o zelo ou a responsabilidade do órgão de gestão; Avaliar a capacidade de a entidade pagar e proporcionar outros benefícios aos seus empregados; Avaliar segurança das quantias emprestadas à entidade; Determinar as políticas fiscais; Determinar os lucros e dividendos distribuíveis; Preparar e usar as estatísticas sobre o rendimento nacional; ou Regular as actividades das entidades. Depois de analisada a noção de estrutura conceptual e identificada a necessidade da mesma é possível enumerar algumas vantagens de uma estrutura conceptual, a saber: Estabelece um quadro de referência que elimina ou reduz a influência de opiniões; Fornece uma base conceptual de orientação à promulgação e revisão das normas de contabilidade financeira; Orienta o julgamento dos responsáveis pela regulamentação contabilística, facilitando a sua comunicação no processo de normalização; Ajuda as organizações normalizadoras nacionais no desenvolvimento de normas nacionais; Aumenta a credibilidade, comparabilidade e compreensão da informação financeira; Possibilita uma maior capacidade de resolução de conflitos por parte dos organismos contabilísticos; Auxilia os auditores na formação de opinião sobre as demonstrações financeiras A estrutura conceptual para a Apresentação e Preparação de Demonstrações Financeiras do SNC O Objectivo das demonstrações financeiras é o de proporcionar informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade que seja útil a um vasto leque de utentes na tomada de decisões económicas conforme referido no 12 da Estrutura Conceptual. 23

24 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades No entanto é necessário ter presente que as demonstrações financeiras não proporcionam toda a informação de que os utentes necessitam para tomarem as suas decisões económicas uma vez que elas fornecem essencialmente informação histórica sobre os efeitos financeiros de acontecimentos passados, não proporcionando necessariamente informação não financeira. As decisões económicas que sejam tomadas pelos utentes das demonstrações financeiras requerem uma avaliação da capacidade da entidade para gerar caixa e equivalentes de caixa e da tempestividade e certeza da sua geração. Informação acerca da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma entidade ajudam na avaliação da capacidade de gerar caixa e equivalentes de caixa. Conforme referido no ponto 16 da Estrutura Conceptual a posição financeira de uma entidade é afectada pelos recursos económicos que ela controla, pela sua estrutura financeira, pela sua liquidez e solvência, e pela sua capacidade de se adaptar às alterações no ambiente em que opera. A informação acerca dos recursos económicos controlados pela entidade e a sua capacidade no passado para modificar estes recursos é útil na predição da capacidade da entidade para gerar no futuro caixa e equivalentes de caixa. A informação acerca da estrutura financeira é ainda útil na predição de futuras necessidades de empréstimos e de como os lucros futuros. A informação acerca do desempenho é útil na predição da capacidade da entidade gerar fluxos de caixa a partir dos seus recursos básicos existentes. A informação respeitante às alterações na posição financeira de uma entidade é útil a fim de avaliar as suas actividades de investimento, de financiamento e operacionais durante o período de relato A importância acrescida da EC no contexto do SNC A Estrutura Conceptual do SNC tem por base a Estrutura Conceptual do IASB, constante do Anexo 5 das Observações relativas a certas disposições do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, publicado pela Comissão Europeia em Novembro de A Estrutura Conceptual prevista no Aviso n.º 15652/2009, de 7 de Setembro, aplica-se às demonstrações financeiras de todas as empresas comerciais, industriais e de negócios que relatam e que adoptem o SNC, estabelecendo conceitos que estão subjacentes à preparação e apresentação das demonstrações financeiras para utentes externos. Não sendo a Estrutura Conceptual uma NCRF, não define normas para qualquer mensuração particular ou tema de divulgação. Em caso de conflito entre a Estrutura Conceptual e uma NCRF, os requisitos da NCRF prevalecem em relação à Estrutura conceptual. De acordo com o seu 2 a Estrutura Conceptual tem como finalidades: - Ajudar os preparadores das demonstrações financeiras na aplicação das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) e no tratamento de tópicos que ainda tenham de constituir assunto de uma dessas Normas; - Ajudar a formar opinião sobre a aderência das demonstrações financeiras às NCRF; - Ajudar os utentes na interpretação da informação contida nas demonstrações financeiras preparadas; e 24

25 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades DIS Proporcionar aos que estejam interessados no trabalho da CNC informação acerca da sua abordagem à formulação das NCRF. A Estrutura Conceptual respeita às demonstrações financeiras de finalidades gerais, as quais fazem parte do processo de relato financeiro, tratando ( 5): - do objectivo das demonstrações financeiras; - das características qualitativas que determinam a utilidade da informação contida nas demonstrações financeiras; - da definição, reconhecimento e mensuração dos elementos a partir dos quais se constroem as demonstrações financeiras; e - dos conceitos de capital e de manutenção de capital. As Demonstrações Financeiras são a base da transmissão de informação aos utentes definidos da seguinte forma: Investidores - Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores estão ligados ao risco inerente aos, e ao retorno proporcionado pelos, seus investimentos. Necessitam de informação para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou vender. Os accionistas estão também interessados em informação que lhes facilite determinar a capacidade da entidade pagar dividendos. Empregados Os empregados e os seus grupos representativos estão interessados na informação acerca da estabilidade e da lucratividade dos seus empregadores. Estão também interessados na informação que os habilite a avaliar a capacidade da entidade proporcionar remuneração, benefícios de reforma e oportunidades de emprego. Mutuantes Os mutuantes estão interessados em informação que lhes permita determinar se os seus empréstimos, e os juros que a eles respeitam, serão pagos quando vencidos. Fornecedores e outros credores comerciais - Os fornecedores e outros credores estão interessados em informação que lhes permita determinar se as quantias que lhes são devidas serão pagas no vencimento. Os credores comerciais estão provavelmente interessados numa entidade durante um período mais curto que os mutuantes a menos que estejam dependentes da continuação da entidade como um cliente importante. Clientes - Os clientes têm interesse em informação acerca da continuação de uma entidade, especialmente quando com ela têm envolvimentos a prazo, ou dela estão dependentes. Governo e seus departamentos O Governo e os seus departamentos estão interessados na alocação de recursos e, por isso, nas actividades das entidades. Também exigem informação a fim de regularem as actividades das entidades, determinar as políticas de tributação e como base para estatísticas do rendimento nacional e outras semelhantes. Público - As entidades afectam o público de diversos modos. Por exemplo, podem dar uma contribuição substancial à economia local de muitas maneiras incluindo o número de pessoas que empregam e patrocinar comércio dos fornecedores locais. As demonstrações financeiras podem ajudar o público ao proporcionar informação acerca das tendências e desenvolvimentos recentes na prosperidade da entidade e leque das suas actividades. A Estrutura Conceptual, por razões teóricas, não incorpora a noção de princípio contabilístico, considerando o regime do acréscimo e a continuidade como pressupostos subjacentes a toda a informação financeira. 25

26 DIS0812 Norma Contabilística para as Pequenas Entidades Com o regime do acréscimo, os efeitos das transacções são reconhecidos eles ocorram, e não quando caixa ou equivalentes de caixa sejam recebidos ou pagos, sendo registados contabilisticamente e relatados nas demonstrações financeiras dos períodos com os quais se relacionam. 22 A fim de satisfazerem os seus objectivos, as demonstrações financeiras são preparadas de acordo com o regime contabilístico do acréscimo (ou da periodização económica). Com o pressuposto da continuidade é assumido que a entidade não tem nem a intenção nem a necessidade de liquidar ou reduzir drasticamente o nível das suas operações. 23 As demonstrações financeiras são normalmente preparadas no pressuposto de que uma entidade é uma entidade em continuidade e de que continuará a operar no futuro previsível. As características qualitativas são os atributos que transformam a informação constante nas demonstrações financeiras útil aos utentes. A estrutura conceptual do SNC menciona quatro principais características: compreensibilidade, relevância, fiabilidade e a comparabilidade. A compreensibilidade revela-se como um factor importante uma vez que os utentes das demonstrações financeiras devem entender rapidamente a informação contida nas mesmas. Por outro lado, a relevância da informação é um factor preponderante para as necessidades de tomada de decisão dos utentes podemos considerar que a informação é material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões económicas. Para que a informação divulgada possa ser utilizada com fiabilidade deve estar isenta de erros materiais, traduzindo fidedignamente a realidade que pretende representar. A característica qualitativa da comparabilidade tem igualmente uma implicação importante na tomada de decisão uma vez que os utentes devem ser capazes de identificar tendências na posição financeira e no desempenho da entidade assim como comparar as demonstrações financeiras de diferentes empresas. As demonstrações financeiras devem mostrar a imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, do desempenho e das alterações na posição financeira de uma empresa. Segundo a estrutura conceptual do SNC ( 46) a aplicação das principais características qualitativas e das normas contabilísticas apropriadas resulta normalmente em demonstrações financeiras que transmitem o que é geralmente entendido como uma imagem verdadeira e apropriada. Compreensibilidade A informação proporcionada nas demonstrações financeiras deve ser rapidamente compreensível pelos utentes. 26